3.5. Determinación del importe del fondo de comercio o de la
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3. Normativa contable sobre la fusión de sociedades norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. 2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios. 3. Los activos y pasivos asociados a los acuerdos de retribución a los empleados del negocio adquirido se contabilizarán de conformidad con la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicará la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Dicho activo se valorará deduciendo del importe de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado. 5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre. 6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del período contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales. 7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. 3.5. D eterminación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio. Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso. © CISS N_COS.indb 227 C ontabilidad de las operaciones societarias | 227 19/01/2011 10:05:25 C ap . X. F usión de sociedades anónimas No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada. 4. CÁLCULOS PREVIOS AL PROCESO CONTABLE DE LA FUSIÓN En el proceso contable de la fusión de sociedades es necesario realizar una serie de cálculos que no se recogen en los libros de contabilidad, pero que son precisos para la correcta contabilización de la fusión y registro en dichos libros. En relación con estos cálculos cabe señalar: - Cálculo del patrimonio real de cada sociedad. - Cálculo del valor real de las acciones de cada sociedad. - Cálculo del número de acciones que hay que emitir. 4.1. Cálculo del patrimonio real de cada sociedad Este cálculo se tiene que hacer: - En la fusión por absorción en todas las absorbidas y en la absorbente. - En la fusión por creación de una nueva sociedad en las sociedades absorbidas. - El patrimonio neto se puede obtener del balance de fusión (Véase el epígrafe 1.1.) de dos formas: Patrimonio neto = activo real – pasivo exigible Patrimonio neto = cuentas de neto patrimonial 4.2. Cálculo del valor real de las acciones de cada sociedad Conocido el patrimonio real de cada sociedad el valor de cada acción se obtiene como es obvio: Valor real de la acción = Patrimonio real Número de acciones El número de acciones si existen varias series en una misma sociedad se homogeneizarán como títulos equivalente de igual nominal. 4.3. Cálculo del número de acciones a emitir Este cálculo se hará, como es obvio, en la sociedad absorbente si se trata de una fusión por absorción o en la nueva sociedad cuando se trata de este tipo de fusión. En el caso de la sociedad absorbente el número de acciones a emitir vendrá dado por: 228 | N_COS.indb 228 © CISS 19/01/2011 10:05:25 4. Cálculos previos al proceso contable de la fusión Patrimonios de las sociedades absorbidas Valor real de la acción de la absorbente En el caso de nueva sociedad: Patrimonios de las sociedades absorbidas Valor de emisión de cada acción de la nueva sociedad En el valor de emisión se incluye tanto el valor nominal como la posible prima de emisión. No obstante hay que tener presente que no todo el patrimonio recibido por la sociedad absorbente o por la sociedad de nueva creación ha de pagarse con entrega de acciones. Cabe la posibilidad de una compensación en dinero que no podrá exceder del 10 por 100 del valor nominal de las acciones atribuidas. Esta compensación en dinero suele estar motivada a efectos de “cuadrar” los importes como consecuencia de la relación de canje establecida en la fusión. La relación de canje se establece por la proporción: A B A = número de acciones a entregar por la absorbente o por la nueva sociedad a la sociedad absorbida. B = número de acciones de la absorbida. Si la fracción A/B no se puede obtener con números enteros tanto en numerador como en denominador, tendrá que establecerse una compensación complementaria en dinero, con el límite antes señalado. En el cálculo de acciones a emitir hay que tener presente si existen participaciones en el capital social de las sociedades que intervienen en la fusión. Estas participaciones pueden ser: - Participación de la absorbente en la absorbida. - Participación de la absorbida en la absorbente. - Participación recíproca entre la absorbente y la absorbida. 