SEGMENTACIÓN DIFERENCIAL DE RESULTADOS

SEGMENTACIÓN DIFERENCIAL DE RESULTADOS
Prof. Jorge A. Castillón
Resumen
SEGMENTACIÓN DIFERENCIAL DE RESULTADOS
Respecto de los análisis de resultados por segmentos, la evolución del costeo variable ha
mostrado un progresivo análisis especialmente sobre los costos fijos. Desde el costeo
variable simple, con única masa de costos fijos y valuación de inventarios al costo de
producción variable, hasta los análisis de evitabilidad, el progreso ha sido enorme.
Dividir el resultado general en segmentos implica mostrar en qué cuantía contribuye cada
segmento al logro del resultado final. En este trabajo se propone como única alternativa
viable analizar el impacto económico que produciría un segmento bajo una hipótesis de
cierre. Así, los costos diferenciales serán atribuidos a los segmentos mientras que los
costos hundidos permanecerán como total.
Si los resultados de cada segmento son sus resultados diferenciales, surge la posibilidad
de que un mismo costo fijo indirecto sea evitado, se elimine un segmento u otro. De este
modo deberá reflejarse ese efecto sinérgico en el informe de resultados, el cual se
comprobará que se trata de un costo o ingreso hundido.
Los informes de resultados elaborados con estos criterios permiten mantener, e incluso
potenciar herramientas de gestión de costos, como por ejemplo los análisis de costosutilidad-volumen, pero pueden ser incompatibles con los análisis derivados del cálculo de
costos completos.
2
Introducción
En este trabajo se proponen ciertos criterios que, según el autor, mejoran la exposición
de resultados por segmentos asimilando el resultado propio de un segmento a una
realidad económica concreta, ello sin perjuicio de que pueda complementarse con
algunas técnicas desarrolladas previamente por otros autores.
A continuación se intentará mostrar que los conceptos en los que se basa este trabajo
corresponden naturalmente a una etapa más de la evolución del modelo de costeo
variable, desde el punto de vista de los progresivos análisis de los costos fijos.
La evolución conceptual del costeo variable
El costeo variable simple
Desde su primera aplicación realizada por Charles B. Clark en 1933, el costeo variable ha
sufrido ciertas modificaciones. Concebido para empresas comerciales, su aplicación en la
industria ha mostrado cierto vacío informativo, el cual fue incrementándose paralelamente
al crecimiento de los costos fijos industriales, proceso que continúa su marcha
inexorablemente. Así, quienes han sostenido el costeo variable han adaptado
progresivamente el modelo a las nuevas realidades. A continuación se intenta exponer
brevemente esta evolución, desde un punto de vista conceptual, más que cronológico.
Lo más sencillo que puede hacerse aplicando algún principio del costeo variable es
identificar los costos variables y los resultados extraordinarios contenidos en un estado
de resultados para un período breve, por ejemplo un mes determinado. Siendo que los
ingresos por ventas son variables, si a ellos le restamos los costos variables obtendremos
como consecuencia el resultado variable de la unidad económica, más conocido como
contribución marginal. Luego, sólo dividiendo el resultado neto por la contribución
marginal, habiéndose previamente eliminado resultados extraordinarios, obtendremos
como resultado el margen de seguridad, esto es, el porcentaje que tendría que bajar el
conjunto de las ventas para alcanzar el punto de equilibrio. Si bien este concepto no es
una novedad, quizás sí la forma de cálculo, la que puede deducirse partiendo de la
siguiente fórmula de punto de equilibrio:
CM − CF = 0
donde CM representa la contribución marginal y CF los costos fijos.
Asumiendo que la contribución varía aproximadamente en la misma proporción que las
ventas, por definición el margen de seguridad (MS) puede representarse así:
CM ?(1 − MS )− CF = 0
Despejando MS obtenemos el cálculo ya mencionado:
CM ?(1 − MS )− CF = 0 ?
MS = 1 −
CF
CM
?
MS =
CM − CF
CM
?
MS =
R
CM
Se puede llegar a la misma conclusión a través de la fórmula propuesta por Bottaro,
Rodríguez Jáuregui y Yardín1, quienes la han desarrollado utilizando los conceptos de
1
BOTTARO, Oscar E.; RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo A.; YARDÍN, Amaro R.: El
comportamiento de los costos y la gestión de la empresa, La Ley, abril de2006, pág. 37.
