Sentencia N° 402/014 (IRPF) de fecha 30/09/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 30 de setiembre de 2014.
No. 402
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“AGUIRRE JOST, GABRIEL HÉCTOR Y OTROS con ESTADO.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad”
(Ficha No. 206/12).
RESULTANDO:
I) Que, con fecha 30/3/2012, comparecieron los
promotores (fs. 798/809) reclamando la anulación de la denegatoria ficta
recaída ante la consulta tributaria con opinión fundada y petición calificada
acumulada que presentaran ante la Dirección General Impositiva el
30/12/2010 (ver petición a fs. 114/117 A.A.), solicitando que se resolviera
conforme a la fundamentación realizada en su escrito, consistente en
sostener que el incentivo de retiro abonado por el Nuevo Banco Comercial,
no está alcanzado por el IRPF Categoría II y que, en caso de estarlo, se
devengaría mensualmente en virtud de lo dispuesto por el art. 46 de la
resolución No. 662/007 de la Dirección General Impositiva.
Expresaron que conforman un grupo de ex – trabajadores del Nuevo
Banco Comercial amparados a un régimen específico de retiros
incentivados previsto para aquellos operarios de la Institución que, al
1/1/2010, cumplieran ciertos requisitos de edad y antigüedad, el que
consistía en el pago de una partida fija por única vez, más el 70% del
sueldo nominal y la prima por antigüedad hasta cumplir los 60 años de
edad. Los beneficiarios podían recibir esta última suma en forma mensual o
en un único pago y, según detallan, la mayoría escogió percibirla en un
único pago.
Indicaron que, con fecha 30/12/2010 presentaron ante la Dirección
General Impositiva una consulta vinculante al amparo de los arts. 71 y ss.,
del Código Tributario, por la que solicitaron a la Administración que se
expidiera sobre el tratamiento de los retiros incentivados percibidos por
ellos y pagados por el Nuevo Banco Comercial, frente al IRPF al momento
de abonarse la totalidad de las partidas en un único pago.
Adelantaron opinión fundada en el sentido de que no correspondía
considerar a esas sumas como una partida gravada por el IRPF, y para el
caso de que la Dirección General Impositiva entendiera que la partida se
hallara comprendida en el hecho generador del tributo, señalaron que ésta
se devengaría mensualmente y, por ende, no correspondía hacer una única
retención del impuesto al momento del pago.
Transcurrió el plazo de 150 días con que la Administración contaba
para expedirse, sin que recayera resolución. La denegatoria ficta quedó
configurada el día 15/6/2011. Posteriormente, el día 5/8/2011 les fue
notificada la respuesta que recayó ante la consulta oportunamente planteada
(fs. 142/143 A.A.), en la que la Administración sostuvo que las partidas se
encuentran comprendidas en el hecho generador del IRPF y que el hecho
generador del tributo se configura en el momento en que se efectiviza la
renuncia, correspondiendo aplicar en caso de que el monto sea pagado por
única vez, la escala de retención mensual a dicho importe.
Añadieron que, tanto el temperamento de la Administración de
considerar a la partida como gravada por IRPF, como su pago en una única
vez aplicando la escala de retención mensual, resultan contrarias a las
disposiciones legales y reglamentarias aplicables a la materia, siendo por lo
tanto, una resolución contraria a Derecho.
Precisaron que la partida no se halla alcanzada por el aspecto
objetivo o material del hecho generador del IRPF - Categoría II (Rentas de
Trabajo), en tanto el art. 32 del Título 7 del Texto Ordenado, al describir el
aspecto objetivo o material del hecho generador, es claro en delimitar su
alcance y en particular, destacaron que no todas las partidas resultan
alcanzadas por éste. El hecho generador del impuesto, alcanza solamente a
las rentas regulares o extraordinarias, en dinero o en especie, que se
generan por la actividad personal de los contribuyentes, la que opera como
contrapartida de las mismas; en el caso de los retiros incentivados, éstos no
se generan por la realización de una actividad personal, sino como
contraprestación para provocar el retiro del puesto de trabajo, no resultando
partida generada por la actividad personal del trabajador (como reclama la
ley), pues la actividad ya ha cesado.
Señalaron que la ley debió incluir en forma expresa esta partida para
que la misma resultara alcanzada, sin embargo, ello no ocurrió así, a
diferencia de otras situaciones expresamente contempladas, como la
indemnización por despido, que no se abona como contraprestación por una
actividad personal, y por tal motivo, fue necesaria su inclusión expresa en
la descripción del hecho generador, que establece que se encuentra
alcanzada por IRPF la porción de la indemnización por despido que exceda
a la tarifada legalmente.