4.3.1. Participación de la absorbente en la absorbida En este caso cuando se va a calcular el valor del patrimonio real de la absorbente figura en el activo de esta sociedad una cuenta que debe valorarse teniendo presente el valor real de las acciones de la absorbida, por lo que habrá que ajustarse la valoración de la participación en ésta. Por tanto, tendrá que calcularse en primer lugar el patrimonio real y el valor real de cada acción de la absorbida, para poder hacer el oportuno ajuste en la valoración de la cartera en poder de la absorbente. © CISS N_COS.indb 229 C ontabilidad de las operaciones societarias | 229 19/01/2011 10:05:25 C ap . X. F usión de sociedades anónimas Respecto al número de acciones a emitir por la absorbente, se procederá de la forma siguiente: + Patrimonio real de la sociedad absorbida - Participación de la absorbente en la absorbida (a valor real) = Valor a emitir Número de acciones a emitir = Valor a emitir Valor real acción de la absorbente 4.3.2. Participación de la absorbida en la absorbente En este caso tendrá que calcularse en primer lugar el valor del patrimonio real de la absorbente, para poder ajustar a valor real la participación en ésta que tiene la absorbida. Respecto al número de acciones a emitir por la absorbente, se procederá de la forma siguiente: + Patrimonio real de la sociedad absorbida - Participación de la absorbida en la absorbente (a valor real) = Valor a emitir Número de acciones a emitir = Valor a emitir Valor real acción de la absorbente 4.3.3. Participación recíproca En este caso el valor real del patrimonio de cada sociedad está en función del valor asignado al patrimonio real de la otra. Por tanto, será necesario el planteamiento de un sistema de dos ecuaciones con dos incógnitas (Véase el epígrafe 12). Resuelto el sistema de ecuaciones y conocidos el valor del patrimonio real de cada sociedad el número de acciones a emitir vendrá dado por: + Patrimonio real de la absorbida - Participación de la absorbida en la absorbente (a valor real) - Participación de la absorbente en la absorbida (a valor real) = Valor a emitir Número de acciones a emitir = Valor a emitir Valor real acción absorbente 5. EFECTO IMPOSITIVO DEL TRASPASO DE ACTIVOS Y PASIVOS El efecto impositivo recogido en las cuentas de la sociedad o sociedades que se extinguen (Activos por diferencias temporarias deducibles, Pasivos por diferencias 230 | N_COS.indb 230 © CISS 19/01/2011 10:05:25 5. Efecto impositivo del traspaso de activos y pasivos temporarias imponibles, Crédito fiscal por compensación de pérdidas y Derechos por bonificaciones y deducciones pendientes) pasa a la sociedad receptora, que tiene la conceptuación de sucesora universal de las extinguidas. Por tanto, en el traspaso de activos y pasivos se incluirán dichas cuentas. En relación con el traspaso de activos y pasivos como consecuencia de la fusión (aparte de los señalados por efecto impositivo que ya están contabilizados) hay que tener presente si la sociedad transmitente se ha acogido al régimen especial de diferimiento de los impuestos o no se ha acogido al mismo, bien por renuncia expresa o por no reunir las condiciones adecuadas para dicho acogimiento. El efecto impositivo se puede resumir en el siguiente cuadro: La sociedad transmitente ha tributado por sus plusvalías y minusvalías de la fusión La sociedad receptora ha Diferencia temporaria decontabilizado el traspaso ducible por su valor contable La sociedad transmitente no ha tributado por sus plusvalías y minusvalías de la fusión (se difiere a la receptora) La sociedad receptora ha Sin efecto impositivo contabilizado el traspaso por su valor contable La sociedad receptora ha Sin efecto impositivo contabilizado el traspaso por su valor real La sociedad receptora ha Diferencia temporaria imcontabilizado el traspaso ponible por su valor real Por tanto la sociedad receptora (absorbente o de nueva creación) debe contabilizar el efecto impositivo, si procede, al recibir los activos y pasivos procedentes de la extinguida. Ejemplo La sociedad extinguida ha traspasado maquinaria por importe contable de 10.000 €, pero valorada a efectos de fusión en 12.000 €. La sociedad receptora ha contabilizado dicha maquinaria por su valor real de 12.000 €. Se ha optado en la fusión por la tributación diferida de las rentas