Cómo contabilizar el inmovilizado no financiero con el nuevo PGCP

Contabilidad
Cómo contabilizar el
inmovilizado no financiero
con el nuevo PGCP
Son muchos los aspectos que la nueva normativa de contabilidad pública ha modificado
en relación al tratamiento contable del inmovilizado no financiero. Entre las princiaples
novedades destacan la nueva definición de activo y el tratamiento contable de las
infraestructuras y los bienes del patrimonio histórico entregados al uso general y la
utilización del denominado “modelo de revalorización” como alternativa al “modelo del
coste” para la valoración posterior del inmovilizado no financiero
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Arantxa López Cascante
Jefe de Área en la Subdirección General de Planificación
y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado
José Carlos de Caso Fernández
Jefe de Servicio en la Subdirección General de Planificación
y Dirección de la Contabilidad
Intervención General de la Administración del Estado
E
l Plan General de Contabilidad Pública,
aprobado por Orden de la Ministra de
Economía y Hacienda de 13 de abril de
2010, (PGCP), ha introducido importantes novedades en el tratamiento contable del
inmovilizado no financiero(1), existiendo diferencias tanto respecto al tratamiento previsto en el
Plan General de Contabilidad Pública anterior,
aprobado por Orden del Ministro de Economía
y Hacienda de 6 de mayo de 1994, (PGCP 94)
como en relación a su modelo, el Plan General
de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
delo del coste” para la valoración posterior
del inmovilizado no financiero.
3. El tratamiento de las inversiones que realice la entidad sobre los bienes que utilice en
régimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso durante un periodo de tiempo
inferior a la vida económica de los bienes.
4. El tratamiento del inmovilizado no financiero en estado de venta.
5. El tratamiento contable de los activos construidos o adquiridos para otras entidades.
A este respecto, en este trabajo, analizaremos las siguientes novedades:
1. La definición de activo y el tratamiento
contable de las infraestructuras y los bienes del patrimonio histórico entregados al
uso general.
2. La utilización del denominado “modelo de
revalorización”(2) como alternativa al “mo-
(1) Se incluye en el inmovilizado no financiero el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias (es decir, aquellos
inmuebles que posea la entidad para obtener rentas, plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministros de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni
para su venta en el curso ordinario de las operaciones) y el
inmovilizado intangible.
(2) El modelo previsto en el PGCP se ha inspirado en el
contenido en la Norma Internacional de Contabilidad del
Sector Público (NIC´SP) nº 17 de la Federación Internacional de Contables (IFAC), aunque presenta algunas diferencias respecto a este último.
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FICHA RESUMEN
Autores: Arantxa López Cascante/ José Carlos de Caso Fernández
Título: Cómo contabilizar el inmovilizado finandiero con el nuevo PGCP
Fuente: Partida Doble, núm. 230, marzo 2011
Resumen: En este artículo se analizan las principales novedades que el Plan General de
Contabilidad Pública ha introducido en el tratamiento del inmovilizado no financiero, tanto
respecto al Plan General de Contabilidad Pública anterior como al vigente Plan General Contable.
Entre ellas, el tratamiento de las infraestructuras y bienes del patrimonio histórico entregados al
uso general; el modelo de revalorización; las inversiones sobre bienes utilizados en régimen de
arrendamiento o cedidos en uso por un periodo inferior a la vida económica; el inmovilizado no
financiero en estado de venta y los activos construidos o adquiridos para otras entidades.
Palabras clave: Contabilidad pública. Inmovilizado no financiero. Activo. Valor razonable.
Infraestructuras. Bienes del patrimonio histórico.
Abstract: This article reviews the main developments that the General Plan of Public Accounting
introduces in the treatment of non-financial assets both for the General Plan of Public Accounting
and the current General Accounting Plan. Among them: the definition of assets, the management
of infrastructure and heritage assets delivered for general use, the revaluation model, investments
on property used in leased or transferred in use for a period less than the economic life of the
non-financial assets for sale and assets built or acquired for other entities.
Key Words: Public Accounting. Asset nonfinancial. Assets. Fair value. Infrastructure.
Heritage assets.
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DEFINICIÓN DE ACTIVO Y
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS
INFRAESTRUCTURAS Y LOS BIENES
DEL PATRIMONIO HISTÓRICO
ENTREGADOS AL USO GENERAL
El Plan General de Contabilidad Pública
define los activos como bienes, derechos y
otros recursos controlados económicamente
por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad
obtenga en un futuro rendimientos económicos o un potencial de servicio. Señalando que
también serán clasificados como activos
aquéllos que sean necesarios para obtener
los rendimientos económicos o el potencial de
servicio de otros activos.
