La legislación oscura, las cuestiones no resueltas y una de

INSTITUTO DE MATERIA TRIBUTARIA
Dra. CP Perla Raquel Olego
Dr. CP Claudio René Pontiliano
La legislación oscura,
las
cuestiones no resueltas y una de sus
principales consecuencias, “la falta de seguridad jurídica·
El llamado impuesto de igualación
I.
El impuesto de igualación y el porqué.
Los sujetos enunciados en el inc. a) del art. 69 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7, (exceptúa a los fideicomisos y los fondos
comunes de inversión) y los del inciso b): establecimientos estables de sujetos no
residentes, todos ellos están obligados a practicar una singular retención que la
doctrina ha dado en llamar el impuesto de igualación.
Tal obligación surge cuando se efectúen pagos de dividendos o, en su caso,
distribuyan utilidades (según sea el sujeto), en dinero o en especie, que superen
las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de la
ley (del impuesto a las Ganancias), acumuladas al cierre del ejercicio inmediato
anterior a la fecha de dicho pago o distribución.
De lo que pueden extraerse los siguientes conceptos:
a) Pagos de dividendos (o utilidades)
b) Ganancias determinadas (impositivamente)
c) Acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior
d) Fecha de pago o distribución
Se expondrá a lo largo del trabajo las implicancias de estos conceptos.
La retención que tiene el carácter de pago único y definitivo, consiste en el
treinta y cinco por ciento (35%) sobre el mencionado excedente.
Recuérdese que en virtud del sistema anómalo de integración de la renta y el
accionista vigente en Argentina, los dividendos en cabeza del accionista resultan no
computables.
Mucho se ha discutido la razón de esta norma agregada a continuación del
artículo
que dispone la gravabilidad en cabeza de los sujetos empresa. En el
debate parlamentario se manifestó "...se procura evitar que los beneficios
impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las
empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas
en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales
sujetos" 1Añadiendo que "Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión,
además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y
vertical desde el punto de vista económico".
De este modo, se observa que el artículo sin número agregado a continuación
del 69 de la ley del gravamen tuvo como finalidad principal impedir que
las
empresas distribuyan a sus accionistas o socios dividendos o utilidades que no
hayan estado alcanzados por el impuesto en cabeza de la sociedad.
El Tribunal Fiscal ratificó que la denominación del tributo revela su razón legal
en cuanto procura equiparar la carga fiscal de la renta de la sociedad de capital
que goza de ventajas impositivas y distribuye dividendos (originados en ganancias
sobre las cuales la sociedad no ha tributado) con la renta generada por sociedades
que no gozan de los mismos beneficios. “En consecuencia, queda claro que el
impuesto de igualación es un gravamen de utilidades. En definitiva, en la economía
de la Ley del Impuesto a las Ganancias, la sociedad debe tributar sobre las
ganancias que originan los dividendos o utilidades que distribuye, y si ello no
ocurre, el gravamen revierte sobre el beneficiarios de los mismos, ya que la
distribución de dividendos generados por ganancias sobre las cuales la sociedad no
hubiera tributado (vgr. atento gozar de exenciones fiscales) implicaría trasladar a
aquellos la exención o beneficio que sólo debiera favorecer a la sociedad
2
II. ¿ Sobre quien recae es el impuesto?
El artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley del gravamen denominado por la doctrina tributaria "impuesto de igualación"- no configura un
gravamen distinto del impuesto a las ganancias, sino que involucra un mecanismo
especial de ingreso de dicho impuesto -retención con carácter de pago único y
definitivo- que recae sobre las rentas percibidas como dividendos o utilidades por
determinados sujetos.
En opinión del Fisco
3
se afirmó que "... la circunstancia de que el legislador
1
"Antecedentes parlamentarios. Ley N° 25.063. Reforma Tributaria", Año 1999, N° 2,
Editorial la Ley, pág. 1060).
Di Chiazza, Iván G. — Van Thienen, Pablo Agusto, "Rescate de acciones, distribución de
utilidades y reembolso de capital en el Impuesto de Igualación", Diario La Ley LXXI-217,1; La
Ley, 2007/11/12; Lexco Fiscal 2007).
