acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado con motivo

ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA PAGADO CON MOTIVO DE LA
DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS CONTRA EL
IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
Autor: C.P.C. Jaime Díaz Martín del Campo - Socio
Coautor: C.P. Julio Alfonso Aguilar Juárez
El presente artículo tiene como objeto mostrar la problemática existente al
acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado derivado de la
distribución de dividendos o utilidades que no provengan de la cuenta de utilidad
fiscal neta, contra el impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio.
Antecedentes
Cuando el Ejecutivo Federal presentó el 20 de junio de 2007 ante la Comisión
Permanente del Poder Legislativo la iniciativa para expedir la entonces Ley de la
Contribución Empresarial a Tasa Única, no se preveía que el impuesto sobre la
renta pagado por las personas morales con motivo de la distribución de
dividendos o utilidades en los términos del artículo 11 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta pudiera acreditarse contra dicha contribución.
No obstante lo anterior, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara
de Diputados que dictaminó el proyecto de decreto para expedir la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, consideró adecuado adicionar una
disposición a fin de establecer que los contribuyentes pudieran acreditar contra
este último gravamen el impuesto sobre la renta que efectivamente hubieran
pagado en los términos del artículo 11 de la Ley de la materia, siempre que el
pago mencionado se hubiera efectuado en el ejercicio por el que se calcula el
impuesto empresarial a tasa única.
Lo anterior en virtud de que el impuesto por dividendos o utilidades también es
un impuesto sobre la renta propio de la persona moral que paga el dividendo o
utilidad, aunque el mismo no se cubra con la declaración del ejercicio, sino el día
17 del mes siguiente a aquél en el que se pague el dividendo o utilidad contable.
Cabe señalar que la precisión antes mencionada se llevó a cabo a través de la
adición de un sexto párrafo al artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, aunque desafortunadamente no se contempló una disposición
similar en el artículo 10 de la misma Ley referente a los acreditamientos en los
pagos provisionales del citado gravamen, siendo la problemática que se analiza
en este estudio.
© 2010 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a
PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la
red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.
Análisis
De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única,
los contribuyentes pueden realizar diversos acreditamientos contra el impuesto
del ejercicio, según se cita textualmente a continuación:
“Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial
a tasa única del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo
1 de esta Ley, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta
por el monto del impuesto empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de
que se trate.
Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá
acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de
este artículo y una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del
ejercicio, del mismo ejercicio, hasta por el monto de dicha diferencia. El
resultado obtenido será el monto del impuesto empresarial a tasa única del
ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta Ley.
........
El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo,
será el efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la
Renta. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se
hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones realizadas en los términos
de las disposiciones fiscales, con excepción del acreditamiento del impuesto a
los depósitos en efectivo o cuando el pago se hubiera efectuado mediante
compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la
Federación.
También se considera impuesto sobre la renta propio por acreditar a que
se refiere este artículo, el efectivamente pagado en los términos del
artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago
mencionado se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el
impuesto empresarial a tasa única.
........”
Como se destaca anteriormente, la precisión que realizó la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados tuvo como objeto
especificar que el impuesto sobre la renta derivado del pago de distribución de
dividendos es considerado como impuesto sobre la renta propio, condicionado
su acreditamiento contra el impuesto empresarial a tasa única a que sea pagado
en el mismo ejercicio en el cual se efectúa dicho acreditamiento.
No obstante lo anterior, al analizar el artículo 10 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, el cual contiene el procedimiento a seguir para
© 2010 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a
PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la
red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.
realizar los acreditamientos en los pagos provisionales de este impuesto, se
estipula lo siguiente:
“Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional
calculado en los términos del artículo 9 de esta Ley el crédito fiscal a que se
refiere el artículo 11 de la misma.
El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos
provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que
corresponda, sin perjuicio de efectuar el acreditamiento a que se refiere el
artículo 11 de esta Ley contra el impuesto empresarial a tasa única del ejercicio.
Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este
artículo, se podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del
penúltimo párrafo de este artículo y una cantidad equivalente al monto del pago
provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al mismo
periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el
monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el pago provisional del
impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente.
........
El pago provisional del impuesto sobre la renta propio por acreditar a que
se refiere este artículo, será el efectivamente pagado, en los términos de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el que le hubieren efectivamente
retenido como pago provisional en los términos de las disposiciones
fiscales. No se considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta
que se hubiera cubierto con acreditamientos o reducciones establecidas
en los términos de las disposiciones fiscales, con excepción del
acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago
se hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo
23 del Código Fiscal de la Federación.
........”
Como se puede apreciar, a diferencia del procedimiento para el acreditamiento
en el cálculo anual que establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, el artículo 10 del mismo ordenamiento no prevé que
el impuesto sobre la renta pagado por la distribución de dividendos pueda
considerarse como acreditable en el cómputo de los pagos provisionales del
gravamen, lo cual además de ignorar el razonamiento hecho por la Comisión de
Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados antes comentado,
provoca distorsiones y costos financieros para los contribuyentes.
En efecto, al no reconocer en los pagos provisionales del impuesto empresarial
a tasa única el acreditamiento que nos ocupa, se genera un desembolso del
gravamen mayor al que realmente corresponderá en la declaración anual, lo cual
© 2010 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a
PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la
red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.
si bien se reflejará como un saldo a favor del impuesto, ello provoca una
situación financiera adversa para los contribuyentes, según se ejemplifica a
continuación:
Impuesto sobre la renta
Una compañía distribuye dividendos de $100,000 no provenientes del saldo de
la cuenta de utilidad fiscal neta en el mes de marzo de 2010, por lo que entera el
impuesto sobre la renta correspondiente el 17 de abril de ese año por un importe
de $42,858. Dicha empresa no determina cantidad alguna por concepto de
pagos provisionales del impuesto sobre la renta en dicho ejercicio.
Impuesto empresarial a tasa única
Base del pago provisional del impuesto empresarial
a tasa única del mes de marzo de 2010
Tasa del impuesto
Impuesto causado
(menos) Impuesto sobre la renta propio
Monto del pago provisional del impuesto empresarial
a tasa única del mes de marzo
$500,000
17.5%
87,500
0
$87,500
Suponiendo que la compañía no realizara más operaciones en el año, el
impuesto empresarial a tasa única del mismo ejercicio quedaría de la siguiente
forma:
Base del impuesto empresarial
a tasa única del ejercicio de 2010
Tasa del impuesto
Impuesto causado
(menos) Impuesto sobre la renta propio
(menos) Pagos provisionales del impuesto
empresarial a tasa única
Saldo a favor del impuesto empresarial a tasa única
del ejercicio de 2009
$500,000
17.5%
87,500
(42,858)
(87,500)
($42,858)
En este ejemplo se aprecia claramente que el saldo a favor del impuesto
empresarial a tasa única deriva directamente de la imposibilidad de acreditar en
los pagos provisionales de dicho gravamen el impuesto sobre la renta pagado
por dividendos en el mismo ejercicio.
© 2010 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a
PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la
red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.
Propuesta
Si bien la Cámara Legislativa puntualizó el tratamiento aplicable al impuesto
sobre la renta causado por la distribución de dividendos no provenientes del
saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta respecto al impuesto empresarial a tasa
única anual, sin duda es necesario complementar las disposiciones fiscales para
hacer extensivo este tratamiento a nivel de los pagos provisionales de este
último impuesto, con objeto de que los contribuyentes puedan tributar sobre una
base congruente a la que de antemano se conoce determinarán al final del
ejercicio, evitando así desembolsos innecesarios de efectivo que mermen su
capacidad económica y operativa.
"El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse
como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán
consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."
© 2010 PricewaterhouseCoopers. Todos los derechos reservados. PricewaterhouseCoopers se refiere a
PricewaterhouseCoopers México, la red global de PricewaterhouseCoopers u otras firmas miembro de la
red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.