El principio de igualdad fiscal y la elección de formas legales

El principio de igualdad fiscal y la elección de
formas legales
El principio de igualdad fiscal
EUCOTAX Wintercourse 2010
15 de abril de 2010, Uppsala, Suecia
Estudiantes:
Yigit Bora Bozkurt
Julie Engelen
Michael Gutfried
Christian Köttl
Rosanna Natale
Ylva Rhenman
Martin Rerolle
Daniel Schaber
Monika Stokowska
Sandra Wijnen
Supervisores:
Prof . M. Lang
Prof. L. De Broe
Martin Eckerstorfer
Federico Rasi
Elisabeth Titz
Traducción:
Cristina Brito i Ananda Plate
Prefacio
Antes de empezar con la elaboración de la elección de formas legales a la luz del principio de
igualdad fiscal, nos gustaría agradecer a todos aquellos que han hecho posible la realización de este
EUCOTAX Wintercourse. Esto, obviamente, implica agradecer a todos los profesores y personal que
hayan sacrificado su tiempo, el cual debe ser – sin lugar a dudas – altamente precioso. En particular,
nos gustaría agradecer a los profesores Lang, De Broe, M. Eckerstorfer, E. Titz y F. Rasi. Pero
también queremos agradecer a la institución universitaria de Uppsala por su hospitalidad y por
posibilitarnos sus dependencias. Y por último, aunque no por ello menos importante, deseamos
agradecer a todos los estudiantes que han participado en la experiencia, ya que sin ellos no habríamos
tenido la oportunidad de disfrutar esta experiencia única. Ciertamente, es muy raro encontrarse con
tantas nacionalidades diferentes y a la vez con unos intereses tan similares, todos juntos en un mismo
lugar. De hecho, durante estos 10 días hemos podido formar parte de una oportunidad que solo se
presenta una vez en la vida, algo que probablemente recordaremos con cariño a lo largo de nuestras
vidas. Así que os damos nuestro más sincero agradecimiento y esperamos encontrarnos de nuevo en el
futuro.
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Índice
Prefacio ................................................................................................................................................... 2
Lista de abreviaciones ............................................................................................................................. 4
1. Introducción ........................................................................................................................................ 5
2. El principio de igualdad fiscal ............................................................................................................ 6
3. Entidades societarias contra entidades no-societarias ......................................................................... 8
3.1. La fiscalidad de las empresas & los accionistas societarios ........................................................ 8
3.1.1 Sociedades mercantiles & accionistas societarios.................................................................. 8
3.1.2 Sociedades civiles & personas naturales como accionistas ................................................. 10
3.2 Cualificación de las empresas domésticas .................................................................................. 11
3.3 Cualificación de las empresas extranjeras................................................................................... 12
3.4 Problemas de las diferentes cualificaciones ................................................................................ 14
3.5 La igualdad y el tratamiento de las empresas.............................................................................. 14
3.6. Descubrimientos provisionales .................................................................................................. 18
4. Inversiones de entrada....................................................................................................................... 19
4.1 Comparación general .................................................................................................................. 19
4.2 PE contra la subsidiariedad y la igualdad ................................................................................... 21
4.3 Legitimación para tratar beneficios............................................. Error! Bookmark not defined.
4.4 Impuesto sobre beneficios de sucursales .................................... Error! Bookmark not defined.
4.5 Sistema de imposición en grupo ................................................. Error! Bookmark not defined.
4.6 Determinación de beneficios e igualdad ..................................... Error! Bookmark not defined.
4.7 Descubrimientos provisionales ................................................... Error! Bookmark not defined.
5. Inversiones de salida ......................................................................... Error! Bookmark not defined.
5.1 Compensación de pérdidas.......................................................... Error! Bookmark not defined.
5.2 Imposición normal ...................................................................... Error! Bookmark not defined.
5.3 Gastos de financiación ................................................................ Error! Bookmark not defined.
5.4 Préstamos internos ...................................................................... Error! Bookmark not defined.
5.5 Descubrimientos provisionales ................................................... Error! Bookmark not defined.
6. Conclusión ........................................................................................ Error! Bookmark not defined.
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Lista de abreviaciones
TJCE
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
AEE
Área Económica Europea
UE
Unión Europea
EUCOTAX
European Universities COoperating on TAXes
OCDE
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
MC-OCDE
Modelo de Convención de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico
EP
Establecimiento permanente
TUE
Tratado de la Unión Europea
RU
Reino Unido
EEUU
Estados Unidos
OMC
Organización Mundial del Comercio
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1. Introducción
En la vida moderna, un empresario no puede evitar la conducción de su negocio de cierta forma
legal. Muchas consideraciones entran a colación a la hora de elegir una forma legal. Por ejemplo,
aspectos legales generales tales como el derecho civil o comercial, la eficiencia económica, y un buen
clima para invertir tienen que ser tomados en cuenta. La elección de una forma legal está, sin
embargo, también hasta cierto punto afectada por la fiscalidad, ya que la imposición neutral no existe.
Visto desde esta perspectiva, la elección entre entidades societarias y no societarias (o sociedades
civiles), y la elección entre EP y subsidiario no es neutral. Para ir un paso más allá, debe discutirse si
las distinciones entre formas legales pueden ser consideradas iguales o no.
El principio de igualdad es representado bajo la perspectiva nacional de muchos países, el derecho
europeo, el derecho de la OMC, y los tratados de imposición. En estos dos últimos derechos, el
concepto de igualdad puede interpretarse a la luz del principio de no discriminación. En el Capítulo 2,
primero en el ámbito del principio de igualdad y después en el del principio de no discriminación
impositiva, estos sistemas legales se elaboran en relación a la elección de la forma legal.
Subsecuentemente, en la Parte A del informe se describe una comparación legal en cuanto a
sociedades civiles contra sociedades mercantiles. Temas como la fiscalidad de las empresas, la
fiscalidad de los accionistas, la cualificación de empresas domésticas y extranjeras, y la (no-)
imposición en caso de calificaciones diferentes, vendrán más adelante. Esta comparación legal se
considera a la luz del principio de igualdad. Descubrimientos interesantes referentes a esto serán
presentados durante el Capítulo, después de que los descubrimientos provisionales sean presentados
en lo que a las más importantes conclusiones respecta. En este Capítulo, una visión general de
similitudes o diferencias en los diversos sistemas, acercamientos y consecuencias legales, aparecerá
como evidente.
Entonces, procederemos a analizar la Parte B del informe, en la cual la comparación legal de un
EP contra uno subsidiario será descrita, con extensión al principio de igualdad en relación a estos
temas. Primero, el tema de las inversiones de entrada será discutido. Esto incluye la legitimación para
tratar beneficios, la existencia de un impuesto sobre beneficios de sucursales, los sistemas de
imposición en grupo en situaciones transfronterizas, y la determinación de los beneficios de ambas
formas legales. En el capítulo sobre inversiones de salida, la compensación de pérdidas, la imposición
normal, los gastos de financiación y los préstamos internos serán temas a tratar. Los descubrimientos
provisionales darán luz al concepto de igualdad y a la elección entre EP y subsidiario.
Tras todo esto, una conclusión general en la elección de la forma legal de un negocio a la luz del
principio de igualdad fiscal será traída a colación. Expectaciones, similitudes importantes, y consejos
serán discutidos. Tras la conclusión quedará claro que el impacto del principio de igualdad fiscal en
los diferentes sistemas legales está en la elección de la forma legal.
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2. El principio de igualdad fiscal
Los impuestos son, por un lado, necesarios para financiar las funciones vitales del Estado en
interés de los ciudadanos, y por otro lado, pueden violar las libertades de un modo u otro. Hace diez
años, el famoso autor holandés Hans Gribnau condensó este problema en una corta frase aún útil en
nuestros días: “No hay libertad real si los impuestos no existen, pero ellos mismos son también un
impedimento a la libertad de los ciudadanos.”.1 En este sentido, un principio de igualdad aseguraría
que el conflicto de intereses resultante se soluciona de forma justa y equitativa, y protegería contra las
decisiones puramente arbitrarias de la Administración. Muchos países extienden este principio de
igualdad ante la ley, antes que en la ley, obligando así al legislador a tratar asuntos iguales de forma
igual y asuntos desiguales de forma desigual.
Los fundamentos filosóficos de lo dicho se encuentran fuera del ámbito de este demasiado corto
informe. Debería ser suficiente apuntar al pensamiento judeocristiano, que señala que todos los seres
humanos son nacidos iguales y por ello son igualmente dignos.
Todos los países comparados durante este EUCOTAX Wintercourse – Austria, Bélgica, Francia,
Alemania, Italia, los Países Bajos, Polonia, Suecia, Reino Unido (RU) y los Estados Unidos (EEUU)
– sufren diferentes consecuencias sobre ciertas distinciones en derecho privado , especialmente en lo
que a derecho comercial se refiere. ¿Pero hasta qué punto son justificadas las diferencias en cuanto a
imposición a causa de diferencias fácticas? Esta es una pregunta a la que queremos dar respuesta en
los capítulos siguientes.
En el caso transfronterizo, hay una distinción entre los meros EP, a los que les falta autonomía
legal, y los subsidiarios, los cuales son empresas legales separadas, y diferencias de imposición
también surgen de esto, a veces distinguiendo entre ciudadanía, como en el caso de los EEUU, o
residencia, lo cual a veces es discutido como un poder para la ciudadanía también.
Varios tratados estructurales bilaterales, internacionales y supranacionales tratan de dirigir los
problemas que surgen de los diferentes sistemas fiscales en un contexto transfronterizo. Una gran
importancia tiene la red de tratados a la que todos los países de la EUCOTAX se han unido en las
pasadas décadas, a menudo modelados tras el MC-OCDE, cuyo artículo 24 de no-discriminación
contra las empresas residentes en otro Estado contratante tiene profundas consecuencias, y, tal y como
se muestra en el caso del TJCE Saint-Gobain, incluso extiende su relevancia al derecho europeo.
En los últimos 20 años, el derecho europeo se ha vuelto más y más importante para la imposición
transfronteriza, aplicando estándares más estrictos de no discriminación de lo que los tratados de
imposición suelen hacerlo. Generalmente, el artículo 18 TUE prohíbe la discriminación de los
ciudadanos de la UE en todos los Estados miembros. Especial relevancia para nosotros tiene también
1Hans Gribnau, »General Introduction«, in »The Principle of Equality in European Taxation«, ed. Gerard TK Meussen, vol. 2, EUCOTAX
Series on European Taxation (Den Haag – London – Boston: Kluwer Law International, 1999), p. 1
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el artículo 49 TUE, el cual proporciona libertad de establecimiento a los nacionales de un Estado
miembro en cualquier otro Estado miembro.
También la estructura de la OMC prohíbe la discriminación contra los productos y servicios que
se encuentran en un Estado miembro aunque hayan sido originados en otro Estado miembro; por ello,
los impuestos directos que sirven como tarifa indirecta también se encuentran prohibidos. También el
ASCM se encuentra explícitamente dirigido a las subvenciones en exportación, lo que puede
disfrazarse como medidas fiscales también. Sin embargo, el derecho de la OMC raramente ha sido
aplicado en la imposición directa, ya que el impacto de los recientes acontecimientos en la
jurisprudencia aún no es claro.
Para tenerlos todo más claro, nos centraremos en futuras discusiones, en el derecho constitucional,
cuando sea aplicable, y en el derecho de los tratados de imposición en la forma que designen el
Modelo de la OCDE y el derecho europeo.
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3. Sociedades mercantiles contra sociedades civiles
¿Cómo son tratadas las sociedades mercantiles respecto a las civiles en los países de la
EUCOTAX, y qué tipo de problemas hace surgir el tratamiento en lo que al principio de igualdad se
refiere? Cuando se empieza un negocio, la elección de una forma legal tiene muchas consecuencias
legales, tales como la atribución de personalidad legal o la responsabilidad de los accionistas en
cuanto a las deudas de la empresa. Por un lado, la eficiencia económica dictaminaría que la elección
de cualquier forma legal debe ser totalmente neutral en lo que a la fiscalidad de los beneficios de la
empresa se refiere. Este sin embargo no es el caso, tal y como veremos más abajo. El principio de
igualdad, por otro lado, significa que los contribuyentes en una misma situación no deberían
encontrarse sujetos a impuestos diferentes. ¿Cómo podría proveer de más neutralidad fiscal en la
elección de la forma legal?
Primero nos centraremos en las principales diferencias entre los países de la EUCOTAX, en la
fiscalidad de las sociedades mercantiles y civiles, y de sus accionistas. Entonces, examinaremos
cuáles son las diferencias en la cualificación de las sociedades mercantiles y las civiles, y cómo, en lo
que a empresas extranjeras se refiere, pueden crearse problemas de doble imposición. Por último, se
estudiará el impacto del principio de igualdad en estos asuntos.