Alegaron que los incentivos de retiro no están comprendidos en el
aspecto objetivo o material del impuesto y que el obrar de la
Administración, violenta el principio de legalidad, habida cuenta que
solamente la ley en sentido formal y material puede crear tributos, por lo
que en la emergencia, resulta vulnerado el principio de legalidad
consagrado en los arts. 7, 10, 85, ordinal 4º, 273, ordinal 3º, y 275, ordinal
4º, de la Constitución de la República, así como en el art. 2 del Código
Tributario, destacando que en materia tributaria está prohibida la analogía
para crear nuevos tributos, por lo que no procede la integración analógica
en este caso, y que los incentivos de retiro no expresamente referidos en la
ley, sino en una disposición infravalente, como lo es el art. 46 de la
Resolución de la DGI No. 662/07, que no resulta apta para crear hechos
generadores de obligaciones tributarias.
En otro orden y, para el caso que se entienda -contrariamente a lo
afirmado- que la partida se encuentra gravada, precisaron una razón
adicional para sostener la ilegitimidad del obrar administrativo.
La Administración sostuvo que las rentas generadas por el incentivo
se devengaron al momento de su pago, cuando existe una disposición
normativa (art. 46 de la Resolución de la DGI Nº 662/007), que establece
que éstas se considerarán devengadas mensualmente, destacando que la
normativa se aparta aquí de la exigibilidad del cómputo, estableciendo un
criterio de devengamiento distinto, siendo este un momento diferente al de
la exigibilidad (derecho al cobro o también llamado crédito), al de la
percepción (cobro) y al del cómputo (momento en el que se debe
considerar la renta para calcular el IRPF).
Agregaron que el art. 46 de la Resolución de la DGI No. 662/007,
establece que las rentas por concepto de incentivos de retiro deben
computarse para el IRPF en forma mensual, recordaron que el art. 31 del
Título 7 del Texto Ordenado 1996, al tiempo que consagra el criterio de lo
devengado, habilita al Poder Ejecutivo a determinar aquellas rentas que se
computarán al momento del cobro. En este punto, es el art. 46 de la
Resolución de la DGI No. 662/07 ya citada, el que indica a la
Administración que las rentas por concepto de incentivos de retiro se
considerarán devengadas mensualmente.
El propio art. 46 de la multicitada resolución, que la DGI invoca para
considerar gravada la partida, es la misma que impone que las rentas por
concepto de incentivos de retiro se computen mensualmente a los efectos
del IRPF. Tal fue el criterio sostenido por la Administración al dar
respuesta a la Consulta No. 5.241 de fecha 1/1/2010, criterio que ha sido
cambiado en la especie.
En la respuesta a la consulta que realizaron, se sostuvo que el caso no
es parangonable a aquél, pues el devengamiento mensual de la partida se
aplica únicamente cuando existen determinadas condicionantes, de
acaecimiento mensual para la percepción del beneficio. Sin embargo, el art.
46 de la resolución No. 662/007 no establece esa condicionante, por lo que
no resulta acertado el criterio sostenido por la Administración.
Indicaron que el devengamiento mensual para los incentivos de
retiro, se encuentra establecido por el art. 46 de la Resolución Nº 662/007
para los trabajadores privados y, por la Ley Nº 18.719 para los funcionarios
públicos. Por lo expuesto, concluyeron que el devengamiento de la partida
debió ser mensual y no en una única vez, como les fue aplicada a sus
representados.
En definitiva, solicitaron la anulación del acto en la fase de
cuestionamiento.
II) Conferido traslado de la demanda, la Administración
lo evacuó a fs. 817/822 vta., bregando por su rechazo en base a los
siguientes fundamentos.
Expresó que el art. 32 del Título 7 del Texto Ordenado, al describir
el hecho generador del IRPF Categoría II, establece que todos los ingresos
derivados del trabajo o, en ocasión de éste, se encuentran alcanzados por el
impuesto, por lo que debe convenirse que la causa del incentivo de retiro es
la existencia de una relación de trabajo en relación de dependencia, por lo
que las rentas generadas en ocasión de una relación de dependencia, se
hallan gravadas de acuerdo a la Ley.