3
nivel de actividad real o previsto (NA) y punto de equilibrio (PE) medidos en unidades
físicas:
MS =
NA − PE
NA
Luego, podemos convertir los datos físicos en monetarios multiplicando las unidades por
la contribución marginal unitaria (cm):
MS =
NA − PE cm NA ?cm − PE ?cm CM − CF
R
?
=
=
=
NA
cm
NA ?cm
CM
CM
Nótese que cualquier nivel de actividad en unidades multiplicado por la contribución por
unidad da como resultado la contribución marginal total, y que las unidades en el punto
de equilibrio multiplicadas por dicha contribución resulta ser la contribución marginal en el
punto de equilibrio, la cual equivale a los costos fijos.
Volviendo al planteo inicial, sólo con la identificación de costos variables y resultados
extraordinarios ocurridos para cierto estado de resultados, podemos obtener el margen
de seguridad y por consiguiente el punto de equilibrio, sin necesidad de otros datos.
La discriminación entre los costos variables y fijos para obtener información útil para la
gestión, como es sabido, es anterior al nacimiento del costeo variable, pero son ideas
precursoras de este modelo, aún pudiendo aplicarse sin demasiadas complicaciones bajo
modelos de costos que absorben costos fijos. La diferenciación del costeo variable, como
es sabido, estaba basado en sus orígenes en dos ideas polémicas:
•
La valuación de inventarios industriales debe hacerse a su costo de producción
variable. De este modo el costeo variable emitía informes con resultados netos
diferentes a los emitidos por el costeo absorbente.
•
Los segmentos no deben generar beneficio neto sino contribución marginal
suficiente para que en conjunto cubran los costos fijos y generen con el excedente
el beneficio empresario. La simpleza de la exposición de resultados basados en
esta idea y los razonamientos que podía inducir entre quienes no estaban
familiarizados con las técnicas de costeo, le ha valido para hacerse su propio
lugar dentro de las herramientas de gestión. El modelo de exposición podría
representarse gráficamente de la siguiente manera, tomando como ejemplo la
existencia de cuatro segmentos:
Segmento 1
Ventas
(Costos variables)
Contribución marginal
Segmento 2
Segmento 3
Ventas
Ventas
(Costos variables)
(Costos variables)
Contribución marginal Contribución marginal
Contribución marginal general
(Costos fijos)
Resultado general
Segmento 4
Ventas
(Costos variables)
Contribución marginal
Respecto de la valuación, las normas contables han recogido el concepto tradicional de
generación de valor en el momento de la venta, registrándose íntegramente en el período
en que se produce ese hecho. Sin embargo, cuando los procesos operativos se
prolongan en el tiempo se hace evidente la necesidad de contabilizar la generación de
valor en el período en que ocurren. Como los procesos de adquisición, producción y
comercialización son consecutivos, contabilizar la generación de valor en cada proceso
4
implica mejorar la imputación periódica de resultados y a su vez, medir el valor generado
por cada uno. De este modo, la valuación de inventarios se realizará a su valor de
mercado2 y no a su costo. Con este criterio, los saldos de bienes de cambio quedan
valuados en forma independiente de su costo. El resultado de un período se determina
por el método de diferencia patrimonial y en tanto que la valuación de inventarios es
independiente de los modelos de costeo, también lo será el resultado3. Así, la diferencia
originada en los resultados entre los modelos de costeo absorbente y variable pierde
significado.
Si la valuación de inventarios ya no es una diferencia, queda por ver entonces sólo el
segundo punto: que los costos fijos deben ser cubiertos globalmente por la contribución
marginal.
