STS 1581/2015 - Poder Judicial

Roj: STS 1581/2015 - ECLI:ES:TS:2015:1581
Id Cendoj: 28079130022015100176
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 1886/2013
Nº de Resolución:
Procedimiento: CONTENCIOSO
Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de dos mil quince.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres.
Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el
núm. 1886/2013 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la Administración General del Estado,
y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia pronunciada, con fecha 30
de octubre de 2012, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo
el núm. 2779/2008, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992 a 1995
y cuantía de 77.265 euros.
Comparece como parte recurrida Dª Rosa , representada por Procurador y dirigida por Letrado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16 de julio de 1998 por los Servicios de Inspección de la AEAT, Delegación de
Alicante, se instruyeron a Dª Rosa Actas de Conformidad y Disconformidad, por el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, ejercicios 1992-93-94-95, que fueron recurridas ante el Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana , el cual en sentencia núm. 1154, de fecha 31 de julio de 2002 , anuló las actas
de conformidad de los ejercidos 1992 y 1994; en sentencia núm. 1394, de 23 de octubre de 2002 , anuló el
acta de disconformidad del ejercicio 1994; y en sentencia núm. 1612, de 9 de diciembre de 2002 , anuló las
actas de disconformidad de 1992, 1993 y 1995, al considerar que se habla producido un vicio de poder .
En ejecución de dichas sentencias, la Oficina Técnica de la Dependencia de lnspección dictó acuerdos
de fechas 8 de diciembre de 2002, 26 de febrero de 2003 y 21 de mayo de 2003, ordenando al mismo tiempo
la reposición de actuaciones al momento procesal anterior a aquél en que se produjo el citado vicio de poder.
En fecha 14 de febrero de 2003 la interesada presentó un escrito a la Dependencia de inspección en el que
ponía de manifiesto que había planteado un incidente de ejecución de sentencia por lo que el Jefe de la
Dependencia de Inspección acordó suspender cautelarmente la ejecución del fallo hasta que se pronunciare
al respecto dicho Tribunal.
SEGUNDO.- En fecha 9 de febrero de 2004 por los Servicios de Inspección de la AEAT, Delegación de
Alicante, se instruyó a la reclamante Acta de Disconformidad Modelo A02, núm. NUM000 , por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas , ejercicios 1992-93-94-95 en la que se hace constar que, tras la
demanda de la solicitud formal de la suspensión o aplazamiento de dicho incidente, el obligado tributario
manifiesto, mediante diligencia de fecha 21 de enero de 2004, que no se solicitó la suspensión formal del
procedimiento inspector y que se pensaba renunciar al incidente planteado; que en la comparecencia de fecha
9 de febrero de 2004, el obligado tributado reitere la no solicitud de la suspensión formal del procedimiento, fa
renuncia al incidente y la solicitud de que se reanuden la reposición de actuaciones relativas a la ejecución de
la sentencia núm. 1154; que las reglas de integración de rentas dan lugar a las siguientes bases liquidables:
Ejercido 1992, 20.036.291 ptas.; 1993 , 8.600.193 ptas.; 1994 3.047.031 ptas.; y 1995, 5.530.124 ptas; de
las que resultan las siguientes cuotas : Ejercicio 1992, 8.802.484 ptas.; 1993, 2.512.201 ptas; 1994, 457.597
1
ptas.; y 1995 , 1.083.264 ptas; Deuda a ingresar de 138.928,48 euros (Cuota total 77.285,13 euros e intereses
de demora 61.663,35 euros).
TERCERO.- En el plazo conferido la interesada presentó escrito de alegaciones y el Inspector Jefe
dictó acuerdo de 3 de marzo de 2004, notificado el 6 e junio de 2004, practicando liquidación de la que
resulta una deuda tributaria de 138.754,90 euros (Cuota 77.265,13 e intereses de demora 61.489,77 euros).
CUARTO.- Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa el 17 de
junio de 2004. Reclamado, aportado y unido que fue el expediente de gestión se pusieron de manifiesto
las actuaciones a la interesada quien en fecha 29 de diciembre de 2005 presentó escrito de alegaciones,
formulando las que estimó convenientes a su derecho.
En resolución de fecha 26 de marzo de 2008 el TEAR de Valencia acordó desestimar la reclamación,
confirmando los acuerdos y liquidaciones impugnados.
QUINTO.- La resolución de 26 de marzo de 2008 del TEAR de Valencia fue objeto de impugnación en
sede contencioso- administrativa.
La Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (sección Tercera) acordó en
sentencia núm. 1404/2012 , de 3 0 de octubre de 2012 : "1º. Estimar el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por Dª Rosa , y anular la resolución impugnada del TEAR, por ser contraria a Derecho. 2º. Anular
igualmente la liquidación tributaria de la que aquella resolución trae causa. 3º. Declarar el derecho de la parte
recurrente a ser resarcida de los gastos de aval u otra garantía necesarios para obtener la suspensión cautelar
en el presente proceso. 4º. Sin costas".
SEXTO.- Contra la citada sentencia el Abogado del Estado interpuso recurso de casación para la
unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo
a las prescripciones legales, y formulado por Dª Rosa oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron
las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 8 de abril de
2015, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado mayoritario
que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- 1. Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia
de 30 de octubre de 2012 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , recaída en los autos nº 2779/2008 , estimatoria del recurso
contencioso-administrativo interpuesto contra resolución de 26 de marzo de 2008 del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que había desestimado la reclamación interpuesta frente
a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 a 1995.
2. Dice la sentencia recurrida que el caso es sustancialmente idéntico al resuelto por la sentencia de la
propia Sala de 17 de junio de 2010, dictada en el recurso núm. 693/2010 .
