“Si quieres conocer el pasado entonces mira tu presente que es el

2DO BIMESTRE 2016
AGAFF
REGIÓN CENTRO OCCIDENTE AGAFF
EN ESTE ARTÍCULO
Los pasos que se seguirán
sobre la aplicación practica
de la NRCC y el estado actual
que guarda la misma
Norma de Revisión de Control de
Calidad emitida por el IMCP y es
aplicable a las Firmas de
Contadores Públicos que
desempeñan auditorías y
revisiones de información
financiera, trabajos para atestiguar
y otros servicios relacionados.
La inconstitucionalidad de la
fracción xxx del artículo 28 de
la ley del Impuesto Sobre la
Renta y la regla i.3.3.1.16. de
“Si quieres conocer el pasado entonces mira tu presente
que es el resultado.Si quieres conocer tu futuro mira tu
presente que es la causa”. Buda
la resolución miscelánea fiscal
para 2014.
Artículo 28. Para los efectos de
este Título, no serán deducibles:
XXX.
Los pagos que a su vez
sean ingresos exentos para el
trabajador, hasta……..
Este bole)n no refleja necesariamente la opinión de la
Comisión señalada y/o de alguno de sus integrantes. La
responsabilidad corresponde, exclusivamente, a la fuente
y/o el autor del mismo. Si usted desea hacer algún
comentario o duda para dar respuesta en el siguiente
b o l e ) n , n o d u d e n e n h a c é r n o s l o l l e g a r a
comentarios.rco.agaff@gmail.com
Tópicos de Dictamen Fiscal
A partir de 2014, se modificó el
artículo 32-A del Código Fiscal de
la Federación (CFF), eliminando la
obligación para los contribuyentes
de hacer dictaminar sus estados
financieros para efectos fiscales.
1
2DO BIMESTRE 2016
9 de mayo de 2016
Los pasos que se seguirán sobre la
aplicación practica de la NRCC y el estado
actual que guarda la misma
Los pasos que se seguirán para su aplicación
práctica serán los siguientes:
Paso 1 Registro
¿Pero qué es la
NRCC ?
Es la Norma de Revisión de
Control de Calidad emitida
por el IMCP y es aplicable a
las Firmas de Contadores
Públicos que desempeñan
auditorías y revisiones de
información financiera,
trabajos para atestiguar y
otros servicios relacionados.
¿Cuáles son los beneficios?
Fomenta el prestigio de la
profesión de Contador
Público.
Las Firmas de Contadores Públicos socios miembros
de los Colegios Federados del IMCP deben
registrarse utilizando el sistema de la NRCC. Este
registro te servirá como un primer paso para realizar
el proceso de Manifestación de que la Firma cuenta
con un sistema de control de calidad. Recuerda
que cada año deberás presentar tu manifestación de
cumplimiento a más tardar el 30 de junio. La
información registrada en el sistema podrá ser
actualizada en cualquier momento, en caso de ser
requerida (tales como el nombre de la Firma,
actualización de socios incluyendo director o
responsable del control de calidad y el cuestionario
de cumplimiento).
Paso 2 Selección de Firmas
Conforme a la Norma se determinará el universo de
Firmas susceptibles a ser seleccionadas para el
proceso de revisión de control de calidad. Para cada
Firma elegida es asignado un líder y un equipo de
revisores. Si tu Firma es seleccionada para ser
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continua para tu Firma.
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confianza, tanto a la Firma
como a sus clientes.
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internacionales.
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Contadores Públicos
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que son expertos en control
de calidad y trabajan de
forma voluntaria cumpliendo
con todos los protocolos de
confidencialidad y seguridad
de tu información
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2DO BIMESTRE 2016
9 de mayo de 2016
revisada, recibirás una notificación inicial vía correo electrónico; posteriormente el líder del
equipo contactará a tu Firma para coordinar la fecha precisa de la revisión, preferentemente
en el segundo semestre.
Paso 3 Preparación y Requerimientos Previos a la Visita de la Firma
Tu Firma recibirá una carta dirigida al Director en la que se indicará la fecha programada
y el protocolo que debe seguir para la revisión. Posteriormente deberás completar un
cuestionario de información estadística que nos proporcionará el perfil de tu Firma y que
deberá subir al sistema (cuestionario de perfil de la Firma). Cualquier información
complementaria solicitada se manejara a través del sistema. Tu información siempre
estará segura. Una vez cumplidos los requerimientos recibirás una notificación sobre la
documentación necesaria que deberás tener lista y disponible el día que inicie la revisión
con base a los trabajos seleccionados para revisión.
Consideraciones de Selección de Encargos
¬ Entidades Reguladas (cotizadas en bolsa, instituciones del sector financiero, etc.).
¬ Dictaminadas fiscalmente.
¬ Industrias Especializadas.
¬ Entidades de gran tamaño, complejas o de alto riesgo.
¬ Primeras auditorías para Firma revisada.
¬ Informes Especiales.
Paso 4 Revisión en sitio
El equipo revisor visitará tu Firma en la fecha acordada comenzando con una reunión con
el personal clave para definir la dinámica de la revisión. Dicha revisión se dirigirá
exclusivamente a aspectos profesionales de la práctica de la Firma con el único objetivo de
verificar que los 6 elementos del sistema del control de calidad están implementados de
manera efectiva, los cuales son:
ϖ Responsabilidad de los líderes sobre la calidad de la Firma.
ϖ Requisitos éticos relevantes.
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ϖ Aceptación y retención de clientes y trabajos específicos.
ϖ Recursos humanos.
ϖ Desempeño del trabajo.
ϖ Monitoreo.
La colaboración de la Firma será vital para el proceso de revisión. La clave será mostrar la
documentación apropiada (Manuales, Políticas y Procedimientos, Cuestionarios, Formatos,
Sistemas Automotizados, Etc.) que evidencie que tu sistema de control de calidad opera en
el día a día.
Paso 5 Areas de oportunidad a Firmas revisadas
Durante la visita el equipo revisor analizará y validará la información recibida. Las
recomendaciones que se deriven de la revisión se registrarán en el sistema y recibirás
notificaciones en tu correo electrónico. Posteriormente se generará un borrador de informe
por parte del equipo revisor el cual podrás consultar en el sistema e incluir comentarios si
es necesario. El informe indicará el alcance de la revisión, así como la opinión sobre el
sistema de control de calidad de tu Firma.
Paso 6 Informe Final
Si estás de acuerdo con la información del borrador, será generado un informe final que
será incorporado en tu expediente dentro del sistema. Si existen discrepancias de criterio
entre la Firma revisada y el equipo revisor sobre el informe emitido se deberán aclarar en
su totalidad para poder concluir el proceso. Para finalizar a partir de la revisión en los
próximos 30 días se notificará al Colegio Federado al que pertenece tu Firma, así como a la
Comisión Técnica de Calidad que la revisión fue concluida. El Informe de la revisión es
estrictamente confidencial por lo que sólo será del conocimiento de la Firma y de la
Comisión.
ESTADO ACTUAL QUE GUARDA LA NRCC DEL IMCP
En los términos de los últimos comunicados y presentaciones del IMCP respecto de la
Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC) a la fecha, se tiene todo los siguiente:
1.-
El cierre del registro de manifestaciones del Padrón de Firmas al 31 de diciembre
de 2015 esta como sigue:
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Un total general de 3050 Firmas, de las cuales son 1601 Personas Físicas y
1449 Personas Morales, correspondiendo a nuestra Región Zona Centro
Occidente 305
Personas Físicas y 241 Personas Morales, en total 546. Al 31
de diciembre de
2014 el total general contemplaba 3265 Firmas,
correspondiendo a nuestra Región Zona Centro Occidente 593.