El costeo variable evolucionado
El costeo variable fue aplicado por primera vez en supermercados4, donde los costos fijos
representaban una parte no muy importante de los costos totales. Pero al aplicarse en
industrias, la mayor proporción de costos fijos generó dudas acerca de si la libertad de
acción mostrada por el modelo era tal. Luego, el continuo crecimiento de los costos fijos
originó la necesidad de mayores análisis, surgiendo la categoría de los costos fijos
directos. Así surgió el llamado costeo variable evolucionado, que incluye la atribución de
costos fijos directos a los segmentos. De ese modo, la segmentación de los resultados
periódicos muestra una riqueza informativa mayor que la versión anterior –llamada desde
entonces costeo variable simple–. No sólo podía establecerse puntos de equilibrios y
otras información a nivel global, sino también sectorizados. Ahora, la contribución
marginal de un segmento debe cubrir por lo menos sus costos fijos propios para luego
contribuir a cubrir los costos fijos indirectos. Tomando el gráfico anterior, el modelo suele
esquematizarse así:
Segmento 1
Ventas
(Costos variables)
Contribución marginal
(Costos fijos directos)
Resultado propio
Segmento 2
Segmento 3
Ventas
Ventas
(Costos variables)
(Costos variables)
Contribución marginal Contribución marginal
(Costos fijos directos) (Costos fijos directos)
Resultado propio
Resultado propio
Resultados propios conjuntos
(Costos fijos indirectos)
Resultado neto
Segmento 4
Ventas
(Costos variables)
Contribución marginal
(Costos fijos directos)
Resultado propio
A su vez, la existencia de varios segmentos genera la posibilidad de identificar costos
fijos que son directos a un grupo de ellos:
2
Demonte propone el “precio de venta en bloque”: DEMONTE, Norberto: El costeo
variable y la valuación al valor, revista Costos y gestión Nº 49, prov. de Bs. As.,
septiembre de 2003, pág. 24.
3
Según Ércole “los resultados finales del período son iguales entre el costeo variable y el
costeo completo, pues la valuación de Bienes de Cambio responde generalmente a
propósitos decisionales de la Gestión y no a los postulados clásicos del costeo variable o
del costeo completo”. ERCOLE, Raúl: Notas sobre valuación y costeo, revista Costos y
gestión Nº 51, prov. de Bs. As., marzo 2004, pág. 200.
4
VAZQUEZ, Juan Carlos: Costos, 2ª edición corregida, Aguilar, enero de 1993, pág.
523.
5
Segmento A
Segmento 1
Segmento 2
Segmento B
Segmento 3
Segmento 4
Ventas
Ventas
Ventas
Ventas
(Costos variables)
(Costos variables)
(Costos variables)
(Costos variables)
Contribución marginal Contribución marginal Contribución marginal Contribución marginal
(Costos fijos directos)
(Costos fijos directos) (Costos fijos directos) (Costos fijos directos)
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
(costos fijos directos)
(costos fijos directos)
Resultado propio
Resultado propio
Resultados propios conjuntos
(Costos fijos indirectos)
Resultado neto
Este gráfico es sólo un ejemplo de agrupación de segmentos ya que la agrupación puede
tomar formas diversas según el criterio elegido para segmentar y la interrelación de los
mismos entre sí. Por ejemplo no agrupar los segmentos 3 y 4 si carecen de costos fijos
directos.
Con la extracción de los costos fijos directos del monto general de costos fijos, éstos
últimos se reducen en mayor o menor medida, según la actividad y el criterio de
segmentación. Pero pueden reducirse aún más: algunos de estos costos están ligados en
cierta forma con la actividad de los segmentos de forma que si se elimina cierto
segmento, pueden disminuir algunos de ellos. Éstos son los que Yardín denomina costos
indirectos fijos evitables5, modificando el esquema anterior en el que sigue:
Segmento A
Segmento 1
Segmento 2
Segmento B
Segmento 3
Segmento 4
Ventas
Ventas
Ventas
Ventas
(Costos variables)
(Costos variables)
(Costos variables)
(Costos variables)
Contribución marginal Contribución marginal Contribución marginal Contribución marginal
(Costos fijos directos)
(Costos fijos directos) (Costos fijos directos) (Costos fijos directos)
(C. F. I. evitables)
(C. F. I. evitables)
(C. F. I. evitables)
(C. F. I. evitables)
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
Resultado propio
(costos fijos directos)
(costos fijos directos)
Resultado propio
Resultado propio
Resultados propios conjuntos
(Costos fijos indirectos inevitables)
Resultado neto
Ahora bien ¿qué representa el resultado propio de cada segmento presentado en este
último cuadro? Innegablemente se trata de buscar que la suma de las contribuciones
marginales generadas por cada segmento cubra tanto sus propios costos fijos como
aquellos indirectos pero evitables. Y es justo acá donde se puede realizar una mejora al
modelo.