La definición anterior es similar a la prevista en el marco conceptual del actual
PGC, con la salvedad de que se ha incorporado en la del PGCP el término “potencial de
servicio” que no figura en el PGC y que supone la existencia de una diferencia esencial entre los activos de las administraciones
públicas con respecto a los de los sujetos
empresariales.
El propio PGCP trata de explicar esta diferencia respecto al concepto de activo del
PGC al señalar que los activos portadores de
“rendimientos económicos futuros” (únicos
activos a los que se refiere el PGC) son los
que se poseen con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la provisión de
bienes o prestación de servicios con los mismos. El Plan establece:
“Un activo genera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la adoptada por las entidades
orientadas a la obtención de beneficios. La
posesión de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de
ese activo (o a través de la unidad a la que
pertenece el activo) y obtener así un rendimiento que refleje el riesgo que implica la
posesión del mismo”.
Sin embargo, los activos portadores de
“potencial de servicio” son los que se poseen
con una finalidad distinta a la de generar un
rendimiento comercial, como puede ser la
realización de flujos económicos sociales que
benefician a toda la colectividad, esto es, la
obtención de un beneficio social.
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Dentro de estos activos portadores de
“potencial de servicio” se encuentran algunos
elementos patrimoniales –que en el ámbito
del PGCP 94 no tenían la consideración de
inmovilizado– como las infraestructuras y los
bienes del patrimonio histórico que se encuentren destinados al uso general, así como
las inversiones militares puestas a disposición
de las fuerzas armadas.
El PGCP define cada una de estas figuras
en la norma de reconocimiento y valoración
3ª, “Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico”, de la siguiente forma:
“Infraestructuras: Son activos no corrientes, que se materializan en obras de ingeniería civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la
prestación de servicios públicos, adquiridos a
título oneroso o gratuito, o construidos por la
entidad, y que cumplen alguno de los requisitos siguientes:
–
son parte de una red,
–
tienen una finalidad específica que no
suele admitir otros usos alternativos.
Inversiones militares especializadas de naturaleza militar: Son activos tangibles, adquiridos o construidos por la entidad, que se utilizarán exclusivamente en la Defensa Nacional.
(También se prevé la existencia de inversiones militares especializadas de naturaleza inmaterial en la norma de reconocimiento y valoración 5ª, “Inmovilizado intangible”).
Patrimonio histórico: Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico,
etnográfico, científico o técnico, así como el
patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Estos bienes presentan, en general determinadas características, incluyendo las siguientes:
a) Es poco probable que su valor en términos culturales, medio ambientales, educacionales e histórico-artísticos quede
perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio
de mercado.
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no financiero con el nuevo PGCP
b) Las obligaciones legales o estatutarias
pueden imponer prohibiciones o severas
restricciones a su disposición por venta.
c) Puede ser difícil estimar, su vida útil, la
cual en algunos casos puede ser de cientos de años”.
De los bienes anteriores, el PGCP´94 sólo
dejaba fuera del activo, aquellos que se destinaban al uso general o, para el caso de las
inversiones militares, se ponían a disposición
de las fuerzas armadas.
A este respecto, el PGCP 94 y, más concretamente, el documento nº 6 “Inmovilizado”
de la Comisión Principios Contables Públicos,
señalaba:
“A diferencia de los bienes que integran
el inmovilizado material o inmaterial, que
constituyen elementos utilizados por el sujeto contable para la prestación de bienes o
servicios públicos, los bienes integrados en
esta agrupación contable son precisamente
uno de los productos de dicha actividad pública y se ponen a disposición de los ciudadanos, constituyendo una transferencia a la
sociedad”.
En el mismo sentido, respecto a los bienes del patrimonio histórico el mismo documento nº 6, de Principios Contables Públicos señalaba que estos elementos debían
considerarse de la misma forma que las infraestructuras y los bienes destinados a uso
general. Aunque, excepcionalmente, los bienes de este tipo que se destinasen primordialmente a la prestación de servicios públicos o administrativos, podrían ser considerados, a efectos contables como inmovilizado material.
Por tanto, la regulación prevista en el
PGCP 94 establecía que estos bienes figuraban en el activo fijo de la entidad, durante
el tiempo en el que se encontraban en curso
de adquisición o de construcción, dándose
de baja del mismo contra cuentas (3) representativas de la disminución del patrimonio
producida como consecuencia de la entrega
al uso general, en el caso de las infraestructuras y de los bienes del patrimonio históri(3) Para la entrega al uso general se utilizaba la cuenta 109,
“Patrimonio entregado al uso general” y para la puesta a disposición de las fuerzas amadas se utilizaba directamente la
cuenta 100, “Patrimonio”.