2.El cierre de revisores inscritos en el Sistema de la NRCC y confirmados por su
Colegio Federado al 31 de diciembre de 2015 se encuentra como sigue:
Registrados en el Sistema 265 y confirmados por su Colegio 183, correspondiendo
a nuestra Región Zona Centro Occidente 31 registrados en el Sistema y
confirmados por su Colegio 20.
3.-
Respecto de la revisión de Firmas, se tiene un listado de 52 firmas con posibilidad
de ser revisadas en el periodo del 2016, preferentemente en el segundo semestre.
4.-
Respecto del estatus de las 17 Firmas, a las cuales ya se les inició el proceso de
revisión del control de calidad y que corresponden al periodo del 2015 esta por
finalizar y darles a conocer a dichas Firmas los informes correspondientes.
5.-
Con respecto a información de apoyo y servicio para el proceso de revisión en el
sitio https://sistema-nrcc.imcp.org.mx se tiene:
•
Sistema liberado en 2013.
•
Migración de información de Firmas registradas y revisores desde junio 2011.
•
Información y control de Firmas registradas a partir de la manifestación de
2013.
•
Configuración del sistema para la documentación sobre el proceso de
selección de Firmas a ser revisadas y revisores.
•
Documentación y control sobre el proceso de revisión, incluyendo
comunicaciones con la Firma.
•
El sistema esta integrado con: solución tecnológica en servidores Microsoft,
aplicaciones con licenciamiento y soporte permanente, almacenamiento y
crecimiento escalable, procesos y reglas de operación detallados y
seguridad y confiabilidad de la información.
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6.En la Página web: http://nrcc.imcp.org.mx que corresponde al sitio público de la
NRCC, fue creado con la finalidad de transmitir un entendimiento apropiado del tema:
•
En la sección ¿QUIENES SOMOS? encontrarás los antecedentes y el
objetivo de la NRCC.
•
En la sección BOLETINES encontrarás el historial de comunicados que se
envían a las Firmas de Contadores Públicos.
•
En el BANCO DE INFORMACION se presentan enlaces de información
sobre Bibliografía, Formatos, Presentaciones de apoyo, Manuales de
información para Firmas y Revisores y Vídeos de Capacitación. Así como la
Normatividad que debe seguirse como Colegios Federados y Firmas de
Contadores Públicos.
•
Preguntas Frecuentes.
•
Contacto.
7.-
Se publicó el Libro de Control de Calidad y Norma de Revisión de Control de
Calidad, el cual es el resultado del trabajo de los miembros de las Comisiones de
Control de Calidad desde 2008 a la fecha. Una herramienta que brinda elementos
teóricos y prácticos sólidos, para una óptima comprensión de la Norma de Control
de Calidad (NCC) y la Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC) y su
Reglamento.
8.-
Se tienen artículos en la Revistas Contaduría Pública siguientes:
• Marzo 2009
• Abril 2011 y
• Diciembre 2014
9.En la Página web también se tiene La Guía de Control de Calidad para Pequeñas
y Medianas Firmas de Auditoría, 3a. Edición, del Comité de
Pequeñas y Medianas
Firmas de Auditoría, publicada por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por
sus siglas en inglés) en agosto de 2011 en inglés, fue traducida al español por el Instituto
Mexicano de Contadores Públicos y revisada por el Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de España en marzo de
2012, y se utiliza con el permiso de la IFAC.
6
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10.- En dicho sitio también se tienen Presentaciones de la Norma de Control de
Calidad, consistente en material de apoyo con información relevante de:
11.-
•
Antecedentes.
•
Normatividad Establecida y Trabajos Efectuados a la Fecha.
•
Norma de Control de Calidad (NCC).
•
Norma de Revisión de Control de Calidad (NRCC).
•
Reglamento de la Norma de Revisión del
Calidad.
•
Guía de Control de Calidad para Firmas Medianas y Pequeñas.
•
Tareas y Compromisos.
Sistema de Control de
También en dicho sitio se tienen MANUALES Y VIDEOS DE CAPACITACION
información para Firmas de:
•
Registro
•
Manifestación
•
Actualización de datos
•
Carga de Expedientes
•
Registro de Postulación
•
Cuestionario de revisión de sitio
•
Otros
d e
Así como MANUAL DE PROCEDIMIENTOS DEL SISTEMA DE LA NRCC, el cual
7
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es material de apoyo diseñado para las revisiones en sitio a las Firmas
seleccionadas de acuerdo al calendario de la NRCC. Con dicho material se han
impartido cursos a los revisores inscritos en el Sistema de la NRCC en las
siguientes regiones:
•
Región Noreste
•
Región Noroeste
•
Región Centro-Istmo Peninsular
•
Región Centro-Occidente
12.- Se efectuaron PRESENTACIONES EN EVENTOS DE COLEGIOS FEDERADOS
CON ASISTENCIA DE MIEMBROS DE LAS COMISIONES DE LA CAC Y LA
CTC en nuestra Región Centro-Occidente en:
•
Curso "Elementos del Sistema de Control de Calidad en las Firmas
de Contadores Públicos" en el Colegio de Contadores Públicos de
Guadalajara Jalisco, A.C., dentro del Magno Evento del Dictamen
Fiscal, 2014 y
•
Plática "Control de Calidad en la Práctica Profesional " en el Colegio
de Contadores Públicos de Querétaro, el 11 de junio 2015.
13.- Con el objetivo de aclarar dudas y clarificar el proceso de revisión de Control de
Calidad se preparó un VIDEO INFORMATIVO en septiembre de 2015.
14.-
Los puntos del PROGRAMA DE TRABAJO 2016 DE LA CTC Y DE LA CAC son
los siguientes:
a.
Continuidad del Plan de Capacitación a los revisores de la NRCC a la
Regional Centro y en los Colegios en donde sea requerido.
b.
Conclusión de las revisiones programadas para el inicio del ejercicio, con lo
cual se cierra el primer segmento de firmas a revisar (sistema y papeles de
trabajo).
c.
Coordinación de las revisiones programadas para el segundo semestre del
ejercicio 2016 a nivel nacional.
d.
Revisión y actualización del Reglamento de la Norma de Revisión de
Control de Calidad.
e.
Revisión y actualización del Reglamento de Informes de la Norma de
Revisión de Control de Calidad.
f.
Revisión del Libro de la Norma de Revisión de Control de Calidad y
actualización del contenido para su nueva edición.
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g.
Mantenimiento del sistema de la NRCC y mejoras que se puedan
desarrollar.
15.-
h.
Actualización del sitio web de la NRCC.
i.
Revisar y mejorar el proceso de asistencia a las firmas y contadores.
j.
Actualización de información para el IFAC.
k.
Evaluación de la posibilidad de promover el sistema de la NRCC en Centro
y Sudamérica.
Se esta efectuando una REVISIÓN DEL ESTATUS DEL NUEVO REGLAMENTO
DE LA NRCC Y DEL REGLAMENTO PARA LA PREPARACIÓN DE INFORMES
COMO RESULTADO DE LAS REVISIONES DE CONTROL DE CALIDAD, como
sigue:
Se tiene una propuesta de actualización al Reglamento de la Norma de Revisión del
Sistema de Control de Calidad, dicha propuesta responde al reconocimiento de la
condiciones actuales de las revisiones y de la operación de las Comisiones
Administradora y Técnica de Calidad. Las principales modificaciones son las
siguientes:
a.
Se incluye la responsabilidad de los Colegios Federados, de crear sus
comisiones Técnicas y Administradoras de Calidad.
b.
Se establece que la Vicepresidencia de Calidad, publicará al menos cada
cinco años, los nombres de los organismos revisores independientes
reconocidos para efectos de la NRCC.
c.