Justificación del análisis de evitabilidad
El reconocimiento de los costos fijos evitables implica reconocer que el nivel de actividad
también puede influir sobre los costos fijos indirectos. De este modo, bajo un supuesto de
cierre de un segmento, algunos de ellos podrán bajar. Así, cuando se evalúa el cierre de
5
YARDÍN, Amaro: ¿Prorrateo de los costos indirectos fijos o análisis de evitabilidad?,
anales del XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Bs. As.,
Octubre de 2002, pág. 94.
6
un segmento de la organización se debe realizar un cuidadoso análisis de todos aquellos
costos fijos que puedan ser evitados y cuáles no, de manera de evaluar si es
económicamente conveniente y si es así, durante cuanto tiempo tendrá que mantenerse
su actividad hasta proceder con el cierre definitivo. Ahora bien, ¿qué relación tiene la
hipótesis de cierre con los informes periódicos de resultados?
En un informe de resultados segmentados, cada segmento tendrá que mostrar de alguna
forma cuál es el resultado atribuible a él y no al resto de los segmentos. Pero el resultado
neto es producto de la actividad de toda la organización como conjunto único e
indisoluble, de forma que los cambios realizados sobre un segmento pueden impactar,
directa o indirectamente en otros. Evidentemente, la segmentación responde a una
necesidad de simplificar la realidad a través de modelos que dividen el todo en partes
más fáciles de manejar. La simplificación consiste en tomar las variables más importantes
y dejar de lado otras menos importantes. Es por ello cuando las variables cambian de
importancia, los modelos dejan de representar aproximadamente a la realidad.
La segmentación será entonces una simplificación de la realidad de la organización o de
parte de ella y por ello admite diferentes criterios para realizarla: por zonas de venta, por
canal de distribución, por clase de clientes, por procesos, etc.; y no sólo puede elegirse
una única forma, sino que pueden presentarse alternativamente diferentes informes con
diferentes criterios, e incluso combinar dos o más de ellos en un mismo informe.
Dado que la actividad de un segmento forma una realidad inseparable del conjunto de la
organización ¿cómo puede determinarse en qué medida está contribuyendo al resultado
global? El informe de resultados segmentado muestra segmentos existentes en la
organización durante el período considerado. De forma que si por su presencia no
podemos segmentar la realidad, sí podemos hacerlo suponiendo su ausencia. En otras
palabras, si bien no puede determinarse cuánto contribuye un segmento al logro del
resultado general de la organización, sí podemos analizar el impacto de una hipótesis de
cierre y así determinar cuánto deja de contribuir tras su ausencia. Este es el motivo por el
cual deben realizarse los análisis de evitabilidad.
Vale aclarar que cuando se considera más de un nivel de segmentación, esto es cuando
un segmento puede estar divididos en sub-segmentos, los análisis de evitabilidad deben
realizarse en todos los niveles de segmentación. Esto equivale a decir que no sólo hay
que hacerlo para cada sub-segmento individualmente considerado, sino también para el
segmento que los contiene.
Extensión del análisis de evitabilidad
Si consideramos que tanto los costos variables como los costos fijos directos son
evitables, la clasificación en costos evitables y no evitables se remitirá exclusivamente a
los costos fijos indirectos. Esto seguramente suele suceder en la mayoría de los casos.
Sin embargo, podría darse algún caso de costo directo que no es posible evitar. Veamos
un ejemplo: Por ejemplo, el principio de estabilidad del empleado público podría derivar
en que al eliminar cierta actividad y parte del personal no pueda ser reasignado, queden
remuneraciones remanentes ociosas.
Otro ejemplo puede representarlo una maquinaria adquirida para la producción de ciertos
bienes que en caso de cierre podría venderse a un competidor, pero donde las
características del mercado hace que la probabilidad de que el competidor la necesite no
sea muy alta y que si así sucediera podría tomar la decisión de comprar una maquinaria
nueva.