producidas por la fusión en la sociedad extinguida. Por tanto, hay que contabilizar un efecto impositivo diferido de: (12.000 – 10.000) x 30 = 600 100 © CISS N_COS.indb 231 .../... C ontabilidad de las operaciones societarias | 231 19/01/2011 10:05:26 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... En el asiento contable de recepción de activos y pasivos la MAQUINARIA se reflejará de la forma siguiente: 12.000 (213) Maquinaria a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles aSociedad transmitente 600 11.400 Cuando se haga la primera amortización de dicha maquinaria en la sociedad receptora, se procederá a contabilizar la reversión del impuesto diferido. Supongamos que la amortización ha sido de 2.400 €, que se encuentra sobrevalorada, a efectos fiscales, en 400 € (a efectos fiscales la amortización tenía que haberse calculado sobre el valor activo en la sociedad transmitente). La repercusión contable por dicha reversión será: 120 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 400 x 0,30 a (6301) Impuesto diferido 120 6. VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS Los activos y pasivos recibidos por la sociedad absorbente o de nueva creación se contabilizan por sus valores reales a efectos de fusión. Esta contabilización tendrá que efectuarse con el correspondiente efecto impositivo, si se ha optado por la tributación diferida de las rentas surgidas en la fusión de la sociedad o sociedades extinguidas. 7. AJUSTES TÉCNICOS Se trata de ciertos ajustes valorativos derivados de las propias exigencias técnicas del proceso. Estos ajustes técnicos hacen referencia a las dos situaciones siguientes: A) Participaciones en el capital de las sociedades fusionadas: • Acciones propias en las sociedades que se extinguen. • Acciones de las sociedades que se extinguen poseídas por cualquier sociedad fusionada. 232 | N_COS.indb 232 © CISS 19/01/2011 10:05:26 7. Ajustes técnicos • Acciones en el capital de la sociedad absorbente, incluida la autocartera. B) Activos y pasivos recíprocos. 7.1. Participaciones en el capital de las sociedades fusionadas - Acciones propias en las sociedades que se extinguen. Las acciones propias en las sociedades que se extinguen no pueden ser objeto de cómputo patrimonial para la determinación de la relación de canje. En definitiva, lo que se trata es de impedir que una sociedad que ha de extinguirse pueda recibir por su autocartera, acciones de la sociedad absorbente o de nueva creación. Por tanto, desde el punto de vista contable, deben eliminarse en el asiento de asignación del neto a los accionistas de la sociedad extinguida, en los libros de dicha sociedad. - Acciones de las sociedades que se extinguen poseídas por cualquier sociedad fusionada. Se trata de impedir que una sociedad que va a extinguirse pueda recibir, por las acciones que posea de otras sociedades a fusionar, acciones de la nueva sociedad o de la absorbente. Contablemente deberán traspasarse estas acciones a la sociedad absorbente o de nueva creación, y en ella procederse a su anulación. - Acciones en el capital de la sociedad absorbente, incluida la autocartera. Para poder establecer la relación de canje es necesario tener presente la posible autocartera de la absorbente, así como las acciones de esta última poseídas por la absorbida, que, en definitiva, van a terminar en poder de la absorbente. Por tanto, desde el punto de vista contable, las acciones de la sociedad absorbente poseídas por las absorbidas, deben traspasarse. La sociedad absorbente puede utilizar su autocartera y las acciones propias procedentes de las absorbidas, para entregarlas en el acto de fusión, sin necesidad de emitir nuevas acciones en lugar de ellas. 