La partida tiene un innegable nexo causal con el trabajo en relación
de dependencia desempeñado, el cual puede ser presente o pasado y
determina que la renta que se deriva del trabajo va a estar necesariamente
alcanzada, por lo que la regla es que, todas las rentas que se perciben en
ocasión de una relación de trabajo dependiente, se hallan alcanzadas
resultando la no gravabilidad la excepción, según opiniones de doctrina y
jurisprudencia reseñadas.
Agregó que, de la copia de los acuerdos por los que los actores se
ampararon al régimen de retiros incentivados, surge que accedieron a ese
régimen por su condición de funcionarios dependientes del Nuevo Banco
Comercial, y que por lo tanto, tienen su única causa en la relación de
dependencia que mantuvieron con la Institución bancaria.
Descartó que se hubiera violado el principio de legalidad, cuando las
partidas fueron percibidas a causa de haberse acogido al régimen de retiro
incentivado y se encuentran gravadas por IRPF por encontrarse alcanzadas
por el hecho generador, de acuerdo a lo previsto en el art. 32 del Título 7
del Texto Ordenado 1996.
En cuanto al devengamiento de la renta y su cómputo para el IRPF,
estimó que de acuerdo a lo establecido en los arts. 14 y 24 del Código
Tributario, las obligaciones tributarias nacen cuando se verifica el hecho
generador, esto es, en el momento en que se reúnen todos los elementos o
aspectos previstos abstractamente en la ley como supuestos necesarios y
suficientes para producir el efecto jurídico consistente en dicha obligación.
A su vez el art. 31 de la Ley 18.083 regula la atribución temporal de las
rentas del trabajo, aplicando el criterio de lo devengado.
De acuerdo a la documentación incorporada por los propios actores,
es claro que en el caso la renta por concepto de incentivo de retiro se
devenga al momento de firmarse el acuerdo y se hace exigible al cumplirse
las condiciones de la cláusula cuarta del mismo, es decir, a los 15 días
hábiles de verificada la vigencia y exigibilidad de la renuncia; y que
percibieron la partida gravada en una única oportunidad, lo que determina
que ese mes debieron computarse esas rentas a los efectos de la aplicación
de la escala del impuesto. Sin perjuicio de lo cual, para el caso de que, de la
sumatoria de la totalidad de las rentas devengadas en el ejercicio, surgiera
que existe un crédito a favor de los contribuyentes, éstos podrán reclamarlo
a la Dirección General Impositiva por la vía de la presentación de la
declaración jurada correspondiente. Esto revela, a todas luces, la ilesividad
del acto cuya anulación pretenden los actores.
Justificó el cambio de criterio en la respuesta a las consultas en la
consolidada jurisprudencia del Cuerpo, que ha sostenido que las rentas
deben considerarse devengadas en el momento en que se acepta la renuncia
de los funcionarios.
Recordó que el Tribunal ha anulado reiteradamente el art. 46 de la
resolución No. 662/007 y que los interesados se agravian porque el acto
impugnado no recoge un criterio que el TCA ha considerado ilegal (el del
devengamiento mensual de los incentivos de retiro).
Por último, denunciaron la imposibilidad práctica que el responsable
tenía de realizar la retención de otra forma. En efecto, si la partida se
realizó en un único pago, luego del cual los actores quedaron desvinculados
de la Institución, no se advierte de qué forma podría el Nuevo Banco
Comercial haber aplicado el criterio de retención mensual por el que
abogaron los promotores.
En suma, bregaron por el rechazo de la demanda anulatoria incoada.
III) Abierto el juicio a prueba (fs. 824), se produjo la
que obra certificada a fs. 832 y alegaron las partes por su orden (la actora a
fs. 835/843 y la demandada a fs. 846/852).
IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen No. 371/13 glosado a fs. 855/856), aconsejó la
confirmación del acto administrativo cuestionado.
V) Por Decreto No. 7211/2013 se citó a las partes para
sentencia (fs. 858). Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el
Tribunal se integró con el Sr. Ministro Dr. Martínez, acordándose sentencia
en legal forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los
requisitos exigidos por los art. 317 y 319 de la Constitución de la República
y arts. 4 y 9 de la Ley 15.869, por lo que, corresponde ingresar al tema
sustancial planteado por los contendientes.
II) En autos se promueve la anulación de la denegatoria
ficta recaída ante la consulta tributaria con opinión fundada y petición
calificada acumulada que presentaran los actores ante la Dirección General
Impositiva el 30/12/2010 (ver petición a fs. 114/117 A.A.).
