Dictamen de Asesoria Técnica 33/2005

Dictamen de Asesoria Técnica 33/2005
DAT 33/2005. Impuesto a las Ganancias. Actividadad aseguradora. Siniestros
Ocurridos y no Reportados. Desvíos. Insuficiencia de valuación. Deducciones. Su
admisibilidad...
AFIP-DGI
Dictamen N° 33/2005
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
20 de Septiembre de 2004
Asunto:
IMPUESTO A LAS GANANCIAS - PLANTEO DE LA ASOCIACION DE
ENTIDADES ASEGURADORAS. TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LOS
“DESVIOS
DE
SINIESTRALIDAD”,
“INSUFICIENCIA
VALUACION
SINIESTROS PENDIENTES” Y “SINIESTROS OCURRIDOS Y NO REPORTADOS
(IBNR)”. SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION
Voces:
Impuesto a las Ganancias. Seguros. Superintendencia de Seguros de la Nación.
Siniestro. Deducciones impositivas
Sumario:
I. El concepto de Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR)constituye una previsión
“similar” a las admitidas en el inciso d) del artículo 87 de la ley del tributo, toda vez que
para obtenerla se utilizan procedimientos de cálculo actuarial razonables y suficientes
que guardan relación con la experiencia pasada, la real existencia del gasto y su
apareamiento con primas devengadas en cada ejercicio.
II. Si el IBNR arrojase un excedente sobre los casos ocurridos y conocidos en el
ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los ingresos gravados por el
impuesto.
III. Aquellos conceptos del pasivo que resulten partes integrantes de las deudas con
asegurados anteriores a la aplicación del IBNR, también serán deducibles en el
Impuesto a las Ganancias en la medida que respondan a las mismas causalidades y
exigencias del IBNR.
Texto:
I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ... atento a la
presentación formulada por el organismo del epígrafe, encargado de ejercer la
supervisión de las entidades de seguros y reaseguros en la República Argentina, con
relación a la situación que le fuera planteada por distintas Asociaciones de entidades
aseguradoras.
Particularmente, manifiesta que el motivo de la presente es la actitud adoptada por
algunas Divisiones Fiscalizadoras de esta ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS respecto a la no deducibilidad en el balance fiscal de pasivos
en concepto de Desvíos de Siniestralidad, Insuficiencia Valuación Siniestros Pendientes
y Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR).
A dichos efectos adjunta a la presente copia de los informes técnicos oportunamente
elaborados, por sus áreas “Gerencia Control” y “Gerencia Técnica”, donde se describen
los fundamentos por los que tales conceptos del pasivo resultan partes integrantes de las
Deudas por Siniestros Pendientesy en consecuencia deducibles del gravamen.
En primer lugar, cabe señalar que la Gerencia de Control, estima que la
ASOCIACION ARGENTINA DE COMPAÑIAS DE SEGUROS “...incurre en errores
terminológicos por cuanto los referidos conceptos...” -”Desvíos de Siniestralidad”,
“Insuficiencia Valuación Siniestros Pendientes” y “Siniestros Ocurridos y no
Reportados (IBNR)”al igual que los”Siniestros Pendientes”, no son reservas de acuerdo
a la Resolución Nº 24.874, y al punto 39 del Reglamento General de la Actividad
Aseguradora, ya que según estas normas tales rubros integran las Deudas con
Asegurados. A los fines de su apropiada denominación en los estados contables, se
expone en el rubro “Compromisos Técnicos”.
Tal impresión deriva en el tratamiento impositivo que debería otorgarse en el
impuesto a las ganancias a los pasivos en concepto de”Desvíos de Siniestralidad
Resolución Nº 24.874”, “Insuficiencia Valuación Siniestros Pendientes” y “Siniestros
Ocurridos y no Reportados (IBNR)”, haciendo mención al inciso d) del artículo 87 del
gravamen.
Manifiesta asimismo que corresponde destacar que conceptualmente, los cargos a
resultados en concepto de “Siniestros Pendientes” se constituyen para hacer frente a los
compromisos que devienen de las coberturas contratadas, dejándose constancia que no
en todos los casos resulta posible cuantificar exactamente tales obligaciones a la fecha
de cierre de los estados contables.