3.1. La fiscalidad de las empresas y los accionistas no societarios
En la siguiente sección se hace una distinción entre sociedades mercantiles y sus accionistas, y
sociedades civiles y sus accionistas. Para los accionistas de las sociedades mercantiles, la sujeción al
impuesto de sociedades está asumida, mientras que para los accionistas de las sociedades civiles se
asume su sujeción al IRPF.
3.1.1 Sociedades mercantiles & accionistas societarios
Todos los países de la EUCOTAX se adhieren a tres principios básicos:
1. Las sociedades mercantiles son contribuyentes separados y los beneficios se tributan dos veces:
una vez a nivel societario y otra vez cuando se distribuyen como dividendos.
2. Las sociedades mercantiles son empresas con capacidad legal absoluta o “personalidad legal”.
3. Las sociedades mercantiles se encuentran sujetas a regímenes fiscales diferentes a los de las
sociedades civiles y a los de los individuales.
Sin embargo, hay desviaciones y advertencias menores. En Francia, las formas legales como la
“societé de nom collectif” y la “societé en commandité simple” son personas legales que no se
encuentran sujetas al impuesto de sociedades.
Francia, Italia, y los EEUU ofrecen opciones para las sociedades civiles – aunque con requisitos
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diferenciados – para que sujeten sus ingresos al impuesto de sociedades, y Polonia proporciona una
opción especial.
Una persona natural que lleva a cabo un negocio puede optar por un tipo fijo, similar al tipo de
gravamen del impuesto sobre sociedades. Sin embargo, este contribuyente no puede beneficiarse de
de las muchas ayudas proporcionadas por el IRPF. Debido a las muchas ayudas en combinación con
los beneficios variables, el contribuyente debería considerar qué régimen fiscal es más favorable para
sí. Francia ofrece una posibilidad todavía más interesante: las sociedades mercantiles pueden solicitar
que sus beneficios sean repartidos a los propietarios y se tributen según el IRPF, una medida
especialmente tallada para las empresas de nueva creación y para las empresas familiares.
En lo que a los tipos de gravamen respecta, podemos decir que básicamente hay dos tipos de
regímenes fiscales para sociedades. Austria, Bélgica, Francia, Alemania, Italia, los Países Bajos,
Polonia y Suecia utilizan un tipo fijo, que varía desde el 15% en Alemania al 33.99% en Bélgica. Los
tipos de gravamen, sin embargo, deben ser analizados con cuidado ya que, por ejemplo, Alemania
impone un impuesto comercial para las sociedades bastante sustancial, y el ingreso imponible se
calcula de diferentes formas, reflejando así las elecciones según la política nacional. El Reino Unido y
los EEUU imponen tipos de gravamen progresivo en el impuesto sobre sociedades. Para los EEUU, la
estructura de dicho tipo fue especialmente designada para acercarse al tipo fijo de 35% una vez el
umbral ha sido cruzado. El Código financiero de los EEUU proporciona una alternativa mínima, un
impuesto de sociedades con un tipo de gravamen más bajo y deducciones menores. Una sociedad
mercantil americana tiene que calcular su impuesto atendiendo a ambos métodos, el regular y el
alternativo, y pagar impuestos según el método que produzca un importe más elevado.
Normalmente, las sociedades mercantiles calculan las ganancias de capital de su impuesto sobre
sociedades y no tienen acceso a tipos de gravamen más bajos en ganancias de capital, que los
individuales pueden aplicar en muchos países a excepción de ciertos incentivos fiscales nacionales. El
Reino Unido exenciona las ganancias de capital realizadas por apuestas en las empresas por encima
del 10% del impuesto.
La mayoría de los países de la EUCOTAX tratan de mitigar el efecto cascada de la imposición
múltiple en un mismo beneficio, mediante la distribución de beneficios, en un grupo de compañías de
un modo u otro.
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3.1.2 Sociedades civiles & personas naturales como accionistas
Todos los países de la EUCOTAX se adhieren al principio de transparencia en las sociedades
civiles, esto es, atribuyen los beneficios generados en la empresa a los propietarios y los tributan
cuando calculan sus ingresos. Esto se da normalmente porque las sociedades civiles no son personas
legales. Sin embargo, tal y como ya hemos discutido, Francia incluso aplica el principio de
transferencia para ciertas entidades con personalidad legal. También, las enmiendas del Código de
Comercio austríaco llevan a discutir si las sociedades austríacas no están muy cerca de ser personas
legales. Aún así, se las grava de forma transparente.
También, todos los países de la EUCOTAX utilizan un tipo de gravamen progresivo para el IRPF,
aunque el grado de progresividad varía. Para los ingresos de capital, algunos países han mutado
diferentes formas de gravar: Suecia divide los ingresos personales del trabajo de los de capital, siendo
el último gravado con un tipo fijo; Austria tiene un impuesto fijo final en los rendimientos de capital;
muchos países proporcionan impuestos de ganancias de capital fijos.
El IRPF empieza con un tipo marginal del 0%, ya sea por designio de la estructura del tipo o
implícitamente a través de créditos fiscales. El tipo marginal del más alto nivel impositivo puede
variar considerablemente, empezando con Polonia y su 32%, pero llegando al 50% en Austria,
Bélgica y el Reino Unido. El nivel de ingresos que necesita sujetarse al nivel impositivo más alto
varía mucho también. En el Reino Unido, el nivel más alto empieza en los £150,000 (aprox.
€170,000), en los EEUU a los $373,650 (aprox. €275,000), y en Bélgica a los €34,330. Polonia
también proporciona un impuesto fijo alternativo del 19%, del mismo tipo al que se enfrentan las
sociedades mercantiles.
Muchos países tienen tipos especiales disponibles para las ganancias de capital. Francia, Italia, el
Reino Unido y los EEUU utilizan impuestos con un tipo fijo para las ganancias de capital que son
sustancialmente inferiores a los que corresponden al IRPF general, y también pueden ser utilizados
por empresas. Como contraste, Austria y Alemania restringen el uso de un tipo de gravamen reducido
– la mitad del tipo de gravamen normal para ciertas ganancias de capital – para individuales privados.
Los Países Bajos tienen un sistema único para calcular ganancias de capital ficticias asumiendo un
rendimiento del 4% en el valor anual normal de un activo gravado con un tipo del 30%. Suecia
también siguió un camino especial, introduciendo un impuesto dual. Para los individuales, dos tercios
de las ganancias de capital se encuentran sujetos a este impuesto sobre los ingresos de capital; por
encima de cierto umbral, se grava como si fueran ingresos del trabajo.
Para los accionistas civiles, la imposición de los dividendos varía dependiendo de qué país
estemos hablando. Austria, Bélgica, Polonia, Suecia y los EEUU utilizan un tipo fijo para los
dividendos; una regulación similar tiene lugar en Alemania para los individuales privados. Los Países
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Bajos también usan un tipo fijo para los Holdings por debajo del umbral del 5%. Francia e Italia se
van por otros derroteros y proporcionan exenciones para grandes partes del ingreso de los dividendos,
mientras sujetan el resto del importe a la imposición normal.
3.2 Cualificación de las empresas domésticas
En general, también podemos decir que la calificación de una empresa doméstica sigue bastantes
reglas comunes en todos los países de la EUCOTAX. Sin embargo, existen algunas excepciones.
Debe decirse primero que no todos los países utilizan el concepto de Derecho privado de
sociedades mercantiles y civiles para propósitos fiscales. En particular, en Bélgica la distinción puede
ser construida en base al Código de sociedades belga, o de acuerdo con el Código financiero belga: la
definición de sociedad en derecho comercial se centra en la pluralidad (un contrato entre dos o más
personas), input (algo en común), la intención de generar beneficios (intención de entregar una
ventaja pecuniaria); la definición de derecho financiero de otra forma se centra en la personalidad
legal y en la naturaleza beneficiaria de la actividad. Ello significa que, según el derecho financiero
belga, una sociedad mercantil es cualquier compañía, asociación, establecimiento o institución que
tiene personalidad legal y se enzarza en operaciones de naturaleza beneficiaria.
Incluso para los EEUU, esta consideración es verdadera: para las sociedades financieras, los
negocios se califican en unos pocos sistemas fiscales.
Muchos de los países de la EUCOTAX basan la distinción entre sociedades mercantiles y civiles
en la personalidad legal y en la estructura de la compañía. En general, las empresas están provistas de
personalidad legal, los cual implica que la subjetividad de la compañía se considera autónoma de la
subjetividad de los accionistas: las empresas pueden tener derechos propios y son sujetos que tributan
autónomamente. Sin embargo, algunos Estados, aún cuando no reconozcan estatus legal a las
sociedades civiles, les dan capacidad legal, lo cual les permite adquirir derechos, incurrir en
obligaciones, demandar y ser demandadas (es el sistema válido para las sociedades polacas).
Otro factor de distinción importante es el diferente nivel de responsabilidad de los accionistas y
los socios. En general, podría decirse que muchos Estados reconocen una responsabilidad limitada a
los accionistas de la sociedad, los cuales responderán por las obligaciones de la compañía solo en los
límites de su participación en el capital de la empresa. Mientras tanto, un nivel diferente de
responsabilidad se les reconoce a los socios: como las sociedades civiles son personas legales, los
socios responden de sus obligaciones con todos sus valores. Este criterio de distinción se sigue
básicamente por Alemania, Italia y Francia. Este último Estado, como ya se ha mencionado
anteriormente, no distingue entre sociedades mercantiles y civiles.
Un punto interesante es el caso de los Países Bajos. Generalmente, las sociedades mercantiles
holandesas están cualificadas con lo que respecta al motivo de los beneficios y a su estructura interna:
la sociedad mercantil se considera una entidad real, tal y como lo es una persona natural. Por otro
lado, las sociedades civiles no son sujetos autónomos, así que la responsabilidad se confiere a la
11
persona tras la empresa: esto implica que las sociedades no pueden acceder a acuerdos vinculantes por
sí mismas, tan solo los socios. Esto es un efecto de la falta de personalidad societaria de las
sociedades civiles2: sin embargo, a ciertas formas de sociedades se les permitirá en un futuro que
opten por la personalidad societaria. Como resultado, la empresa misma poseerá la propiedad del
capital tanto económica como legalmente. La personalidad societaria no influencia a la
responsabilidad de los socios, pero a las sociedades se les permite acceder a acuerdos vinculantes
como entidades jurídicas.
Llegados a este punto de la discusión, surge una pregunta: ¿Son estos criterios cruciales para
justificar un tratamiento diferente en la tributación de las sociedades civiles y las mercantiles? Como
podemos ver en este trabajo, un sistema diferente de imposición es otorgado a sociedades civiles y
mercantiles, así que la cuestión radica en si un tratamiento fiscal diferente podría ser justificado por
una calificación diferente de una empresa bajo la perspectiva del principio de igualdad.
3.2 La calificación de empresas extranjeras
Los sistemas de calificación de las empresas como sociedades mercantiles no son similares en los
países de la EUCOTAX. Diferentes derechos y criterios se aplican, mediante listas deferentes y
factores de comparación. Una comparación legal para los países de la EUCOTAX se describe, tras la
cual algunos comentarios sobre el principio de igualdad en la cualificación de empresas extranjeras se
discute.
Primero, muchos países no tienen en cuenta la calificación correspondiente en el Estado residente.
El sistema más riguroso se opera en Italia. En Italia, todas las empresas extranjeras sencillamente se
consideran no transparentes y se estiman sujetas al impuesto de sociedades. Un avance menos
riguroso es utilizado por Suecia. El estatus fiscal se determina según si las empresas extranjeras
poseen personalidad societaria, lo que también sirve para las empresas domésticas suecas.
Entonces, hay un grupo sustancial que utiliza algún tipo de test de comparación o semejanza para
clasificar las empresas extranjeras. Tal avance se utiliza por Francia, Alemania y los Países Bajos, en
los cuales las empresas extranjeras se evalúan tomando en cuenta los estándares domésticos legales
que definen a una persona legal. Austria utiliza una comparación similar en situaciones donde una
entidad no se incluye en la lista de empresas que constan en la Directiva Madre – Subsidiario. El
sistema de clasificación de Polonia es, hasta cierto punto, comparable con este avance. Este país
utiliza la regla llamada “imagen del espejo”, mediante la cual las empresas se cualifican como
societarias cuando son responsables de gravar sus ingresos alrededor del mundo.
2 Non-corporate entities are deemed to be simply all entities that are not been qualified by Dutch law as
entities with corporate personality.
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El Reino Unido basa su calificación en derecho comercial extranjero en combinación con las
formas legales conocidas en el Reino Unido. Si una empresa no se reconoce en el Reino Unido, un
test de semejanza se aplica donde las características de la sociedad se juzgan.