III) Que, las alegaciones de las partes se encuentran
ampliamente relacionadas en el Capítulo de Resultandos, al cual habrá de
remitirse la Corporación en aras de la brevedad.
IV) Que, el Tribunal por unanimidad y, compartiendo lo
dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo, desestimará la pretensión anulatoria actuada en los
contenidos que se intentarán explicitar a continuación.
V) En lo inicial, y a los efectos de despejar la
procesabilidad de la denegatoria ficta cuestionada, debe de verse que la
misma recayó ante la consulta tributaria con opinión fundada y a la petición
calificada acumulada que presentaron los actores ante la Dirección General
Impositiva con fecha 30/12/2010 (ver petición a fs. 114/117 A.A.).
Como viene de señalarse, los promotores acumularon a su consulta
vinculante con opinión fundada, una petición calificada realizada en los
términos del art. 318 de la Constitución de la República, en la que
solicitaron un pronunciamiento de la Administración amparando el criterio
técnico en la aplicación del Derecho de acuerdo a la fundamentación que
hicieron a lo largo de su escrito.
La adición de una petición calificada a la consulta vinculante con
opinión fundada, permitiría sortear la opinión que sostuviera el Cuerpo
-siguiendo la tesis oportunamente expuesta por CAJARVILLE- de que
cuando se presenta una consulta tributaria con opinión fundada, la omisión
de la Administración de pronunciarse, no es susceptible de generar lesión al
derecho del contribuyente, ya que no implica la denegatoria a su petición,
sino la aceptación de su criterio técnico hasta tanto medie una respuesta
expresa, conforme lo previsto en el art. 74 inciso 2° del Código Tributario
(Sentencia No. 281/1998 publicada en Revista Tributaria, T. XXIV, Nº
146, págs. 670-672; véase sobre el punto: CAJARVILLE PELUFFO, Juan
Pablo: “La consulta en el Código Tributario” en “Sobre Derecho
Administrativo”, T. II, Montevideo, 2008, págs. 285/290).
De acuerdo a esa posición oportunamente sostenida por el Colegiado,
del silencio de la Administración Tributaria ante una consulta vinculante
con opinión fundada, nunca puede derivar un acto administrativo ficto
susceptible de generar una lesión en la esfera jurídica de los administrados,
y el que recayera, no sería procesable ante el Tribunal conforme a lo
establecido en el art. 309 de la Constitución de la República, lo que
subespecie, no se verificaría en tanto, como se indicara, se formalizó
petición expresa ante la Administración (AA en fs. cit.).
Desde otro ángulo de análisis pudiera admitirse que la consulta
incluye un pedido especial de pronunciamiento en un cierto sentido (una
petición del art. 318 en sentido lato), o únicamente una opinión fundada en
los términos del art. 71 del Código Tributario, pasados ciento cincuenta
días sin decisión administrativa se configurará igualmente la denegatoria
ficta, y que el acto ficto así resultante, tendría un contenido exactamente
opuesto a lo pedido por el consultante o a la opinión fundada del
consultante, siendo así perjudicial para éste, recurrible en vía administrativa
y pasible de ser enjuiciado ante el TCA (BLANCO, Andrés: “La consulta
vinculante: naturaleza jurídica, efectos de su planteo y del silencio
administrativo”, Revista Tributaria, T. XXIV, No. 148, págs. 5 a 22).
Por lo expuesto, en la especie no puede dudarse que la denegatoria
ficta recaída ante su planteo resulta perfectamente procesable ante el
Tribunal, sea porque se considere que el silencio frente a la consulta
implica una suerte de denegatoria a una petición (ya que la consulta integra
el género peticiones), o en sentido diferencial, porque la procesabilidad del
acto derivaría de que los actores acumularon a su consulta vinculante con
opinión fundada, un pedido expreso de pronunciamiento en un determinado
sentido o, lo que es lo mismo, una petición calificada en sentido lato (art.
318 de la Carta).
VI) En lo sustancial, y en cuanto a la verificación del
aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF Categoría II, por
la renta percibida como consecuencia del amparo al régimen de retiros
incentivados, se estima corresponde descartar el agravio articulado.
Como bien lo destaca la parte demandada, tanto la doctrina
mayoritaria como la jurisprudencia de este Colegiado, han sostenido que
las rentas generadas por incentivos de retiro se encuentran alcanzadas por
el aspecto objetivo o material del hecho generador del IRPF Categoría II
(Rentas de Trabajo en relación de dependencia).