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Los bienes entregados al uso general se
mantendrán en el activo de la entidad que
los tutela, aunque no generen
rendimientos económicos futuros, cuando
con ellos se obtengan beneficios sociales
co, o bien, de la puesta a disposición de las
fuerzas armadas, en el caso de las inversiones militares.
Dado que estos elementos se daban de
baja del activo de la entidad cuando estaban
en condiciones de ser utilizados por sus destinatarios, se consideraba que no eran utilizados por aquélla y, por ello, no eran objeto de
amortización.
Sin embargo, en el nuevo PGCP, estos
bienes, en sintonía con lo recogido en la NICSP 17, “Propiedades, planta y equipo” se registran en la contabilidad de la entidad, como
el resto de elementos del activo, con independencia de que se utilicen para la prestación
del servicio o se destinen al uso general.
Para ello deberán cumplir las características de la definición de activo y los criterios
para su reconocimiento, establecidos, respectivamente, en los apartados 4º y 5º del marco
conceptual del PGCP.
Asimismo, a estos bienes les son de aplicación las normas de reconocimiento y valoración del inmovilizado material o del intangible (en el caso de las inversiones militares de
naturaleza inmaterial).
Por tanto, en el nuevo PGCP, el acto de
entrega al uso general o, en su caso, la
puesta a disposición de las fuerzas armadas
de estos bienes, no va a suponer la baja de
los mismos en la contabilidad de la entidad,
como sí ocurría en el PGCP 94. Con la nueva regulación estos bienes se mantienen en
el activo de la entidad que los tutela durante
su vida útil, aunque no generen rendimientos
económicos futuros, siempre que con ellos
se obtengan beneficios sociales, es decir,
siempre que proporcionen un potencial de
servicio a la colectividad.
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El PGCP define de forma diferente el valor
en uso de los activos que incorporen rendimientos económicos futuros y el de aquellos
activos portadores de potencial de servicio.
Así, el valor en uso de aquellos activos que
incorporan rendimientos económicos futuros
se define como el valor actual de los flujos de
efectivo esperados a través de su utilización
en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación u otra
forma de disposición, actualizados a un tipo
de interés de mercado.
Sin embargo, como los activos portadores
de potencial de servicio no generan, con carácter general, flujos de efectivo que poder
actualizar, su valor en uso se define como el
valor actual del activo manteniendo su potencial de servicio. Este valor se determina por el
coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base
de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.
Por otro lado, considerando las dificultades valorativas que, en muchos casos pueden acompañar a los bienes del patrimonio
histórico y teniendo en cuenta que, en algunas ocasiones, es poco probable que su valor
en términos culturales, medioambientales, o
histórico-artístico quede reflejado en un precio de mercado, la norma prevé para esta categoría de bienes que cuando no se pueda
establecer una valoración fiable de su valor,
se dará información sobre los mismos en la
memoria, no figurando en el balance.
Por todo lo anterior, estos bienes como el
resto de elementos del inmovilizado no financiero, dado que se utilizan por la entidad (en
este caso, para la consecución de beneficios
sociales), estarán sometidos a amortización y,
en su caso, a deterioro.
El deterioro de valor de los bienes se calcula, con carácter general, por el exceso del
valor contable de un activo sobre su importe
recuperable, siempre que esta diferencia sea
significativa –siendo el importe recuperable el
mayor valor entre su valor razonable menos
los costes de venta y su valor en uso–, estos
valores están definidos en el apartado 6º del
marco conceptual del PGCP.
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Cabe destacar que, desde un punto de
vista económico-financiero, este nuevo tratamiento contable permitirá equilibrar el patrimonio neto de aquellas entidades que construyan o adquieran con cargo a su presupuesto bienes destinados al uso general y acudan
al endeudamiento para su financiación.
La anterior regulación, podía generar situaciones patrimoniales negativas ya que la
entidad debía mantener en su pasivo la financiación obtenida para tales bienes hasta su
completa cancelación y sin embargo éstos se
daban de baja del activo cuando estaban en
condiciones para su uso.
Por último, destacaremos que este cambio de tratamiento contable con respecto al
previsto por el PGCP 94, supone, al igual que
para los restantes cambios de criterio, la necesidad de regular el tránsito de un plan contable (PGCP 94) al otro (PGCP). A este respecto, las disposiciones transitorias primera y
segunda de la Orden EHA/1037/2010, de 13
de abril, que ha aprobado el Plan, han establecido dicha regulación y en relación con estas partidas señalan lo siguiente:
Las infraestructuras, las inversiones militares y los bienes del patrimonio histórico que
existieran en una entidad con anterioridad a
la entrada en vigor del Plan, y que no estuvieran activadas en virtud de lo establecido en el
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PGCP 94, podrán no registrarse en dicho momento, si su valoración no pudiera efectuarse
de manera fiable.