2.1. Dijo entonces la Sala, en la sentencia a la que se remite la sentencia aquí recurrida, en el apartado
relativo a las "consideraciones previas": Esta Sala es consciente de que, en anteriores sentencias de la
misma, únicamente se había concluido con la imposibilidad de reiteración de actos administrativos tributarios
previamente anulados por sentencia judicial en los casos en que el vicio determinante de la anulación hubiera
sido material o de fondo, mas no en los supuestos en que el defecto fuere de carácter adjetivo o formal.
Y también la Sala es conocedora de determinada doctrina judicial que, en los casos en que la anulación
derive de un vicio procedimental, viene entendiendo que resulta factible la retroacción de actuaciones al
momento en que se incurrió en el vicio formal, a los efectos de la subsanación del mismo.
Ahora bien, examinada tal doctrina judicial, se aprecia que la misma -salvo algún supuesto puntual o
excepcional- no afronta directamente la cuestión o, cuando menos, no aporta los argumentos jurídicos que
puedan soportar la decisión de reposición de actuaciones.
En cualquier caso, sí podemos señalar que el tema que se va a tratar en esta sentencia no ha sido
abordado desde la perspectiva que se va exponer y razonar en los siguientes fundamentos jurídicos; y son
precisamente estas razones que seguidamente se explicitarán las que autorizan (en aplicación de la doctrina
del Tribunal Constitucional al respecto -- STC 111/2001 , FJ 2, por todas--) proceder a modificar nuestra
anterior doctrina al respecto.
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En otro orden de cosas, se hace necesario precisar que la doctrina que emana de esta sentencia lo
es por referencia, no tanto al Derecho administrativo general, sino más particularmente al Derecho tributario,
y ello en atención a las peculiaridades de que está imbuido este último y que irán siendo desgranadas en
nuestra exposición.
Por último hay que añadir que, de todo lo que acaba de exponerse, habrían de excluirse -lógicamente-los supuestos de estimaciones parciales de recursos, por razones de fondo, que hicieran necesario el dictado
de un nuevo acto administrativo que ajustase éste a las determinaciones establecidas en la sentencia judicial".
2.2. Como "razones de estricta legalidad de la tesis de la Sala", decía la sentencia que "el fundamento
en que la escasísima doctrina judicial que ha intentado justificar la posibilidad de reiteración de actos tributarios
anulados judicialmente por defectos formales viene constituido, únicamente, por los preceptos de la anterior
y la actual Ley de Procedimiento Administrativo relativos a la conservación de actos y trámites en casos
de anulación, subsanación de defectos, etc. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que tales preceptos
se encuentran insertos en una Ley que está regulando el procedimiento administrativo --no el proceso
jurisdiccional-- y que van destinados a los órganos administrativos --no a los tribunales de justicia--.
Estas posibilidades sanatorias, incluyendo expresamente la retroacción de actuaciones, también se
encuentran contempladas en otro tipo de normativa (especialmente la reguladora de las reclamaciones
económico-administrativas), pero --se insiste-- siempre es normativa reguladora de procedimientos
administrativos (el económico-administrativo también lo es) y dirigida a órganos administrativos (los tribunales
económico-administrativos también lo son).
Pues bien, es claro que nuestra legislación apuesta por la viabilidad de subsanación de los vicios del
acto administrativo (especialmente en los casos de defecto de forma o de procedimiento), tanto en el curso del
procedimiento administrativo, como en fase de recursos administrativos; esto es, en vía administrativa. Ahora
bien, extrapolar tal posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es algo
que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y la ejecución de sentencias no
tienen su regulación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998,
donde no existe un solo precepto legal que contemple tales posibilidades, previéndose en los artículos 68 y
ss. de dicha LJ que la sentencia sólo puede tener alguno de los siguientes fallos: inadmisibilidad del recurso,
desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado; en tanto que en
los artículos. 103 y ss. del mismo cuerpo legal --reguladores de la ejecución de sentencias-- nada se dice
sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con anulación del
acto administrativo impugnado. Contrariamente a todo ello, las sentencias judiciales de lo que están dotadas
es del más que conocido principio de cosa juzgada".
2.3. En aplicación del "principio constitucional de seguridad jurídica", la sentencia razona así: "nuestra
decisión responde asimismo a las exigencias de los artículos 9.3 y 24.1 CE , cuando se proyectan sobre la
relación jurídica entre Administración Tributaria y sujeto pasivo que autoliquida el impuesto, al estar revestida
dicha relación, ciertamente, de caracteres que la singularizan frente a otras relaciones administrativas.
Desde esta perspectiva constitucional recordamos determinadas facetas del fundamental derecho a
la tutela judicial efectiva; así, la del derecho a que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios
términos, ya que en caso contrario no serían más que meras declaraciones de intenciones, y por tanto no
estaría garantizada la efectividad de la tutela judicial (por todas, STC 207/2003 ); también la del derecho a la
intangibilidad, inmodificabilidad o invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes, que impide que órganos
administrativos o judiciales desconozcan o contradigan las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en
una sentencia que haya adquirido firmeza (por todas, STC 204/2003 ).
Decimos nosotros que el proceso por el que se articula la tutela judicial tiende o debiera tender hacia
la definitiva terminación de los conflictos jurídicos, de los litigios, de ahí que, dirimido el litigio por los jueces
después de que las partes disfrutaron de oportunidades procesales diversas, el replanteamiento del conflicto
jurídico por parte de una de ellas, la Administración Tributaria, compromete sin duda la seguridad jurídica y
la efectividad de la tutela judicial debida al ciudadano.