El art. 32 del Título 7 del T.O. 1996, al definir el hecho generador
del IRPF Categoría II establece: “Artículo 32º.- Rentas del trabajo en
relación de dependencia.- Estas rentas estarán constituidas por los
ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que
generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de
dependencia o en ocasión de la misma.”
En doctrina se ha sostenido que los incentivos de retiro se encuentran
comprendidos dentro del ámbito de referencia del hecho generador del
IRPF Categoría II, señalándose que: “…el criterio rector para considerar
un determinado ingreso incluido en la subcategoría rentas de trabajo
dependiente es la existencia de un nexo causal entre éste y la relación
laboral, de forma tal que más allá de la naturaleza de la prestación
recibida por el trabajador, ésta no se habría devengado si la relación
laboral no existiera o hubiera existido en algún momento. Si determinado
ingreso no está mencionado a título expreso en el art. 32 pero cumple con
la condición igualmente deberá considerarse una renta abarcada por la
subcategoría.
Por otra parte es difícil concebir que una partida abonada al
trabajador por su empleador no pueda calificarse ni de retributiva ni de
indemnizatoria. (…) los denominados retiros incentivados –sumas que se
abonan al trabajador para facilitar su egreso, generalmente cuando aún
carece de causal jubilatoria- tienden a indemnizar la ausencia del
empleo.” (FERRARI REY, Mario: “Impuesto a la renta de las personas
físicas. Rentas de trabajo. Hecho Generador” en AA. VV.: “Estudios sobre
imposición a la renta” (Andrés Blanco: Coordinador), Grupo de
Investigación de Finanzas Públicas, Instituto de Finanzas Públicas,
Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo,
2011, pág. 186).
El Tribunal en jurisprudencia consolidada ha seguido esta línea de
análisis, sosteniendo “… que -de acuerdo al texto del inc. c) del art. 2 de la
ley 18.083-, corresponde concluir en que el incentivo por retiro se
encuentra alcanzado por el IRPF.- En efecto, aquella enunciación
determina que estarán comprendidas en el hecho generador del IRPF “Las
rentas del trabajo”, estableciendo que se considerarán las obtenidas
dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios de inactividad
compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de
similar naturaleza.
Por su parte, el art. 32 de la norma citada establece que las rentas
de trabajo en relación de dependencia están constituidas por los ingresos,
regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los
contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o EN
OCASIÓN DE LA MISMA (destaque de este Tribunal). Y claramente, el
incentivo de retiro deriva de la previa relación de dependencia del
funcionario con la Administración. Lo que para la norma es relevante es el
nexo causal entre la renta obtenida por el contribuyente y el trabajo en
relación de dependencia que desempeña, el cual puede ser actual o
pasado, siempre y cuando dicha renta se derive de la misma. Por lo cual se
concluye que el incentivo de retiro percibido por el accionante se
encuentra alcanzado por aquel art. 2 de la ley 18.083.” (Revista
Tributaria, T. XXXVIII, Nº 222, págs. 523/530; en idéntico sentido la
Sentencia No. 185/2010, publicada en Revista Tributaria, T. XXXVIII, Nº
223, págs. 649 y ss., entre otras).
VII) Ahora bien, en cuanto al agravio relacionado sobre
el cómputo de las rentas para el IRPF Categoría II, sintéticamente, cabe
recordar que la parte actora abogó por la aplicación del art. 46 de la
resolución No. 662/007 dictada por el Director General de Rentas, por la
que se establece que las rentas originadas en incentivos de retiro, se
considerarán devengadas mensualmente y estimó que no fue acertado el
criterio sostenido por la Administración, que concluyó en que, como la
renta originada por el amparo al régimen de incentivo de retiro, se había
abonado en una única partida, correspondía computarla en su totalidad en
ese momento.
Como se adelantara, se estima no les asiste razón en su planteo.
De acuerdo a la ley, el hecho generador del IRPF Categoría II, en su
aspecto temporal, se rige por el criterio de lo devengado, conforme a lo
establecido en el art. 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.
Dicho precepto establece: “Artículo 31º.- Atribución temporal de las
rentas del trabajo.- Las rentas del trabajo se determinarán aplicando el
principio de lo devengado.
No obstante, el Poder Ejecutivo queda facultado a establecer
aquellas rentas que se computarán en el momento del cobro.”
Es decir que, según la previsión normativa las rentas de trabajo
deben determinarse aplicando el criterio de lo devengado, y que
excepcionalmente, el Poder Ejecutivo puede establecer que determinadas
rentas se computen al momento del cobro.