Por lo que se refiere a aquellas infraestructuras, inversiones militares especializadas
así como bienes del patrimonio histórico que
hubieran sido adquiridos o construidos por
una entidad con anterioridad a la entrada en
vigor del nuevo PGCP, y que puedan valorarse con fiabilidad, deberán darse de alta(4) por
su valor razonable a dicha fecha, siempre y
cuando, no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción original más los
restantes importes susceptibles de posteriores activaciones.
MODELO DE REVALORIZACIÓN
En relación con la valoración de los elementos del inmovilizado material, la norma
de reconocimiento y valoración 2ª, “Inmovilizado material” estable que la valoración inicial de los elementos integrantes del inmovilizado material deberá hacerse al coste, señalando qué se entiende por coste para cada
una de las posibles formas de incorporación
de dichos elementos al activo de la entidad,
(precio de adquisición, coste de producción,
valor razonable,…).
La misma norma 2ª, respecto a la valoración posterior establece dos tratamientos posibles: uno general y otro especial.
Por un lado, el tratamiento general, denominado “modelo del coste”, por el que los elementos del inmovilizado se valorarán de forma muy similar a la prevista en el PGCP 94,
esto es, por su valor inicial, incrementado, en
su caso, por los desembolsos posteriores, y
descontando la amortización acumulada que
se haya practicado y las correcciones valorativas acumuladas por deterioro que, en su caso, hubiera sufrido el bien a lo largo de su vida útil. Este mismo criterio es el que contempla el PGC para la valoración del inmovilizado
en las empresas.
Por otro lado, como novedad respecto al
PGCP 94 y a diferencia de lo previsto en el
(4) Esta alta se efectuará con abono a la cuenta 120. “Resultados de ejercicios anteriores”. Asimismo el saldo que
presente a dicha fecha la cuenta 109, “Patrimonio entregado
al uso general” se dará de baja a la entrada en vigor del
PGCP con cargo a la misma cuenta 120.
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La norma contempla el “modelo de la
revalorización”, un tratamiento especial
que permite que la valoración posterior
de los activos a los que se aplique, se
haga por su valor razonable
actual PGC, la norma contempla un tratamiento especial: el denominado “modelo de
la revalorización”.
Este tratamiento especial permite que la
valoración posterior de los activos a los que
se aplique se haga por su valor razonable.
La aplicación de este modelo resulta adecuada para aquellos activos que suelen experimentar incrementos sustanciales de su precio en el mercado, de tal modo que el valor
contable de los mismos, de acuerdo con el
“modelo del coste” antes referido, resulta poco significativo respecto a su valor real.
El modelo implica efectuar revalorizaciones contables con la regularidad suficiente para que el valor contable de los activos, en todo
momento, no difiriera significativamente del
que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales.
El PGCP restringe la aplicación de este
modelo a la valoración de activos para los
que exista un mercado suficientemente significativo y transparente que “minimice el sesgo
que pudiera producirse en el cálculo de las
plusvalías”.
De acuerdo con lo anterior, la utilización
del modelo de revalorización quedaría prácticamente restringida a los bienes inmuebles.
La valoración posterior de los activos a
los que se aplique este modelo se realizará
por el valor razonable, en el momento en el
que se efectúe la revalorización, menos la
amortización acumulada que se practique
posteriormente y menos las correcciones valorativas acumuladas por deterioro que pudiera haber sufrido el elemento desde la fecha de la revalorización hasta la fecha de las
cuentas anuales.
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Los incrementos que se produzcan en el
valor razonable del activo que supongan una
revalorización de su valor contable se registrarán en una partida específica(5) del patrimonio neto de la entidad, sin afectar a la cuenta
del resultado económico patrimonial. Así, si la
entidad tuviera un terreno adquirido en el
ejercicio n por 10.000 euros y su valor razonable en el ejercicio n+1 fuera de 15.000, la
utilización del modelo le llevaría a reflejar en
el activo del balance del ejercicio n+1, el terreno por 15.000 y una partida en el patrimonio neto del balance por 5.000 euros.
Las disminuciones que se produzcan en
el valor razonable de estos activos se registrarán también contra la misma partida de patrimonio neto, y tampoco afectarán a la cuenta del resultado económico patrimonial. Si en
el ejercicio n+2, el valor razonable del terreno
experimentara una disminución de 3.000
euros, en el activo del balance a 31 de diciembre, el terreno figurará por 12.000 y en el
patrimonio neto, la partida específica del ajuste de valor, por 2.000 euros.