Aquí retomamos las singularidades de la relación jurídica entre Administración Tributaria y el sujeto
pasivo que autoliquida el impuesto. En contraste con épocas pasadas, los deberes formales de autoliquidación
impuestos a los contribuyentes son piedra angular del actual sistema general de gestión de los tributos.
Así, la Administración Tributaria delega a los administrados la concreción de su deber de contribuir después
de que aquéllos apliquen operaciones jurídicas y aritméticas, en ocasiones tan complejas que precisan de
asesoramiento especializado.
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La Administración Tributaria, desde luego, puede rechazar la propuesta del sujeto pasivo mediante
una liquidación dotada de ejecutividad --no precisa pues del auxilio judicial--, mientras que por el contrario, si
el sujeto pasivo no está conforme con la liquidación, se ve obligado entonces a agotar la vía administrativa
previa y probablemente la judicial. Y es conforme a la tesis tradicional, que esta Sala rechaza, que aunque
el sujeto pasivo obtenga sentencia estimatoria y anulatoria de la liquidación, la Administración Tributaria está
en situación de girarle nueva liquidación contradictoria sin más límite que no contradecir el pronunciamiento
judicial, pues lo cierto es que la Administración Tributaria, cuando gira nueva liquidación, en ocasiones
aprovecha para plantear o replantear cuestiones sobre la deuda tributaria --cuestiones nuevas-- que hubieran
precisado de revisión de oficio de no haberse anulado por los jueces la liquidación impugnada por el
contribuyente y sólo por él.
Esto último nos parece contrario no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad jurídica sino incluso
al sentido común. La factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados (especialmente en el caso
de vicios de forma o procedimiento) tiene como ventaja el principio de justicia material, en el sentido de evitar
que, por meras cuestiones formales, se incumpla el deber de contribuir según la capacidad económica de
cada uno. Pero no es menos cierto que también conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia
sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de
injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de
seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado
del devenir procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía económico-administrativa) hace que la
posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se
extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de
años (como, desgraciadamente, estamos acostumbrados a comprobar --véase que, en el presente supuesto,
hablamos del IRPF de 1993, hace ya 17 años--), durante los cuáles el contribuyente sufrirá la incertidumbre
del resultado final de la controversia, lo que --como se apuntaba-- resulta un tanto inadmisible para el común
sentido jurídico y viene a traducirse en una suerte de reformatio in peius cuando --como sabemos-- uno de
los principios generales del Derecho que ha hecho aflorar nuestra jurisprudencia es el de que la necesidad
de acudir a un proceso no puede convertirse en daño para quién lleva la razón; posibilidad de reiteración que
queda aún más huérfana de sentido cuando, además --se reitera-- de la amplitud de facultades sanatorias de
que se dispone (en el procedimiento administrativo, por vía de recursos y, en fin, en sede de la reclamación
económico- administrativa), tenemos que la Administración tributaria es la "superdotada", tanto en medios
materiales como personales, de todas las Administraciones públicas.
En definitiva, que --al igual que todos los derechos-- todo principio tiene unos límites, y en nuestro caso
el principio de justicia material y la obligación de contribuir según la capacidad económica de cada uno tiene
que ceder a favor del principio de seguridad jurídica en el supuesto descrito.
Finalmente, y en relación con la doctrina científica sobre el asunto, señalar que, aún cuando puede
localizarse algún que otro artículo doctrinal sobre la cuestión de que se trata, tampoco resulta fácil encontrar
autores que se hayan enfrentado a la cuestión confiriendo a la misma una respuesta con argumentos de una
mínima consistencia, sobre todo en lo que viene a considerarse la doctrina más autorizada. No obstante,
sí puede decirse que los razonamientos expresados se encuentran en línea con autores como GARCÍA DE
ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, cuando --en su conocido manual-. efectúan una crítica de los
fallos en que se acoge un defecto formal como base de los mismos, declarando la nulidad de lo actuado desde
el momento en que dicho defecto fue cometido y condenando a la Administración a estar y pasar por dicha
declaración y, en consecuencia, a retrotraer el expediente a dicho momento y a reconstruirlo a partir de él;
si bien la doctrina que late en las consideraciones de estos ilustres tratadistas queda aquí desarrollada con
proyección a la conclusión a que aquí llegamos y que queda precisada en el siguiente fundamento jurídico.
2.4. Conclusión.
"En atención a todo lo anteriormente expuesto, y conforme ya se anticipó, la Sala considera que no
resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por
sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación;
de manera que, en aplicación de tal doctrina, no cabe sino concluir con la estimación del recurso"....
Las anteriores conclusiones no han de variar cuando el motivo de la anulación judicial de la liquidación
sea la caducidad del procedimiento administrativo- tributario, como en nuestra STSJCV de 20-5-2004 ,
antecedente del caso que nos ocupa.
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Aunque, en términos generales, la caducidad de un procedimiento administrativo, con la consiguiente
anulación del acto resolutorio, no impide a la Administración que lo declara la apertura de un nuevo
procedimiento sobre el mismo objeto -y así es contemplado expresamente en algunas normas-, sin embargo
no puede predicarse lo mismo una vez que el conflicto jurídico entre el ciudadano y la Administración se haya
jurisdiccionalizado y que la caducidad se declare por los jueces. Si esto último ha ocurrido, debe entenderse
--en línea con lo razonado más arriba-- que el artículo 24.1CE impide que la Administración reabra un litigio
que debió quedar definitivamente zanjado por la declaración de cosa juzgada, como ocurre en los casos en
que los jueces dejan sin efecto la liquidación porque adolece de otras causas de nulidad o anulabilidad.
Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y anular la liquidación impugnada, por contraria
a Derecho.