2
3
Actuación Nº .../06 (DI ALIR), : DICTAMEN 100/2007
sujete la gravabilidad de dichos réditos a la mecánica aludida -retención con
carácter de pago único y definitivo- tiene por objeto facilitar la percepción del tributo,
sin que por ello resulte desvirtuada la naturaleza del gravamen que recae sobre
tales rentas, o bien, el mismo se transforme en un impuesto distinto o de
características propias que ameriten su consideración como un impuesto especial".
La Corte –por mayoría, ya que tuvo un voto en disidencia- se pronunció afirmando
que “la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que hubieran
resultado de la derogación de exenciones o tratamientos preferenciales en la
determinación de la renta societaria,4
En dicho fallo, la Dra Highton de Nolasco votó en disidencia al resto de los
miembros de la Corte:” A los fines de la determinación de la compatibilidad o
incompatibilidad de la aplicación de la norma incorporada por la ley 25.063 a
continuación del art. 69 de la ley del impuesto a las ganancias con el beneficio de
estabilidad fiscal consagrado por la ley 24.196 — de inversiones mineras—
respecto de la sociedad anónima reclamante, no cabe aceptar que la nueva
figura tributaria produzca, de por sí, efectos directa y necesariamente
asimilables a los que hubieran resultado de la derogación de exenciones o
tratamientos preferenciales en la determinación de la renta societaria, pues,
no es la actividad de la sociedad anónima la afectada, sino la de los
accionistas o socios y sólo en el supuesto en que — por voluntad del propio ente
societario— se haya resuelto efectuar pagos de dividendos o, en su caso, distribuir
utilidades en dinero o en especie y en la medida en que éstos superen, según los
parámetros que fija la ley, las ganancias obtenidas por aquél. 5
Antes, con relación a ésta misma causa, el T.F.N y la Alzada entendieron que el
impuesto de igualación incidía sobre el accionista, mientras que el régimen de
estabilidad fiscal había sido otorgado a la sociedad.
Finalmente la Corte Suprema –en el fallo citado- revocó la sentencia de la instancia
anterior, privilegiando la realidad económica, por considerar que en la medida que
Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA DAT
4
Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS)Fecha: 30/06/2009.Partes: Cerro
Vanguardia S.A. (TF 22.172-I) c. D.G.I.
5
Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) Fecha: 30/06/2009.Partes: Cerro
Vanguardia S.A. (TF 22.172-I) c. D.G.I.
no se contemplara la estabilidad fiscal prevista legalmente para la actividad minera,
equivaldría, por medio del impuesto de igualación, a la aplicación de una tasa más
alta del gravamen para la empresa.
III. ¿Cuáles son las ganancias a considerar? La norma considera contempla
como tales a las que resulten de “detraer a la ganancia determinada de acuerdo a
las normas generales de la ley del gravamen, "el impuesto pagado por el o los
períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional
correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o
los mismos períodos fiscales".
En tanto que el artículo incorporado a continuación del 118, para la transición,
estableció que "las ganancias gravadas a considerar serán las determinadas a
partir del primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia
de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarán contra la misma,
serán los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias
contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la referida
vigencia".
En tal sentido, en el Dictamen N° 40/2003 (D.A.T.) se observó que". el artículo
agregado a continuación del artículo 118 de la ley prevé que, para comenzar a
aplicar el régimen dispuesto por el artículo agregado a continuación de su artículo
69, debe primero haberse distribuido todos los resultados contables
acumulados al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el cual
empiece a regir el sistema retentivo".
Asimismo, resulta de interés recordar que mediante el mencionado Dictamen,
esa asesoría interpretó con relación a la existencia de quebrantos acumulados al
inicio del primer ejercicio de aplicación de la norma en cuestión, que " no sólo se
deberá comparar el resultado contable del ejercicio contra su par impositivo,
sino que se computarán los quebrantos impositivos acumulados de los
períodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas
normas, deduciéndose de las ganancias gravadas de los períodos para los cuales
la mentada normativa se encuentre vigente".