No obstante, si llegara a producirse un deterioro del activo por un importe superior al incorporado en la partida de patrimonio neto citada, y por tanto por debajo del coste del activo, este deterioro se imputaría a la cuenta del
resultado económico patrimonial. Si en el
ejercicio n+3, el terreno sufre una disminución
de valor de 4.000 euros; figurará en el activo
por importe de 8.000, la partida específica de
patrimonio neto habrá desaparecido del balance y al resultado económico patrimonial se
habrá incorporado un gasto por deterioro de
valor por importe de 2.000 euros.
En este último caso, si se produjera un nuevo incremento en el valor razonable del activo,
esto es, una reversión del deterioro anterior,
esta se reflejaría como ingreso en la cuenta del
resultado económico patrimonial hasta el valor
que le correspondería al activo de acuerdo con
el modelo del coste, imputándose nuevamente
los excesos sobre dicho valor a la partida específica de neto. Siguiendo con el ejemplo, si en
(5) La partida especifica de patrimonio neto se recoge en la
cuenta 136, “Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero”, cuyo movimiento durante el ejercicio se realizara
siempre a través de cuentas de ingresos y gastos directamente imputables al patrimonio neto, concretamente de los
subgrupos 92, “Ingresos por valoración del inmovilizado no
financiero” y 82, “Gastos por la valoración del inmovilizado
no financiero” que, a fin de ejercicio, serán objeto de regularización contra la citada cuenta de patrimonio neto 136.
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el ejercicio n+5, el terreno recupera su valor razonable y al finalizar el mismo es de 14.000
euros, el terreno figurará en el activo del balance por dicho importe, en el patrimonio neto figurará una partida específica del ajuste de valor
por importe de 14.000 – 10.000 = 4.000, y en la
cuenta del resultado económico patrimonial del
ejercicio se habrá incorporado como ingreso la
reversión del deterioro producido en el ejercicio
n+3, hasta el límite del valor según el modelo
del coste, esto es, por 2.000 euros.
En el supuesto de que el activo al que se
aplique el modelo fuera amortizable, la dotación a la amortización de cada periodo deberá
ser reconocida como gasto en el resultado
económico patrimonial del ejercicio solo en la
parte correspondiente al valor contable si se
hubiese registrado el inmovilizado según el
modelo del coste, el resto de la cuota de
amortización, cuando se aplique el modelo de
la revalorización, se imputará a la partida específica de patrimonio neto. Si en el ejemplo
que venimos siguiendo, en vez de un terreno
se tratara de una construcción, con una vida
útil de 50 años, la dotación a la amortización
correspondiente al ejercicio n+1 habría sido
15.000/50 = 3.000 euros, de los que se imputarían como gasto en el resultado económico
patrimonial 10.000/50 = 2.000 y como gasto
imputable a la partida específica de patrimonio
neto 5.000/50 = 1.000 euros (Cuadro 1).
Por último, hay que señalar que por lo que
se refiere a la aplicación del modelo de revalorización descrito, en el ámbito del sector público administrativo estatal, la Orden de la Ministra de Economía y Hacienda, que aprueba
el PGCP, ha incorporado una disposición adicional única en la que se establece que precisará autorización previa de la Intervención
General de la Administración del Estado.
INVERSIONES SOBRE ACTIVOS
UTILIZADOS EN RÉGIMEN DE
ARRENDAMIENTO OPERATIVO O
CEDIDOS EN USO POR UN PERIODO
INFERIOR A LA VIDA ECONÓMICA
DEL ACTIVO
El tratamiento contable de las inversiones
realizadas por la entidad en activos que esté
utilizando en régimen de arrendamiento operativo o que le hayan sido cedidos en uso por un
periodo inferior a la vida económica del activo
difiere tanto del tratamiento previsto en el
PGCP 94 como del previsto en el actual PGC.
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Cómo contabilizar el inmovilizado
no financiero con el nuevo PGCP
Se trata de registrar aquellas inversiones
,no separables, que se efectúen sobre activos
que la entidad está utilizando en su actividad
pero que no tiene registrados en su balance,
de acuerdo con su naturaleza, bien porque dichos bienes los está utilizando en régimen de
arrendamiento operativo (en cuyo caso, registrará únicamente gastos en la cuenta del resultado económico patrimonial por las cuotas
de arrendamiento que se devenguen en cada
ejercicio), o bien, porque son bienes cedidos
que la entidad está utilizando por un periodo
inferior a su vida económica(6) (en cuyo caso,
la entidad habrá registrado en el momento de
la cesión un activo intangible representativo
del derecho a utilizar el activo durante el periodo de la cesión) .