Como señala la Dra. Sassón en su fundado voto: “Debe señalarse
muy claramente, que el Poder Ejecutivo no consagró ninguna solución
especial para el caso de los retiros incentivados (el escrito de demanda
incurre en una confusión en ese sentido). La Resolución Nº 662/07 de la
que hace caudal el actor, es una resolución del Director General de
Rentas, no emana del órgano que tiene la facultad de establecer que
ciertas rentas que puedan -como excepción a la regla- computarse al
momento del cobro. No emana del Poder Ejecutivo, por lo tanto, no emana
del órgano competente para consagrar excepciones a la regla.
En la emergencia, es necesario examinar que sucede en el caso de
los actores y, en particular, en qué momento se devengaron las rentas
obtenidas, para examinar luego su cómputo para el IRPF.”
Surge de la cláusula CUARTA de las convenciones por las que se
ampararon al régimen de retiro incentivado, una vez verificada la vigencia
y exigibilidad de la renuncia del funcionario, el Nuevo Banco Comercial
quedaba obligado a pagar: “A) una partida fija y por única vez que se paga
dentro del plazo de 15 días corridos contados desde la exigibilidad y
efectivización de la renuncia del Sr. XX de $ ….. Dicha partida se pagará
bajo el concepto de “Gratificación Especial. Renuncia Incentivada.”
B) Además, abonará una suma mensual equivalente al 70% del
sueldo nominal más prima por antigüedad que cobre el Sr. XX a la fecha
de su egreso efectivo. Queda especialmente establecido que dicha suma
base de la determinación del porcentaje indicado, es fija, inmutable y no
sufrirá ajuste, actualización o parametrización alguna durante el plazo de
su pago ni genera ninguna incidencia en los rubros laborales.
C) El Sr. XX cobrará ese porcentaje por cada mes que cobre entre la
fecha del egreso efectivo y el mes que cumpla 60 años de edad, es decir,
hasta el mes de … de ….”
D) Este beneficio podrá ser percibido en una única partida
verificado el egreso efectivo del Sr. XX o mediante el pago de una renta
mensual. Esta última se servirá por intermedio de una aseguradora (Banco
de Seguros del Estado, etc), que contrate el NUEVO BANCO
COMERCIAL S.A. a su opción a esos efectos. El Sr. XX, tendrá la opción
de determinar en cuál de las formas indicadas cobrará el beneficio, lo que
deberá comunicar antes del 23 de diciembre de 2009 por escrito.
E) Para el caso que el Sr. XX, opte por el pago del beneficio
establecido en el literal B) de esta cláusula en una sola partida o pago, el
mismo se producirá en el plazo establecido en el literal A) de esta
cláusula.”
Como lo señalaron los reclamantes, optaron mayoritariamente por
recibir en un único pago el rubro previsto en el literal B) de la cláusula
transcripta.
Es evidente que, de acuerdo al tenor literal de la convención, si se
sigue la distinción tradicional entre devengo y exigibilidad de la renta, las
partidas obtenidas por el amparo al régimen de incentivo de retiro, se
devengaron con la exigibilidad y efectivización de la renuncia y se hicieron
exigibles 15 días más tarde, cuando pudieron ser (valga la redundancia),
exigidas íntegramente en un solo pago.
Pero en cualquier caso el temperamento de la Administración no
aparece como irregular o desarreglado a Derecho, en tanto la retención y
cómputo para el IRPF se hizo al momento de la exigibilidad de la partida,
que en los hechos coincidió prácticamente con el momento del
devengamiento.
Razón por la cual, no puede ampararse la pretensión de los actores,
quienes sostienen que debe aplicarse lo establecido en el inciso 1° del art.
46 de la Resolución No. 662/007, disposición infravalente a la Ley y que
no tiene aptitud de modificar el criterio legal (que establece que se deben
computar las rentas según el criterio de lo devengado).
Sin perjuicio de anotarse, que se tiene reiteradamente sostenido que
la previsión pretendió modificar en forma ilegítima el momento del
devengamiento de las rentas de trabajo establecido por la Ley, señalándose
que: “Se impugna en autos el numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº
662/007, de fecha 29 de junio de 2007, por el cual se estableció que
quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados,
tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general, y que dichas rentas se
considerarán devengadas mensualmente. (…)
Asiste razón al actor en cuanto a que la renta derivada del incentivo
de retiro se devenga en el momento en que el Estado acepta la renuncia del
funcionario y no en forma mensual como pretende la demandada.