En Bélgica, se aplica el test de la Lex societatis. Esto significa que el derecho de sociedades
extranjero se sigue por la calificación de una entidad. Si el derecho de sociedades no califica una
empresa, se aplica la Lex fori. Esto es, de algún modo, igual al test de comparación que analiza los
criterios legales que indican el estatus de la entidad. Para situaciones internas, se aplica un test de de
compatibilidad a las empresas belgas.
En lo que a los EEUU puede decirse que existe una lista de empresas ya de por sí. Las empresas
extranjeras que solo tienen responsabilidad limitada se las considera sociedades mercantiles. Para el
resto de empresas extranjeras se aplica un sistema electivo, pueden optar por la tributación de
sociedades mercantiles o civiles.
Tomando esta comparación legal en cuenta, el impacto del principio de igualdad en este tema se
discute ahora. No hay consenso sobre la calificación de una empresa extranjera. Muchos sistemas
respetan la forma factual de la entidad, desde que características legales son tenidas en cuenta para la
clasificación. En general, el consenso existe sobre qué características son importantes para la
personalidad legal, por ello muchos avances parecen tener esto en cuenta de forma suficiente.
Además, no en todos los países hay distinciones entre empresas extranjeras. Esto cumple con el
requisito del tratamiento de la nación más favorecida.
En base al Derecho europeo, está claro que los Estados tienen un nivel de autonomía muy alto en
lo que a la calificación de entidades extranjeras se refiere. EL TJCE ha sentenciado en el caso
Columbus Container Service que a los Estados miembros se les permite autónomamente la
clasificación de empresas extranjeras para propósitos domésticos, siempre y cuando no estén sujetas a
un tratamiento discriminatorio en comparación con las empresas nacionales.
En comparación con el sistema comparativo, el sistema de calificación italiano podría no parecer
proporcionado para conseguir una correcta calificación. Las características legales reales no juegan
ningún papel en la determinación, ya que todas las empresas son consideradas no transparentes para
propósitos fiscales.
Para conseguir una disminución de la imposición doble y de la no imposición, sería beneficioso
aumentar la similitud entre conceptos de calificación de entidades extranjeras. Ya que la calificación
de empresas no solo se basa en el Derecho financiero, esta búsqueda parece expandirse hasta un área
de al menos Derecho privado o comercial. Definiciones correctas de lo que una sociedad civil o
mercantil realmente podrían constituir, podrían conseguirse cuando se intente integrar estos sistemas.
13
Para las empresas que aún pueden no ser uniformemente cualificadas, o cuando no se puede
lograr ningún consenso en cuanto a definición, el concepto de reconocimiento mutuo podría ser una
solución posible. Este concepto ya fue introducido en la UE en los años 70. La idea era que para evitar
impedimentos al movimiento libre de capital en el mercado, los Estados miembros debían reconocer
de forma mutua las legislaciones de cada uno. Una base legal para ello aún debe ser establecida. El
ámbito del principio de reconocimiento mutuo sin embargo acabó limitando las libertades de los
tratados, ya que no toma en cuenta las disparidades fiscales entre sistemas fiscales, y la discriminación
en base a la nacionalidad casi nunca es la causa de la doble imposición o de la no imposición. En
teoría, sin embargo, las diferencias de calificación podrían no estar resueltas por una solución en esta
dirección.
3.4 Problemas en las diferentes calificaciones
Diferentes grupos de países pueden distinguirse en términos de cómo toleran la imposición doble
o la no imposición que surge de la diferente calificación de una empresa bajo el derecho o doméstico
o extranjero. Austria, Alemania, los Países Bajos, el Reino Unido y los Estados Unidos otorgan algún
tipo de ayuda para los impuestos extranjeros pagados, tanto de forma unilateral o a través de tratados
de doble imposición. En Francia no hay medidas para soportar la imposición doble o la no
imposición. Italia exenciona parte de los ingresos extranjeros de la imposición para todas las
compañías sujetas al impuesto de sociedades. Bélgica y Polonia superan este problema volcándose en
la clasificación en el Estado donde la empresa se incorpora o se encuentra realmente sita. Suecia es un
país el cual a través de la aplicación de una definición legal de una persona legal extranjera y a través
del método del crédito, soluciona estos problemas.
Para las situaciones de doble imposición que surgen en Austria, hay una provisión legal en el
Código fiscal federal austríaco para las ayudas fiscales unilaterales. Cuando surgen situaciones de no
imposición doble hay muchas provisiones antiabuso que se fijan en las condiciones realmente
económicas y en si la forma legal es infringida. En general, habla por sí mismo el hecho de que una
calificación asimétrica pueda causar serias dificultades y cree el riesgo de la doble imposición
internacional, incluso cuando un tratado sobre este tema existe. En un intento de solucionar este
problema, el informe de la OCDE de 1999 describió el principio que la calificación de una empresa y
el ingreso ganado a través de ella no puede ser determinado por cada uno de los Estados. Las medidas
introducidas por el informe de la OCDE consisten en una calificación subjetiva.
3.5 Igualdad y tratamiento de empresas
14
Tras la descripción de estos temas en cuanto a sociedades mercantiles contra sociedades civiles, el
impacto potencial del principio de igualdad puede revisarse. En general, el principio de igualdad en
relación al tratamiento diferente de sociedades mercantiles y civiles parece, por el momento, ser débil
entre los países participantes.
El tratamiento de las sociedades mercantiles y civiles es, en general, un problema doméstico. El
principio de libertad de establecimiento en la UE y el principio de no discriminación en los tratados de
imposición no tienen ningún impacto en el tratamiento diferente de las sociedades civiles y las
mercantiles. El principio constitucional de igualdad es el único que es relevante.
Primero, los países de la EUCOTAX no tienen el mismo principio de igualdad en su derecho
constitucional. Cuando un principio de igualdad es aplicable, su aplicación no es siempre la misma.
Es más, en algunos países el principio de igualdad no se aplica totalmente, ya que no hay
posibilidad para los jueces de aplicarlo directamente mediante la comprobación de la complacencia de
la ley con las provisiones constitucionales. Este es el caso de los Países Bajos y de Suecia. También
en Francia la complacencia de la legislación con la Constitución solo era posible antes de la
aprobación de la legislación. Solo fue en 2010, que controles a posteriori se hicieron disponibles.
Cuando un principio de igualdad es aplicable, aún es difícil encontrar aplicaciones potenciales ya
que en la mayoría de legislaciones, las situaciones de las sociedades civiles y mercantiles no se
consideran comparables, lo que es un requisito para la aplicación de ese principio.
Ciertamente, las sociedades mercantiles y civiles tienen, en muchos países, estatus legales
separados: las sociedades mercantiles tienen personalidad legal, mientras que las civiles no. Esta
diferencia explica, en general, por qué no puede encontrarse ningún impacto potencial del principio de
igualdad en la legislación actual. Las diferencias en el tratamiento acostumbran a estar directamente
relacionadas a la presencia o ausencia de personalidad legal.
Ello fue tratado de forma notable en la decisión del Tribunal Constitucional polaco: mientras las
empresas pertenecen a categorías fiscales diferentes, sus situaciones no pueden ser comparadas, y el
principio de igualdad no puede aplicarse a ellas. Lo mismo ocurrió en Karlsruhe (Alemania) en 2006,
en lo que se refiere a las diferencias en la carga fiscal final de los últimos accionistas.
En Francia, la situación no es exactamente la misma, ya que la mayoría de sociedades civiles
tienen personalidad legal, aunque hay que tener en cuenta que no tienen personalidad fiscal.
En algunas instancias, sin embargo, las situaciones pueden compararse. Ocurre que alguna
discusión sobre la comparación general entre situaciones podría ser reconocida. En Bélgica, por
ejemplo, la violación de la igualdad debe ser justificada de acuerdo con dos criterios: cuando la
diferencia tiene justificación objetiva, cuando la violación es pertinente de acuerdo con dicha
justificación, y cuando es proporcionada.
15
Así que muy pocos impactos potenciales del principio de igualdad pueden ser encontrados en la
doctrina de los países de la EUCOTAX, debido al hecho de que las situaciones de las sociedades
mercantiles y civiles a menudo no son comparables.
Es más, en algunos países, los aspectos prácticos del impacto del principio de igualdad no son tan
importantes como podría parecer en un principio. Esto surge notablemente del hecho de que en
algunos países las sociedades civiles pueden optar por la sujeción al impuesto sobre sociedades. Esto
es verdad con las empresas de los EEUU, las cuales pueden elegir tributar como sociedades
mercantiles o no. En Francia también, muchas compañías pueden optar por la sujeción a dicho
impuesto. Algunas sociedades mercantiles pueden también, según ciertos regímenes fiscales
especiales, optar por un régimen transparente. Por ello en estos dos países, el principio de igualdad no
es especialmente relevante, ya que las empresas pueden beneficiarse de las ventajas legales de una
sociedad sin dañar las fiscales.
Las diferencias principales en fiscalidad (tales como los tipos de gravamen, si son progresivos o
no, regímenes de ganancias de capital por separado, compensaciones de pérdidas contra otros ingresos
para el empresario) hicieron aumentar discusiones sobre cual era la igualdad correcta entre las
doctrinas de muchos países, aunque el principio de igualdad ha sido raramente usado para calcular
estas diferencias.
Una excepción a esto es el supuesto en que las empresas y las sociedades, cuando reciben
dividendos o ejecutan ganancias de capital en participaciones, podría considerarse que se encuentran
en situaciones comparables. Ciertamente, ambas son inversores iguales y su responsabilidad en la
empresa subyacente es la misma. Por ello, las diferencias fiscales en tales ganancias pueden ser
consideradas injustificadas. Ya que estamos tratando una interpretación amplia del principio de
igualdad, es poco probable que haya un impacto real que cambie los diferentes tratamientos entre
estas formas.
En los países de la EUCOTAX, sin embargo, es importante anotar que algunas mejoras se han
hecho, y que cierta neutralidad ya existe entre las diferencias de tratamientos fiscales entre las
sociedades mercantiles y civiles.
Primero, los tipos de gravamen de los beneficios de los negocios se han ajustado en ciertos países
para que no difieran demasiado los de las sociedades mercantiles de los de las civiles, como por
ejemplo los EEUU y Polonia. En estos dos países sin embargo, la doble imposición ocurre a través de
una distribución efectiva de los beneficios de los accionistas, lo que se sujeta a la imposición de los
dividendos a nivel del accionista si la compañía que distribuye el ingreso es una corporación. En los
Países Bajos, los ajustes se hicieron para reducir el tipo del IRPF por comparación con la combinación
16
del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades y la imposición de dividendos para los
principales accionistas (en el caso de las sociedades mercantiles).
Por una exención parcial para PYMES de los empresarios sujetos al IRPF por sus beneficios, el
tipo de gravamen efectivo es más igual al tipo de gravamen para empresarios con una sociedad
mercantil en combinación con la distribución de beneficios para los principales accionistas.
Una medida para evitar la imposición económica doble, que surge de la personalidad fiscal
separada de las empresas, es el uso de regímenes fiscales en grupo para la distribución de dividendos.
Estos regímenes están, sin embargo, sujetos a condiciones restrictivas,, las cuales crean fuertes
diferencias entre empresas y sociedades.
Las mejoras del principio de igualdad principalmente se centran en el hecho de que, cuando un
empresario trata de empezar un negocio, su elección entre sociedad mercantil y civil estaría afectada
principalmente por el hecho de que la distribución de los ingresos de la compañía se gravarían al
nivel del empresario. Esta situación lleva a una doble imposición para el empresario, aunque, en los
Países Bajos, la combinación de los tipos de gravamen antes nombrados es aún inferior a los tipos de
gravamen para los individuales. Sin embargo, el sistema permite al contribuyente elegir cuando
incurrir en el segundo nivel de imposición. En una compañía corporativa, la distribución de los
beneficios puede darse libremente. En una sociedad civil, por otro lado, la imposición vendrá dada
con la ejecución de los beneficios.
La doble imposición que surge de la imposición de los dividendos ha dado lugar a varios debates,
de notable importancia en Francia, la cual solía tener un "avoir fiscal", pero que ahora solo utiliza un
método de “tipo reducido”. La doctrina nos muestra que la evasión de la doble imposición podría
ocurrir a través del otorgamiento de un crédito fiscal basado en los impuestos pagados por las
sociedades mercantiles sobre beneficios. Esta discusión, sin embargo, no está presente en cada país
(Polonia, por ejemplo); y podría ser más un problema de “evasión de una imposición económica
doble” que uno de “igualdad”. Ocurrió en los EEUU, pero sin ninguna aplicación seria.
Los Países Bajos han estado, durante años, llevando a cabo una investigación sobre si un tipo fijo
para los beneficios de los negocios debería introducirse. El problema es, sin embargo, que esto podría
crear una imposición más alta para los pequeños negocios, lo que es contrario al principio de
capacidad económica, e internacionalmente ello también es bastante desconocido. Podría ser, sin
embargo, una forma de realizar una imposición de los beneficios mucho más neutral. Las distinciones
entre sociedades mercantiles y civiles en relación al impuesto aplicable a los beneficios generados. En
Francia, el tipo fijo opcional aplicable a los ingresos financieros podría extenderse a los beneficios de
los negocios. En Alemania, esta medida se considera poco realista.