Por ello expresa que, se han dictado normas específicas de valuación a fin de reflejar
razonablemente en los balances de las entidades aseguradoras las deudas que éstas
mantienen con asegurados y terceros damnificados, puntualmente en el rubro Deudas
con Asegurados, ya sea por siniestros derivados en juicio (cuyo resultado se desconoce
al momento de calcular el respectivo pasivo), como por desvíos de siniestralidad,
insuficiencia de valuación y ocurridos y no reportados.
Por otra parte agrega que “...en la operatoria aseguradora, dada sus particulares
características y al contrario de lo que se verifica en otras actividades, se concreta en
primer lugar el ingreso del precio del servicio (cobro de premio) y, eventualmente, en el
futuro se afronta el costo por la contraprestación (pago de siniestro)”.
Hace notar la consultante que resulta demostrable -tanto a nivel nacional como
internacional- que la toma de conocimiento por parte de la aseguradora de la ocurrencia
de los siniestros, no se corresponde necesariamente con el plazo de vigencia de los
contratos suscriptos, es decir que puede tener lugar con posterioridad a la finalización de
dicha vigencia.
Consecuentemente tal circunstancia dio origen a la reformulación del Reglamento
General de la Actividad Aseguradora, mediante las Resoluciones Nros. 28.906 y
29.053, incorporándose a través del punto 39.6.7 la obligatoriedad de constituir un
pasivo a exponer en el rubro Deudas con Asegurados en concepto deSiniestros
Ocurridos y No Reportados (IBNR), por parte de las entidades sujetas al control de la
Superintendencia de Seguros de la Nación.
Deja aclarado que el mencionado concepto integra el pasivo por Deudas con
Asegurados, determinándose en función de un factor de ajuste que se calcula a partir del
análisis de los siniestros pagados y pendientes de la entidad durante un período
determinado -lapso comprendido entre los 5 ó 7 años anteriores (según el tipo de
cobertura)- con el objeto que las aseguradoras expongan la pérdida esperada por
aquellos siniestros ocurridos y a su cargo que se encuentran pendientes al cierre de un
estado contable particular.
Por último y por lo expuesto precedentemente concluye dicha Gerencia de Control,
que los pasivos, que obligatoriamente deben constituir las entidades aseguradoras
por”Desvíos de Siniestralidad Resolución Nº 24.874”, “Insuficiencia Valuación
Siniestros Pendientes” y “Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR)”, resultan
partes integrante de las deudas por “Siniestros Pendientes” y por ende, forman parte del
costo de las mencionadas empresas; razón por la cual resulta procedente la deducción
prevista en el inciso d) del artículo 87 de la ley del gravamen.
Por su parte, el informe de la Gerencia Técnica comparte las conclusiones impartidas
por la Gerencia de Control, agregando otras consideraciones que a efectos del análisis
merecen detallarse.
Así comienza resaltando que “...la actividad aseguradora posee características
propias, distintas de cualquier otra actividad comercial”, mencionando como una de las
más importantes y distintivas del negocio del seguro que la siniestralidad es aleatoria,
por lo que el costo para la empresa que presta el servicio tiene ese carácter.
Hace notar que “...el precio o “prima” se percibe en primer lugar y a posteriori se
deben solventar los eventuales siniestros que afecten a los riesgos amparados”, con lo
cual la empresa debe determinar y cobrar un precio sin conocer exactamente el costo
final del servicio que brinda.
Concretamente señala que “...el riesgo técnico que asume una aseguradora se puede
resumir en lo siguiente:
1) que la frecuencia de los siniestros sea mayor a la prevista,
2) que el monto de los siniestros sea superior a los esperados o
3) que se concentren en un período corto de tiempo”.
Respecto a los puntos mencionados argumenta que “Cualquier desvío en las
situaciones indicadas, individualmente o una combinación de ellas, significará una
prima insuficiente para pagar los siniestros y el consiguiente riesgo de ruina o quiebra
de la empresa”.
Así entonces dada la naturaleza técnica del seguro, señala que, resulta imprescindible
recurrir a la estadística y a la ciencia actuarial para hacer posible su existencia y
garantizar su continuidad en el tiempo, estimando con cierta exactitud el costo siniestral
final y analizando por sobre todas las cosas el comportamiento de las principales
variables que intervienen.