Con relación al procedimiento de cálculo del importe de la retención, y conforme las
disposiciones contenidas en el segundo párrafo del artículo agregado a
continuación del artículo 69 del texto legal, la ganancia a tener en cuenta a los fines
de realizar la comparación con la utilidad contable surge de restar a la ganancia
determinada según las normas de la ley de impuesto a las ganancias, el impuesto
pagado por el o los períodos de origen de la ganancia que se distribuye,
debiendo sumar a ello los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades
de capital no computados en la determinación de dicha ganancia, ya que han
tributado, y a fin de evitar una doble imposición. 6
Como se advierte la norma se refiere a
impuesto pagado. La doctrina entiende
con buen criterio que debe referirse al impuesto determinado.
Pago de Dividendos:
La norma utiliza la expresión dividendos pagados. La Asamblea General Ordinaria
aprueba la distribución de dividendos, posponiendo generalmente la puesta a
disposición (tal el criterio de imputación dispuesto por el art. 18). Por lo que debiera
entenderse que
hasta tanto no se pongan a disposición o hasta que no se
paguen los dividendos no habrá retención.
El reglamento establece que “ debe entenderse como momento del pago de los
dividendos o distribución de utilidades aquel en que dichos conceptos sean
pagados, puestos a disposición o cuando estando disponibles, se han
acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o
tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o
en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su denominación o
dispuesto de ellos en otra forma” .
¿ La puesta a disposición de los dividendos implica pago en los términos del
reglamento, o bien resulta necesario que haya una incorporación patrimonial -como
lo exige el art. 18 de la Ley- en cabeza del accionista?
IV. ¿Cómo se determina el impuesto de igualación?
Según lo expresado hasta ahora, la ganancia a considerar en cada ejercicio
será la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de
las normas generales de la ley ( o sea aplicando criterios especiales de imputación,
exenciones, deducciones especiales, opciones-venta y reeemplazo, desuso, etc) el
impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se
6
DICTAMEN 69/2005 .Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA DAT
distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o
utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la
determinación de dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
En caso de dividendos o utilidades en especie, no obstante que no existe
movimiento de fondos (condición imprescindible para todo régimen de retención) el
ingreso de la retención es obligación de la sociedad que distribuye, sin perjuicio de
su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega
de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen. En opinión del fisco “ La
comparación entre el resultado contable y el determinado de conformidad con las
normas de la ley de ganancias -cfme. artículo incorporado a continuación del
artículo 69- según lo expresa dicha norma debe contemplar el resultado impositivo
determinado de acuerdo con las normas de esa ley, gravando el excedente sobre lo
impositivo por vía de retención con carácter de pago único y definitivo a la alícuota
del 35%.
IV.1. La ley oscura y las distintas opiniones.
La duda está en que se entiende por “la proporcionalidad del impuesto pagado”.
Rescatando del art. 69.1 la expresión: “ la ganancia ... será la que resulte de
detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales
de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la
ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente ” debe
decirse
que si bien
algunos autores han incursionado ensayando distintas
interpretaciones, nadie tiene la verdad
revelada.
La falta de
claridad en las
normas es fuente permanente de conflictos, y ésta no escapa a la regla. Pero
además ofrece un potencial de juicios a futuro, que ni pensar…
¿Qué se entiende por “ o la parte proporcional correspondiente”? En este
trabajo se exponen en los Anexos adjuntos las distintas alternativas y sus posibles
interpretaciones.
La doctrina7 ha opinado comentando el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación sala
7
Autor: Di Chiazza, Iván G. Van Thienen, Pablo Augusto El impuesto de igualación y la
remesa de utilidades de sucursales, el adelanto de dividendos y la distribución de utilidades
acumuladasPublicado en: LA LEY2009-D, Fallo comentado: Tribunal Fiscal de la Nación,
sala B (TFiscal)(SalaB) TFiscal, sala B ~ 2008-10-08 ~ White Martins Cilindros Ltda. Sucursal
Argentina
B de fecha 8/10/2008, en la Causa White Martins Cilindros Ltda Sucursal Argentina
“Por nuestra parte, creemos que más allá de la expresión poco clara que emplea la
norma legal cabe sostener la posición que implícitamente ha desarrollado el TFN:
corresponde comparar las cifras (contable e impositiva) de cada período y no los
saldos acumulados.
Esta es la solución que claramente condice con el sentido y finalidad del
impuesto, de lo contrario podrían ocurrir las distorsiones antes apuntadas.