17
También se ha introducido una discusión a la luz de la igualdad en Francia sobre si la
remuneración de un director en una sociedad civil debería ser necesaria para el régimen de los
“salarios” (incluyendo una notable deducción de los gastos relacionados).
3.6. Descubrimientos provisionales
Mientras una distinción básica entre sociedades mercantiles y civiles se comparte por todos los
países participantes de la EUCOTAX, hemos encontrado diferencias interesantes, a menudo
originadas gracias a la difícil cuestión de a quien tratar igual – a las personas naturales tras las
empresas o a las propias empresas contribuyentes.
Primero, algunos países proporcionan opciones para las sociedades mercantiles y civiles, para que
así su distinción se debilite. Además, ello no puede provocar la violación de las nociones de igualdad.
Segundo, muchos países tratan de igualar los impuestos cumulativos para los beneficios de las
sociedades civiles, y los beneficios y dividendos de las sociedades mercantiles, por ello hay que
comparar las cargas fiscales de las personas naturales.
Tercero, el tratamiento para las empresas extranjeras varía ampliamente, desde clasificar a dichas
empresas como extranjeras no importa como, a aceptar la clasificación extranjeras, a demandar una
total igualdad de características con pequeños matices. Las diferencias en el derecho comercial a lo
largo de los países justifican hasta cierto punto los diferentes avances que se han producido en el
derecho financiero. Sin embargo, parece que al menos algunos acuerdos entre países serían
preferibles, especialmente cuando conflictos de calificación podrían surgir en los supuestos
transfronterizos.
Cuarto, las diferentes fuentes de ingresos a veces están sujetas a diferentes tipos de gravamen,
indudablemente explicados con la diferente naturaleza de las fuentes de ingresos, como el caso de la
doble imposición sueca. En otros países, la imposición es mucho más uniforme, tratando los ingresos
de forma igual y conformando así el principio de capacidad económica.
Finalmente, se tiene que añadir que todos los países de la EUCOTAX han aceptado la diferente
naturaleza legal de las sociedades civiles y las civiles.
18
4. Inversiones de entrada
El cuarto capítulo, que se relaciona particularmente con las inversiones de entrada, atrae una
especial atención sobre las diferencias entre establecimientos permanentes y subsidiarios en los países
del EUCOTAX. Contra este fondo, la comparación general y su impacto para el principio de igualdad
son considerados el primer paso.
En detalle, los diferentes tratamientos según la legitimación para tratar beneficios, la existencia de
un impuesto para los beneficios, y la determinación de los beneficios del mismo modo que los
requisitos para ser incluido en un grupo fiscal son mencionados.
Todos los problemas anteriormente mencionados se separan en el tratamiento diferenciado de un
EP por un lado y de un subsidiario por el otro. Como conclusión de este capítulo, los descubrimientos
provisionales contra en fondo del impacto del principio de igualdad en el derecho constitucional, el
derecho europeo, y los tratados de imposición, son expuestos.
4.1 Comparación general
Antes que nada, debemos considerar que en todos los países un EP es una mera derivación de una
central. No es un sujeto autónomo, no es distinto de la central. El concepto de EP ha sido acordado
para fines fiscales con la intención de sujetar a imposición los beneficios que se producen en el
territorio de un Estado por una empresa extranjera. Para trazar los diferentes tratamientos fiscales de
los EP descritos por los países participantes, debemos considerar el régimen aplicable a los
contribuyentes domésticos, y entonces hacer una comparación: ¿Son los EP y los contribuyentes
residentes tratados de la misma forma? La respuesta debe tomar en consideración muchos criterios y
considerarlos de forma autónoma para así poder identificar los factores eventuales de distinción en el
tratamiento.
En general, debemos decir que la mayoría de los países de la EUCOTAX proporcionan un
mínimo de tratamientos similares a los contribuyentes residentes y a los EP establecidos en el
territorio. Sin embargo, algunos detalles deben de tenerse en cuenta.
Primero debemos considerar que los EP tributan generalmente en base al impuesto de
responsabilidad limitada: en principio, solo el ingreso que se produce a través del EP se tributa en el
Estado de establecimiento. Es un principio que es común en casi todos los Estados, y es bastante
decisivo para países tales como Italia o los EEUU, los cuales aplican cualquier impuesto a las
entidades residentes.
Hay países, sin embargo, en los cuales las diferencias no son tan relevantes, pero un tratamiento
igual y general se asegura a los contribuyentes residentes y a los EP; es el caso por ejemplo de Bélgica
y Francia.
19
Otro aspecto a tener en cuenta es la subjetividad de los EP en los tratados de imposición. En
general, los tratados de imposición son aplicables a los contribuyentes residentes, que caen en la
definición de “persona” dada por el Modelo OCDE, que incluye un individual, una empresa y
cualquier otro cuerpo de personas (art. 3, par. 1 Modelo OCDE). Sin embargo, en general los países
de la EUCOTAX no reconocer una personalidad autónoma a los EP: por esa razón normalmente los
EP no se encuentran sujetos a los tratados de imposición.
También el impuesto sobre compensación de pérdidas podría ser un factor de distinción, porque
algunos países tales como Austria, encontraron la distinción en un sistema restringido de
compensación de pérdidas para los EP: la situación austríaca es la de una no comparación entre
contribuyentes residentes y EP de contribuyentes extranjeros, la mayoría derivando de la
responsabilidad limitada de los EP para gravar.
La falta de subjetividad de los EP tiene implicaciones en lo que se refiere a la posibilidad de los
EP de entrar en sistema de imposición en grupo. En general, puede decirse que no todos los países
incluyen a los EP en el sistema de imposición en grupo: en Italia un EP no puede entrar en un sistema
de imposición global de grupo por sí mismo, sino solo como si fuera una mera derivación de la
central. Hay, sin embargo, otros países que incluyen EP de empresas extranjeras en su sistema de
imposición en grupo, como es el caso de Francia, Alemania y los Países Bajos.
Como podemos ver, las diferencias principales entre un contribuyente residente y un EP derivan
de la falta de subjetividad autónoma de los EP: ciertamente, Alemania no reconoce la responsabilidad
de tributar de los EP. Esto es porque los EP son considerados meras extensiones de la central. Por esa
razón, su tratamiento fiscal se considera diferente al proporcionado a los contribuyentes residentes: su
dependencia de la central tiene implicaciones en la atribución de beneficios, determinación de
beneficios, opciones de imposición en grupo para los EP, deducción de pérdidas, y sujeción a tratados
de imposición.
Ahora, la cuestión es: ¿Debería un tratamiento igual completo ser otorgado a los contribuyentes
residentes y a los EP de empresas extranjeras? ¿Es la falta de independencia de un EP un criterio
correcto para justificar una diferencia parcial en el tratamiento fiscal entre esas entidades, a la luz del
principio de igualdad y de la cláusula de no discriminación? Ciertamente, como ya hemos aclarado,
algunos países otorgan un tratamiento igual general a los EP y a los contribuyentes residentes pero,
¿Son las dos situaciones realmente comparables? Países como Austria y Polonia proporcionan un
tratamiento diferente en base a la dependencia antes nombrada de los EP hacia la central. Por ello, ¿Es
la última una forma mayor de tomar en cuenta diferencias en la calificación de los dos tipos de
entidades?
20
4.2 EP contra subsidiariedad e igualdad
Unos pocos principios comunes pueden ser identificados en relación con este tema. Todos los
países de la EUCOTAX se adhieren a un principio de transparencia para sociedades civiles, esto es,
están atribuyendo los beneficios generados en la empresa a los propietarios y gravándolos cuando
calculan sus ingresos. Esta regla normalmente implica que las sociedades civiles no son personas
legales. Sin embargo, tal y como ya hemos discutido, Francia, incluso grava impuestos a entidades
con personalidad legal como si fuesen transparentes. Además, las enmiendas del código de comercio
austríaco llevan a discusiones de si sociedades austriacas no han ido convirtiéndose últimamente más
bien en personas legales. Aun así, estas son gravadas de manera transparente.
Todos los países del EUCOTAX utilizan un tipo impositivo progresivo para la renta personal, a
pesar de que la progresividad varía. Para rentas relativas al capital, algunos países utilizan diferentes
formas de impuestos: Suecia divide la renta en trabajo y capital, gravándose este último a un tipo fijo;
Austria tiene un impuesto fijo final sobre la renta del capital.
El impuesto personal sobre la renta empieza con un 0% de tipo marginal, bien mediante un diseño
de la estructura del tipo o de manera implícita a través de créditos impositivos. El tipo marginal puede
variar considerablemente, llegando al 32% en Polonia, el 50% en Austria, Bélgica, países bajos y
Reino Unido. El nivel de renta necesario para estar sujeto al tipo impositivo superior también varía
considerablemente. En el Reino Unido, el tipo impositivo superior empieza con una renta de 150.000
libras (aproximadamente 170.000 €), en los Estados Unidos empieza a partir de 373. 650 $
(aproximadamente 275.000 €), y en Bélgica empieza con 34.330 €.
Algunos países tienen tipos especiales para rentas del capital. Francia, Italia, Reino Unido y los
Estados Unidos utilizan un tipo fijo para rentas del capital que son sustancialmente inferiores a las que
corresponden a los impuestos generales de la renta y pueden ser utilizados por compañías también.
Como contraste, Austria y Alemania restringen la utilización del tipo impositivo reducido a
individuos privados. Los países bajos tienen un sistema único para gravar rentas del capital ficticias,
al asumir un rendimiento del 4% como media anual de valor de un bien e imponen un tipo fijo del
30%. Siguen un camino especial al introducir el dual income tax (sistema impositivo dual)
imponiendo un tipo fijo en la renta del capital. En individuos, 2/3 de las rentas del capital están sujetas
al impuesto sobre la renta capital; cantidades por encima de una determinada cifra son gravadas como
rentas del trabajo.
Para accionistas de entidades no corporativas, el pago de impuestos de los dividendos varía en los
diferentes países del EUCOTAX. En Austria, Bélgica, Polonia, Suecia y en los Estados Unidos se
utiliza un tipo fijo para los dividendos; una regulación similar se utiliza en Alemania para individuos
privados. En los países bajos también se utiliza un tipo fijo para holdings inferiores al 5%, de lo
contrario, el sistema mencionado anteriormente en relación a los rendimientos ficticios deviene
aplicable. Francia e Italia optaron un método diferente, ya que utilizan exenciones para grandes partes
21
de los dividendos de la renta, permaneciendo al mismo tiempo la cantidad restante sujeta a la
imposición normal de la renta. Sin embargo, la situación italiana merece una clarificación: una
exención parcial (50,28%) se reconoce sólo para acciones cualificados3 o para accionistas, mientras
que, cuando los dividendos no derivan de acciones cualificadas, se aplica un impuesto de sustitución
del 12,5%.
4.3 Derecho a los beneficios derivados de los tratados.
En todos los países EUCOTAX, en principio, un establecimiento permanente no supone uno
"residente" según la OCDE. Por ello, en principio sólo se es elegible cuando se trate de beneficios de
un tratado entre el país de establecimiento y el país de residencia de la sede central.
Existen dos advertencias importantes en relación a esta aproximación: en primer lugar, en virtud de la
sentencia TJCE Saint Gobain, un establecimiento permanente es elegible a toda la cadena de tratados
de su país de establecimiento, y es, a pesar de no ser residente, tratado como residente para ese país
con el propósito de la elegibilidad al tratado, cuando el país de la sede central y del país de
establecimiento permanente están ambos en la Unión Europea. Esta decisión se basó en el principio
de libertad de establecimiento. Este principio, sin embargo, no es aplicable a los Estados Unidos, ya
que no se encuentra en la Unión Europea.
En segundo lugar, cuando esté incluido en un tratado entre el país de establecimiento permanente y el
país de establecimiento de la sede principal, una cláusula de no discriminación, requiere que el
establecimiento permanente no sea tratado de manera más perjudicial que cualquier compañía
residente en una situación comparable. Esta regla requiere que el establecimiento permanente sea
elegible para la red de tratados que pueden utilizar las corporaciones residentes. Esta interpretación de
la cláusula de no nación no fue adoptada en Suecia. Esta aplicación de la cláusula de no
discriminación podría ubicarse en la cláusula limitación de beneficios incluida en los tratados de los
Estados Unidos. La aplicación de estas dos excepciones en los establecimientos permanentes en
Polonia e Italia todavía está por determinar. En los países bajos la situación fue resuelta a través de un
decreto específico. En Suecia, así como en otros países, esta interpretación no ha tenido lugar todavía.