Por lo demás, está consolidada una amplia doctrina jurisprudencial ( SSTS de 2-07-1998 ; 18-12-1998 ;
13-03-1999 , entre otras) según la cual cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del
aval prestado para obtener la suspensión cautelar de su ejecutividad representan un daño que el administrado
no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal. El
nexo causal indemnizatorio está aquí representado por la relación entre el funcionamiento anormal de los
servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano (sea el
interés legal de la cantidad ingresada, el rendimiento de los valores públicos depositados o el coste del aval
o fianza bancaria). Esta solución es la que, andando el tiempo, vino a consagrar el artículo 12.1 de la Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en la actualidad el artículo 34.1
c) de la vigente Ley General Tributaria .
Por lo que procede acceder a la pretensión de restablecimiento planteada por la parte recurrente,
consistente en ser resarcida en los gastos de aval u otra garantía ofrecida para obtener la suspensión cautelar
de la ejecutividad de la liquidación que ahora se anula.
SEGUNDO.- La procedencia del recurso de casación para la unificación de doctrina se condiciona, en
primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a
hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos
( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que
concurra la llamada triple identidad: subjetiva , porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan
a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la
sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno
y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento
jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida
y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso
establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función
de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya
que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ).
Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso,
no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.
TERCERO.- 1. A juicio del Abogado del Estado, la sentencia que se impugna se aparta del criterio
jurisprudencial manifestado en los pronunciamientos que a continuación se relacionan, incurriendo con ello
en una palmaria infracción del ordenamiento jurídico.
Las sentencias que el Abogado del Estado aporta de contraste son:
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 (casa. nº 7/2005 ).
Sentencia del Tribunal Supremo de 26 marzo 2012 (casa. nº 5827/2009 ).
Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 (casa. º 6219/2009 ).
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana núm. 621/2005, de 28 julio .
Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (casa. int. ley nº 1215/2011).
2. La sentencia que se impugna estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, anulando y
dejando sin efecto la liquidación recurrida.
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La conclusión a la que llega la sentencia de instancia es que una vez anulada una liquidación tributaria
en vía contencioso- administrativa, aun cuando la correspondiente resolución judicial se fundamente en una
consideración de índole exclusivamente formal, que no cuestione el derecho de la Administración a liquidar el
tributo de que se trate, la Administración no puede dictar una nueva liquidación, subsanando previamente el
defecto formal determinante de la anulación judicial de la liquidación originaria, consagrando la denominada
doctrina del "tiro único".
En todas las sentencias alegadas como contradictorias, el fondo de la cuestión era el mismo, esto es, la
posibilidad de retrotraer actuaciones y dictar una nueva liquidación tributaria en sustitución de la previamente
anulada. Y en todas ellas se establece que "la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto
que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar,
pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados".
La contradicción entre la sentencia recurrida y las aportadas de contraste aparece como manifiesta,
y así:
a) En cuanto a los litigantes, en uno y otro caso se trata de diferentes litigantes aunque en idéntica
situación, en méritos a identidad de hechos, fundamentos de derecho y pretensiones que a continuación se
exponen.
b) En cuanto a los hechos, en todas los recursos examinados la cuestión fáctica planteada era la misma:
se practicó una primera liquidación tributaria que posteriormente se anuló judicialmente por concurrir algún
defecto determinante de anulabilidad y la Administración Tributaria practica una nueva liquidación que es
posteriormente recurrida en sede judicial con el argumento de la imposibilidad de reiterar el acto tributario
previamente anulado. Ante este supuesto, todas las sentencias invocadas como contradictorias declaran que
tal reiteración es posible e incluso imperativa en tanto no haya prescrito el derecho a liquidar o sancionar,
mientras que la impugnada lo niega.
c) En cuanto a los fundamentos de derecho, éstos son idénticos; de una parte, los principios relativos a
la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), que interpretados por la sentencia
impugnada llevan al Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana a concluir en la imposibilidad
de reiterar los actos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial. Frente a ello
las sentencias de contraste invocadas aplican las normas y principios relativos a los efectos de la nulidad y
anulabilidad de los actos administrativos, transmisibilidad, conservación y convalidación de actos y trámites
en caso de anulación ( arts. 64 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), normas sobre los efectos y la ejecución de
sentencias dictadas por los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo ( arts. 68 y siguientes y
arts. 103 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio ), y normas tributarias sobre efectos de las resoluciones
administrativas y judiciales que anulan total o parcialmente actos de naturaleza tributaria ( arts. 26.5 y 239.3
y 239.4 de la Ley 58/2003 , y arts. 66 y 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba
el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia
de revisión en vía administrativa), y todo ello para declarar que la Administración Tributaria no sólo puede,
sino que debe reiterar el acto tributario anulado con los únicos límites de la prescripción y de la prohibición
de reformatio in peius.
d) Y en cuanto a las pretensiones formuladas, en todos los casos eran idénticas: la anulación del acto
tributario dictado en sustitución del anulado.
3. Pese a las identidades entre ambas sentencias, el pronunciamiento a que se ha llegado en cada caso
es radicalmente diferente: la sentencia impugnada declara la imposibilidad de practicar nueva liquidación,
mientras que las sentencias de contraste citadas señalan que la anulación de un acto administrativo no hace
que decaiga el derecho de la Administración a volver a liquidar.
La doctrina que el Abogado del Estado postula es la que entiende que la estimación del recurso
contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal,
o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o
extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, deja a salvo el derecho de la Administración para
dictar una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, sin perjuicio de la debida subsanación
de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.