El art. 31 de la ley 18.083 establece que las rentas del trabajo se
determinarán
aplicando
el
PRINCIPIO
DE
LO
DEVENGADO
(mayúsculas de esta redacción). Más, dado que el criterio no se halla
explicitado expresamente en la norma, la DGI -por la resolución atacada-,
establece que “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios
incentivados, tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen
general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente…”
(Antecdts. Admtvs. “B”, fs. 9)”.
En cuanto al punto, comparte la mayoría del Cuerpo el criterio
expresado por la Procuraduría del Estado, la que, citando y analizando
fundamentos expuestos por diferentes autores, concluye en que la renta
originada en el retiro se devenga en el momento en que se acepta la
renuncia del funcionario; es en tal momento en que nace su derecho a
percibir aquel incentivo, con independencia de las circunstancias
establecidas por la ley en cuanto al fallecimiento o la incapacidad del
mismo.
El funcionario adquiere el derecho al retiro incentivado una vez que
se acepta su renuncia al cargo, es decir que la renta derivada de tal
incentivo se devenga en dicho momento, sin importar que la misma sea
abonada en forma mensual y sujeta a la eventualidad de que el ex
funcionario fallezca o se incapacite. En tal sentido se coincide con el
criterio expuesto por la Procuraduría dictaminante, en cuanto a que no
deben
confundirse
los
conceptos
de
“devengar”,
“percibir”
y
“exigibilidad”, conceptos que se manejan con criterio diferente por la
Administración demandada.”
IX) En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta
no se devenga mensualmente, sino en el momento de la aceptación de la
renuncia; ello determina que el retiro incentivado correspondiente al
actor, generado en el caso que nos ocupa con fecha 9 de octubre de 2006 momento de la aceptación de su renuncia-, no pueda ser alcanzado por el
IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea,
con posterioridad al acaecimiento del hecho generador.” (Sentencia No.
1015/2011, etc.)
En el subespecie, existe una disposición LEGAL que establece que
las rentas de trabajo dependiente deberán considerarse según el criterio de
lo devengado (art. 31, inciso 1°, del Título 7 del TO 1996).
Por otra parte, existe una RESOLUCIÓN DEL DIRECTOR
GENERAL DE RENTAS, posterior en el tiempo, que pretende variar el
criterio consagrado en la Ley, estableciendo que las rentas originadas en
incentivos de retiro se consideraran devengadas mensualmente (art. 46
inciso 1° de la Resolución de DGI No. 662/007).
Se aprecia, por lo tanto, una aparente antinomia, pues la Ley ordena
seguir un criterio (computar las rentas para el IRPF – Categoría II al
momento del devengamiento) y la resolución de DGI otro (computarlas
mensualmente).
Por cierto que, una propiedad deseable de todos los sistemas
jurídicos, es el de su consistencia, es decir, que no existan dentro del
mismo, normas que consagren soluciones opuestas para una misma
situación, aun cuando es evidente que en todos los sistemas jurídicos
pueden presentarse (y de hecho se presentan constantemente) antinomias;
situaciones en las cuales existe un caso que está correlacionado con dos
normas incompatibles entre sí.
Un sistema consistente será aquél en el cual ningún caso resulte
antinómico, en otras palabras, será consistente, si y sólo si, ninguno de sus
casos está correlacionado con dos soluciones incompatibles entre sí (véase
sobre el punto: MORESO, José Juan y VILAJOSANA, Josep María:
“Introducción a la teoría del derecho”, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs.
104 y 105).
Cuando se presentan incompatibilidades normativas o antinomias, las
mismas deben solucionarse para resolver casos concretos y el camino para
enfrentar la inconsistencia, es aplicar alguno de estos tres principios: “lex
superior”; “lex posterior” o “lex specialis” o bien una combinación entre
ellos, y por lo tanto, otorgar preferencia a alguna de las normas enfrentadas.
Generalmente, alguno de estos tres principios -jerárquico, temporal y
material- nos proporcionan la llave para resolver las antinomias que se
presenten en el sistema normativo. En una formulación elemental estos
criterios pueden presentarse del siguiente modo; de acuerdo al principio
jerárquico (“lex superior”) deben preferirse a las normas jerárquicamente
superiores sobre las jerárquicamente inferiores, de acuerdo al criterio
temporal o cronológico (“lex posterior”) las leyes posteriores del mismo
rango derogan a las anteriores sobre la misma materia y por el criterio
material o de especialidad (“lex specialis”) entre dos normas vigentes con
vocación de aplicación a un caso, deben preferirse las normas especiales
sobre las generales.