PE
X
Corporat ion
X
State X
A
State Y
B
State Z
Royalt ies
Corporat ion
Z
3
Shares are qualified when they represent at least the 20% of voting rights in the shareholders’ meeting, or the
25% of the capital.
22
El tratado A contiene una cláusula de no discriminación. El tratado B de contiene una limitación al
impuesto de retención sobre royalties o regalías. El establecimiento permanente X puede pedir la
aplicación de la limitación de los impuestos de retención sobre los royalties o regalías pagados a Z.
PE
X
Corporat ion
X
A
State X
State Y
B
State Z
Royalt ies
Corporat ion
Z
La corporación Z no puede pedir una limitación de las retenciones en el estado Z, ya que no está la
cláusula de no discriminación y porque el establecimiento permanente X no es residente. Por ello
sigue habiendo una desigualdad.
PE
X
Corporat ion
X
State X
(EU)
State Y (EU)
State Z (EU)
Royalt ies
Corporat ion
Z
Sea pagado por o al establecimiento permanente, los royalties son elegibles al tratado bilateral
tributario Y/Z, ambos en los estados Z e Y. Si el estado Z se encuentra fuera de la unión europea, los
beneficios del tratado pueden ser obtenidos por el estado Y pero no por el estado Z, ya que no está
vinculado por las normas de la Unión Europea.
4.4 Beneficios impositivos de la sucursal.
Los beneficios impositivos de la sucursal (branch profit tax o BPT) se imponen en rentas
efectivamente conectadas que sean generadas por el establecimiento permanente, para igualar el
tratamiento de las sucursales extranjeras y subsidiarias. De los países de EUCOTAX este sistema se
encuentra presente en los Estados Unidos (Code Sec. 884) y en Francia (Code général des impôts,
Article 115 quinquies).
23
El estado original impone adicionalmente un impuesto de beneficio a la sucursal sobre el
beneficio del establecimiento permanente para compensar el hecho de que ningún dividendo de las
retenciones impositivas puedan imponerse a la oficina central de la empresa extranjera, sobre la
repatriación de los beneficios de sus establecimientos permanentes. Funciona como un dividendo
equivalente y se impone tras el ajuste del impuesto sobre la renta por el cambio en equidad.
Tanto en Francia como en Estados Unidos el tipo para el BPT es el mismo para él pago de
dividendos (a un tipo del 30% en los Estados Unidos y un 25% en Francia). Sin embargo, el cálculo
de este impuesto es diferente para los impuestos pagados sobre dividendos distribuidos.
En el caso de los dividendos el impuesto se impone sólo sobre los beneficios efectivamente
distribuidos, mientras alguna parte de la renta puede ser conservada como ganancia retenida.
En el caso del impuesto de beneficios sobre la sucursal, éste se impone sobre el total del ingreso
generado por el establecimiento permanente disponible para la distribución, pero no efectivamente
distribuidos y nada de ello puede ser visto como retenido.
En los Estados Unidos las distribuciones de dividendos equivalentes puede ser exonerada de los
impuestos retenidos según las previsiones en los tratados de doble imposición que requieren que este
tipo de distribuciones sean tratadas como pagos en dividendos.
Los criterios sobre retenciones en el pago de dividendos deben ser establecidos, en el caso del
10% de retenciones directas, el tipo se reduce al 5%, en caso contrario será del 15%. En relación al
estatuto y artículo 10 (8) del tratado modelo de los Estados Unidos, todos los pagos de dividendos
equivalentes, también distribuciones de dividendos equivalentes, son considerados dividendos para
propósitos del tratado, por ello no necesitan ser mencionados separadamente para ser exonerados.
En Francia estas distribuciones pueden ser exonerados con retenciones impositivas según la
directiva 2003/123/CE en condiciones similares a aquellas aplicables a los tratados subsidiarios, y la
mayor parte de tratados bilaterales exoneran, o limitan, el derecho de Francia de retener impuestos
sobre distribuciones de dividendos de un patente extranjero subsidiario. Sin embargo, en relación a los
establecimientos permanentes, las retenciones impositivas sólo pueden ser evitadas o reducidas
cuando el impuesto de la sucursal es específicamente mencionado en los tratados impositivos
bilaterales.
Además, los tratados bilaterales a menudo proporcionan un tipo inferior que aquél concedido a los
subsidiarios, principalmente por el hecho de que los establecimientos principales no tienen opción de
distribuir sus beneficios.
El impacto potencial del principio de igualdad
En relación a la igualdad, se puede decir que tanto en Estados Unidos como en Francia el impuesto de
beneficio de la sucursal no es, de momento, considerado contrario al principio de no discriminación
del artículo 24 (3) de la OCDE o contrario a la libertad de establecimiento del artículo 49 TUE.
24
El método de cálculo del dividendo equivalente sujeto al impuesto de beneficios de la sucursal
puede ser visto como desigual y por ello violar el artículo 24 (3) OCDE, que requieren que la
imposición de un establecimiento permanente, que tiene una empresa en otro estado contratante, no
haya sido menos favorecido por las cargas impositivas que la empresa del otro estado que lleva a cabo
las mismas actividades. Esto fuerza a los establecimientos permanentes al pago de impuestos sobre
todos sus beneficios, ya que todos son considerados distribuidos a la oficina central.
Sin embargo, según el nuevo comentario OCDE (párrafo 40), propuesto en un borrador, tal
situación no sería percibida como discriminatoria, ya que el artículo 24 (tres) constata expresamente
que la OCDE-MC está restringido a la imposición sobre beneficios de actividades de establecimiento
permanente y no puede extenderse la imposición a la totalidad. A este respecto puede ser considerado
el siguiente razonamiento a la luz del principio de igualdad. En primer lugar se determina la base
imponible del total de la entidad, después de lo cual se atribuyen los beneficios al establecimiento
permanente que serán exentos o a quienes se otorgará una ayuda fiscal por el estado residente.
Las ganancias del establecimiento permanente entonces están ya incluidos en la base imponible de la
entidad total. A la luz de esa visión, el impuesto de beneficio de la sucursal no se considera un
tratamiento igual en comparación con las filiales. El concepto de imposición implica que todos los
beneficios de una entidad deberían ser grabados sólo una vez durante toda la vida de la entidad. Puede
ser sorprendente el tipo de justificaciones existentes para el impuesto del beneficio de la sucursal a la
luz de este razonamiento.
Sin embargo, el nuevo comentario OCDE-MC (párrafo 41) plantea que el impuesto de beneficio de la
sucursal se considera contrario al artículo 24 (3) OCDE-MC porque añade una capa adicional de
imposición que resulta en una imposición superior para el establecimiento permanente. En una
situación en la que una filial extranjera de una empresa extranjera gana los mismos beneficios como
establecimiento permanente y posteriormente distribuye estos beneficios como dividendos, un
impuesto adicional sería cargado sobre esos dividendos de acuerdo con el artículo 10 (2) OCDE-MC.
Por ello los beneficios de un establecimiento permanente para una empresa de otro estado contratante
sería gravado a un tipo superior que los beneficios de una empresa en ese mismo estado.
Consideraciones teóricas sobre el principio de igualdad y el impuesto de beneficio de la sucursal
El impuesto de beneficio de la sucursal todavía es un tema controvertido entre los países
EUCOTAX. Los países participantes en EUCOTAX proporcionan retenciones para la distribución de
dividendos por parte de las filiales a sus empresas matrices extranjeras.
En este sentido, el hecho de que el impuesto de beneficio de la sucursal (por ejemplo su presencia
o ausencia) esté alineado con el principio de igualdad, teóricamente, todavía está por debatir, sobre
todo porque se puede analizar desde tres puntos de vista diferentes.
El establecimiento permanente no tiene existencia legal
25
La diferencia principal en las situaciones del establecimiento permanente y la situación de las
filiales es que el establecimiento permanente no tiene una existencia legal propiamente dicha, ni
personalidad legal. Por eso, mientras una filial distribuiría sus dividendos, un establecimiento
permanente no lleva a cabo una verdadera transferencia de activos entre su patrimonio y el de la
oficina, ya que son iguales.
Esto, sin embargo, no es debatible sobre una base de igualdad, ya que sus situaciones no son
comparables. Es más, las cláusulas de no discriminación sólo prohíben un tratamiento peor para el
establecimiento permanente y la filial (y no el tratamiento igual entre establecimientos permanentes y
filiales, incluso cuando no hay razón para la aplicación del régimen de filiales a los establecimientos
permanentes).
El establecimiento permanente es una "entidad separada"
Esta visión del establecimiento permanente no es suficiente ya que la OCDE-MC y nuestras
legislaciones consideran el establecimiento permanente como "entidad separada" con una verdadera
existencia fiscal. Según la cláusula normal de no discriminación, un establecimiento permanente no
puede ser tratado de manera peor que una filial. La cláusula de no discriminación en sí misma no
prohíbe que un establecimiento permanente sea tratado de manera más favorable. Por ello, no hay
obligaciones teóricas para los países a la ahora de implementar el impuesto de beneficio de sucursales.
El reconocimiento de la teoría de la "entidad separada" supone, no obstante, que un
establecimiento permanente no debería ser tratado de manera peor que una filial a la hora de aplicar el
impuesto de beneficio de sucursales. Este principio se completa por el principio de libertad de
establecimiento, que explica el hecho de que Francia exonere a los establecimientos permanentes del
impuesto de beneficio de sucursales cuando la oficina central se encuentre en uno de los países de la
Unión Europea (según las mismas condiciones impuestas a las filiales en cuanto a la exoneración de
retenciones sobre dividendos).
En cuanto a los motivos de no discriminación, se puede encontrar impacto importante en la
legislación francesa, ya que, contrariamente a los Estados Unidos, el impuesto de beneficio de
sucursal no es elegible a las limitaciones del tratado a retenciones impositivas sobre dividendos. Sólo
puede ser limitado a través de una cláusula separada de "impuesto de beneficio de sucursal".
El establecimiento permanente comparable a una sociedad.
Se puede discutir que un establecimiento permanente francés sea tratado de manera menos
favorable que una sociedad francesa. De hecho, en el caso de una sociedad francesa considerada
empresa residente según el Derecho francés, podría discutirse si una sociedad y un establecimiento
permanente francés pueden ser considerados como situaciones comparables.
Esta discusión se puede apoyar en el hecho de que para cualificar entidades extranjeras, las
autoridades tributarias francesas toman en consideración la responsabilidad legal del accionista por las
26
deudas de la empresa. En una sociedad, así como en un establecimiento permanente, el
accionista/oficina central tienen responsabilidad ilimitada en las deudas de los órganos franceses.
Además, la mayor parte de la doctrina francesa dice que las entidades no corporativas francesas
son verdaderos contribuyentes, aún cuando los impuestos son efectivamente pagados a nivel de los
accionistas. Un establecimiento permanente es exactamente la misma situación (la sede central
también, como entidad legal, incurre en la carga tributaria de la actividad del establecimiento
permanente).
Sin embargo, se pueden encontrar algunas diferencias entre los dos. En particular, un
establecimiento permanente no se considera "residente" según la finalidad tributaria francesa (excepto
bajo Saint Gobain y las cláusulas de no discriminación). Tampoco tiene personalidad legal cuando se
trata de préstamos de intra-grupos y otros contratos potenciales con la sede central.
Por ello es difícil evaluar si ambos son comparables. Esta opinión apareció hace poco en la
doctrina.
En caso de que lo sean, como sociedades no deben pagar impuestos (impuestos de retención o
impuestos de beneficio de sucursal) sobre la distribución de sus beneficios a los accionistas, una
infracción de la cláusula de no discriminación podría considerarse en los tribunales al comparar
establecimientos permanentes y sociedades residentes -que les exonerarían del impuesto de beneficio
de sucursal.
4.5 Sistema impositivo en grupo.
Generalmente, la mayor parte de los países EUCOTAX tienen algún tipo de sistema impositivo en
grupo. Existen algunas diferencias en cuanto a los requerimientos, consecuencias, y aplicaciones
legales para entidades, así como restricciones territoriales para compensar las pérdidas dentro del
grupo. Los sistemas pueden ser divididos en varios grupos.
Concretamente, los países pueden ser agrupados en tres categorías separadas. La primera categoría no
permite la imposición en grupo en ninguna situación de cruce de fronteras. Este grupo incluye a
Bélgica, Polonia, y los Estados Unidos. Bélgica no permite la imposición en grupo incluso para
grupos que consistan sólo de empresas domésticas, mientras Polonia y los Estados Unidos permiten la
imposición en grupo cuando los miembros del grupo sean sólo compañías domésticas.
En general, en cuanto a las diferencias entre los países, varían poco los porcentajes de requisitos
para la propiedad de acciones que son aplicables a los diferentes países, por ser capaces de participar
en el sistema de imposición en grupo. También hay países en los cuales las entidades que constituyen
el grupo siguen siendo contribuyentes separados y no declaran como grupo (Suecia y Reino Unido).