Por ello, la sentencia que se impugna incurre, para el Abogado del Estado, en una flagrante infracción
del ordenamiento jurídico al desconocer por completo la normativa legal reguladora de las consecuencias y
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efectos de la anulación de un acto administrativo ( arts. 64 , 66 y 67.1 de la Ley 30/1992) , de Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ).
Por ello, la denominada doctrina del "tiro único", aplicada en la sentencia que se impugna, es contraria
a normas y principios constitucionales fundamentales ( arts. 31.1 103.1 , 118 de la CE ) de nuestro Derecho
administrativo y tributario. Y además desconoce la doctrina vertida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo en torno, entre otros extremos, a la anulación de comprobaciones de valores por
insuficiente motivación.
La posibilidad de retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo un vicio determinante de
anulabilidad para, subsanando dicho vicio, completar tales actuaciones, está expresamente prevista en el
ordenamiento tributario, concretamente en los artículos 239.3 de la Ley 58/2003 y artículos 70 y 66.2 del Real
Decreto 520/2005 .
Asimismo, existe una línea jurisprudencial del Tribunal Supremo, recogida en las sentencias de
contraste invocadas, que refrenda la posibilidad de dictar una nueva liquidación en sustitución de la
previamente anulada por un vicio meramente formal como es la falta de motivación. En este sentido, la citada
sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 .
Sin embargo, la sentencia que se recurre contraviene la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera
del Tribunal Supremo de manera evidente, puesto que niega de plano la posibilidad de dictar un nuevo acto
tributario en sustitución del anulado, sin ni siquiera plantearse cuál fue el defecto padecido determinante de
la anulabilidad o si era posible subsanarlo. Tampoco habla de límites a la posibilidad de reiteración, simple y
llanamente niega la potestad de la Administración Tributaria de practicar una nueva liquidación.
CUARTO.- 1. Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo ContenciosoAdministrativo, que establece el artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse de oficio y con
carácter previo la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.
El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de
casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de
la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio, modificada por la Ley 37/2011, de 10
de octubre--, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de
doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo
establecido en el artículo 86.2.b) (por haberse recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros),
siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros ( art. 96.3 ). El establecimiento de una "summa
gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la
actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida
y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .
La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de
contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano
jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de
la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 .
De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de
la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta "ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -viene determinado
por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.
2. En el caso de autos el recurso se dirige contra liquidaciones relativas a IRPF, por los ejercicios 1992,
1993, 1994 y 1995, giradas por las siguientes cantidades: Año 1992 , cuota tributaria de 8.802.484 pesetas,
Año 1993 , cuota de 2.512.201 pesetas, Año 1994 , cuota de 457.897 pesetas, y Año 1995 , cuota de
1.083.254 pesetas.
Habida cuenta de que la cuota de los ejercicios 1993, 1994 y 1995 no excede de 30.000 euros, que es
el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina, procede
declarar la inadmisibilidad del presente recurso por lo que respecta a las liquidaciones de los ejercicios
indicados - 1993,1994 y 1995 --.
QUINTO.- 1. Como hemos dicho en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (casa. en int. ley
1215/2011), esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas en vía
económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el
vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.
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En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , ( casa. 5827/2009 ) y
de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada
en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse
cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación
por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley
30/1992 ), aunque recuerdan los límites establecidos a partir de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casa.
3090/1994 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad,
en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art.
3.1 de la Ley 30/1992 ), por la prescripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica
proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución .
En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo
apreciados en vía económico-administrativa.
Así, las sentencias de 7 de abril de 2011 , ( casa. 872/2006 ) y de 26 de marzo de 2012 , ( casa.
5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa
retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté
vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho
por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de marzo de 2012
, porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento
normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "aún más, el ya mencionado principio de
eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su
capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que
la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías
de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".
2. Ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria
tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto
determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.
Según la sentencia recurrida de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia la posibilidad
de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo
está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula,
por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso
administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente
en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.
Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica
y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución .
No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando
la liquidación adolezca de un defecto formal y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones
a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre
que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente,
una vez anulada la liquidación.
Pues bien, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación
en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a lo que se establezca en la normativa administrativa
general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada,
ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley,
ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales (arts. 103 y siguientes), porque
basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente
ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas
si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere
ejecutada.
En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan
dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 y en la Ley
General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de
forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
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Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites
y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte
necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación
por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la
causa de anulación, principios que aparecen "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía
administrativa de 13 de mayo de 2005, artículos 66 y 70.
Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones
de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción
contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se
está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo", dedicada a las "Normas
generales para la ejecución de resoluciones administrativas".
Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al límite
de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción
de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre
otras, de 11 de febrero de 2010, casa. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo
error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los
intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos
sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema
de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde
el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha
de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.
Por lo expuesto, esta Sala, en la sentencia indicada de 19 de noviembre de 2012 estimó sustancialmente
el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de
octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: "La estimación del
recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter
formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia
o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva
liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio
de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia".
Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casa. unif. doctr. 1014/2013 ) el criterio
mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos
materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una
nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra
en "reformatio in peius". Cuando el acto tributario sea sancionador, no cabe la posibilidad de, una vez anulada
la sanción, imponer una nueva. Chocaría con el principio "ne bis in idem".
SEXTO.- Sentado lo que antecede, es obligado estimar el recurso de casación para la unificación de
doctrina que nos ocupa y constituidos en Tribunal de Instancia, como ordena el artículo 95.2.d) de la Ley de la
Jurisdicción , procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.