7
También es menester realizar análisis de evitabilidad sobre los costos variables, ya que
no son siempre evitables de forma inmediata. Para dar un ejemplo, un compromiso para
adquirir cierta cantidad de productos o servicios durante un cierto lapso de tiempo puede
significar una rebaja especial en los precios por parte del proveedor. No respetar el
compromiso habiéndose beneficiado de él no resultaría precisamente ético.
Por todo ello podemos afirmar que el análisis de evitabilidad puede concebirse
independientemente de cualquier otro criterio de clasificación de costos.
El resultado diferencial de los segmentos
Si un sujeto puede evitar un costo pero no quiere hacerlo, dicho costo ¿es evitable?
Según el Diccionario de la Real Academia Española, el prefijo «-ble» –en este caso en su
forma «-able»– denota la idea de “posibilidad pasiva, es decir, capacidad o aptitud para
recibir la acción del verbo". De forma que un costo es evitable cuando puede ser evitado,
no cuando quiere ser evitado. Veamos dos ejemplos:
•
•
Tras el cierre de una unidad de negocios, un ingeniero industrial que había
cumplido un importante papel en ese proyecto quedaría cesante. Los directivos
del grupo económico decidieron mantenerlo en funciones. Estuvo un tiempo a
cargo de la gerencia de Recursos Humanos de una industria metalúrgica
perteneciente al grupo, aún desconociendo todo lo referente a dicha área. Era el
jefe de sector era quien realmente llevaba el área adelante. Evidentemente no se
trataba de un cargo real y posiblemente, dada su avanzada edad y su antigüedad
en el grupo, se decidió esperar su jubilación antes que despedirlo. Como
conclusión de este caso, el costo de mantener a esta persona en actividad era
directo a la unidad de negocios y también era posible ser evitado, a cambio de la
indemnización correspondiente.
Los dueños de una industria con casi un siglo de antigüedad decide tomar la
decisión trascendental de realizar una planta modelo con mayor capacidad de
producción y luego cerrar la vieja planta. Sin embargo el antiguo edificio será
conservado y seguirá alojando las oficinas administrativas y comerciales, aún
cuando en su mayor parte permanezca ocioso, ya que es considerado un bien
familiar de mucho valor. El costo de mantener el inmueble es directo a la planta y
puede ser evitado por medio de su venta, lo cual sería más que conveniente
desde un sentido estrictamente económico. Sin embargo no será evitado.
Si el término evitable abarca algunos costos que no se evitarán al tomar la decisión de
cierre entonces habrá de proponerse algún otro nombre, más acorde al caso.
Bajo el supuesto de cierre, se produciría una disminución de costos, pero eso no
representará necesariamente una reducción de cada uno de los diferentes costos que
conforman el total, sino que también puede darse el caso de un incremento. Sería el caso
de una empresa que por eliminar un segmento disminuye los requerimientos de cierto
material al proveedor, provocando la pérdida de una bonificación por cantidad para otros
segmentos. También podemos mencionar la tercerización total de un proceso:
desaparece el proceso como segmento, pero existe el incremento del costo de la
tercerización. Por lo tanto siempre habrá costos decrementales, pero también pueden
darse casos de costos incrementales. Así, para generalizar el modelo propuesto de
exposición de resultados segmentados, habrá que referirse a costos diferenciales.
Asimismo, en vez de un análisis de evitabilidad estaremos refiriéndonos a un análisis
diferencial. En último lugar, si los costos atribuibles a un segmento son los costos
diferenciales, aquellos que no se atribuirán serán los costos hundidos o sumergidos.