Se hace mención que IMCP, diseño un Software para el registro y control d e
las Firmas y revisiones.
d.
Se elimina la referencia específica a las Normas de Auditoría y se hace
mención a Normas profesionales. La NRCC va mas allá de los trabajos de
auditoría.
e.
Se actualizó el calendario de revisiones.
16.- Se tienen Actividades pendientes derivadas de la actualización del
Reglamento:
a.
Se debe reglamentar el uso del papel membretado de la regiones para la
emisión de los informes.
b.
Elaboración del formato de confidencialidad que deben de suscribir los
equipos revisores.
c.
Revisar en detalle la mecánica de la revisión de desempeño de los equipos
revisores.
d.
Reconfirmar que la parametrización del software está alineado con el
Reglamento.
e.
Reglamentar el artículo 5.26 de la NRCC que menciona lo siguiente: Las
revisiones de los sistemas de control de calidad, se hará en forma
selectiva, anualmente y comprenderá todos los Colegios Federados.
9
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f.
Aprobar los reglamentos de operación de las Comisiones Técnica y
Administradora.
17.Finalmente se tiene contemplado una Capacitación Integral del Sistema de Control
de Calidad a los Equipos Revisores según comunicado 48/NRCC de fecha 18 de marzo de
2016, la cual esta programada para el lunes 4 de abril (de las 10:00 am a 5:00 pm) y el
martes 5 de abril (de las 9:00 am a 2:00 pm). En esta sesión se dará la capacitación del uso
del sistema, pantallas, flujos de información y manuales específicos del software de la
NRCC a los revisores inscritos en el programa de Control de Calidad. La capacitación se
llevará a cabo en las instalaciones del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y
en los siguientes días informarán la liga correspondiente para ver la transmisión vía remota.
Autor: C.P.C. Jesús Serrano Díaz
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La inconstitucionalidad de
la fracción xxx del artículo 28 de la ley del Impuesto Sobre la Renta y
la regla i.3.3.1.16. de la resolución miscelánea fiscal para 2014.
En fecha once de Diciembre de dos mil trece fue publicado en el Diario Oficial de
la Federación el decreto por el
que se reforman, adicionan y
derogan diversas disposiciones
de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado; de la Ley del
Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios; de la
Ley Federal de Derechos, se
expide la Ley del Impuesto
sobre la Renta, y se abrogan la
Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, y la Ley del
Impuesto a los Depósitos en
Efectivo, en particular, causo
indignación el Artículo Séptimo
por el que se expide la Ley del
Impuesto sobre la Renta, especialmente el artículo 28, fracción XXX1 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta que entró en vigor el 1 de Enero de 2014, mismo que
estableció la prohibición expresa para hacer deducibles “Los pagos que a su vez
sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de
aplicar el factor de 0.53 o del 0.47”, acorde a ciertas consideraciones,
circunstancias que la Regla I.3.3.1.162 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014,
publicada
1 Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:…
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos
pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su
vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal
inmediato anterior.
2 Procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones.
I.3.3.1.16. Para los efectos del artículo 28, fracción XXX de la Ley del ISR, para determinar si en el ejercicio disminuyeron las prestaciones otorgadas a
favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior,
se estará a lo siguiente:
I.
Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus
trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de
las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores.
II.
Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus
trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior,
entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior.
III.
Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se
entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos
del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.
Para determinar el cociente señalado en las fracciones I y II de esta regla, se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones:
1.
Sueldos y salarios.
2.
Rayas y jornales.
3.
Gratificaciones y aguinaldo.
4.
Indemnizaciones.
5.
Prima de vacaciones.
6.
Prima dominical.
7.
Premios por puntualidad o asistencia.
8.
Participación de los trabajadores en las utilidades.
9.
Seguro de vida.
10.
Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
11.
Previsión social.
12.
Seguro de gastos médicos.
13.
Fondo y cajas de ahorro.
14.
Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
15.
Ayuda de transporte.
16.
Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
17.
Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
18.
Prima de antigüedad (aportaciones).
19.
Gastos por fiesta de fin de año y otros.
20.
Subsidios por incapacidad.
21.
Becas para trabajadores y/o sus hijos.
22.
Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
23.
Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
24.
Intereses subsidiados en créditos al personal.
25.
Horas extras.
26.
Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
27.
Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.
11
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en el Diario Oficial de la Federación con fecha 30 de Diciembre de 2013 se
encarga de reglamentar.
Esta especial distinción que tuvo a bien imponer el legislador, asignó a los
gobernados la obligación tributaria de determinar sus deducciones autorizadas
acorde con esta limitante, afectando con ello la base gravable tanto del Impuesto
Sobre la Renta como de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la
Empresa, atentando con ello al DERECHO HUMANO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA tutelados por los artículos 14, 16, 31, fracción IV y
133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Así las cosas, es que el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta que entró en vigor el 1 de Enero de 2014, obliga al contribuyente a deducir
parcialmente los pagos que realiza a sus trabajadores y que a su vez para ellos
resultan en ingresos exentos, lo cual como se advirtió, vulnera el principio de
proporcionalidad tributaria y de supremacía de ley, contenidos en el artículo 31
fracción IV y 133 de la Constitución Política, respectivamente. Lo anterior es así en
razón de que:
1ª. Los pagos que el patrón realiza a sus trabajadores por concepto de
salario por la prestación de un servicio personal subordinado en
términos de la Ley Federal de Trabajo, contratos individuales o
colectivos y/o contrato-ley, son gastos estrictamente indispensables
para efectos del impuesto sobre la renta y obligatorios para el patrón
en términos constitucionales, por ello se califica de una DEDUCCIÓN
ESTRUCTURAL del gravamen, así que de no permitirse su total
deducción se obliga al contribuyente a contribuir a partir de una Base
gravable que no refleja su real capacidad contributiva, puesto que se
trata de una riqueza no generada.
2ª. El legislador incluye un elemento esencial del tributo ajeno al
contribuyente en el procedimiento de cálculo de sus deducciones
autorizadas, —como lo es la capacidad contributiva del trabajador—,
con lo cual vulnera el principio de proporcionalidad tributaria del
contribuyente puesto que le impone la obligación de considerar en el
cálculo del impuesto propio la capacidad contributiva y el régimen
fiscal de terceros ajenos a la relación jurídico tributaria (trabajador),
generando una desproporcional carga impositiva.
3ªLa regla I.3.3.1.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014 va más
allá de lo que la propia fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta dispone, puesto que introduce conceptos de pago que no son Salario en los
términos de la Ley Federal del Trabajo.
En efecto, los preceptos resultan violatorios del principio de proporcionalidad
tributaria toda vez que los actos de autoridad promulgados por el congreso
federal se apartan de las garantías constitucionales contenidas en el artículo 31,
fracción IV que prevé que las contribuciones que los ciudadanos deberán pagar
serán PROPORCIONALES Y EQUITATIVAS de la manera que dispongan las leyes.
El numeral trasunto, regula los principios que deben regir todas las contribuciones
en los tres niveles de gobierno es decir, a nivel federal, estatal y municipal, siendo
aquel el que consagra los principios constitucionales tributarios; i) de reserva de
ley, ii) destino al gasto público, y iii) proporcionalidad y equidad; los cuales
además de constituir garantías individuales en materia tributaria, enuncian las
características que pueden llevarnos a construir un concepto jurídico de tributo o
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contribución con base en la norma fundamental, y que a su saber se señalan a
continuación:
a)
Toda contribución tiene su fuente en el poder de imperio del Estado.
b)
Constituyen prestaciones en dinero y excepcionalmente en especie
o en servicios.
c)
Sólo se pueden crear mediante ley.
d)
Se encuentran afectos a fines esencialmente recaudatorios, es decir,
tienen por destino el gasto público, sin que se niegue la posibilidad
de servir a propósitos de política económica.
e)
Los criterios de justicia tributaria son el de proporcionalidad o
capacidad contributiva y de equidad.