La segunda categoría incluye aquellos países que permiten que sean incluidos en un grupo, a parte
de compañías domésticas, también los establecimientos permanentes domésticos de entidades
extranjeras, cuando cumplan determinados requisitos. Concretamente, esta categoría incluye dos
situaciones. En la primera situación, la sede en el país G es propietaria de una filial en el país X. La
27
filial en el país X es propietaria de un establecimiento permanente en el país G. La sede central en el
país G puede declarar netamente con el establecimiento permanente en el país G. En esta situación
deben cumplirse unos requisitos mínimos en cuanto a las acciones sobre la filial por parte de la sede
central.
En la situación dos, la sede central en el país X es propietaria de una filial en el país G. La sede
central es propietaria de un establecimiento permanente en el país G. Si las acciones de la filial en el
país G son atribuibles al establecimiento permanente en el país G, podrán declarar impuestos como
grupo. En ambas situaciones los beneficios de establecimiento permanente deben estar sujetos a
impuestos en el estado de origen del establecimiento permanente, el lugar efectivo de dirección del
establecimiento permanente debe situarse en el estado de residencia del establecimiento permanente, y
normalmente el establecimiento permanente debe ser un establecimiento permanente de una entidad
corporativa.
La tercera categoría se da cuando países utilizan en su totalidad un sistema impositivo de paso de
frontera. En esta categoría, las filiales extranjeras están permitidas dentro del grupo. Sin embargo
existen diferencias significantes en estos grupos. El sistema sueco tiene una habilidad limitada para
utilizar pérdidas sólo en el territorio del establecimiento permanente, mientras Austria e Italia no
tienen habilidad limitada para utilizar las pérdidas. Para los últimos dos países, sin embargo, las
posibilidades para compensar las pérdidas en el país de residencia del establecimiento permanente
deben adoptarse para ser tenidas en cuenta en el estado donde se encuentra la sede central del grupo.
Con respecto al todos los sistemas de imposición, las medidas de recuperación están incluidas en
el sistema para asegurar que no haya pérdidas que se tomen en consideración dos veces.
A la luz del principio de igualdad, con respecto al sistema de imposición en grupo y la inclusión de
entidades extranjeras dentro del sistema de imposición en grupo, la sentencia del TJCE X Holding BV
interpretó libertad de establecimiento para concluir que los sistemas de imposición en grupo con paso
de frontera y con auxilio ilimitado de pérdidas para filiales extranjeras no tiene que estar permitido.
Este caso implica que un país no infringe la libertad de establecimiento cuando no tiene un
sistema de imposición en grupo para casos transfronterizos, como Francia, Alemania, los países bajos
y Reino Unido. Esta situación puede ser comparada a la imposición en grupo con paso de frontera en
Suecia que tiene posibilidades de compensación para pérdidas. Este sistema permite la utilización de
ventajas (económicas, civiles o contables) de formar grupo de entidades, pero no permite la
posibilidad ilimitada de auxilio en el caso de pérdidas por paso de frontera. Como tal, la coherencia
del sistema impositivo debe estar asegurada. Por otro lado, el sistema austríaco es en realidad muy
liberal. La posibilidad de tener en cuenta también las pérdidas a través de las fronteras parece muy
grande.
Un sistema excepcional es el sistema impositivo en grupo de alcance mundial que existe en Italia y
que sostiene el principio de todo-dentro todo-fuera. Esto lleva a un trato igual a todas las entidades
28
extranjeras. Bajo este sistema se incluyen en el grupo, no sólo las entidades que generan pérdidas de
países con imposiciones altas sino todas las entidades de todos los países. No obstante, es debatible si
esta medida anti abuso puede ser considerada proporcionada a la luz del derecho comunitario. Esta
medida no parece ser apropiada o necesaria para asegurar la coherencia del sistema tributario, ya que
no hay ningún país europeo que utilice este principio en su sistema de imposición en grupo para el
paso de frontera. Y además el TJCE nunca ha considerado la aplicación de una medida anti abuso
como única justificación para una medida que infringe la libertad de establecimiento.
Con respecto a los tres países que no tienen un sistema de imposición en grupo presente para
entidades permanentes domésticas, de entidades extranjeras o ninguno en absoluto, el principio de
igualdad puede ser interpretado de otra manera. Si no tienen ningún sistema de este tipo, no hay
desigualdad. El TJCE todavía no ha dictado una sentencia bajo la cual una medida de este tipo puede
convertirse en vinculante. Si un sistema sólo está disponible para entidades domésticas, puede ser
considerado una limitación a la libertad de establecimiento. Éste es el caso de Polonia. En cuanto a los
Estados Unidos, se puede decir que este país está bajo el ámbito de aplicación del TJEU y por ello el
principio comunitario de igualdad no es vinculante. En suma, esto puede estar de acuerdo en mayor
medida con el principio de igualdad para permitir algún tipo de conexión transfronteriza en el sistema
de imposición del grupo, pero posiblemente no exista una base legal para imponer este aspecto.
4.6 determinación de beneficio e igualdad.
En general, en todos los países EUCOTAX los beneficios imponibles de una filial y un
contribuyente no residente con establecimiento permanente son calculados de manera similar.
Los beneficios empresariales de un establecimiento permanente son gravados en otro país "sólo hasta
la cantidad de beneficios que sean atribuibles al establecimiento permanente." En todos los países los
ingresos de un establecimiento permanente son aquellos beneficios que se prevé que obtenga el
establecimiento permanente si fuese una empresa distinta y separada, realizando actividades idénticas
o similares bajo las mismas o similares condiciones. Los principios principales de este aspecto son
recogidos por el trabajo sonre atribuciones de beneficios a establecimientos permanentes de 2008 de
la OCDE. Bajo este aspecto, los beneficios atribuibles al establecimiento permanente son beneficios
que el restablecimiento permanente hubiese ganado si fuese legalmente en una empresa separada y
distinta llevando a cabo las mismas o similares funciones independientemente. El análisis utilizado es
funcional y factual seguido por un análisis de compatibilidad como punto de partida para identificar
los beneficios del establecimiento permanente.
A pesar de que en algunos países existen pequeñas diferencias entre la determinación del beneficio, en
general, este marco es la base para la fijación del beneficio de un establecimiento permanente. En el
caso de Bélgica, los ingresos del establecimiento permanente son calculados de manera algo diferente.
Si el establecimiento permanente no tiene suficientes libros de cuentas, los establecimientos
permanentes están sujetos a una cantidad mínima de impuestos dependiendo de las industrias en las
29
que trabajan, así como una estimación impositiva comparativa basada en los ingresos obtenidos por
los establecimientos permanentes paritarios. En el caso de los Estados Unidos, bajo los tratados
notarios, los Estados Unidos utilizan siempre la misma terminología sobre establecimientos
permanentes; sin embargo, los Estados Unidos también permiten la utilización del concepto de lugar
fijo de negocios en combinación con la norma de "los ingresos efectivamente conectados con el
comercio de un negocio". El análisis del "efectivamente conectados" sugiere que es similar a los
puntos de vista bajo los cuales se analizan los tratados de establecimientos permanentes. Si los dos
análisis llevan a resultados diferentes, los contribuyentes pueden elegir la cantidad menor de ambas
obtenidas.
A través de todos los países, una filial establecida como una empresa extranjera es vista como una
entidad separada. Como tal, la filial calcula sus beneficios y sus pérdidas como una empresa separada.
Estos son los principios que se aplican para determinar los beneficios y las pérdidas. Como resultado,
los establecimientos permanentes y las filiales son tratados de manera similar para la determinación
de beneficios. Sin embargo, sigue habiendo diferencias económicas entre establecimientos
permanentes y filiales, por el hecho de que las entidades permanentes superan, a través de una entidad
única, la escala económica como diversificación de riesgos. La OCDE no considera explícitamente a
las entidades permanentes como filiales. Es más, existen pequeñas diferencias prácticas entre países,
por las perspectivas ligeramente diferentes de los países del concepto de establecimiento permanente.
4.7 Fallos provisionales.
El principio de igualdad bajo un derecho constitucional no juega un papel importante a la hora de
considerar el tratamiento de establecimientos permanentes y filiales. Las diferencias existentes,
especialmente la falta de personalidad legal de un establecimiento permanente puede dosificar el trato
diferente. Por lo tanto, no se requiere el ofrecimiento de un sistema de imposición en grupo, que lleva
a imposiciones similares entre establecimientos permanentes y filiales. El derecho comunitario es más
importante porque restringe el trato diferente entre entidades residentes y no residentes. A este
respecto, la forma legal no es el factor más importante, porque entidades extranjeras, en cuanto a su
capacidad legal, son ambas sujetos contribuyentes en otros países.
El derecho comunitario requiere por ello, que se incluyan establecimientos permanentes de
empresas extranjeras en un sistema de imposición en grupo si un país de la Unión Europea opera uno
de ellos. Lo mismo sucede en cuanto a la posibilidad del establecimiento permanente de liberarse de
la doble imposición con otros países europeos. A pesar de que el derecho comunitario no requiere que
países impidan la doble imposición por tratado, los países sí están obligados a actuar de acuerdo con
el derecho comunitario y los principios de no discriminación cuando lo hayan decidido así. Sin
embargo, la igualdad completa entre establecimientos permanentes y filiales cuando se trate de aliviar
la doble imposición, no se ha alcanzado todavía.
30
31
5. Inversiones exteriores o de salida.
El siguiente capítulo cinco, que trata en particular las inversiones exteriores, atrae la atención
especial a las posibilidades relativas a la deducción de las pérdidas y la deducción de gastos de
financiación y del trato de salarios internos. Además, el capítulo 5.2 trata de la imposición a plazos.
Todo lo anteriormente mencionado son puntos de vista diferentes de los establecimientos
permanentes y filiales. En este contexto, las diferencias entre una filial en cuanto a su personalidad
legal y un establecimiento permanente en cuanto a su dependencia legal de la oficina central, deben
ser tenidas en cuenta.
Como conclusión de este capítulo, se exponen los fallos provisionales, por ello la traemos
especialmente la atención al impacto del principio de igualdad en el derecho constitucional, derecho
comunitario y tratados impositivos.
5.1 compensación de pérdidas.
Con respecto a la independencia legal de una filial y el principio de separación, la compensación
de pérdidas generadas por una filial corporativa a nivel de la compañía fiscal generalmente no es
posible. Por ello, si la filial extranjera genera pérdidas, estas pérdidas pueden ser tenidas en cuenta en
la base imponible de la filial.
A pesar de este trato general en la mayor parte de los países, hay algunas excepciones. Bajo la
jurisprudencia del TJCE en el caso Marks & Spencer, muchos países (por ejemplo los países bajos y
el Reino Unido) aceptan la compensación de pérdidas de una filial si una compensación por
beneficios extranjeros no es posible en ningún período.
Otra excepción es la posibilidad de alivio de pérdidas transfronterizas bajo el sistema de
imposición en grupo en Austria. En Austria, para un contribuyente residente con una filial en un país
extranjero es posible incluirse en el sistema de imposición en grupo cuando la filial esté directamente
relacionada a la compañía principal. La mayor parte de los países, como Polonia y Alemania, por
ejemplo, necesariamente requieren que la compañía que quiera ser incluida en el sistema de
imposición en grupo deba estar localizada en el país nacional.
Por ejemplo, en Alemania, otra posibilidad en algunos casos es que las pérdidas extranjeras sean
tenidas en cuenta de manera indirecta. Esto se logra mediante una depreciación parcial del valor
fraccionado. Esto significa que cuando el activo ha decrecido por las pérdidas generadas, el valor de
participación también debe decrecer.
Francia también es un caso excepcional. Bajo el principio de territorialidad, sólo beneficios
salidos o derivados de Francia pueden ser gravados. Por implicación, la compensación de pérdidas
extranjeras generalmente no es posible. De acuerdo al tratamiento de toma en consideración de
pérdidas generadas por una filial extranjera, y varias excepciones en el sistema francés. En este
contexto, asistencia financiera es especialmente importante; bajo diversas condiciones de cancelación
32
de la deuda de compañías principales a sus filiales serán consideradas como pérdidas para la
compañía principal.
Con respecto a la compensación de pérdidas generadas por un establecimiento permanente
extranjero a nivel de oficina central nacional, se genera la cuestión de si las pérdidas pueden ser
tenidas en cuenta. Esto es obvio por el hecho de que podría ser posible que hubiese falta de una
segunda fuente de ingreso en el país extranjero para poder tomar en consideración las pérdidas. El
sistema francés que también es diferente a otros países EUCOTAX, plantea la posibilidad de tener en
cuenta pérdidas extranjeras de establecimientos permanentes similares a los casos mencionados de
pérdidas extranjeras de la filial.