8
Con el siguiente cuadro se intentan mostrar las distintas propuestas del costeo variable,
sumada la de este trabajo, para identificar claramente sus diferencias, estrictamente
desde el punto de vista de los resultados por segmento:
Costeo variable
“simple”
Ingresos
Costeo variable
Análisis de
Análisis diferencial
“evolucionado”
evitabilidad
Ingresos
Ingresos
Ingresos
(Costos variables y
(Costos variables)
(costos evitables)
(costos diferenciales)
costos fijos directos)
Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento
(Costos fijos)
(costos fijos indirectos)
(costos inevitables)
(costos hundidos)
Resultado general
Resultado general
Resultado general
Resultado general
Características sinérgicas del análisis diferencial
Tanto el análisis de evitabilidad como el análisis diferencial propuesto en este trabajo
pueden forzar a la exposición de algunos efectos sinérgicos. Un ejemplo presentado por
Yardín aclarará las cosas:
“... dos capataces que ejercen distintas funciones en ambas líneas de producción (uno de
ellos supervisando a los operarios y el otro la calidad del proceso o de los productos), las
remuneraciones de ambos serían costos indirectos de ambos productos. En este
supuesto, frente a la eventual supresión de una línea, podría estudiarse la posibilidad de
capacitar a uno de los capataces para ocuparse de ambas funciones en una sola de las
líneas, lo que le permitiría prescindir del otro capataz. En este caso estaríamos en
presencia de un costo evitable.”6
Lo más interesante de este ejemplo puede ser el hecho de que se trata de dos líneas, por
lo tanto es probable que cualquiera de las dos líneas que sea suprimida motivará la baja
de un capataz y casi seguramente será el mismo en ambos casos. Esto pone en
evidencia que un costo diferencial de un segmento puede ser, a la vez, un costo
diferencial de otro.
Supongamos que el costo mensual de emplear a cada capataz es exactamente el mismo:
unos $ 3.000. A la línea “A” se le asignará un costo diferencial de $ 3.000 en concepto de
capataces y a la línea “B” exactamente lo mismo. En total se asignarán $ 6.000 y como el
costo total de ambos capataces sumará $ 6.000 se podría pensar que el mismo fue
totalmente asignado.
Supongamos ahora que el costo de un capataz es de $ 2.700 y el del otro $ 3.100. Entre
ambos suman $ 5.800. Si al optar por despedir a uno de los dos se elige al más barato
sea cual sea la línea a suprimir, se asignará un costo diferencial de $ 2.700 a cada línea.
Sumando ambas asignaciones obtendremos un total de $ 5.400. Como el monto es
inferior al total, podrá creerse que los $ 400 de diferencia son costos a cubrir globalmente
por los segmentos.
Pero si en el caso anterior se opta por despedir al de $ 3.100, su asignación a ambas
líneas dará un total de $ 6.200 que representa un monto superior a los $ 5.800 que había
para repartir.
Este problema no es realmente novedoso, ya que de cualquier análisis de sensibilidad
pueden extraerse conclusiones similares cuando se hacen variar a la vez, por lo menos,
dos condiciones diferentes. Por ejemplo, se toma como situación base la venta de 10
6
YARDÍN, Amaro (op. cit.), pág. 92.
9
unidades a un precio de u$s 5 cada una para un tipo de cambio de 3 pesos por dólar: el
monto de ventas será de $ 150. Si el sólo cambia la cotización del dólar a 3,1 las ventas
se incrementarán en $5. Si en vez del tipo de cambio se modifica las unidades a 12, las
ventas se incrementarán $ 30. Pero si suceden ambas cosas a la vez, el incremento será
de $ 36 pesos. Si de los $ 36 se atribuyen $ 5 a la variación de la cotización y $ 30 al
incremento de las unidades ¿qué sucede con el $ 1 que falta?
Un caso más familiar puede ser el del análisis clásico de la variación estándar de la
materia prima. Consideremos un costo unitario formado por 3 Kg de materia prima al
costo de $ 2 el Kg, generando un costo estándar por unidad de $ 6. Si el consumo
resultante fue de 3,5 Kg y el costo por Kg de $ 1,8 tendré las siguientes alternativas para
justificar la variación total desfavorable de $ 0,30:
ó
ó
ó
•
•
Variación cantidad: 0,5 Kg x 2 $/Kg = $ 1 desfavorable
Variación precio: 0,20 $/Kg x 3,5 Kg = $ 0,7 favorables
•
•
Variación cantidad: 0,5 Kg x 1,8 $/Kg = $ 0,9 desfavorables
Variación precio: 0,2 $/Kg x 3 Kg = $ 0,6 favorables
•
•
•
Variación cantidad: 0,5 Kg x 1,8 $/Kg = $ 0,9 desfavorables
Variación precio: 0,20 $/Kg x 3,5 Kg = $ 0,7 favorables
Variación conjunta: $ 0,1 desfavorable
•
•
•
Variación cantidad: 0,5 Kg x $ 2/Kg = $ 1 desfavorable
Variación precio: 0,2 $/Kg x 3 Kg = $ 0,6 favorables
Sinergia: $ 0,1 favorable
Como se ve hay $ 0,1 desfavorable sin un destino objetivo, por lo que en el primer caso
se atribuye a la cantidad; en el segundo al precio; en el tercero a ninguno en particular,
considerándola por separado como una variación conjunta; finalmente, en el cuarto caso
se atribuye a las dos causas y como queda duplicado se le resta al conjunto –restar una
variación desfavorable es lo mismo que sumar una desfavorable.