CUADRO 1
TRATAMIENTO GENERAL (MODELO DEL COSTE) Y TRATAMIENTO ESPECIAL (MODELO DE LA REVALORIZACIÓN) PARA
LA VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS E INMOVILIZADO INTANGIBLE
MODELO DEL COSTE
MODELO DE LA REVALORIZACIÓN
al coste
al coste
valor inicial
+
desembolsos posteriores
–
amortización acumulada
deterioro
valor razonable
(en el momento
de la revalorización)
amortización acumulada
deterioro
VALORACIÓN INICIAL
VALORACIÓN
POSTERIOR
CUADRO 2
El tratamiento que el PGCP 94 y, más
concretamente, su normativa de desarrollo
dieron a estas inversiones implicaba la activación de las mismas, en una cuenta específica
de “gastos amortizables”(7), que se iba imputando como gasto a la cuenta del resultado
económico patrimonial, de acuerdo con un
criterio financiero a lo largo del periodo durante el cual el bien iba a ser objeto de uso,
siempre que dicho periodo no fuera superior a
cinco años, en cuyo caso era ese el periodo
de imputación del gasto.
Por otro lado, el actual PGC, establece
que estas inversiones se contabilizarán como
inmovilizados materiales cuando cumplan la
definición de activo, señalando que la amortización se hará en función de la vida útil de las
mismas, que será la duración del contrato de
arrendamiento o cesión, cuando esta sea inferior a la vida económica del activo.
Sin embargo, el PGCP establece que estas inversiones se contabilizarán en una rúbrica del inmovilizado intangible, siempre que no
(6) El PGCP define en el apartado 6º “Criterios de valoración” del Marco conceptual, los conceptos de vida útil y vida
económica de un bien de la siguiente forma:
La vida útil de un activo es el período durante el que se espera utilizar el activo por parte de la entidad o el número de
unidades de producción o similares que se espera obtener
del mismo por parte de la entidad.
La vida económica de un activo es el período durante el cual
el activo se espera que sea utilizable económicamente por
parte de uno o más usuarios o el número de unidades de
producción que se espera obtener del activo por parte de
uno o más usuarios.
(7) Los gastos amortizables era una categoría dentro del activo del balance en la que se recogían gastos en los que incurría la entidad en un ejercicio pero que no se imputaban a
la cuenta del resultado económico patrimonial del mismo por
considerarse que tenían una proyección económica futura.
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COMPARATIVA DEL TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS INVERSIONES SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS O CEDIDOS EN USO
POR PERIODO INFERIOR A LA VIDA ECONÓMICA DE UN BIEN
EN EL PGCP, EL PGCP 94 Y EL PGC
INVERSIONES SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS O CEDIDOS EN USO
POR PERIODO INFERIOR A LA VIDA ECONÓMICA DEL BIEN
NUEVO PGCP
PGCP 94
PGC
inmovilizado intangible
gasto amortizable
inmovilizado material
sean separables de los citados activos, y aumenten su capacidad o los rendimientos económicos futuros o el potencial de servicio. En
relación con la amortización, señala que se
realizará en función de la vida útil del bien.
El PGCP ha considerado más adecuado
el tratamiento como intangible de estas inversiones, teniendo en cuenta que los activos
sobre los que se realizan las mismas no se
encuentran registrados en el activo de la entidad (para el caso de arrendamiento operativo) o se encuentran registrados como activos
intangibles (para el caso de cesiones de uso
de bienes por un periodo inferior a la vida
económica del mismo) (Cuadro 2).
ACTIVOS EN ESTADO DE VENTA
Los activos en estado de venta se regulan
en el nuevo PGCP en la norma de reconocimiento y valoración n º 7, de igual denominación. Esta categoría de activos, tal y como se
define en el nuevo PGCP, no existía en el
PGCP´94. Se trata de bienes y derechos que
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A la hora de establecer el tratamiento
contable de los activos construidos se
distingue si la entidad va a construir o a
adquirir los bienes de la operación
clasificados inicialmente, cuando fueron incorporados al activo de la entidad, como activos
no corrientes (ya que se esperaba que permanecieran en la entidad durante un periodo
superior a 12 meses) de los que, posteriormente, se ha decidido recuperar su valor contable a través de su enajenación.
El nuevo PGCP señala que para poder
aplicar esta clasificación a un activo, este debe estar disponible para la venta inmediata,
en sus condiciones actuales, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de esos activos y, además, su
venta tiene que ser altamente probable. Se
considera que es altamente probable cuando
concurran las siguientes circunstancias:
a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar
comprador y concretar el plan.
b) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor actual.