Por su parte la Mesa de Enlace FACPCE/FAGCE/CGCE – AFIP en su reunión del
18-6-2009 respondió a la siguiente consulta: “Una sociedad anónima tiene
resultados acumulados de $ 8.000.000 y en el ejercicio obtiene una ganancia de $
2.000.000.- Ha pagado impuesto a las ganancias durante los ejercicios en los que
las produjo, solo sobre $ 7.000.000, por tener actividades exentas, del total de $
10.000.000. Decide distribuir dividendos por $ 5.000.000.
La consulta es si debe pagar impuesto de igualación haciendo una regla de tres, de
tal manera que considere que solo el 70% de los $ 5.000.000 han pagado impuesto
y el resto (30%) queda sujeto al impuesto de igualación o por superar la distribución
el total de los $ 7.000.000 queda liberado de tal obligación, quedándole un
remanente de $ 2.000.0000 que podría distribuir aún sin considerar el impuesto de
igualación.”
Los representantes del fisco respondieron:
“Del 1° párrafo del artículo 69.1 surge que para determinar el monto sobre el que
debe tributarse, deberá detraerse de los dividendos o utilidades distribuidas las
ganancias determinadas por aplicación de las normas generales de la ley, a su vez,
el 2° párrafo prevé que de dichas ganancias determinadas se deberá detraer “… el
impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se
distribuye o la parte proporcional correspondiente...”, interpretándose que la alusión
a “la parte proporcional” refiere al impuesto pagado en correspondencia con la
porción de ganancias contables distribuidas.
Por ello, no se comparten las metodologías de cálculo que se postulan, dado que
siguiendo las previsiones legales, en el ejemplo planteado, si se distribuyen $
5.000.000 de los $ 10.000.000 de utilidades contables acumuladas y se tiene rentas
gravadas acumuladas por 7.000.000, deberían restarse de estas últimas el 50% del
impuesto a las ganancias pagado por tales rentas, y si el resultado es igual o menor
que cero no existirá retención”.
La contingencia está dada por las
divergencias de opinión entre el fisco y el
contribuyente en la forma de determinar el monto de resultados que se pueden
distribuir sin quedar sometidos al impuesto de igualación.
Además del riesgo en su determinación por las incertidumbres apuntadas, se
acentúa porque el posible ajuste gravará resultados que pueden haber estado o
estarán gravados en cabeza de la empresa generando una doble imposición sobre
los mismos resultados. Tales los casos de las llamadas diferencias temporarias
entre el resultado contable y el impositivo, la incidencia de los quebrantos, entre
otros.
“La observación de la realidad nos lleva a la concluir que la manera en que
actualmente está operando el impuesto de igualación en las empresas dista de la
finalidad que lo inspiró, causando como resultado solo el retraso en la distribución
de utilidades atentando así contra el principio económico de la neutralidad en la
imposición” 8
Finalmente, nuestra opinión
queda
explicitada en
el Anexo III donde se
exponen casos con resultados acumulados, pues entendemos que es la que se
ajusta al texto legal.
V. Conclusión
El Principio de
Legalidad deriva del principio general
del Derecho que es la
seguridad jurídica, establecido en garantía de los administrados. La ley debe
definir precisamente los elementos que conforman la estructura del gravamen,
evitando los vacíos legales que inducen al Poder Ejecutivo a interpretar mediante
decretos, cuando no a la Dirección, a través de normas de menor jerarquía.
Alonso González9 destaca la importancia que para el Derecho y la seguridad
jurídica tiene el empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de
elaboración de las normas, y agrega que una legislación confusa o incompleta
dificulta su aplicación y socava la certeza del derecho pudiendo empañar el valor
de la justicia.
Todo lo expresado pone de manifiesto y debe alertar acerca de la falta de
consideración de los principios de certeza y la consiguiente ausencia de seguridad
8
Autor: Goyeneche, Eugenio Julio Impuesto de igualación .Publicado en: PET 2010 (abril441), 28/04/2010, 5
9
Alonso González, Luis Manuel. Jurisprudencia Constitucional Tributaria”, Cap. I, pag. 34.
jurídica.
La falta de certeza en tema
objeto de este trabajo llevará sin dudas
a un
sinnúmero de conflictos entre el fisco y los contribuyentes.