De acuerdo con estas características previstas por la norma fundamental, se
puede esbozar un concepto jurídico de las contribuciones y/o tributos que
resulten aplicables a todos los niveles de gobierno, al cual se le puede definir
como un ingreso de derecho público destinado al financiamiento de los gastos
generales, obtenido por un ente de igual naturaleza –Federación, Distrito Federal,
Estados o Municipios–, quien es titular de un derecho de crédito frente al
contribuyente, cuya obligación surge irrestrictivamente de la ley, la cual debe
gravar un hecho indicativo de capacidad económica, dando un trato equitativo
a todos los contribuyentes. Por lo anterior es que si falta cualquiera de los requisitos
antes señalados, necesariamente la contribución será contraria a lo establecido
por el artículo 31, fracción IV constitucional, al no perseguir con su establecimiento
la materialización de la justicia tributaria.
Por lo que al limitar la deducción de los pagos efectuados por los patrones que a
su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, el artículo 28, fracción XXX de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta resulta contrario al principio de
proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31 fracción IV de la Carta
Magna.
En ese sentido, ese precepto establece que no serán deducibles estos pagos
hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de los
mismos. Sin embargo, este artículo también señala que se aplicará el factor del
0.47 al monto de esos pagos cuando las prestaciones otorgadas por los
contribuyentes a favor de sus trabajadores, que a su vez sean ingresos exentos
para tales trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de
las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. De esta manera, el artículo
28, fracción XXX de la Ley del gravamen no permite la deducción completa, sino
sólo hasta cierto porcentaje de las erogaciones efectuadas por concepto de
salario por los patrones, que a su vez resulten en ingresos exentos para los
trabajadores.
Así resulta claro que las disposiciones combatidas violan lo dispuesto en el artículo
31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual
en su parte conducente señala lo siguiente:
“Art.31.-Sonobligacionesdelosmexicanos:
…
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2DO BIMESTRE 2016
9 de mayo de 2016
IV .Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y
equitaJvaquedisponganlasleyes.”
De esta manera, la proporcionalidad en materia tributaria consiste en gravar al
sujeto pasivo de la relación jurídico–tributaria de conformidad a su real y efectiva
capacidad económica para contribuir al gasto público y atendiendo a la
relación entre el hecho imponible y el objeto del tributo. En relación con lo
anterior, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
sostenido que, de acuerdo con la fracción IV del artículo 31 de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, para que se cumpla con la garantía de
justicia tributaria y sea constitucionalmente válido un tributo, se requiere la
satisfacción de tres requisitos fundamentales:
a) Que se encuentre establecido en Ley,
b) Que sea proporcional y equitativo, y
c) Que se destine al pago de los gastos públicos.
Conforme a lo anterior, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la
capacidad económica de los contribuyentes, la cual debe ser gravada
diferencialmente para que, en cada caso, el impacto sea distinto respecto de la
cantidad y respecto del mayor o menor sacrificio que se ve reflejado
cuantitativamente en la disminución patrimonial que se produce, y en proporción
a los ingresos obtenidos, tenencia de patrimonio o consumo realizado.
Corrobora lo anterior, la tesis de jurisprudencia aprobada por la Primera Sala de
nuestro máximo Tribuna, que a la letra dice:
“PROPORCIONALIDADYEQUIDADTRIBUTARIASESTABLECIDASENELARTÍCULO
31,FRACCIONIV,CONSTITUCIONAL.ElarMculo31,fracciónIV,delaConsJtución
establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La
proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben
contribuiralosgastospúblicosenfuncióndesurespecJvacapacidadeconómica,
debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, uJlidades o
rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de
acuerdoconlacapacidadeconómicadecadasujetopasivo,demaneraquelas
personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitaPva
superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este
principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se
consiguequecubranunimpuestoenmontosuperiorloscontribuyentesdemás
elevados recursos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se
encuentravinculadaconlacapacidadeconómicadeloscontribuyentesquedebe
sergravadadiferencialmente,conformeatarifasprogresivas,paraqueencada
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casoelimpactoseadisJnto,nosóloencanJdad,sinoenlotocantealmayoro
menor sacrificio reflejado cualitaJvamente en la disminución patrimonial que
proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El
principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley
tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales
condicionesdebenrecibiruntratamientoidénJcoenloconcernienteahipótesis
de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permiJdas,
plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias
aplicables,deacuerdoconlacapacidadeconómicadecadacontribuyente,para
respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad
tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo
impuestodebenguardarunasituacióndeigualdadfrentealanormajurídicaque
loestableceyregula.”
Así pues, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de la
relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus
respectivas capacidades económicas, así pues la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la
relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir
a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del
impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho
imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa
de la obligación, tal como lo resolvió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación en las JURISPRUDENCIAS:
“PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL
TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El arMculo 31,
fracciónIV,delaConsJtuciónFederalestableceelprincipiodeproporcionalidad
de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben
contribuir al gasto público en función de su respecJva capacidad contribuJva,
debiendoaportarunaparteadecuadadesusingresos,uJlidades,rendimientos,
olamanifestaciónderiquezagravada.Conformeaesteprincipiolosgravámenes
debenfijarsedeacuerdoconlacapacidadeconómicadecadasujetopasivo,de
manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma
cualitaJvamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un
gravamen sea proporcional debe exisJr congruencia entre el mismo y la
capacidad contribuJva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad
realdecontribuiralgastopúblicoqueellegisladoratribuyealsujetopasivodel
impuestoeneltributodequesetrate,tomandoenconsideraciónquetodoslos
supuestosdelascontribucionesJenenunanaturalezaeconómicaenlaformade
unasituaciónodeunmovimientoderiquezaylasconsecuenciastributariasson
medidas en función de esa riqueza. La capacidad contribuJva se vincula con la
persona que Jene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que
finalmente, según las diversas caracterísJcas de cada contribución, ve
disminuidosupatrimonioalpagarunacanJdadespecíficaporconceptodeesos
gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como desJnatario de los
mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe exisJr
congruenciaentreelimpuestocreadoporelEstadoylacapacidadcontribuJva
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deloscausantes,enlamedidaenquedebepagarmásquientengaunamayor
capacidadcontribuJvaymenoselquelatengaenmenorproporción.”3
“CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE
CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de JusJcia de la
Nación,hasostenidoqueelprincipiodeproporcionalidadtributariaexigidopor
el arMculo 31, fracción IV, de la ConsJtución PolíJca de los Estados Unidos
Mexicanos,consisteenquelossujetospasivosdeuntributodebencontribuira
los gastos públicos en función de su respecJva capacidad contribuJva. Lo
anteriorsignificaqueparaqueungravamenseaproporcional,serequierequeel
hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténJca
manifestacióndecapacidadeconómicadelsujetopasivo,entendidaéstacomola
potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en
consideraciónquetodoslospresupuestosdehechodelosimpuestosdebentener
una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de
riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta
riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho
imponibleylabasegravablealaqueseaplicalatasaotarifadelimpuesto.”4
Así las cosas, las deducciones en general se traducen en el derecho que tiene el
contribuyente de disminuir ciertos gastos a los ingresos acumulables para obtener
la utilidad fiscal. Los costos y gastos, –aglutinados en las deducciones autorizadas–,
son los conceptos que se pueden disminuir de la totalidad de los ingresos
acumulables percibidos por los contribuyentes en la realización de sus operaciones
para efectos del impuesto sobre la renta, los costos y gastos representan
erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o
producción de bienes, o por la recepción de los servicios de los cuales un
contribuyente obtiene sus ingresos.