Volvamos al caso de los dos capataces. Considerando el capataz a desplazar como
costo diferencial y siguiendo las misma alternativas del análisis de variaciones
estándares, asignar su costo a una de las dos líneas –los primeros dos casos de
variaciones– sería falsear el resultado de una de las dos y una carencia de criterio. Por
otro lado, no asignarlo a ninguna de las dos líneas sería echar por tierra el análisis de
evitabilidad de este costo y por consiguiente el análisis diferencial propuesto en este
trabajo ya que sería tomarlo como un costo del conjunto del negocio, como un costo fijo
indirecto no asignable. Así sólo queda la cuarta alternativa, que es la única que respeta el
de análisis diferencial realizado: considerar el costo en ambas líneas y luego reflejar un
ingreso al mostrar el resultado conjunto, de forma de corregir al diferencia.
La multiplicación de un mismo costo en un mismo informe de resultados puede resultar
algo extraño a primera vista, pero si analizamos un poco más las causas de estos
cálculos, el panorama será muchos más claro y evidente.
Las funciones que desempeñan los dos capataces son diferentes entre sí, pero al
eliminar una línea ambas funciones quedan a cargo de una misma persona. Así, si bien
cada capataz representa dos costos de comportamiento diferente, uno es diferencial y el
otro hundido, la posibilidad de que ambas funciones desempeñadas estén a cargo de la
misma persona es un indicio de que ambas deben ser tomadas, para el caso específico,
como un único costo, el que podríamos “costo de supervisión de operarios y control de
calidad”, como una simple sumatoria de los costos de dos funciones distintas y esto tal
10
como sucede con los “gerentes de administración y finanzas” ya que “administración” y
“finanzas” son dos funciones diferentes pero no incompatibles.
Para el caso de elegir mantener al capataz más caro, los $ 400 son el producto de una
sinergia en costos negativa originada en dicha decisión. Pero si se da la elección del
capataz más barato, la sinergia en costos será positiva en esa misma cantidad. Veamos
un esquema de ambas situaciones, considerando sólo el costo en cuestión:
Situación 1
Línea A
(2.700)
Situación 2
Línea B
(2.700)
(400)
(5.800)
Costo diferencial
Sinergia
Costo general
Línea A
(3.100)
Línea B
(3.100)
400
(5.800)
La sinergia en costos es común a ambas líneas, por lo tanto se trata de un resultado
–ingreso o costo– hundido. Para despejar alguna duda sobre esto, eliminemos en el
primer caso la “Línea A”. Desaparecen los $ 2.700 asignados y al quedar sólo la “Línea
B” se mantienen tanto los $ 2.700 de la línea más los $ 400 generales, o sea un costo
total de $ 3.100 para esa función. Algo similar ocurrirá en el segundo caso.
Para asimilar la segmentación diferencial de resultados a los modelos mostrados aquí
bajo el título “La evolución del costeo variable” podemos agregar el siguiente cuadro:
Segmento 1
Segmento 2
Segmento 3
Segmento 4
Ventas
Ventas
Ventas
Ventas
(Costos diferenciales)
(Costos diferenciales) (Costos diferenciales)
(Costos diferenciales)
Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento
Contribuciones de los segmentos
(Costos hundidos)
Resultado general
Siendo que se ha probado que los resultados por sinergias en costos son hundidos, los
mismos han sido considerados en el cuadro precedente dentro del concepto de “costos
hundidos”.