Los activos a los que se refiere esta norma son activos de naturaleza no financiera
(inversiones inmobiliarias, inmovilizado material e intangible), no reclasificándose por tanto
a esta categoría los activos financieros cuya
enajenación se decida, a diferencia de lo que
en el ámbito de aplicación del Plan General
de Contabilidad, establece su norma de reconocimiento y valoración 7ª ”Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,
mantenidos para la venta” que sí incluye en
esta categoría de activos a los de naturaleza
financiera (además de los grupos enajenables, que tampoco se incluyen en el PGCP).
Cuando un activo no corriente (inmovilizado material, inmovilizado intangible o inversiones inmobiliarias) pase a tener la consideración de activo en estado de venta, este se vapág
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lorará por el valor contable que le correspondería tener en ese momento al activo no corriente de acuerdo con el modelo del coste.
Para ello se darán de baja todas las cuentas
representativas del inmovilizado que cambia
de uso y se darán de alta las cuentas representativas del activo en estado de venta, entre las que se incluirá, en su caso, la cuenta
en la que se refleje el deterioro acumulado
que pudiera existir previamente al momento
de esta nueva clasificación en tales activos
no corrientes.
El mantenimiento del posible deterioro del
activo no corriente existente en el momento
de la nueva clasificación en una cuenta representativa del deterioro de los activos en estado de venta permite su reversión hasta el valor que le correspondería al elemento de
acuerdo con el modelo del coste, descontando únicamente la amortización acumulada
que tuviera el activo no corriente en el momento de disponerlo para su venta, ya que
esta es irreversible, pero permitiéndose así la
reversión del deterioro (este tratamiento del
deterioro difiere con el establecido a este respecto por el PGC).
Los activos en estado de venta figurarán
en el activo corriente del balance y se valorarán al menor valor entre:
–
su valor contable, según el modelo de
coste, y
–
su valor razonable menos los costes
de venta
Señala la norma que si la diferencia entre
el valor contable y el valor razonable menos
los costes de venta fuera negativa, se reconocerá un deterioro de valor por dicho importe.
En caso contrario, se reconocerá un resultado positivo por cualquier incremento posterior derivado de la valoración a valor razonable menos los costes de venta del activo. En
todo caso, no podrá superar el importe asignado al valor inicial.
Dado el destino que tienen en la entidad,
los activos en estado de venta no serán objeto de amortización mientras se encuentren
clasificados como tales.
Es preciso destacar que esta categoría
de activos se registra en una cuenta del
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Cómo contabilizar el inmovilizado
no financiero con el nuevo PGCP
subgrupo 38, “Activos en estado de venta”, de
igual denominación, concretamente la cuenta
380, “Activos en estado de venta” (nuevamente a diferencia de lo establecido en el
Plan General de Contabilidad, en el que estos
activos se reflejan en cuentas del subgrupo
58, “Activos no corrientes mantenidos para la
venta y activos y pasivos asociados”).
En el citado subgrupo 38, se ha incluido la
cuenta 385, “Otros activos en estado de venta”, cuyo origen es muy diferente, ya que en
dicha cuenta se van a reflejar los bienes recibidos en la entidad como pago de deudas de
terceros, en tanto, la entidad decida sobre su
enajenación o disposición por otra vía, o su incorporación al activo no corriente, en su caso.
ACTIVOS CONSTRUIDOS O
ADQUIRIDOS PARA OTRAS
ENTIDADES
Por último, veamos el tratamiento que el
nuevo PGCP da a los denominados activos
construidos o adquiridos para otras entidades
que se corresponden con lo que el PGCP 94
denominaba “Inversiones gestionadas para
otros entes públicos” y que el nuevo Plan define en la norma de reconocimiento y valoración nº 12, “Activos construidos o adquiridos
para otras entidades” como sigue:
“Son los bienes construidos o adquiridos
por una entidad gestora, con base en el correspondiente contrato, convenio o acuerdo,
con el objeto de que una vez finalizado el proceso de adquisición o construcción de los mismos se transfieran necesariamente a otra entidad destinataria, con independencia de que
esta última participe o no en su financiación”.
La definición anterior es muy similar a la
que el PGCP 94 realizaba de las inversiones
gestionadas para otros entes públicos; sin
embargo, el tratamiento contable que establece el nuevo PGCP para estas operaciones es
muy diferente al del primero.
Veamos el tratamiento contable que ambas normas establecen para las entidades
gestoras (ya construyan, ya adquieran) de estos activos. Así el PGCP 94 registraba estas
operaciones, durante el proceso de construcción o adquisición de los bienes, en el inmovilizado de la entidad gestora, en un subgrupo
específico, el 23, denominado “Inversiones
gestionadas para otros entes públicos”.