Al respecto es preciso señalar que sobre los siniestros comenta dos de sus variables
principales:
1) Cuando el asegurador toma conocimiento que una cobertura fue afectada y
2) Cuando se puede determinar fehacientemente el monto a abonar.
En lo que concierne a la primera variable, el asegurador no la puede controlar ya que
el asegurado, beneficiario o tercero afectado, según el caso, deben denunciar el siniestro
y aportar la documentación requerida para su tramitación, dentro de los plazos legales
con que cuentan. Dichos plazos son muy variables ya que van desde los 3 días desde la
toma de conocimiento que tiene un asegurado para denunciar el hecho, hasta los 10 años
de plazo que tiene un tercero para efectuar un reclamo derivado de una responsabilidad
civil de tipo contractual.
En relación con la segunda variable, expresa que no es de fácil determinación tanto
en los casos donde el asegurador aún no conoce el monto que se le reclama, como en
aquellos donde se deba resolver el siniestro en sede judicial.
Hace notar que, en las coberturas donde se manifiestan de forma más evidente las
cuestiones mencionadas en los párrafos precedentes -las dos variables principales de los
siniestros- son sin duda, la que deriva de la responsabilidad civil del asegurado, debido
a que el simple conocimiento de un hecho del asegurado del que podría derivarse un
daño a un tercero no implica una obligación de pago, ni tampoco permite determinar el
monto que eventualmente deba abonarse.
En especial, informa que “Las coberturas de responsabilidad exigen que el tercero
efectúe un reclamo, dentro del plazo de prescripción aplicable (que siempre supera el
plazo de vigencia del contrato de seguro) y que se determine la real responsabilidad del
asegurado en los hechos y la magnitud del perjuicio...”. Este proceso, en muchas
oportunidades, se dirime en sede judicial, lo que significa un proceso de varios años y
con resultados variables.
Por ello, la realidad descripta exige: a) analizar la probabilidad de ocurrencia de un
siniestro, b) la demora que existe en tomar conocimiento del mismo y c) el costo final
que alcanzará; todo ello con el fin de prever que la aseguradora posea los fondos
necesarios para satisfacer los siniestros de su cartera.
En efecto, en el mercado internacional, con el fin de atender esta problemática, se han
desarrollado distintas metodologías y procedimientos que permiten analizar la
suficiencia de las primas de estos seguros y de los pasivos técnicos que deben constituir
las compañías aseguradoras para garantizar su solvencia.
Por las causas ya expuestas, informa que la valuación del pasivopor siniestros
pendientes-realizada con la información disponible al cierre de un estado contableresulta ser sólo una porción del monto total a abonar por los siniestros ocurridos en el
periodo de cobertura otorgado, puesto que no contiene aquellos siniestros que
ocurrieron y no fueron aún denunciados o reportados, tampoco incluye aquellos que se
conoce que ocurrieron pero para los cuales no hay elementos suficientes para su
valuación, ni considera ningún tipo de desvío global que se produce por el mero
transcurso del tiempo (ejemplo: sentencias judiciales, costas y gastos que se devengan,
etc.).
Pero, agrega que, la realidad del mercado argentino indica que la principal cobertura
comercializada es la Responsabilidad Civil por el uso de automotores, de la cual deriva
una gran cantidad de siniestros que se tramitan en sede judicial.
Por tal motivo, la Gerencia Técnica informa que “...en distintos momentos y formas,
esta Superintendencia de Seguros fue dictando normas sobre los pasivos técnicos
mínimos y obligatorios que deben constituir las aseguradoras a fin de contar con los
fondos necesarios para cumplir con sus obligaciones con asegurados y terceros”.
Asimismo, comenta que tomando en cuenta el desvío global en las estimaciones de
los Siniestros Pendientes se estableció el pasivo -con carácter obligatorio-”Insuficiencia
Valuación Siniestros Pendientes”.
Por consiguiente, el pasivo por “Siniestros Pendientes” más los pasivos “Desvíos de
Siniestralidad”, o “Contingencias y Desvíos Siniestrales” e “Insuficiencia Valuación
Siniestros Pendientes” representan el costo siniestral total esperado.