1. La parte actora en la instancia alegaba en su demanda la prescripción del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La parte ahora recurrida mantiene que el ejercicio objeto de comprobación -el de 1992-- se encontraba
prescrito en el momento de reanudarse las actuaciones de comprobación e investigación de que se trata, ya
que desde la fecha de presentación de la correspondiente declaración hasta la de reinicio de las actuaciones
inspectoras ha transcurrido con creces el plazo de cuatro años que como máximo puede interpretarse como
necesario para que juegue el instituto de la prescripción. Y sin que de las actuaciones inspectoras que fueron
anuladas por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 9 de diciembre de 2002 pueda
decirse, según la parte ahora recurrida, que interrumpen el curso del referido plazo.
Pues bien, la pretensión de la representación de la Sra. Rosa de que no se haya producido interrupción
de la prescripción en el tiempo que dura la tramitación administrativa o judicial no podemos compartirla.
Esta pretensión no tiene apoyo normativo alguno: no se prevé en la Ley ni, en general, en la normativa
vigente en materia de gestión tributaria que la anulación de unas actuaciones de comprobación o del acto
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liquidatorio que las culmina impida la práctica de otras nuevas con el fin de que la situación del contribuyente
u obligado tributario quede regularizada conforme a Derecho.
La anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de
la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción "con conocimiento formal del sujeta
pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y
recaudación del impuesto devengado", producirá la interrupción de la prescripción, según el artículo 66 de la
Ley General Tributaria , con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el
devenir del procedimiento de gestión del tributo.
Si la anulación de un acto no significa que desaparece el derecho de la Administración, los actos del
contribuyente en los recursos presentados y las actuaciones precedentes efectuadas por la Inspección de
Tributos sí que tienen efectos interruptivos de la prescripción.
Tampoco cabría argumentar la existencia de prescripción al amparo de los artículos 64 y s.s. de la LGT .
A este respecto, el artículo 64 de la LGT prevé el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, así como la acción para
exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. Por su parte el artículo 66 recoge la interrupción de los
citados plazos entre otros motivos por la interposición de recursos y reclamaciones de cualquier clase.
Todo lo actuado, tanto por la Administración como por el particular, durante este tiempo interrumpe per
se el plazo de prescripción por cuanto constituye, de acuerdo con el artículo 66.1.a), acciones administrativas
realizadas con el conocimiento formal del sujeto pasivo conducentes al reconocimiento, regulación, inspección,
aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.
Si nos fijamos en la dicción literal del artículo 66.1 .a) de la LGT , resulta evidente que los plazos de
prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa que tenga alguna de las finalidades señaladas
en el propio artículo, particularmente la comprobación de valores, siempre que tal actuación se hubiese
realizado con el conocimiento formal del sujeto pasivo, supuesto que concurre en el presente caso.
Por otro lado, y en lo que atañe al espíritu y finalidad de la norma, resulta evidente que lo importante
de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto
pasivo con el objeto de evitar la indefensión. Mediante este conocimiento, se posibilita la interposición de los
recursos pertinentes, iniciándose nuevamente los plazos de prescripción (ex argumento STS 6 de mayo de
1995, casa. 2446/1991 ).
Las sentencias del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 1989 y de 11 de marzo de 1996 ( casa.
3438/1991 ), por su parte, claramente señalan que la prescripción no se produce en el supuesto que de forma
sucesiva se interrumpa por la interposición de los correspondientes recursos, como ha sucedido en el presente
caso.
2. La recurrente en la instancia alega también falta de motivación de la liquidación recurrida.
Pues bien, la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o
imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración no puede ser entendido como pretendía la
recurrente en la instancia, de manera formal.
En el caso de autos la recurrente supo y conoció en todo momento cúales eran los conceptos tributarios
controvertidos y buena prueba de ello es que en la reclamación se defendió sin restricción alguna, discutiendo
el fondo de la liquidación. De la misma manera y con la misma amplitud, pudo ejercer su derecho en el
recurso contencioso-administrativo, como lo demuestra el contenido de las alegaciones vertidas en el escrito
de demanda.
3. En cuanto a la cosa juzgada, basta recordar, con la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de
noviembre de 2012 , que la cosa juzgada no impide reiterar, en estos casos, el ejercicio de las acciones porque
la nueva actuación administrativa no trata de reproducir los actos iniciales anulados, sino de ajustarse a la ley.
4. En cuanto al fondo del asunto, la declaración-liquidación de Dª Rosa , en régimen de tributación
individual, por el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas del ejercicio 1992, único que ha sido admitido
en el recurso de casación formulado, ofrecía el siguiente detalle:
RTOS. INMUEB NO ARREN 140.933
RTOS. INMUEB ARREND 463.258
RTOS. CAPITAL MOBILIAR 1.766.698
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TROS. ACTIV EMPRESA BASE IMP. REGULAR 2.370.688
BASE IMP. IRREG. 0
DEDUCCIONES 75.050
AUTOLIQUIDACION -76.012
La propuesta de liquidación modifica los datos declarados en el ejercicio 1992 en los siguientes
conceptos:
a) Se modifican los rendimientos netos del capital, correspondientes a los inmuebles arrendados,
en 53.142 pesetas, con el detalle que consta en el acta y en la diligencia de visita de 25-05-1998. Estos
rendimientos son consecuencia de la participación del matrimonio Ruperto y Rosa en la Comunidad de
Bienes DIRECCION000 . Atribución a apartes iguales a cada cónyuge.
b) Se le imputan incrementos de patrimonio no justificados por importe de 17.612.262 pesetas. Esta
cantidad es el resultado de imputar a Dª Rosa el 50% de los siguientes importes:
--Por entregas o abonos en la cta. 354.4 de Caja Elche, 1.250.000 pesetas.