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Estas inversiones figuraban en el activo fijo
del balance hasta el momento de su entrega a
la entidad destinataria, valorándose por su precio de adquisición o coste de producción, siguiendo los mismos criterios que los establecidos para la valoración del inmovilizado material, salvo en lo relativo a la dotación a la amortización (ya que estos bienes no se amortizaban por la entidad gestora, pues una vez terminados se transferían a la entidad destinataria de los mismos para su utilización y, por tanto, era esta la que debía amortizarlos).
El nuevo PGCP, a la hora de establecer el
tratamiento contable de estas operaciones,
distingue si la entidad gestora va a construir o
a adquirir los bienes objeto de la operación.
Si la entidad gestora se encarga de la
construcción de los bienes, para determinar el
registro contable de la misma, a su vez, el
nuevo PGCP establece una distinción en función de que los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo puedan ser estimados con suficiente grado de fiabilidad o no.
La citada norma de reconocimiento y valoración 12 señala que se considera que los
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ingresos y los costes asociados a un contrato de construcción pueden ser estimados
con fiabilidad cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Se pueden medir razonablemente los recursos totales del contrato;
b) Es probable que la entidad obtenga los
rendimientos económicos o el potencial
de servicio derivados del contrato;
c) Tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de terminación del mismo a la fecha de las
cuentas anuales, puedan ser medidos con
suficiente fiabilidad; y
d) Los costes atribuibles al contrato puedan
ser claramente identificados y medidos
con suficiente fiabilidad, de manera que
los costes reales del contrato puedan ser
comparados con las estimaciones previas
de los mismos.
Si de acuerdo con los criterios anteriores,
los ingresos y costes asociados al contrato
pueden ser estimados con fiabilidad, la entidad irá reconociendo los ingresos en base al
grado de avance o de realización de la obra
al final de cada ejercicio.
En cuanto a la cuantificación del coste de
la obra se estará a lo dispuesto para la determinación del coste de producción en la norma
de reconocimiento y valoración n º 11, “Existencias” del nuevo PGCP.
El reconocimiento en cuentas del ingreso
correspondiente en cada ejercicio en función
del grado de avance de la construcción deberá
realizarse utilizando como contrapartida un
deudor no presupuestario que se imputará al
presupuesto de ingresos de la entidad del ejercicio en el que se produzca su vencimiento.
Por otro lado, cuando de acuerdo con los
criterios que señala la norma, los ingresos y
los costes asociados al contrato no pueden
ser estimados con suficiente grado de fiabilidad, o cuando estos activos se adquieran por
la entidad, el nuevo PGCP, opta por registrar
la obra ejecutada como una existencia en curso, de forma que no reconocerá los ingresos
correspondientes (financiación) asociados al
contrato o acuerdo hasta que no se produzca
la entrega del activo a la entidad destinataria.
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En otro orden de cosas, cuando una entidad pública construye o adquiere activos para
otras entidades, es muy común que la entidad
gestora financie, al menos, una parte de los
costes asociados al contrato. Para estos casos, la Norma 12 establece que la entidad
gestora deberá reconocer una subvención
concedida en el resultado del ejercicio que
proceda, ya se trate de una construcción en
la que se puede aplicar el criterio de grado de
avance o realización o de una construcción a
la que no se pueda aplicar para su imputación
a resultados el grado de avance o se trate de
una de una adquisición de acuerdo con los
criterios de imputación de subvenciones establecidos en la correspondiente norma de reconocimiento y valoración 18ª, “Transferencias y subvenciones”, por los gastos que ella
financie en virtud de lo establecido en el contrato, convenio o acuerdo.
La norma también contempla el tratamiento contable que debe dar a estas operaciones
la entidad beneficiaria de las mismas, señalando que dará de alta el activo en su contabilidad, en el momento de su recepción y cuantificándolo de acuerdo con lo establecido en
las normas de reconocimiento y valoración 2ª,
“Inmovilizado material” y la 18ª, “Transferencias y subvenciones”.
A este respecto, la norma de reconocimiento y valoración 2ª referida señala en relación con la valoración inicial de los activos
recibidos como consecuencia de un contrato
de construcción o adquisición que deberá
realizarse por el valor razonable del activo
recibido.
La contrapartida para el reconocimiento
del activo será una cuenta representativa del
ingreso generado por la subvención recibida
de las entidades financiadoras de acuerdo
con lo establecido en el acuerdo o contrato,
salvo por la parte que haya financiado directamente la entidad beneficiaria, que en el caso de que la hubiera aportado con anterioridad a la recepción del activo, la debería haber registrado como anticipos de inmovilizado
hasta la recepción del activo. 
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