7.2. Activos y pasivos recíprocos La existencia de derechos de cobro a favor de alguna de las sociedades involucradas en el proceso de fusión, que implique obligaciones de pago para otra sociedad que también participe en la operación, exigirá, como es obvio, que la nueva sociedad o la sociedad absorbente, después de recibidos los activos y pasivos de las sociedades que se extinguen, proceda a eliminar los mismos, por tratarse de débitos y créditos recíprocos. Si existen cuentas correctoras de estos débitos y créditos recíprocos también deben eliminarse. © CISS N_COS.indb 233 C ontabilidad de las operaciones societarias | 233 19/01/2011 10:05:26 C ap . X. F usión de sociedades anónimas Ejemplo Supongamos que la Sociedad A ha adquirido elementos de transporte con pago aplazado, cuyo débito figura contabilizado en el pasivo. En la sociedad B que ha sido la que ha vendido dichos elementos de transporte a A, figura en su contabilidad un crédito. El asiento de eliminación en la sociedad receptora, por crédito y débito recíproco será: (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo a (430) Clientes 8. ESQUEMAS DE CONTABILIZACIÓN DE LA FUSIÓN Se va a distinguir entre: - Proceso contable para la sociedad que se extingue. - Proceso contable cuando la sociedad absorbente es la adquirente. - Proceso contable cuando la sociedad absorbente es la adquirida. - Proceso contable en la sociedad de nueva creación. 8.1. Proceso contable para la sociedad que se extingue El proceso contable es el siguiente: 1. Traspaso de activos y pasivos a la sociedad absorbente o de nueva creación. (—) Cuentas de pasivo (—) Socios, cuentas de fusión a (—) Cuentas de activo 2. Por la asignación del neto a los accionistas. (100) Capital social (11-) Reservas (120) Remanente (129) Resultados del ejercicio a (12-) Resultado de fusión a (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores a (—) Socios, cuenta de fusión 234 | N_COS.indb 234 © CISS 19/01/2011 10:05:26 8. Esquemas de contabilización de la fusión NOTA: Hay opiniones en el sentido de que antes de traspasarse los activos y pasivos, deben netearse los activos amortizados o depreciados. (28-) Amortización acumulada del inmovilizado (—) Deterioro de valor de a (—) Cuentas de activo 8.2. Proceso contable cuando la sociedad absorbente es la adquirente El proceso contable es el siguiente: 1. Recepción de activos y pasivos procedentes de la sociedad o sociedades absorbidas. Se contabilizará esta recepción por los valores reales a efectos de la fusión. (—) Cuentas de activo a (—) Cuentas de pasivo a (479) Diferencias temporarias imponibles a (—) Socios de sociedad disuelta NOTA: Se ha supuesto que se ha optado por la tributación diferida. 2. Ajustes técnicos. a) Acciones de alguna sociedad extinguida poseídas por otra sociedad también extinguida. (—) Socios de sociedad disuelta a (—) Participaciones en empresas b) Por los débitos y créditos recíprocos. (—) Cuentas de débitos a (—) Cuentas de créditos 3. Emisión de acciones para entregar a los socios de la sociedad o sociedades extinguidas. (190) Acciones emitidas © CISS N_COS.indb 235 a (100) Capital social a (110) Prima de emisión de acciones C ontabilidad de las operaciones societarias | 235 19/01/2011 10:05:26 C ap . X. F usión de sociedades anónimas NOTA: Se ha supuesto que las acciones se emiten con prima. 4. Por la entrega de las acciones emitidas (más las que estén en autocartera si las hubiese). (—) Socios sociedad disuelta a (190) Acciones emitidas a (108) Acciones propias NOTA: Este asiento se cuadra con PRIMA DE EMISIÓN. 8.3. Proceso contable cuando la sociedad absorbente es la adquirida El proceso contable es el siguiente: 1. Recepción de activos y pasivos procedentes de la sociedad absorbida. Se contabilizarán por el valor contable al tratarse de la sociedad adquirente. (—) Cuentas de activo a (—) Cuentas de pasivo a (—) Socios de sociedad disuelta NOTA: Se ha supuesto que se ha optado por la tributación diferida. 2. Ajustes técnicos. 3. Registro de plusvalías y minusvalías, como consecuencia de la fusión, ya que en este caso la sociedad absorbente es la adquirida. (—) Cuentas de activo a (—) Resultados de fusión a (479) Diferencias temporarias imponibles NOTA: Se ha supuesto que los activos sólo han experimentado, como consecuencia de la fusión, plusvalías y que la tributación es la diferida. 4. Emisión de acciones para entregar a los socios de la sociedad o sociedades extinguidas. (190) Acciones emitidas a (100) Capital social a (110) Prima de emisión NOTA: Se ha supuesto que las acciones se emiten con prima. 236 | N_COS.indb 236 © CISS 19/01/2011 10:05:26 8. Esquemas de contabilización de la fusión 5. Por la entrega de las acciones emitidas (más las que estén en autocartera si las hubiese). (—) Socios de sociedad disuelta a (190) Acciones emitidas a (108) Acciones propias NOTA: Este asiento se “cuadra” con PRIMA DE EMISIÓN. 