A lo ya expuesto se suma, que posteriormente mediante las Resoluciones Nos. 28.906
y 29.053 se reformó el Reglamento General de la Actividad Aseguradora introduciendo
la obligatoriedad de constituir un pasivo en concepto de Siniestros Ocurridos y No
Reportados (IBNR).
Al respecto, destaca que “...el procedimiento establecido adoptó una de las
metodologías de cálculo reconocida internacionalmente para estimar tales pasivos”.
Por lo expuesto dicha Gerencia Técnica concluye que los pasivos “Desvíos de
Siniestralidad”, “Contingencias y Desvíos Siniestrales”, “Insuficiencia Valuación
Siniestros Pendientes” y “Siniestros Ocurridos y No Reportados (IBNR)” forman un
todo con el pasivo “Siniestros Pendientes” y representan en su conjunto el costo de las
compañías aseguradoras, reflejando razonablemente el real compromiso asumido por las
entidades en cuestión.
II. Con relación a los pasivos que resultan partes integrantes de las Deudas por
Siniestros Pendientes para todos los ramos de la actividad aseguradora nos referiremos
en primer lugar al concepto Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR)impuesto por
la Superintendencia de Seguros de la Nación, que se analizará de acuerdo a su
composición la viabilidad de admitir o no su deducción en el Impuesto a las Ganancias.
Aquí cabe señalar que los métodos generales y alternativos de cálculo están basados
en la observación de hechos del pasado y en su proyección al futuro, efectuando una
estimación de responsabilidades por eventos no conocidos en el presente pero de
ocurrencia potencial, es decir que tales siniestros en algún momento emergerán y serán
reportados creando una responsabilidad concreta.
Este nuevo método de cálculo permite obtener el posible gasto a devengar,
constituyendo pasivos que obligatoriamente de acuerdo a lo dispuesto por la SSN deben
constituir las entidades aseguradoras.
Ahora bien desde el punto de vista fiscal se hace imprescindible analizar si la llamada
Reserva Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR)respecto de todos los ramos de
seguros, reúne los requisitos para ser deducida en el impuesto a las ganancias.
Como ya es sabido y expresado por la rubrada la operatoria de seguros se caracteriza
por percibir el precio o prima en primer lugar y a posteriori se solventan los eventuales
siniestros que afectan a los riesgos amparados, por lo cual para aplicar el criterio de lo
devengado en la determinación de los ingresos ganados en el ejercicio, según lo prevé la
ley de Impuesto a las Ganancias para la tercera categoría, se debe imputar al citado
período los costos correspondientes a esas primas cobradas.
En este punto del análisis, es importante hacer mención a lo dicho por el Dr. Enrique
Reig en su obra Impuesto a las Ganancias, décima edición, página 575 a 577, donde
aclara que “...reserva significa la representación contable de fondos que constituyen
patrimonio neto social y tiene su origen en utilidades mantenidas en la empresa”;
agregando que “...nunca tienen como contrapartida un cargo contra beneficios brutos”.
En cambio con relación a las previsiones entiende que “...se constituyen para hacer
frente a contingencias que si bien tienen cierto grado de incertidumbre, es
razonablemente probable que se verifiquen respecto de la empresa y la probabilidad de
que ello tenga lugar es de algún modo cuantificable...”, concluyendo a su vez que “De
acuerdo con los caracteres generales así establecidos para las reservas y previsiones,
parece claro que el carácter de gasto necesario para obtener, mantener y conservar
ganancias no corresponde a las reservas y si, en cambio a las previsiones”.
Por otro lado, se utiliza la idea de provisión cuando los compromisos que habrían de
hacer incurrir en el gasto ya existían aún cuando no fueran todavía exigibles a la
empresa y su medición sólo resultase posible mediante estimaciones aproximadas. En
cambio se aplica el de previsión cuando existiere incertidumbre en incurrir o no en el
gasto (cfr. ENRIQUE REIG, op. cit.).
En síntesis, de conformidad con lo expuesto las denominadas por la consultante,
“reservas” pueden responder al concepto de previsiones o provisiones, distinguiéndose
por la metodología actuarial o no de su cálculo que le daría en todo caso menor o mayor
certidumbre, pero no cambiaría la posibilidad de su ocurrencia.