Aparte de esto, los otros países pueden ser divididos en dos grupos. En el primer grupo de países se
encuentran aquellos que aceptan la compensación inmediata de pérdidas generadas a nivel de
establecimiento permanente. Estos países son Italia, Suecia, Reino Unido, Estados Unidos, que son
todos países de crédito.
El segundo grupo incluye países que generalmente permiten la compensación de pérdidas generadas
por un establecimiento permanente extranjero, pero con algunas restricciones diferentes. Estos países
son Austria, Bélgica, Alemania, países bajos y Polonia, que generalmente son países de exención.
Con respecto a la posibilidad de tener en cuenta pérdidas producidas en otro país en caso de que se
establezca un establecimiento permanente o una filial en nuestro país, puede decirse que, a parte del
tratamiento del principio de territorialidad francés, los otros países EUCOTAX principalmente limitan
la compensación de pérdidas en caso de filiales extranjeras y permite la compensación de pérdidas en
el caso de establecimientos permanentes extranjeros.
La siguiente parte afecta al principio de igualdad en relación a las posibilidades de compensación de
pérdidas. Mientras las pérdidas y los beneficios serán generados por la misma entidad, debería de ser
posible la toma en consideración de las pérdidas extranjeras y nacionales.
Pero si uno compara la posibilidad de tomar en consideración las pérdidas nacionales y extranjeras,
con respecto al principio de igualdad, aparecen algunas desigualdades por la imposibilidad de tomar
en consideración las pérdidas extranjeras. En cuanto a inversiones nacionales y extranjeras, la
posibilidad amplia de tomar en consideración las pérdidas nacionales puede ser una desventaja para
inversiones exteriores.
Especialmente por las sentencias Marks & Spencer y Lidl Belgium del TJCE, donde se declaró que las
pérdidas extranjeras de la filial y el establecimiento permanente pueden ser tomadas en cuenta a nivel
de la compañía principal nacional de la que dependen o su oficina central, mientras estas pérdidas ya
no puedan ser tenidas en cuenta en el país del establecimiento permanente.
En esta situación, una doble reducción de pérdidas a nivel de la oficina central y del establecimiento
permanente no es posible. Esto parece estar en la misma línea con el principio de igualdad. Se debería
prestar atención al hecho de que las pérdidas del establecimiento permanente que pueden ser tenidas
en cuenta a nivel de la oficina central, serán tenidas en cuenta para beneficios futuros del
33
establecimiento permanente, siempre que esto sea posible. Por eso, la oficina central ha de
incrementar sus ingresos en una cantidad igual.
Sin embargo, algunos países EUCOTAX la no han transpuesto todavía legislación comunitaria a su
normativa tributaria nacional. Por ejemplo, Polonia generalmente permite la compensación de
pérdidas en el caso de pérdidas extranjeras de un establecimiento permanente, prohíbe la
compensación de pérdidas generadas por un establecimiento permanente extranjero y prohíbe la
compensación de pérdidas generadas por una filial extranjera en cada caso.
De este modo, surge la discusión de si un trato desigual, en cuanto a la compensación por pérdidas
extranjeras tiene una influencia en la elección entre una filial y un establecimiento permanente. En
este caso el principio de no discriminación puede verse vulnerado.
Por contra, el trato desigual de filiales y establecimientos permanentes podría estar justificada por la
desigualdad de sus formas legales. Incluso el TJCE ha aceptado algunos casos de trato diferente entre
establecimientos permanentes extranjeros y filiales en cuanto a la compensación de pérdidas.
Ya que el principio general de igualdad no requiere una igualdad de casos obviamente diferentes, el
trato diferenciado de la compensación de pérdidas, no obstante, puede ser compatible con el principio
de no discriminación. Un trato igual de filiales y establecimientos permanentes sería una violación del
principio de igualdad.
5.2 Imposición sobre una base corriente.
Establecimientos permanentes y filiales se diferencian bajo derecho civil. Un establecimiento
permanente no tiene capacidad legal y por ello no puede tener sus propias responsabilidades y
reclamaciones. Todo el activo y la responsabilidad pertenecen a la compañía como entidad legal. El
derecho tributario debe tener en cuenta estas diferencias. La asignación de derechos y
responsabilidades de la compañía se refleja en el gravamen de los ingresos que una compañía
residente en casi todos los países tiene a nivel mundial. Los beneficios de establecimientos
permanentes que operan en el extranjero están incluidos cuando los beneficios de la compañía
residente son computados, mientras que los beneficios retenidos de una filial extranjera generalmente
no son gravados en el país de la empresa principal. Una exención de este punto de vista puede ser
encontrado solamente en Francia, que aplica el principio de territorialidad: sólo beneficios generados
dentro de la jurisdicción francesa son gravables pero no los beneficios de un establecimiento
permanente en un país extranjero. Los beneficios siguen exentos cuando son remitidos en territorio
nacional. Aunque Francia a primera vista es el único país que limita su jurisdicción, Alemania y
Austria consiguen resultados similares mediante los tratados de doble imposición. En estos tratados,
Alemania y Austria aplican su derecho de gravar beneficios extranjeros de un establecimiento
permanente y los incluyen solamente en cuanto a la determinación de la cuota impositiva. Por contra,
los Estados Unidos, Italia, Suecia, Polonia y el Reino Unido aplican el método del crédito, bajo el cual
los beneficios de los establecimientos permanentes extranjeros se mantienen gravables pero los
34
impuestos pagados en el extranjero pueden ser atribuidos al impuesto nacional de sociedades. La
imposición en el país de residencia podrá sólo llevarse a cabo cuando la cuota impositiva nacional es
superior que la extranjera. Si estos impuestos pagados en el extranjero son superiores e aquellos en el
país de residencia, un crédito puede ser sacado de otro ingreso extranjero.
Los dividendos pagados por una filial extranjera a su compañía principal podrían ser gravados en el
país de residencia. Sin embargo, este derecho es limitado por la directiva filial-compañía principal4.
En la comunidad económica europea, el país de residencia debe conceder un crédito tributario al
impuesto de sociedades ya pagado en el extranjero o excluir los dividendos totalmente del gravamen.
Todos los países europeos examinados en este trabajo han optado por el método de exención. El
Reino Unido fue uno de los últimos países que operaba el método del crédito, pero esto suponía una
violación del derecho comunitario. A pesar de que este requisito respeta la directiva sobre filiales
compañías principales, el TJCE afirmó que se trataba de un trato discriminatorio y por ello infringía el
derecho comunitario, ya que los dividendos compañías residentes del Reino Unido estaban
completamente exentas de impuestos5.
Algunos países como Alemania, Austria el Reino Unido ahora generalmente aplican una extensión
dividendos ordinarios a al menos el 95% del impuesto, mientras otros países diferencian entre estados
de la comunidad económica europea y estados exteriores a la hora de aplicar exenciones o el método
del crédito. Los Estados Unidos todavía operan un sistema de crédito para todos los dividendos
extranjeros. Bélgica, los países bajos, el Reino Unido, Italia y Suecia aplican diferentes métodos a la
hora de gravar el ingreso remitido de filiales extranjeras y establecimientos permanentes. A pesar de
que el trato diferente está justificado, siempre que los beneficios se retengan en la filial, el trato
desigual pierde la persuasión cuando los dividendos son distribuidos. Tan pronto como la compañía
principal haya accedido a los beneficios creados en la entidad extranjera, la forma legal ya no debería
tener importancia. Sin embargo, un movimiento en dirección al método de exención crearía otro trato
desigual (entre sucursales nacionales y establecimientos permanentes extranjeras). Sucursales
nacionales estarían sujetas a imposición nacional mientras que los establecimientos permanentes
extranjeros estarían gravados por impuestos superiores o inferiores.
Si uno intenta conseguir neutralidad completa en la exportación del capital, la mejor manera de
hacerlo seguramente será una operación de método de crédito tanto para el establecimiento
permanente como para las filiales.
Pero después de que el Reino Unido cambiara su sistema, únicamente los Estados Unidos sigue
operando este tipo de sistema. Una gran desventaja que tiene el sistema de crédito es que va
acompañado de una gran carga administrativa comparada al método de exención, lo cual podría
justificar las distorsiones creadas por el anterior.
4 Directiva del Consejo 90/435/EEC.
5 Sobre los diversos problemas con el antiguo sistema del Reino Unido ver Test claimants in FII group
litigation - TJCE – 12.12.2006 – C-446/04.
35
Otro punto en cuanto al tratamiento igual de filiales extranjeras y establecimientos permanentes es la
presente imposición a filiales extranjeras. Como se ha descrito anteriormente, la personalidad
independiente de una compañía puede justificar una aproximación de cierre de los beneficios creados
y que éstos sean gravados sólo sobre sus distribuciones. Compañías pueden por lo tanto ser usadas
como escudo, especialmente cuando son residentes en países de imposición baja. El problema se ha
incrementado porque en algunos países ahora generalmente están exentos los dividendos del
impuesto, por lo que aparece la posibilidad de gravar beneficios generados incluso sobre la
distribución.
Algunos países intentan resolver el problema gravando determinadas compañías en paraísos fiscales
sobre una base corriente.
De los países examinados, sólo los países bajos, Bélgica, Austria y Polonia no operaban una
legislación CFC.
Pero algunos de ellos operan un régimen similar. Austria grava dividendos cuando la compañía
distribuidora no ha estado sujeta a impuestos de sociedades o sólo a más de un 10% menos de
impuesto de sociedades que el tipo austríaco (sección 10 (cuatro) (cinco) del ley austríaca de impuesto
de sociedades). Los impuestos extranjeros ya pagados son calculados en relación al cargo austríaco
del impuesto de sociedades para evitar la doble imposición. Ya que el sistema austríaco sólo grava
distribuciones, no puede prevenir el uso de empresas como escudos fiscales.
Bélgica tampoco opera un sistema CFC. En vez de ello, la transferencia de determinados ingresos que
producen activos a un residente de un paraíso fiscal puede ser ignorado por las autoridades fiscales, si
el transferente no puede demostrar que la transferencia fue hecha por razones económicas.
La perspectiva belga sólo muestra las transferencias de activos pero no de ingresos de activos que no
hayan estado en Bélgica antes. El método belga no depende de la forma legal de una entidad.
Francia difiere de otros países, ya que sociedades son gravadas sólo en base a sus beneficios
territoriales, por lo que establecimientos permanentes en el extranjero generalmente están exentos de
impuestos nacionales.
Como excepción al principio de territorialidad, una entidad francesa sujeta a impuesto de sociedades
puede ser grabada fiscalmente en Francia en una parte proporcional al ingreso realizado por, y que se
estima recibir de, una entidad controlada establecida en una jurisdicción de imposición baja (Art.
209B CGI).
La legislación CFC se aplica a compañías residentes que directa o indirectamente tienen
participaciones de más del 50% en una entidad o establecimiento permanente extranjero que está
establecido como constituido en un país de imposición efectiva que al menos sea un 50% menor que
aquel impuesto en Francia.
36
Esta perspectiva no está exento de problemas en vistas de los tratados internacionales tributarios una
sentencia de la corte administrativa suprema6 sostuvo que los beneficios de una filial extranjera no era
gravables en Francia de acuerdo con las leyes del CFC.
El artículo 209B CGI anula esta sentencia. Las normas CFC son aplicables en el caso de un
establecimiento permanente extranjero cuando el tratado tributario concluido con el país del
establecimiento permanente contiene una cláusula expresa que permita a Francia aplicar la legislación
CFC u operar el método del crédito de beneficios extranjeros.
En el caso de una filial, los beneficios de una CFC se consideran "otros ingresos" dentro del
significado del artículo 21 del modelo de convenio fiscal de la OCDE, siempre y cuando no estén
distribuidas a una compañía francesa, y por ello son gravables en Francia.
Las normas CFC de los otros países examinadas sólo se diferencian en un detalle: algunos países
como Italia operan una lista en blanco y negro que incluye o excluye países específicos de las normas
CFC. Otros países como Alemania aplican la normativa CFC en cuanto a ingresos pasivos, mientras el
Reino Unido utiliza un test de propósitos no autorizables, que analiza si la inversión extranjera
pretende evadir impuestos en el reino unido.
Todos los países requieren que en una compañía extranjera estén controlados directa o indirectamente
los contribuyentes nacionales y que esté sujeta a un impuesto muy inferior en el extranjero que en el
país de procedencia la mayor parte de los países también requieren que se tenga un mínimo de 1025% de participación en la compañía. Esto, sin embargo, no es cierto para Alemania, que también
incluye pequeños inversores cuando los residentes nacionales tienen en su conjunto más del 50% de la
compañía extranjera. Esto puede ser un problema con el principio de realización porque los beneficios
de la compañía serán gravados al nivel de los accionistas en una base corriente y un inversor pequeño
puede no tener la posibilidad de pedir una distribución.