--Por reconocimiento de derechos a favor de la obligada tributaria efectuado por las mercantiles:
GABINO SANZ E HIJOS SL, 16.707.812 pesetas, TECNICAS Y EXPORTACIONES SA, 1.647.105 pesetas
y DIPROCAL SL, 199.288 pesetas.
--Por entregas de fondos efectuadas por la obligada tributaria a las mercantiles siguientes: CASINO
SANZ E HIJOS SL, 6.239.803 pesetas; TÉCNICAS Y EXPORTACIONES S.A., 450.000 pesetas y DIPROCAL
SL, 265.912 pesetas.
--Por pagos efectuádos a otras sociedades participadas: a TÉCNICAS Y EXPORTACIONES S.A.,
7.603.015 pesetas y a TERMOGRAN S.L., 861.589 pesetas.
c) Total Base liquidable regular, 20.036.291 pesetas.
En consecuencia, se propuso la siguiente liquidación para el ejercicio 1992:
Base liquidable regular 20.036.291
Cuota íntegra 9.249.873
Deducciones 75.050
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5°.1 de la Ley 18/1991, de Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas , constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de renta por el sujeto pasivo.
Y componen la renta del sujeto pasivo, según el apartado Cuarto del mismo artículo 5°: Los rendimientos del
trabajo. Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto de manera
exclusiva a las actividades señaladas en la letra siguiente. Los rendimientos de las actividades empresariales
y profesionales que ejerza. Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta
Ley. Las imputaciones de bases imponibles positivas de las sociedades en régimen de transparencia fiscal.
Por otra parte, el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define los
incrementos de patrimonio como las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados
siguientes. Y añade el artículo 49: " Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio
los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta y patrimonio
declarados por el sujeto pasivo".
Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del periodo impositivo
respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.
Como ya se ha expuesto, se han modificado para el ejercicio 1992 los rendimientos declarados en los
siguientes conceptos y cuantías:
--Se incrementan en 53.142 pesetas los rendimientos netos declarados por los inmuebles arrendados.
--Se proponen diversos Incrementos de patrimonio no justificados por importe de 17.612.262 pesetas.
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A.- Los rendimientos de capital correspondientes a inmuebles arrendados están sujetos al Impuesto
conforme establece el artículo 34 de la Ley 18/1991 , que establece que tendrán la consideración de
rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes rústicos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre los mismos:
a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos
se reciba del arrendatario o subarrendatario.
En este caso, los rendimientos derivan de los bienes inmuebles de titularidad de la "Comunidad de
Bienes DIRECCION000 " y de los que el matrimonio Ruperto y Rosa participan con un 25 %. A su vez el
reparto de imputaciones dentro del matrimonio se realiza al 50%. Al tratar este tema en las actas se expone
con todo detalle los ingresos brutos de la Comunidad de Bienes por este concepto y los gastos en que ha
incurrido la misma para la obtención de los ingresos.
B.- Los rendimientos declarados por la actividad empresarial provenían de la atribución de rentas de
la Comunidad de Bienes DIRECCION000 . La actividad empresarial ejercida era la de explotación de una
finca agrícola y el rendimiento se determinó en régimen de estimación objetiva por coeficientes. Sin embargo,
tanto los rendimientos empresariales agrícolas como los de arrendamiento de inmuebles fueron objeto de
regularización en el seno de la Comunidad de Bienes, no procediendo, por tanto, imputación alguna por este
concepto.
C.- En cuanto a los incrementos de patrimonio no justificados están regulados en el artículo 49 de la
Ley 18/1 981, de 6 de junio, que establece: en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la
consideración de incrementos no justificados de patrimonio, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración
o adquisición no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo.
Tenemos, por tanto, que la falta de justificación de los ingresos bancarios, las entregas de fondos
a diversas mercantiles y el pago de cantidades por cuenta de otras mercantiles, sin acreditar el origen de
los fondos, constituyen los supuestos de hecho en los que se basa la presunción legal del artículo 49 para
considerar estas materializaciones de renta como incrementos no justificados de patrimonio.
Tal conclusión, que guarda un enlace preciso y directo con su base de partida, según las reglas del
criterio humano, tiene el alcance de una presunción iuris tantum", cuya eficacia consiste en dispensar de
toda prueba sobre el tema a la Administración Tributaria y, por tanto, invertir la carga de la prueba, como así
estableció el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 9 de julio de 1981 .
Por otra parte, y de acuerdo con lo establecido en los artículos n° 5 y 49 de la Ley de Renta de las
Personas Físicas, los incrementos no justificados de patrimonio constituyen renta y, por tanto, son hechos
imponibles sujetos al impuesto.
Enlazando con esto, cabe afirmar que en el artículo 49 de la Ley del IRPF , el legislador, ante la presencia
de un hecho genuino "adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponde con la renta y el
patrimonio declarados", extrae una conclusión jurídica: " Su consideración como incremento no justificado
de patrimonio y, por tanto, como Renta", estableciendo, pues, en dicho precepto una presunción legal "iuris
tantum" en base a la probabilidad de que se haya obtenido una renta suficiente para financiar la adquisición,
lo cual permite, lógicamente, prueba en contrario acerca del carácter gravado de dicha renta.
Entra pues, dentro del necesario juicio de probabilidad que todo tipo de presunción conlleva, el
considerar como renta obtenida y no declarada el producto de la inversión, adquisición o cancelación de
deudas que sobrepasa y excede la renta declarada. De este modo, el legislador ha desplazado al sujeto pasivo
la justificación de que dicho producto no constituye renta gravable, ya que desde la perspectiva fiscal, tan sólo
cuando se acredite que la adquisición se ha efectuado con renta declarada y gravada podrá quedar exonerada
la presunción legalmente establecida (consideración como renta).