En ese sentido en la ley del impuesto sobre la renta el legislador reconoce que el
contribuyente tiene derecho a disminuir ciertos, costos y gastos para obtener la
utilidad fiscal. Por lo que cobra importancia la relación del principio de
proporcionalidad tributaria con las deducciones reconocidas o autorizadas por los
legisladores. Tal reconocimiento se encuentra plasmado en el artículo 28 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, indicando los conceptos que se consideran
deducibles, el cual a la letra dice “Los contribuyentes
podrán efectuar las
deducciones siguientes…”
fundamento con el que se le da oportunidad al
contribuyente de disminuir a sus ingresos, ciertas cantidades siempre y cuando
estas se encuentren consideradas en dicho artículo. Por otro lado el legislador
también reconoció que existen ciertas limitaciones y prohibiciones para la
deducción de gastos y/o inversiones, en virtud de que no se tratan de gastos
necesarios e indispensables para realizar sus actividades y que la ley no permite y/o
limita su deducción.
El artículo 27 de la ley del impuesto sobre la renta, decreta cuales son los requisitos
que deberán observar los gastos, erogaciones o inversiones que se pretendan
deducir. Al ser la deducción un elemento primordial para la determinación de las
utilidades fiscales
del impuesto sobre la renta es lógico que igualmente el
legislador las regule considerando ciertos requisitos para su procedencia. En su
fracción primera, reconoce los gastos “estrictamente indispensables” para los fines
de la actividad del contribuyente.
3Pleno. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVII, Mayo de 2003. Tesis: P./J. 10/2003. Página: 144.
IUS: 184291.
4Pleno. Jurisprudencia. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo X, Noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22.
IUS: 192849.
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Ahora bien resulta conveniente delimitar tal concepto teniendo en cuenta la
doctrina, para determinar cuándo puede considerarse un gasto como
estrictamente indispensable para una empresa:
1) Que el gasto esté destinado o relacionado directamente con la
actividad de la empresa;
2) Que sea necesario para alcanzar los fines de su actividad o el
desarrollo de ésta;
3) Que de no producirse se podrían afectar sus actividades o
entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo;
4) Que debe representar un beneficio o ventaja para la empresa
en cuanto a sus metas operativas; y
5) Que debe estar en proporción con las operaciones del
contribuyente.
Por tanto, la indispensabilidad se encuentra estrechamente vinculada con la
consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto
necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades económicas, de
tal manera que de no realizarlo, se tendrían que suspender las actividades de la
empresa, o éstas necesariamente disminuirían, es decir, cuando de no llevarse a
cabo el gasto se dejaría de estimular la actividad de aquéllas, viéndose, en
consecuencia, disminuidos sus ingresos y en su perjuicio.
Por tanto, los gastos a que alude la fracción I del artículo 27 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la
empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado
que se impediría la realización de su objeto social, de donde se infiere que, en este
supuesto, el legislador únicamente podría excluir o limitar erogaciones de esa
naturaleza al considerar la capacidad contributiva del sujeto, cuando existieran
motivos de carácter jurídico, económico y/o social, que justificaran ese proceder.
De lo anterior se puede llegar a la conclusión el artículo 28, fracción XXX de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, al no permitir la deducción completa de los pagos
hechos en favor de sus trabajadores por concepto de salario y/o prestaciones
derivadas de las relaciones laborales, sino sólo hasta cierto porcentaje de las
erogaciones efectuadas por los patrones, de aquellos pagos que a su vez resulten
en ingresos exentos para los trabajadores, violenta en perjuicio de contribuyente el
principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Para dar mayor claridad al juzgador respecto al alcance de la norma tildada de
inconstitucional, resulta conveniente determinar cuáles son los pagos efectuados
por los patrones que a su vez son ingresos exentos para los trabajadores acorde
con la ley del impuesto sobre la renta y que las autoridades responsables
pretenden limitar su deducción en el cálculo del gravamen del contribuyente.
Primeramente es necesario remitirse al artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, toda vez que el mismo establece qué ingresos se deberán considerar como
exentos para las personas físicas. En ese sentido, y para una mayor facilidad en la
identificación del alcance de las erogaciones a que se refiere el artículo 28,
fracción XXX de la multicitada ley, en el siguiente cuadro se señalan cuáles son los
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pagos que, en términos de lo dispuesto por el artículo 93 de la misma ley, resultan
exentos para los trabajadores, así como el fundamento que obliga al patrón a
erogar los mismos.
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De la simple lectura que realice este H. Juez de distrito a los conceptos
mencionados en el cuadro que antecede, podrá percatarse que las erogaciones
a que se refiere el artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
constituyen prestaciones laborales, cuyo otorgamiento resulta obligatorio para el
patrón en términos de la Ley Federal del Trabajo y la Carta Magna, así como
prestaciones de previsión social que también deben ser otorgadas por el patrón en
forma obligatoria en términos de lo dispuesto por los contratos de trabajo, sean
individuales, colectivos o contratos-ley.
Igualmente resulta importante extraer de la Ley Federal del Trabajo el concepto de
salario, por lo que me permito citar los artículos 82 y 84 de la ley referida:
LEYFEDERALDELTRABAJO
“ArWculo82.-Salarioeslaretribuciónquedebepagarelpatrónaltrabajadorpor
sutrabajo.
ArWculo 84.- El salario se integra con los pagos hechos en efecJvo por cuota
diaria, graJficaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones,
prestacionesenespecieycualquieraotracanJdadoprestaciónqueseentregue
altrabajadorporsutrabajo.”
Es incuestionable que los gastos a que se refiere la fracción XXX del artículo 28 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta se encuentra íntimamente ligados con lo dispuesto
por el artículo 93 del mismo ordenamiento, pues revisten las características de
“indispensables y necesarios para la obtención de los ingresos”, dado que se
refieren a conceptos que en términos de los artículos 82 y 84 de la Ley Federal del
Trabajo, integran el salario de los trabajadores, entendido en su sentido amplio o a
gastos de previsión social, los cuales el patrón está obligado a efectuar en favor de
los mismos, ya sea en cumplimiento a un mandato constitucional, legal, expreso o
bien, en virtud de un contrato individual, un contrato colectivo o un contrato-ley.
En consecuencia, resulta claro que el artículo 28, fracción XXX de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, viola el principio de proporcionalidad tributaria previsto
en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, porque limita
injustificadamente la deducción de un concepto que efectivamente impacta en
la capacidad contributiva del contribuyente y, por lo que debe concederse la
protección constitucional para el efecto de que se le permita realizar la deducción
del total de las cantidades entregadas a sus trabajadores por concepto de salario,
tal y como lo reconocía la Ley del impuesto sobre la renta vigente hasta el 31 de
Diciembre de 2013.
De esa guisa se advierte que la limitante a los pagos efectuados por los patrones
que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores no atiende a la real
capacidad contributiva del contribuyente –patrón-, pues a pesar de haberse
efectivamente erogado dicho gasto, a su monto debe disminuirse el porcentaje
del 47% y/o 53% dependiendo de las circunstancias, límite que también es
contrario al principio de proporcionalidad tributaria, pues el legislador ordinario no
estableció ninguna justificación en el proceso de reforma de la Ley del Impuesto
sobre la Renta que culminó con el decreto del once de diciembre de dos mil
trece, ni se evidencia de alguna otra norma general, del por qué se restringió el
monto deducible, pues en la exposición de motivos y el dictamen de la Cámara
de Origen se propuso lo siguiente:
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“Simetríafiscal.