Es por ello que debe reclamarse por una inmediata y clara reglamentación de
los asuntos aquí expuestos y que son objeto de discusiones infructíferas de la
doctrina. Que no pasan más allá de opiniones, todas fundamentadas, pero que a la
hora de la verdad, nadie sabe cuál será la verdad de la justicia.
Bibliografía
Autor: Goyeneche, Eugenio Julio Título: Impuesto de igualación Publicado en: PET
2010 (abril-441), 28/04/2010, 5
Autor: Di Chiazza, Iván G. Van Thienen, Pablo Augusto Título: El impuesto de
igualación y la remesa de utilidades de sucursales, el adelanto de dividendos y la
distribución de utilidades acumuladas.Publicado en: LA LEY2009-D, 571.Fallo
comentado: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B (TFiscal)(SalaB) TFiscal, sala B ~
2008-10-08 ~ White Martins Cilindros Ltda. Sucursal Argentina
AUTOR/ES:
Lorenzo, Armando - Cavalli, César M.TÍTULO: Impuesto
de
igualación: hacia su derogación (o perfeccionamiento...)PUBLICACIÓN:Doctrina
Tributaria ERREPAR (D.T.E.)
125MES:Febrero
TOMO/BOLETÍN:
AÑO:
XXVIII PÁGINA:
2007
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) Fecha: 30/06/2009.Partes:
Cerro Vanguardia S.A. (TF 22.172-I) c. D.G.I. Publicado en: LA LEY 12/08/2009,
12/08/2009, 11 - PET 2009 (agosto-424), 11 - IMP2009-17 (setiembre), 1369 - LA
LEY 16/09/2009 con nota de Marcos Mazzinghi; Inés Saravia Frías 16/09/2009 LA
LEY
SERGIO A. SIMESEN DE BIELKE
HERMOSINDA EGÜEZ.A PROPÓSITO DE
RECIENTES FALLOS DE LA CORTE.1. "CERRO VANGUARDIA SA" Doctrina
Tributaria ERREPAR (D.T.E.)
Autor:
Setiembre
2009
García, Fernando D. Pantanali, Omar A. Impuesto a las Ganancias de
igualación. Su problemática actual y necesaria reformulación
Publicado en: IMP
2008-6 (2° Quincena Marzo), 461
Autor: Scherz, Jorge M. El impuesto a las ganancias frente a la distribución de
dividendos
o
utilidades
no
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por
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gravamen
(Impuesto
de
Igualación).Publicado en: Práctica Profesional
Autor:
Bardaro, Alfredo Impuesto a las ganancias. Retención a los dividendos
cuando la utilidad impositiva es inferior a la utilidad contable. Publicado en: IMP
2001-A, 947
Anad, Carolina Marirossi, Vivian Unia, Laura Impuesto a las ganancias. Resultados
provenientes de acciones. Tratamiento. Autor:
Autor:
Publicado en: IMP 2001-B, 2512
Di Chiazza, Iván G. Van Thienen, Pablo Augusto
Título: El rescate de
acciones frente al Impuesto de Igualación Publicado en: IMP 2008-6 (2° Quincena
Marzo), 474
Autor: Santacruz, Lidia M. Dictamen 40/03 (D.A.T.) - Impuesto a las Ganancias /
Dividendos / Retención / Impuesto de igualación.Publicado en: IMP 2003-24, 24
Autor: Simesen de Bielke, Sergio A. Egüez, Hermos Retención sobre dividendos
y/o utilidades distribuidas: diferencias entre el balance contable y el impositivo.
Necesidad de correcciones Publicado en: IMP 2005-A, 403
Autor: García, Fernando D. Pantanali, Omar A. Impuesto a las Ganancias de
igualación. Su problemática actual y necesaria reformulación .Publicado en: IMP
2008-6 (2° Quincena Marzo), 461
Norma: DICTAMEN
16/2001 Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA
DAT.Jurisdicción: Nacional
Norma: DICTAMEN
40/2003 Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA DAT
Jurisdicción: Nacional
Norma: DICTAMEN
69/2005 Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA DAT
Jurisdicción: Nacional
Norma: DICTAMEN
44/2006 Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA
DATJurisdicción: Nacional
Norma: DICTAMEN
100/2007Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA DAT
Jurisdicción: Nacional
Norma: DICTAMEN
18/2008 Emisor: DIRECCION ASESORIA TECNICA
DATJurisdicción: Nacional