Por otra parte, hay que considerar que lo que la ley del IRPF, en su artículo 49 , considera como
incremento no justificado de patrimonio no es el mayor valor que el patrimonio del sujeto pasivo tiene como
consecuencia de incluir en el mismo un bien que con anterioridad no se incluía (incorporación patrimonial), sino
la exteriorización, mediante el acto de adquisición, de que el sujeto pasivo disponía de medios económicos que
no habían sido considerados fiscalmente como renta y que ahora salen a la luz por la acción de investigación
de la inspección de los tributos.
Concluyendo, la ley no "presume" de que se hayan producido unas rentas o ingresos en el patrimonio
del contribuyente, sino que tan sólo se limita a gravar un incremento de patrimonio que se caracteriza por
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no estar justificado conforme a las declaraciones de renta y patrimonio del propio sujeto pasivo; o dicho de
otro modo, la presunción se extiende tan sólo hasta la conclusión de que el patrimonio del sujeto pasivo ha
aumentado; esto es, la presunción termina con la consideración de un incremento patrimonial, el cual tan sólo
será gravable cuando tenga la característica de no justificado, ya que si el mismo cuenta con justificación, ha
tenido anteriormente la consideración de renta o proviene su importe de otros conceptos no sujetos o exentos
del IRPF, nunca tendría tal consideración. En cualquier caso, la determinación de cual de estas opciones
sea la que justifique el incremento, tan sólo corresponde al sujeto pasivo. Lo expuesto evidencia que otra
interpretación conduciría a permitir la transformación en patrimonio de rentas obtenidas y no gravadas por
el IRPF.
Para terminar este apartado, es necesario cuantificar el incremento no justificado de patrimonio que se
deriva de la comprobación efectuada.
A tal efecto, el mismo artículo 49 en el párrafo 2°, determina que "Los incrementos no justificados de
patrimonio tendrán la consideración de renta del periodo impositivo respecto del que se descubran...".
En el ejercicio 1992 se le imputan incrementos de patrimonio no justificados por importe de 17.612.262
pesetas. Los incrementos son imputables al matrimonio, por lo que a Dª Rosa le corresponde el 50% de
los siguientes importes:
--Por entregas o abonos en la cta. 354.4 de Caja Elche, 1.250.000 pesetas.
--Por reconocimiento de derechos a favor de la obligada tributaria efectuado por las mercantiles:
GABINO SANZ E HIJOS S.L., 16.707.812 pesetas, TÉCNICAS Y EXPORTACIONES S.A., 1.647.105 pesetas
y DIPROCAL S.L., 199.288 pesetas
--Por entregas de fondos efectuadas por la obligada tributaria a las mercantiles siguientes: GABINO
SAN E HIJOS S.L., 6.239.803 pesetas; TÉCNICAS Y EXPORTACIONES S.A., 450.000 pesetas y DIPROCAL
S.L., 265.912 pesetas.
--Por pagos efectuados a otras sociedades participadas: a TÉCNICAS Y EXPORTACIONES SA,
7.603.015 pesetas ya TERMOGRAN SL, 861.589 pesetas.
5. Plantea la recurrente que se fije el día final del cómputo de los intereses de demora.
Pues bien, en cuanto a los intereses de demora, ha de tenerse en cuenta, como se indica en la sentencia
del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 , el criterio de esta Sala, mantenido en sus dos sentencias
de 14 de junio de 2012, (casaciones 5043/2009 y 6219/2009 ) de considerar, frente al criterio inicial de aplicar el
interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración
dicte la nueva liquidación, que la Administración ha de tomar en consideración como día final del cómputo la
fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. Criterio que no se ha visto afectado por la posterior
sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casa. 4494/2012 ), que ha complementado los criterios interpretativos
sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 .
SÉPTIMO.- Al estimarse este recurso de casación para la unificación de doctrina, no ha lugar a un
pronunciamiento condenatorio sobre las costas .
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA
CONSTITUCIÓN
FALLAMOS
1º) Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina
interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 30 de octubre de
2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana en el recurso núm. 2779/2008 .
2º) Desestimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Rosa dirigido
contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 26 de marzo de 2008, desestimatoria de la
reclamación contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de 3 de marzo de
2004, con exclusión de los intereses de demora a partir de la fecha de la liquidación inicialmente anulada.
3º) Sin costas.
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Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del
Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez
Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Joaquin Huelin
Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de
la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.
Certifico.
Voto Particular
VOTO PARTICULAR
FECHA:09/04/2015
Voto particular que formula el Magistrado Don Emilio Frias Ponce, a la sentencia dictada el 25 de marzo
de 2015 en el recurso de casación 1886/2013.
Mi discrepancia con la decisión mayoritaria se reduce a la declaración de que tienen eficacia interruptiva
de la prescripción los actos anulables y que, por tanto, existe plazo para volver a liquidar por haberse
impugnado la liquidación inicial, aunque se haya superado el plazo de los cuatro establecido, como ocurre
en el presente caso.
Por esta razón, me separo del razonamiento plasmado en el Quinto Fundamento Jurídico, en el que
se transcribe la sentencia pronunciada por esta Sección el 19 de noviembre de 2012 , casación en interés de
Ley 1215/2011, manteniendo nuestra jurisprudencia sobre la distinción entre actos nulos de pleno derecho y
anulables, a los efectos de la interrupción de la prescripción, así como de lo que se declara en el Fundamento
Sexto, apartado 1, para rechazar la alegación de la prescripción invocada por la parte actora, dando aquí
por reproducido el voto particular que formulé a la sentencia referida de 19 de noviembre de 2012 , al que
me remito.
Dado en Madrid, a nueve de abril de dos mil quince.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente
de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.
Certifico.
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