EntreloselementosquesedebenconsiderarparamejorarlaarquitecturadelISR
seencuentraelrestablecimientodelprincipiodesimetríafiscal.Deacuerdocon
la Suprema Corte de JusJcia de la Nación, la simetría fiscal es un principio de
políJca tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los
contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos, de manera que si a una
persona^sicaomorallecorrespondeelreconocimientodeuningresoqueserá
gravado, a su contraparte que realiza el pago -que genera ese ingreso-, debe
corresponderle una deducción. Así, se cumple con este principio cuando a cada
deducción que aplique el contribuyente que realiza el gasto, le corresponda la
acumulación equivalente de ingreso por parte de quien recibe el pago. El
principiosevulneracuandosepermiteauncontribuyentededucirsusgastosyse
exentaaquienrecibeelingreso.
La simetría fiscal protege los intereses tanto del erario público como de los
contribuyentes,todavezqueenlamedidaenquenoexistandesviacionesdela
misma, se evita la introducción de distorsiones adicionales al marco tributario
que busquen recuperar las pérdidas recaudatorias existentes que ocasiona, por
ejemplo, la exención de un concepto de ingreso. Conforme a lo anterior, se
planteandiversaspropuestaspararestableceresteprincipioenlaestructuradel
ISR.
Deducción de ingresos remuneraJvos otorgados a los trabajadores y que están
totaloparcialmenteexentosdelISR.
Actualmente,laLeydelISRpermitequeelempleadorefectúeladeduccióndelos
diversos conceptos remuneraJvos que les entrega a sus empleados,
independientementedequeéstosseencuentrengravadosaniveldeltrabajador.
Este tratamiento fiscal es asimétrico. Los efectos de las asimetrías en el ISR
resultaríanparJcularmenteperjudicialesparalarecaudación,antelapropuesta
dedesaparicióndelosimpuestosmínimosydecontrolquesepresenta.Porello,
ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fin de
restablecerlasimetríafiscal,seproponeacotarladeduccióndelaserogaciones
por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados
totaloparcialmenteexentosporlaLeydelISR.
En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41% de las
remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. Este porcentaje guarda
relaciónentrelatasadelIETUquesederogaylatasadelISRempresarial.Con
estamedidaserecuperalabasegravabledelISRyademássereducelaasimetría
fiscal.
Algunosdelosconceptosdegasto-ingresoqueestaríansujetosaestelímiteson
laprevisiónsocial,cajasyfondosdeahorro,pagosporseparación,graJficación
anual, horas extras, prima vacacional y dominical, parJcipación de los
trabajadoresenlasuJlidades(PTU)delasempresas,entreotros.”
Es evidente de la redacción de la norma tributaria y de la exposición de motivos
que
las autoridades responsables violentan en perjuicio del contribuyente el
principio tributario de proporcionalidad al no existir un equilibrio razonable entre la
arbitraria limitante de la deducción de los pagos efectuados por los patrones que
a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores y las obligaciones patronales
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de carácter laboral que inciden en el desarrollo de las actividades económicas
indispensables del contribuyente. Máxime, tomando en cuenta que las limitantes
al impuesto sobre la renta que decreto el legislador federal, inciden sobre rubros
estrictamente necesarios para que el contribuyente genere recursos y/o riqueza
en el desarrollo de su actividad económica, circunstancia que por una parte resta
competitividad a la negociación porque habrá de verse obligado a realizar pagos
estrictamente indispensables sin poder realizar la deducción correspondiente y por
otro lado, si decide no erogar dichas prestaciones, pone en riesgo las actividades
normales de la empresa por configurar una causal de despido injustificado al no
realizar el puntual y prudente pago de los salarios y prestaciones pactadas.
Los artículos reclamados establecen que para el ejercicio fiscal de dos mil catorce,
será parcialmente deducible los pagos efectuados por el patrón a sus trabajadores
que a su vez sean ingresos por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, esto
es, se limita injustificadamente la deducción, porque, en primer lugar, no puede
restarse de una deducción, –importe total pagado por concepto de salarios–, el
monto de otra deducción distinta, –porcentaje no deducible de ingresos exentos
de los trabajadores–, si en ambos casos los gastos efectivamente se realizaron, y
tampoco puede reducirse aquélla tomando en cuenta los ingresos gravados o
exentos del trabajador, ya que la figura tributaria de la deducción opera respecto
de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del
contribuyente, sin importar si después son gravados o no al convertirse en ingresos;
de lo contrario, los gastos a pesar de ser erogados por el patrón siempre serían
limitados al no gravar la Ley del Impuesto sobre la Renta, todos los ingresos en que
se convierten tales erogaciones.
En estas condiciones, asiste razón al contribuyente en el sentido de que para limitar
la deducción de aquellos pagos que a su vez sean ingresos exentos del trabajador,
se introducen elementos ajenos a ella, como son los ingresos del trabajador por los
que no se pagó el impuesto sobre la renta, porque si bien estos ingresos tienen su
fuente en la erogación llevada a cabo por el patrón contribuyente, no llega al
extremo de limitarla por estar gravados o exentos, pues este último tópico
depende de la potestad tributaria del Estado, no de los gastos efectivamente
realizados por el sujeto pasivo; de ahí que sea injustificable que el patrón soporte la
carga económica del trabajador, vía reducción de la deducción, respecto de los
ingresos por los cuales no pagó el impuesto sobre la renta al estar exentos, y de
esta forma, obligarlo a tributar conforme a una utilidad fiscal irreal.
En efecto, de conformidad con el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, para determinar el resultado
fiscal o base gravable de ese tributo, debe obtenerse primeramente la utilidad
fiscal que dimana de disminuir del total de los ingresos acumulables del ejercicio,
las deducciones autorizadas en la misma ley, y a dicho resultado, en su caso, se le
disminuye la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa
pagada en el ejercicio y se le restan las pérdidas fiscales pendientes de amortizar
de ejercicios anteriores, por lo que las deducciones forman parte de la mecánica
para determinar la base gravable del impuesto de mérito, siendo partidas
excepcionales que el legislador estima que influyen negativamente en el
patrimonio del contribuyente al obtener los ingresos gravables, pero no pueden
limitarse o reducirse porque los ingresos en que se convirtieron las erogaciones
estén gravados o exentos, dado que esta situación fiscal no depende del patrón
contribuyente.
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En relación con la naturaleza de las deducciones fiscales, en la doctrina se dispone
lo siguiente:
“2. En tal senJdo vemos que el legislador recoge el concepto de renta legal al
gravarlauJlidadpercibidaporelcontribuyente,reconociendoqueparaobtener
unciertoingresosehacenecesarioefectuardeterminadosgastossinloscuales
no sería posible su obtención. Sin embargo, no todos los gastos o erogaciones
quehaceuncausanteresultandeducibles,sinoúnicamentelosqueseñalalaley,
loquenopodríaserdeotraformapueslocontrariofomentaríalasimulaciónde
gastos que jamás se efectuaron, siempre y cuando el legislador no desconozca
losquerealyposiJvamentedebanrealizarse,yasetratedegastosdeoperación,
de reconsJtución del acJvo, y otros más cuya naturaleza se relacionan
inequívocamenteconlasnecesidadesdelnegocio.”5
En consecuencia, resulta claro que el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, del decreto de reformas de dicha ley, publicado el once
de diciembre de dos mil trece, vigentes para el ejercicio fiscal de dos mil catorce,
violan el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Federal, porque limitan injustificadamente la deducción de
un concepto que efectivamente impacta en la capacidad contributiva del
causante y, por ende, debe concederse la protección constitucional a la parte
quejosa para el efecto de que se le permita realizar la deducción del total de las
cantidades pagados por el patrón que a su vez sean ingresos exentos para el
trabajador, en términos del capítulo I del título IV de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, una vez que se cumplan los demás requisitos marcados en esta última ley.