Estos son además de criterios de clasificación de las normas, criterios
de preferencia de las normas. Juegan un doble papel, por un lado nos
permiten ordenar las normas -por ejemplo en función de su jerarquía o su
vigencia temporal- y por otro lado nos indican a cuáles preferir; siguiendo
con el ejemplo del criterio jerárquico, nos indica que debemos preferir a la
norma jerárquicamente superior sobre la jerárquicamente inferior. La
aplicación de estos criterios supone un cambio en el sistema jurídico para
que la antinomia desaparezca, suponen una ordenación de las normas
antinómicas en base al criterio elegido (GUARINONI, Ricardo: “Después,
más alto y excepcional. Criterios de solución de incompatibilidades
normativas”, Doxa, No. 24, 2001, págs. 549 y 550).
Como enseña MENDONCA, la ordenación es la técnica empleada
para resolver el problema de la incoherencia entre normas. Ello supone que
una norma considerada, por alguna razón como superior o más importante
prevalece sobre otra, considerada inferior o menos importante. La
ordenación del sistema hace posible que el juez dé preferencia a ciertas
normas (o conjuntos de normas) sobre otras, y de esta manera deje de lado
otras normas (o conjuntos de normas jerárquicamente inferiores). La
ordenación exige el empleo de ciertos criterios que permitan establecer las
relaciones jerárquicas entre los elementos del sistema (MENDONCA,
Daniel: “Las claves del Derecho”, Gedisa, Barcelona, 2008, págs. 180 y
181).
Sin perjuicio de anotarse, que en algunos casos también se presentan
conflictos entre los propios criterios para la solución de las antinomias y se
presenta la interrogante de cuál de ellos debe prevalecer. Y esto es
justamente lo que sucede en el sublite.
Entre el criterio jerárquico y el cronológico, es el primero el que
debe prevalecer y se debe dar prioridad a la disposición de mayor rango.
Como señalan MORESO Y VILAJOSANA, el conflicto entre el
criterio cronológico y el jerárquico tiene lugar: “…cuando una norma
anterior y superior es incompatible con una norma posterior e inferior. Si
se aplica el criterio cronológico, debe preferirse la segunda norma; si se
aplica el jerárquico, la primera. En este conflicto, el criterio jerárquico
prevalece sobre el cronológico. De esta manera, se acota el alcance del
criterio cronológico: sólo vale entre normas del mismo rango jerárquico.
Si no fuera así, la jerarquía normativa resultaría una quimera, ya que un
bando de cualquier alcalde podría derogar normas de rango
constitucional.” (MORESO, Juan José y VILAJOSANA, Josep María:
“Introducción….”, cit., pág. 108). En idéntico sentido apunta PRIETO
SANCHÍS, y señala que la razón de la prevalencia del criterio jerárquico es
que de otro modo devendría inútil la fuerza normativa (PRIETO
SANCHÍS, Luis: “Apuntes de Teoría del Derecho”, Trotta, Madrid, 2007,
págs. 140-141 y también MENDONCA, Daniel: “Las claves…” cit., pág.
181; en la jurisprudencia del Cuerpo véase la reciente Sentencia No.
257/2013).
Por consecuencia, debe necesariamente convenirse que la solución
consagrada en el art. 46 de la resolución No. 662/007 dictada por el
Director General de Rentas, no resulta en la especie puntualmente
aplicable, al tratarse de una disposición contraria a la Ley careciendo de la
suficiente FUERZA, entendiendo a este concepto como aptitud para
innovar en el ordenamiento, para poder variar la solución legal que
establece muy claramente, que las rentas por concepto de trabajo
dependiente deberán computarse, para el IRPF Categoría II, según el
criterio de lo devengado.
Por lo tanto, según el Derecho vigente y aplicable al caso, las rentas
en materia de rentas de trabajo dependiente deben computarse en función
del criterio de lo devengado en tanto no hay ninguna disposición normativa
que, válidamente, habilite inobservar la solución legal de principio.
En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de
la Constitución de la República, y compartiendo lo dictaminado por el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por
unanimidad
FALLA:
Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su
mérito, confírmase el acto administrativo impugnado
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Tobía (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr.
Martínez.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).