La legislación CFC de todos los estados miembros de la Unión Europea tienen que cumplir con los
requisitos del derecho comunitario tal y como lo exige la jurisprudencia del TJCE en la sentencia
Cadburry-Schweppes7. La fundación de una compañía en otro estado miembro de la Unión Europea
está generalmente protegida por la libertad de establecimiento, por lo que cualquier trato desfavorable
a una compañía extranjera puede ser una restricción ilegal a esta libertad garantizada. Por lo tanto,
sólo las construcciones totalmente artificiales sin ninguna actividad económica genuina, que no caen
bajo el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento, pueden ser capturadas por la legislación
CFC.
Como resultado de ello, casi todos los países han establecido una cláusula que inhabilita la legislación
CFC cuando el contribuyente puede mostrar que realmente está llevando a cabo una actividad
6
7
Administrative Supreme Court 28 June 2002 - no. 232276.
ECJ 12th September 2006 - Case C-196/04.
37
empresarial genuina. En el Reino Unido, sin embargo, todavía se lleva a cabo el test de no
admisibilidad y exime a compañías con actividad empresarial genuina sólo cuando desde el punto de
vista de la legislación CFC, los beneficios pueden ser generados a un establecimiento permanente.
Esta perspectiva se constituyó por el derecho comunitario por la corte de apelación en la sentencia de
Vodafone 28.
La legislación CFC de los Estados Unidos obviamente no está sujeta al derecho comunitario y por
tanto tiene requisitos menos estrictos para su aplicación. Compañías extranjeras controladas son
gravadas en una base corriente sobre sus ingresos pasivos y de seguros, sin importar el país de
residencia. Esto va acompañado de muchas exenciones detalladas.
5.3 Gastos de financiación.
En cuanto a los casos de préstamos por parte de las filiales, las normas están en línea con el hecho de
que las filiales están vistas como una entidad separada. Para todos los países EUCOTAX, cuando una
empresa principal presta dinero e incurre en gastos de interés, esos gastos de intereses son deducibles
por parte de la empresa principal. La filial no puede deducir los gastos de interés producidos por los
préstamos por ella misma.
Algunos países tienen normas de capitalización muy finas y otros tienen normas que pueden imitar la
capitalización de la filial parte de la compañía principal a través de los préstamos. Los países bajos
por ejemplo, no permiten deducciones de intereses por préstamos para entidades "asociadas" si el
préstamo está conectado a una distribución de beneficio hacia esa entidad, contribución capital en esa
entidad, con la adquisición de un interés en esa entidad.
Con respecto a los escenarios de préstamos en cuanto a establecimientos permanentes, las normas
tienen en cuenta el hecho de que los establecimientos permanentes son parte de la entidad principal.
Como tal, los gastos de intereses en los que incurre la empresa principal son hasta cierto punto
producidos por el establecimiento permanente. Como resultado, la cuestión que surge es la manera de
determinar la porción de interés que debería se deslucida al computar los beneficios atribuibles al
establecimiento permanente.
El método actual funciona estimando la "estructura capital". Bajo este método, se estima una
determinada cantidad de financiación del establecimiento permanente, compuesto de capital libre y
deuda de interés. La cantidad de capital "libre", tal como se nombra en el comentario de la OCDE, es
necesario para apoyar las funciones, activos, y riesgos del establecimiento permanente. Entonces,
los intereses son atribuidos al establecimiento permanente.
Una excepción es Bélgica. Bajo la norma de "especifidad”, cuando una oficina central extranjera tiene
un préstamo-y por ello paga interés-a una tercera parte, el establecimiento permanente belga tiene
permiso para deducir la cantidad total de estos pagos. Por lo tanto, no hace falta llevar a cabo ningún
8 Vodafone 2 v Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs - 22th May 2009 - [2009] EWCA Civ
446.
38
cálculo de los anteriormente mencionados. La oficina central extranjera sólo necesita demostrar que
los gastos nacieron sólo para propósito del establecimiento permanente. Y no es necesario que los
gastos fueran pasados a o reembolsados por el establecimiento permanente belga. Por otro lado,
cuando una oficina central belga demuestra que los gastos nacieron sólo a propósito del
establecimiento permanente extranjero, estos gastos ya no podrán ser deducibles para la oficina
central belga.
5.4 Préstamos internos.
Ninguno de los países EUCOTAX acepta que se lleven a cabo préstamos internos entre la oficina
central y el establecimiento permanente, y por ello el gasto de los intereses por los préstamos internos
no es deducible. Esto se debe al hecho de que una entidad no puede concluir un contrato consigo
misma. Sin embargo, para los estados de la Unión Europea, los préstamos internos entre una oficina
central y un establecimiento permanente están reconocidos para bancos. Préstamos entre una
compañía principal y una filial son tratados de la misma manera que los préstamos entre partes
externas, con pequeñas excepciones. El trato diferente entre préstamos internos entre compañías
principales y filiales frente a oficinas principales y establecimientos permanentes es un resultado de la
existencia de dos personas legales separadas por un lado y la existencia de una persona legal por otro.
5.5 Conclusiones provisionales.
El derecho comunitario ahora también es más importante que el derecho constitucional para
inversiones exteriores. Cualquier trato diferente entre entidades extranjeras y nacionales debe ser
justificado por principios obligatorios. La forma legal no es tan importante como un trato consistente
de inversiones nacionales y extranjeras. Si un país decide no tener en cuenta las pérdidas de una filial,
lo puede hacer bajo derecho comunitario. Pero si permite auxilio en grupo para filiales nacionales,
entonces no puede ignorar las pérdidas de las filiales extranjeras por completo. Un trato diferente de
inversiones extranjeras y nacionales puede estar justificado por una cuota de derechos impositivos
entre países. Las pérdidas producidas en el extranjero (establecimientos permanentes y filiales)
pueden, por ejemplo, ser ignoradas en el país de residencia mientras puedan compensarse con las
extranjeras.
La discriminación entre escenarios nacionales y exteriores está también restringida para la
financiación y los impuestos. Las normas CFC sólo están conformes al derecho comunitario cuando
se apliquen a construcciones totalmente artificiales que tengan la finalidad de evadir impuestos. Y las
deducciones por los intereses pagados para financiar inversiones exteriores deberán ser
principalmente deducibles mientras ninguna asignación de derechos fiscales se oponga.
39
6. Conclusiones
En conclusión, la cuestión analizada se centra en si el trato fiscal diferente de una compañía y una
entidad que no es una compañía puede estar justificado. En general podemos decir que las diferencias
en el trato pueden encontrar justificación en situaciones jurídicas diferentes y las diferencias
existentes en la estructura de la entidad. La falta de personalidad legal es un factor decisivo de
distinción entre empresas y entidades que no lo son, y esto implica un trato fiscal diferente. En
principio, las sociedades son transparentes, mientras las entidades corporativas son sujetos
contribuyentes autónomos. Esto deriva del hecho de que las sociedades no son personas legales y su
subjetividad no es distinta a la de los socios: como resultado el trato fiscal en una sociedad implica
gravar directamente a los socios.
Las sociedades anónimas o compañías tienen personalidad legal: pueden tener sus propios
derechos y actuar como individuos. El trato fiscal de éstas tiene en cuenta su estructura y les
proporciona una carga impositiva que recae sobre la compañía como sujeto autónomo.
Como podemos ver, las dos situaciones no son comparables: la situación jurídica y la estructura es
un factor muy distinto entre entidades corporativas y no corporativas, y a la luz de esta diferencia
puede justificarse un trato fiscal diferente. La imposición neutral está lejos y por ello las diferencias
están justificadas.
Los países llevan a cabo su labor con perspectivas diferentes. En cuanto a las entidades
extranjeras, bajo el informe de la OCDE, muchos países utilizan la calificación bajo el país de
residencia para resolver situaciones de doble imposición y doble no imposición de entidades híbridas
en situaciones transfronterizas. Creemos que la similitud corporativa puede llevar a resultados
arbitrarios e inconsistentes en los diferentes países.
Con la llegada de entidades que combinan diferentes características, esta no semejanza puede
haber perdido su utilidad. Un régimen electivo podría ser más fácil de aplicar, a pesar de que ningún
país parece aplicar totalmente régimen electivo. Por ello, una combinación de ambos, un enfoque
OCDE y un sistema parcialmente electivo podría facilitar un sistema más uniforme en la calificación
de entidades extranjeras.
Existen dos líneas de pensamiento acerca de establecimientos permanentes y filiales en el caso
transfronterizo: uno analiza el establecimiento permanente desde el punto de vista del derecho civil,
cuando normalmente son similares a establecimientos nacionales. Esta escuela ve el derecho tributario
como dependiente de otro derecho. El otro analiza los establecimientos permanentes iguales a las
entidades nacionales correspondientes. La jurisprudencia del TJCE en el caso Bolas Holding BV,
Saint-Gobain, entre otros, se inclina en la primera de ellas, así como recientes desarrollos de la
OCDE.
Sin embargo, esta postura lleva a un número de problemas, entre los cuales el mayor es que el derecho
tributario en conflicto con el derecho civil, tratando de manera igual cosas que no lo son. Por lo tanto,
o bien el derecho civil debería seguir al derecho tributario y cambiar el estatus de establecimientos
40
permanentes, probablemente convirtiéndolos en entidades legales sui generis, o el derecho tributario
debería tener en cuenta estas diferencias.
Ténganse en cuenta especialmente, las sentencias citadas del TJCE, cuyos razonamientos más bien
parecen buscar soluciones determinadas en vez de asegurar una aplicación correcta del derecho, lo
cual hace necesario que los estados miembros y el parlamento europeo desarrollen una postura común
para resolver esta contradicción que crea complicaciones.
Con respecto a la igualdad y las opciones transfronterizas para pérdidas deducibles, tanto los
diferentes sistemas para garantizar el auxilio fiscal en determinadas situaciones y el sistema de
imposición en grupo deberían ser tenidos en cuenta. Generalmente para situaciones nacionales, las
posibilidades de deducir pérdidas y entrar en un sistema de imposición en grupo-si está disponible-son
iguales para filiales y para establecimientos permanentes.
Sin embargo, si situaciones transfronterizas se entrecruzan, existe una clara distinción entre filiales
extranjeras y establecimientos permanentes extranjeras de entidades extranjeras. Francia, Alemania,
países bajos y Reino Unido permite la entrada de establecimientos permanentes nacionales de
entidades extranjeras dentro de un sistema de imposición en grupo, cuando se cumplan determinados
requisitos. De este modo las deducciones de pérdidas transfronterizas se convierten en posibles dentro
del grupo para poder asegurar que no haya doble imposición o doble no imposición.
Al comparar este sistema en el que los establecimientos permanentes tienen permiso de entrar en el
grupo con la imposibilidad de que filiales extranjeras puedan entrar en el grupo y aprovecharse de las
ventajas de sus beneficios, se puede ver claramente una desigualdad. A pesar de que esta desigualdad
posiblemente pueda estar justificada por el hecho de que una filial y el establecimiento permanente
son formas legales incomparables, ya que son una entidad legal distinta frente a la extensión de la
entidad ya existente, esto infringe la libertad de establecimiento dentro de la Unión Europea.
Esto se refiere al sistema transfronterizo para grupos que determinados países reconocen, bajo el cual
todas las entidades pueden ser incluidas. Las medidas restrictivas obviamente están presentes para
prevenir la erosión total de la base imponible, pero ya no hay infracción de la libertad de
establecimiento. Conectando este tema con la posibilidad de deducir las pérdidas transfronterizas,
tanto el método de exención fiscal como el crédito fiscal son utilizados para garantizar el alivio fiscal.
Las pérdidas transfronterizas sólo pueden ser tenidos en cuenta cuando dos entidades están bajo muy
específicas circunstancias, mayoritariamente basadas en el derecho comunitario9. Contrariamente a los
establecimientos permanentes extranjeros, a quienes se garantiza un crédito fiscal o una exención
fiscal por las pérdidas. Esto tiene que ver de nuevo con el concepto de la falta de distinción legal.
La existencia de sistemas de tasación en grupo transfronteriza, con posibilidades limitadas de
deducción de pérdidas, contribuye a la hora de conseguir un mercado interior para la Unión Europea.
La doctrina ha discutido ya algunas ideas sobre este tema. La publicación más reciente por una
9
ECJ Marks & Spencer II.
41
autoridad fue la comunicación de la Comisión europea sobre el tratamiento de pérdidas
transfronterizas10. Entre otras cosas proponía un sistema que proporcionase la posibilidad de tener en
cuenta pérdidas transfronterizas, con una restricción en forma de pérdidas deducidas obligatoriamente
dentro del estado residente y medidas de recuperación para excluir la doble (no) imposición. Esto
podría ser un incremento importante de igualdad entre filiales y establecimientos permanentes
extranjeros.
10
Comunicación del 19 de diciembre de 2006 de la Comisión Europea, ‘Tax treatment of losses in cross-border
situations’, COM(2006)824FINAL.
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