Para el caso de agrupar segmentos tal como lo tratamos más arriba para el costeo
variable evolucionado, podríamos encontrarnos con el siguiente esquema:
Segmento A
Segmento 1
Segmento 2
Segmento B
Segmento 3
Segmento 4
Ventas
Ventas
Ventas
Ventas
(Costos diferenciales)
(Costos diferenciales) (Costos diferenciales)
(Costos diferenciales)
Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento Contribución segmento
Contribución segmentos
Contribución segmentos
(Costos diferenciales adicionales)
(Costos diferenciales adicionales)
Contribución segmento A
Contribución segmento B
(Costos hundidos)
Resultado neto
Nótese que los costos diferenciales adicionales de los segmentos A y B son costos
hundidos para los sub-segmentos que los componen, individualmente considerados. De
este modo, los resultados por sinergias de los sub-segmentos están incluidos en ese
concepto.
11
Algunas mejoras posibles al modelo propuesto
El modelo presentado no se agota sólo con mostrar el resultado atribuible a cada
segmento, sino que puede complementarse con otras herramientas. A continuación se
hará mención de algunas de ellas:
•
Los costos diferenciales pueden clasificarse en fijos y variables, de forma de
poder utilizar técnicas de costo-volumen-utilidad para análisis sectoriales –esto es,
por segmento–.
•
No existe impedimento en mejorar la clasificación de los costos, según el caso,
diferenciando costos proporcionales, progresivos, regresivos, semivariables,
semifijos, fijos operativos, estructurales, mixtos y/o cualquiera que represente de
los costos significativos del segmento o la organización.
•
Los costos directos hundidos, en vez de ser considerados dentro del total de los
costos hundidos, pueden incluirse en cada segmento, debajo del resultado
diferencial, con el objeto de mostrar qué costos son hundidos por voluntad de los
directivos. El resultado obtenido podrá considerarse como resultado evitable:
Segmento 1
Segmento 2
Ventas
Ventas
(Costos diferenciales) (Costos diferenciales)
Contribución segmento Contribución segmento
(Costos hundidos
(Costos hundidos
directos)
directos)
Resultado evitable
Resultado evitable
Resultados evitables
(Costos hundidos indirectos)
Resultado neto
•
Pueden clasificarse los costos por su grado de evitabilidad. Por ejemplo se han
propuesto las categorías de programables –evitables en el corto plazo– y no
programables –evitables pero no en el corto plazo–7.
Algunas dificultades posibles en su aplicación
•
El concepto de resultado por sinergia puede no ser muy claro para los directivos.
Sin embargo, su inclusión dentro de los costos hundidos puede resolver
parcialmente esta dificultad.
•
Las formas de atribuir resultados expuestas en este trabajo no son compatibles
con los prorrateos de costos, lo que demandará realizar diferentes estudios para
el cálculo de costos completos y utilidades netas por segmento.
•
Puede resultar incómodo considerar abiertamente a alguien como más
prescindible que otro si no se tiene previsto el cierre de ningún segmento,
especialmente si llega a los oídos del sujeto en cuestión.
7
KAPLAN, Alfredo; ASUAGA, Carolina: Más allá del costeo variable... algunas
reflexiones, anales del XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos,
prov. de Bs. As., Octubre de 2001.
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•
Las formas de exposición no permiten exponer capacidades ociosas sin hacer
engorroso al modelo.
•
Tal como sucede en cualquier modelo de segmentación de resultados, pueden
darse casos de segmentos con escasa contribución diferencial, o inclusive
quebranto, pero que se mantienen porque su cierre haría caer indirectamente el
resultado general, a corto, mediano o largo plazo. Puede intentarse juntar
segmentos como si se tratara de un combo o incluso medir el impacto entre los
distintos segmentos, aunque en muchos casos estas soluciones podrían
oscurecer más que aclarar la información disponible.
Conclusión
Le evolución del costeo variable ha estado basada en gran medida en un análisis
progresivo de los costos fijos. Lejos está ya de sus inicios con una masa única de costos
fijos y una valuación de inventarios al costo variable de producción. Respondiendo a
fundadas críticas ha ido adaptándose a las distintas situaciones posibles y mejorando
como herramienta de gestión.
Considerar el resultado de un segmento como la consecuencia de un análisis diferencial
de ingresos y costos bajo hipótesis de cierre, permite monitorear en forma permanente el
desempeño de un segmento y realizar análisis de costos-utilidad-volumen sectoriales
más ajustados a la realidad económica.
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Bibliografía
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