Como se puede advertir por analogía Jurídica, la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, ya se pronunció sobre la inconstitucionalidad de
una ley que guarda similar mecánica de las limitantes en las deducciones, vicios
que por sí solos trascendieron en la inconstitucionalidad del artículo segundo
transitorio, fracción XIV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenido en el
decreto de reformas de dicha ley, publicado el treinta de diciembre de dos mil
dos, vigente para el ejercicio fiscal de dos mil cuatro, por resultar violatorio del
principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, porque limitaba injustificadamente la deducción de un
concepto que efectivamente impacta en la capacidad contributiva del causante.
PARTICIPACIÓNDELOSTRABAJADORESENLASUTILIDADESDELASEMPRESAS.
LOSARTÍCULOS32,FRACCIÓNXXV,DELALEYDELIMPUESTOSOBRELARENTA,
Y SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS
PUBLICADOEL30DEDICIEMBREDE2002,QUELIMITANSUDEDUCCIÓNPARA
EL EJERCICIO FISCAL DE 2004, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los indicados arMculos, al establecer que a
parJr del ejercicio fiscal de 2004 será deducible la parJcipación de los
trabajadores en las uJlidades de las empresas, sólo en la parte que resulte de
restar a las sumas erogadas, el monto de las deducciones relacionadas con la
prestación de servicios personales subordinados, en los ingresos de los
trabajadores por los que no se pagó el impuesto sobre la renta, vulneran el
principiotributariodeproporcionalidadprevistoenelarMculo31,fracciónIV,de
laConsJtuciónPolíJcadelosEstadosUnidosMexicanos,entantoqueallimitar
injusJficadamenteesadeducción,desaJendealacapacidadcontribuJvadelos
patrones. Ello es así, porque no puede restarse de una deducción el monto de
otradisJnta,sienambossupuestoselempleadorrealizóefecJvamentetales
5JuanEscorza,TratadoPrácJcodelaLeydelImpuestosobrelaRenta,Cárdenas,México,1971página241.
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erogaciones,ytampocopuedereducirseaquéllatomandoencuentalosingresos
gravadosoexentosdeltrabajador,pueslafiguradeladeducciónoperarespecto
de los gastos estrictamente indispensables para los fines de la acJvidad del
contribuyente,sinimportarsidespuéssegravanonoalconverJrseeningresos
para el trabajador, ya que tal circunstancia no depende de aquél. Además, el
hecho de que del resultado de la resta señalada sólo sea deducible el 40%,
también implica un límite contrario al referido principio tributario, pues el
legislador ordinario no estableció al respecto alguna jusJficación en el proceso
de reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta del cual derivó el Decreto
publicadoenelDiarioOficialdelaFederaciónel30dediciembrede2002,nise
evidenciadealgunaotranormageneralelporquédelarestricciónparadeducir
el total de las erogaciones efectuadas por el patrón por parJcipación de los
trabajadores en las uJlidades de la empresa, a pesar de que se trata de un
conceptoqueimpactanegaJvamenteenlacapacidadcontribuJvadelcausante.6
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la
capacidad económica de los contribuyentes para que en cada caso el impacto
sea distinto no sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio
reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe
encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la
manifestación de riqueza gravada.
En consecuencia, para respetar también la equidad tributaria, los contribuyentes
de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma
jurídica que lo establece y regula.
Además, el Alto Tribunal ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional
debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad
contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de
contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del
impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los
presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en
la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias
tributarias son medidas en función de esa riqueza.
De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través
de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de
los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de
capacidad contributiva; de ahí que uno de los principios que legitima la imposición
de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad
para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.
La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la
carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características
de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad
específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o
como destinatario de las mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición
legal o por las características propias del tributo de que se trate.
6 Según Sala.Jurisprudencia.Semanario Judicial de la Federacion y su Gaceta .Novena Época .Tomo XXIII,Mayo de
2006.Tesis: 2a/J. 53/2006 Pagina :283. IUS:175045
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De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se
respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y
menos el que la tiene en menor proporción.
Corroboran lo anterior las diversas tesis sustentadas por este Alto Tribunal, que son
del tenor literal siguiente:
"IMPUESTOS.CONCEPTODECAPACIDADCONTRIBUTIVA.EstaSupremaCortede
JusJciadelaNación,hasostenidoqueelprincipiodeproporcionalidadtributaria
exigido por el arMculo 31, fracción IV de la ConsJtución PolíJca de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben
contribuir a los gastos públicos en función de su respecJva capacidad
contribuJva.Loanteriorsignificaqueparaqueungravamenseaproporcional,se
requierequeelobjetodeltributoestablecidoporelEstado,guarderelacióncon
lacapacidadcontribuJvadelsujetopasivo,entendidaéstacomolapotencialidad
decontribuiralosgastospúblicos,potencialidadéstaqueellegisladoratribuye
alsujetopasivodelimpuesto.Ahorabien,tomandoenconsideraciónquetodos
lospresupuestosdehechodelosimpuestosJenenunanaturalezaeconómicaen
formadeunasituaciónodeunmovimientoderiquezayquelasconsecuencias
tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es
necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de
medida(capacidadcontribuJva)alaqueseaplicalatasadelaobligación."7
"CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE
POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA. La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las
autoridadeslegislaJvascompetentes,lafacultaddedeterminarelobjetodelos
tributos, involucrando cualquier acJvidad de los gobernados que sea reflejo de
capacidad contribuJva, de ahí que uno de los principios que legiJma la
imposicióndelascontribucionesnoesprecisamenteeldegeneralidad,sinoelde
la idenJficación de la capacidad contribuJva de los gobernados, por lo que no
existe obligación de contribuir si no existe la relaJva capacidad contribuJva, y
consecuentemente, habrá de pagar más quien Jene una capacidad mayor, y
menos el que la Jene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación
delprincipiodegeneralidadenlaeleccióndelobjetodeltributo.”8
7PlenoInformerendidoporelpresidentedeestaSupremaCortedeJusJciadelaNaciónalconcluir
elañode1996.NovenaÉpoca.Tesis:P.XXXI/96Página:118
8 Pleno.Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.Novena Época.Tomo:VIII,Diciembre de
1998.Tesis:P.LXXIX/98.Pagina:241
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Una vez precisado lo anterior, se estima necesario transcribir el contenido del
artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del
primero de enero de dos mil catorce, mismo que establece:
CAPÍTULOII
DELASDEDUCCIONES
SECCIÓNI
“ArWculo28.ParalosefectosdeesteTítulo,noserándeducibles:
…
XXX. Lospagosqueasuvezseaningresosexentosparaeltrabajador,hasta
porlacanPdadqueresultedeaplicarelfactorde0.53almontodedichospagos.
El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones
otorgadasporloscontribuyentesafavordesustrabajadoresqueasuvezsean
ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no
disminuyanrespectodelasotorgadasenelejerciciofiscalinmediatoanterior.”
De dicha transcripción se desprende que el artículo 28 fracción XXX de la Ley del
Impuesto sobre la Renta establece un sistema a través del cual las personas físicas y
morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal
subordinado en territorio nacional, se encuentran obligadas a considerar como NO
DEDUCIBLE aquellos pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador,
hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos
pagos, o por el factor del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los
contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para
dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las
otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.