8.4. Proceso contable de nueva creación El proceso contable es el siguiente: 1. Por la constitución de la sociedad. (190) Acciones emitidas a (100) Capital social NOTA: Se ha supuesto que se ha optado por la tributación diferida en la sociedad B. 2. Por la recepción de los activos y pasivos procedentes de la sociedad adquirida, por su valor real. (—) Cuentas de activo a (—) Cuentas de pasivo a (—) Socios sociedad disuelta A 3. Por la recepción de los activos y pasivos procedentes de la sociedad adquirida, por su valor real. (—) Cuentas de activo a (—) Cuentas de pasivo a (479) Diferencias temporarias imponibles a (—) Socios sociedad disuelta B 4. Ajustes técnicos que procedan. 5. Por la entrega de las acciones a los socios de las sociedades fusionadas. (—) Socios, sociedad disuelta A (—) Socios, sociedad disuelta B a (190) Acciones emitidas a (110) Prima de emisión © CISS N_COS.indb 237 C ontabilidad de las operaciones societarias | 237 19/01/2011 10:05:27 C ap . X. F usión de sociedades anónimas 9. C ONTABILIZACIÓN DE LA FUSIÓN POR ABSORCIÓN ENTRE SOCIEDADES INDEPENDIENTES Ejemplo La sociedad adquirente M va a absorber a la sociedad adquirida K. El balance de la sociedad K, a la fecha de la absorción es el siguiente: ACTIVO Terrenos.............................................................................. 22.000 Inmuebles............................................................................ 12.000 Equipo proceso datos.......................................................... 2.500 Existencias........................................................................... 4.500 Clientes............................................................................... 12.000 Caja y Bancos...................................................................... 9.000 Valores renta fija................................................................. 3.000 65.000 PASIVO Capital social (10.000 acciones).......................................... 40.000 Reservas.............................................................................. 6.000 Pérdidas y ganancias........................................................... 2.500 Préstamo a largo plazo........................................................ 5.000 Proveedores......................................................................... 10.000 Acreedores varios................................................................ 1.500 65.000 Los valores razonables, a la indicada fecha, de estos activos y pasivos son los siguientes: ACTIVO Terrenos.............................................................................. 30.000 Inmuebles............................................................................ 18.000 Equipo proceso datos.......................................................... 238 | N_COS.indb 238 2.000 .../... © CISS 19/01/2011 10:05:27 9. Contabilización de la fusión por absorción entre sociedades independientes .../... Existencias........................................................................... 6.250 Clientes............................................................................... 12.000 Caja y Bancos...................................................................... 9.000 Valores renta fija................................................................. 3.520 80.770 PASIVO Préstamos a largo plazo . .................................................... 4.650 Proveedores......................................................................... 10.000 Acreedores varios................................................................ 1.500 16.150 A la vista de estos datos la renta fiscal que surge por la fusión es de: VALOR REAL VALOR CONTABLE DIFERENCIA Activos 80.770 65.000 + 15.770 Pasivos (16.150) (16.500) + 350 64.620 48.500 + 16.120 Renta fiscal: 16.120 x 0,30 = 4.836 € Se va a diferir el pago de esta renta fiscal, por aplicación de régimen especial para fusiones del Impuesto de Sociedades. El valor del patrimonio real de la sociedad K es de: Activo real........................................................................... 80.770 Pasivo real . ........................................................................ (16.150) 64.620 Efecto impositivo por el diferimiento................................... (4.836) 59.784 El efecto impositivo se podría también haber calculado por su valor descontado en vez de por el nominal. El valor real por acción es de: 59.784 = 5,978 € 10.000 © CISS N_COS.indb 239 .../... C ontabilidad de las operaciones societarias | 239 19/01/2011 10:05:27 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... El balance de la sociedad M es el siguiente: ACTIVO Terrenos ............................................................................. 40.000 Inmuebles .......................................................................... 30.000 Maquinaria ......................................................................... 15.000 Equipo de proceso de datos ............................................... 6.000 Existencias . ........................................................................ 10.000 Clientes .............................................................................. 25.000 Caja y Bancos .................................................................... 4.000 Deudores varios ................................................................. 5.000 135.000 PASIVO Y NETO Capital social (10.000 acciones) ......................................... 100.000 Reservas.............................................................................. 18.000 Préstamo a largo plazo ....................................................... 5.000 Proveedores ....................................................................... 10.000 Acreedores varios ............................................................... 2.000 135.000 A efectos de la fusión se efectúan las siguientes modificaciones de valoración: VALOR CONTABLE VALOR REAL DIFERENCIA Terrenos 40.000 60.000 20.000 Inmuebles 30.000 38.000 8.000 28.000 El valor de la Sociedad M a efectos de fusión vendrá dado por: Capital social....................................................................... 100.000 Reservas.............................................................................. 18.000 Plusvalía de la fusión........................................................... 28.000 146.000 .../... 240 | N_COS.indb 240 © CISS 19/01/2011 10:05:27 9. Contabilización de la fusión por absorción entre sociedades independientes .../... Valor real de cada acción = 146.000 = 14,60 € 10.000 Las acciones necesarias para absorber a la sociedad K son: Valor patrimonial real K = 59.784 = 4.094 Valor de acción de M 14,60 La relación de canje será: Acciones a entregar por M 4.094 = Acciones de K 10.000 Por tanto la relación de canje se establece en 4 acciones de la sociedad M por cada 10 acciones de la sociedad K. La diferencia a satisfacer en dinero será: Acciones sociedad K: 10 x 5,978 = 59,78 Acciones sociedad M: 4 x 14,60 = (58,40) 1,38 La contabilización de la sociedad absorbida K será: 1. Por el traspaso de los activos y pasivos a la sociedad M (los traspasos se hacen por el valor contable): 5.000Préstamos a largo plazo 10.000Proveedores 1.500Acreedores varios 48.500Socios, cuentas de fusión aTerrenos aInmuebles aEquipos proceso datos aExistencias aClientes aCaja y Bancos a Valores renta fija 22.000 12.000 2.500 4.500 12.000 9.000 3.000 2. Adjudicación del neto patrimonial de K a los accionistas. 40.000Capital Social 6.000Reservas 2.500Pérdidas y ganancias aSocios, cuenta de fusión 48.500 .../... © CISS N_COS.indb 241 C ontabilidad de las operaciones societarias | 241 19/01/2011 10:05:27 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... La contabilización en la sociedad absorbente M será: 1. Recepción de activos y pasivos procedentes de K por su valor razonable. 30.000Terrenos 18.000Inmuebles 2.000Equipo proceso datos 6.250Existencias 12.000Clientes 9.000Caja y Bancos 3.520 Valores renta fija aPasivos por diferencias temporarias imponibles aPréstamos largo plazo aAcreedores varios aSocios de sociedad disuelta 4.836 4.650 1.500 59.784 2. Como la relación de canje es de 4 acciones de M por cada 10 acciones de K, se tendrán que emitir. Nº de acciones de K x Relación canje = 10.000 x 4 = 4.000 10 58.400Acciones emitidas 4.000 x 14,60 aCapital emitido pendiente de inscripción 58.400 3. Por la entrega de las acciones y el dinero complementario a los socios de la absorbida K. 59.784Socios sociedad disuelta aAcciones emitidas aBancos 58.400 1.384 4. Al quedar inscrita la ampliación de capital social en el Registro Mercantil. .../... 242 | N_COS.indb 242 © CISS 19/01/2011 10:05:28 10. Contabilización de la fusión por absorción cuando la absorbida tiene participación .../... 