Aquí cabe recordar cuáles son las reservas que su deducción es admitida por el
gravamen:
a) laReserva Matemática, se calcula en base a tablas actuariales de mortalidad e
incapacidad. El cálculo actuarial ha sido establecido por normas internacionales y debe
ser supervisado por un actuario que además expide su informe con cada balance,
determinando la suficiencia de la reserva efectuada -cfr. JORGE ALBERTO
ANCHOVERRI, “SEGUROS INTRODUCCION AL ANALISIS DE ENTIDADES
pág. 65-”. Con lo cual en base a la citada metodología de cálculo podríamos decir que
respondería al concepto de previsión.
b) laReserva de Riesgos en Curso, en cambio con respecto a la anterior, se refiere con
cargo a resultados, -de cálculo cierto y conocido-, a la cobertura de los futuros posibles
siniestros por el plazo restante del contrato, es decir se provisionan las primas no
devengadas en el ejercicio. Ello en atención a que el plazo de vigencia del contrato
puede no coincidir con el ejercicio comercial de las compañías aseguradoras.
Podemos decir que la mencionada Reserva está destinada a cubrir los riesgos y los
gastos generales correspondientes para cada uno de los contratos a prima pagadera por
adelantado. Se calcula póliza por póliza de la cartera de la empresa, de manera
forfataria, sobre la base de un porcentaje de la prima, correspondiente al riesgo no
corrido en el ejercicio (cfr. RUBEN STIGLITZ, op. cit.).
En ese sentido la ley de impuesto a las ganancias admite deducir según lo previsto en
el artículo 87 inciso d) “Las sumas que las compañías de seguros, de capitalización y
similares destinen a integrar las previsionespor reservas matemáticas y reservas para
riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por
la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial”.
A su vez la Resolución General Nº 403/55 (DGI) define que “...se entenderá que son
similares a las reservas matemáticas y a las previstas para riesgos en curso, las reservas
que, sin aumentar el patrimonio social de las compañías se integren con primas o
porciones de primas económicamente no ganadas en el ejercicio, las cuales deban
formar una provisiónpara cubrir el riesgo que corresponda a períodos ulteriores, en la
medida en que sobrepasen al valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerrados”.
Por todo lo expuesto precedentemente, se deduce que tanto la previsión (Reserva
Matemática) o provisión (Riesgos en Curso)admitidas por la ley u otro concepto
definido como similar a las anteriores -mediante la Resolución General Nº 403/55
(DGI) -, en la medida que respondan al principio de lo devengado en cuanto a la
relación ingresos costos es viable su deducción.
En el caso de Siniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR) respecto de todos los
ramos del seguro, se puede decir que constituye una previsión “similar” -según la
resolución anteriormente citada- a las admitidas para su deducción por la ley del tributo,
cumpliendo con los otros requisitos de la misma.
Por otra parte cabe destacar que si esos siniestros hubieran sido reportados y
liquidados en el ejercicio, no caben dudas que reunirían las características de ser un
gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancias, carácter que por otra
parte, según Reig corresponde también a las previsiones por esos mismos conceptos.
Ahora bien, en la citada previsiónSiniestros Ocurridos y no Reportados (IBNR),
definida así por su cálculo actuarial, tal como el que se efectúa para obtener la Reserva
Matemática, puede comprobarse su razonabilidad y suficiencia de acuerdo a la
experiencia pasada, la real existencia del gasto y apareamiento con primas devengadas
en cada ejercicio.
En lo que respecta a la ya citada razonabilidad del cálculo en cada ejercicio, de la
mencionada previsión, la misma va a estar dada por su utilización total o casi total, tal
como sucede en la previsión por reserva matemática.
Se hace notar a su vez, que si el IBNR arrojase un excedente sobre los casos
ocurridos y conocidos en el ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los
ingresos gravados por el impuesto.
Por otra parte y en lo que atañe a los demás conceptos del pasivo que resulten partes
integrantes de las deudas con asegurados anteriores a la aplicación del IBNR, también
serán deducibles en el impuesto a las ganancias en la medida que respondan a las
mismas causalidades y exigencias del IBNR.
Por último, cabe destacar que las mencionadas previsiones deberán cumplir, en lo que
se refiere a su cuantificación, con las normas impuestas sobre el particular por la
Superintendencia de Seguros de la Nación.