58.400Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social 4.000 x 10 a (110) Prima de emisión o asunción 4.000 x 4,60 40.000 18.400 10. C ONTABILIZACIÓN DE LA FUSIÓN POR ABSORCIÓN CUANDO LA ABSORBIDA TIENE PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE LA ABSORBENTE Ejemplo La Sociedad A va a absorber a la Sociedad B. De la Sociedad A se tiene el siguiente balance contable a la fecha de fusión: ACTIVO Terrenos ............................................................................. 40.000 Inmuebles .......................................................................... 30.000 Maquinaria ......................................................................... 15.000 Equipo proceso datos.......................................................... 6.000 Existencias........................................................................... 10.000 Clientes .............................................................................. 25.000 Caja y Bancos...................................................................... 4.000 Deudores varios ................................................................. 5.000 135.000 PASIVO Y NETO Capital social (10.000 acciones).......................................... 100.000 Reservas ............................................................................. 18.000 .../... © CISS N_COS.indb 243 C ontabilidad de las operaciones societarias | 243 19/01/2011 10:05:28 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... Préstamo a largo plazo........................................................ 5.000 Proveedores......................................................................... 10.000 Acreedores varios................................................................ 2.000 135.000 A efectos de la fusión se efectúan las siguientes modificaciones de valoración: VALOR CONTABLE VALOR REAL DIFERENCIA Terrenos 40.000 60.000 20.000 Inmuebles 30.000 38.000 8.000 28.000 El valor de la Sociedad A a efectos de fusión vendrá dado por: Capital social....................................................................... 100.000 Reservas.............................................................................. 18.000 Plusvalía de la fusión........................................................... 28.000 146.000 Valor real de cada acción = 146.000 = 146 1.000 De la Sociedad B se tiene el siguiente balance contable a la fecha de fusión: ACTIVO Terrenos.............................................................................. 20.000 Inmuebles............................................................................ 12.000 Equipo proceso datos.......................................................... 2.500 Existencias........................................................................... 4.500 Clientes............................................................................... 12.000 Acciones Sociedad A (60 acciones)..................................... 7.000 Caja y Bancos...................................................................... 2.000 Acciones propias (30 acciones)............................................ 3.000 63.000 .../... 244 | N_COS.indb 244 © CISS 19/01/2011 10:05:28 10. Contabilización de la fusión por absorción cuando la absorbida tiene participación .../... PASIVO Y NETO Capital social . .................................................................... 40.000 Reservas ............................................................................. 6.000 Pérdidas y ganancias........................................................... 500 Préstamo a largo plazo ....................................................... 5.000 Proveedores......................................................................... 8.000 Acreedores varios................................................................ 1.500 Sociedad A (retroactividad contable)................................... 2.000 63.000 A efectos de la fusión se efectúan las siguientes modificaciones de valoración: VALOR CONTABLE VALOR REAL DIFERENCIA Terrenos 20.000 25.000 5.000 Inmuebles 12.000 18.500 6.500 32.000 43.500 11.500 La renta de 11.500 € originada por la fusión se va a diferir el pago del impuesto: 11.500 x 30 = 3.450 100 El valor de la Sociedad B a efectos de fusión vendrá dado por: Capital social....................................................................... 40.000 Reservas.............................................................................. 6.000 Pérdidas y ganancias........................................................... 500 Acciones propias................................................................. (3.000) Plusvalía de la fusión........................................................... 11.500 55.000 Efecto impositivo por el diferimiento................................... (3.450) 51.550 .../... © CISS N_COS.indb 245 C ontabilidad de las operaciones societarias | 245 19/01/2011 10:05:28 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... El efecto impositivo se podría haber calculado también por su valor descontado en vez de por su valor nominal. El valor por acción será: 51.500 = 139,324 400 - 30 Por tanto la relación de canje será: Valor acción A 146 1 = = Valor acción B 139,324 1 La diferencia se liquidará en dinero: 146 – 139,324 = 6,676 € Por tanto, el número de acciones de la Sociedad B que hay que canjear por igual número de acciones de la Sociedad A, es de: Nº acciones capital social de B........................................... 400 Nº acciones en autocartera de B......................................... (30) 370 El número de acciones a emitir por la Sociedad A para el canje será de: Nº acciones a entregar B .................................................... 370 Nº acciones en autocartera de A......................................... (60) 310 Los accionistas de la absorbida B recibirán 370 acciones de la Sociedad A (310 emitidas y 60 de autocartera) pero tendrán que entregar en efectivo: 6,676 x 370 = 2.470 € El proceso contable en la sociedad B (absorbida) será el siguiente: 1. Traspaso de activos y pasivos a la Sociedad A. .../... 246 | N_COS.indb 246 © CISS 19/01/2011 10:05:28 10. Contabilización de la fusión por absorción cuando la absorbida tiene participación .../... 8.000 (400) Proveedores 5.000 (1--) Préstamo largo plazo 1.500 (4--) Acreedores varios 2.000 (5--) Sociedad A, C/C 43.500 (5--) Sociedad A, cuenta fusión a a a a a a a (210) Terrenos 20.000 (211) Inmuebles 12.000 (217) Equipo proceso datos 2.500 (3--) Existencias 4.500 (430) Clientes 12.000 (—) Participaciones en empresas 7.000 (57-) Caja y Bancos 2.000 2. Asignación del neto a los accionistas. 40.000 (100) Capital social 6.000 (11-) Reservas 500 (129) Pérdidas y ganancias a (19-) Acciones propias aSociedad A, cuenta fusión 3.000 43.500 El proceso contable de la fusión de la sociedad absorbente A será el siguiente: 1. Recepción de activos y pasivos procedentes de la sociedad absorbida B, por su valor real. 25.000 (210) Terrenos 18.500 (211) Inmuebles 2.500 (217) Equipo proceso datos 4.500 (3--) Existencias 12.000 (430) Clientes 7.000 (19-) Acciones propias 2.000 (57-) Caja y Bancos a a a a a (400) Proveedores (1--) Préstamos largo plazo (4--) Acreedores varios (5--) Sociedad B, C/C (479) Diferencias temporarias imponibles a (5--) Sociedad B, cuenta de fusión 8.000 5.000 1.500 2.000 3.450 51.550 .../... © CISS N_COS.indb 247 C ontabilidad de las operaciones societarias | 247 19/01/2011 10:05:28 C ap . X. F usión de sociedades anónimas .../... NOTA: En la cuenta (479) se ha recogido el efecto impositivo diferido de las plusvalías puestas de manifiesto en la sociedad extinguida, ya que se ha optado por la tributación diferida. 11.500 x 30 = 3.450 100 2. Ajustes técnicos. 500 (400) Proveedores a (430) Clientes 500 NOTA: Débito y crédito recíproco entre A y B. 3. Emisión de las 310 acciones para el canje. 45.260 (190) Acciones emitidas 310 x 146 a (194) Capital emitido pendiente de inscripción 45.260 4. Ajuste de la valoración de las 60 acciones en autocartera procedentes de la absorción de B. Valor a efectos del canje: 146 x 60..................................... 8.760 Valor contabilizado en la recepción.................................... (7.000) 1.760 1.760 (108) Acciones propias a (113) Reservas voluntarias 1.760 En el nuevo Plan General de Contabilidad los resultados con acciones propias se registran en Reservas. 5. Entrega de las 310 acciones emitidas y las 60 en autocartera y cobro de la diferencia en dinero. 51.550 (5--) Sociedad B, cuenta fusión 2.470 (572) Bancos a (190) Acciones emitidas a (108) Acciones propias 45.260 8.760 .../... 248 | N_COS.indb 248 © CISS 19/01/2011 10:05:29