Así las cosas, los sujetos del impuesto sobre la renta se encuentran obligados a
cumplir con la obligación tributaria a su cargo, tomando en consideración no sólo
las erogaciones que se realicen por la prestación de un servicio personal
subordinado, sino también por un elemento completamente ajeno a su capacidad
contributiva (monto de las erogaciones) como lo son los pagos que a su vez sean
ingresos exentos para el trabajador, ya que este último no depende del causante,
sino de los sueldos que en forma individual perciban cada uno de sus empleados,
así como de las exenciones que prevé el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta para su determinación.
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que el sistema previsto en el
artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta transgrede la
garantía de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que introduce
un elemento que nada tiene que ver con la capacidad contributiva de las
personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio
personal subordinado y, por ende, con su potencialidad real para contribuir a los
gastos públicos.
En este sentido, debe señalarse que la desproporcionalidad del gravamen sujeto a
estudio se demuestra en la medida en que sujetos que realizan exactamente las
mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado,
acaban enterando al fisco federal cantidades distintas.
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Lo anterior es así, en virtud de que dependiendo del sueldo que en forma individual
perciban las personas que les prestan un servicio personal subordinado, así como
de las exenciones del artículo 93 del ordenamiento legal en comento, harán o no
deducible los pagos con concepto de salarios que a su vez sean ingresos exentos
para el trabajador.
De esta manera, el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta
transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, en la medida en que no se
atiende la capacidad contributiva de las personas físicas y morales que realizan
erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado, toda vez que el
monto que deben hacer deducible puede variar dependiendo de si tienen o no
trabajadores de bajos ingresos y, por consiguiente, de si están exentos o no de
pagar el impuesto sobre la renta por la diversidad de pagos por concepto de
salarios, en términos de las legislación laboral.
De esta forma, con motivo de la mecánica que prevé la fracción XXX del artículo
28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se evidencia la desproporcionalidad del
tributo, en la medida en que dos sujetos que hubieren realizado exactamente las
mismas erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado acaban
enterando cantidades distintas al fisco federal, pues el monto de la obligación
tributaria a su cargo no está en función de su potencialidad real para contribuir a
los gastos públicos, sino de un elemento ajeno a la misma, como lo es el importe de
los pagos por salarios que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores.
Además de lo anterior, el artículo citado, a su vez, viola la garantía de
proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que
dependiendo del número de trabajadores con bajos niveles de ingresos con que
cuenten las personas que realizan erogaciones por la prestación de un servicio
personal subordinado, variará el monto que el patrón tenga que absorber por
concepto pagos por salarios NO DEDUCIBLES y, por ende, la cantidad que se le
impide deducir de los ingresos acumulables para efectos de la determinación del
impuesto sobre la renta a su cargo.
Consecuentemente, los patrones no están contribuyendo a los gastos públicos en
función de su capacidad contributiva, ya que lo hacen dependiendo de los
sueldos que obtengan los trabajadores en forma individual y no de las erogaciones
que realizan por la prestación de un servicio personal subordinado, provocando
con ello que sujetos con la misma capacidad contributiva tengan cargas fiscales
diferentes.
Por tanto, al introducir el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la
Renta elementos que nada tienen que ver con la capacidad contributiva de las
personas físicas y morales que realizan erogaciones por la prestación de un servicio
personal subordinado, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria que prevé
la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, por lo que procede conceder el amparo y protección de la Justicia de
la Unión a la quejosa para que se le restituya en el goce de la garantía individual
violada hasta antes de la entrada en vigor de dicha disposición.
Autor: C.P.C. y L.D. Omar Antonio Pérez Enríquez
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Tópicos de Dictamen Fiscal
A partir de 2014, se modificó el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF),
eliminando la obligación para los contribuyentes de hacer dictaminar sus estados
financieros para efectos fiscales y permitiendo, que de forma opcional, que aquellos que en
el ejercicio inmediato anterior hubieran obtenido al menos 100 millones de pesos de
ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), 79 millones de pesos
en activos medidos de conformidad con las reglas que establezca el Servicio de
Administración Tributaria (SAT) a través de la Resolución Miscelánea Fiscal, o 300
trabajadores en promedio en cada
uno de los meses del ejercicio
pudieran continuar con el dictamen
fiscal.
Durante los primeros meses de
2014, se le encomendó a la
Comisión Representativa ante las
Administraciones Generales de
Fiscalización del Servicio de
Administración Tributaria
(Comisión AGAFF), trabajar en
forma conjunta con los
funcionarios del SAT para crear un
nuevo dictamen fiscal. El principal
objetivo, era que el documento
fuera de utilidad para la autoridad
fiscal, que generara confianza para
los contribuyentes y para los
usuarios de la información.
El resultado del arduo trabajo conjunto fue el acuerdo de que el dictamen fiscal abarcaría
lo siguiente:
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19 anexos de dictamen fiscal, incluyendo los cuatro estados financieros básicos y
sus notas.
La obligación de revisar ciertos anexos de la declaración informativa múltiple.
El cuestionario de diagnóstico fiscal y cuestionario en materia de precios de
transferencia.
La opinión del contador público.
El informe sobre la revisión de la situación fiscal.
19 papeles de trabajo de la auditoría de cálculos fiscales específicos a los 30 días
después de la entrega del dictamen fiscal.
Durante 2015 se presentaron los primeros dictámenes bajo éste nuevo esquema, los
resultados de este trabajo se ven como se muestra en el recuadro, observándose una
reducción del 74%, aproximadamente de los dictámenes presentados, consecuencia de
que la obligación fue eliminada.
En el siguiente cuadro, exponemos a ustedes algunas de las experiencias más comunes y
sus consecuencias y, aunque no pretendemos exponer todas las situaciones que se
presentaron,
seguramente
muchos colegas las
habrán vivido.
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Por lo que respecta a los papeles de trabajo, el SAT los requiere para ver cómo se da
cumplimiento a las disposiciones del CFF, al RCFF y a las Normas Internacionales de
Auditoría (NIA) que se encuentren vigentes a la fecha en la que se presente el dictamen
fiscal, tal y como se menciona en los artículos 52 del CFF, 57 y 60 del RCFF.
Observarán que se requiere presentar al SAT únicamente los 19 papeles de trabajo que
sean aplicables al contribuyente de que se trate y no todos, esto se debe a que enviar
todos los papeles de trabajo requeridos en el artículo 57 del RCFF es impráctico, se
requerirían muchos recursos para lograrlo, por lo que se acordó entregar solo algunos de
ellos como una opción conforme se estableció en la regla 2.19.9. de la Resolución
Miscelánea Fiscal para 2015.
También es importante considerar que la fecha en la que deben presentarse los papeles de
trabajo es a los “… treinta días* siguientes a la presentación del dictamen fiscal, a través de
medios electrónicos, ...”
Los papeles de trabajo que se envíen a la autoridad deben ser los que conserve el auditor
como base para emitir su opinión, y deben incluir los procedimientos aplicados, las
conclusiones alcanzadas, la evidencia de revisión, así como la evaluación del control
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interno de los impuestos y la planeación llevada a cabo en congruencia con el “Informe
sobre la revisión de la situación fiscal”.
De conformidad con el número 6. de la fracción II, del artículo 55 del Reglamento
del Código Fiscal de la Federación (RCFF), no presentar la evidencia que
demuestra la aplicación de los procedimientos de revisión de la situación fiscal del
contribuyente a que se refiere el
artículo 57, último párrafo del
RCFF, es decir, no presentar
los papeles de trabajo podría
representar una sanción al CPI
que haya firmado un dictamen
fiscal.
Los papeles de trabajo se
envían en un solo archivo de
Excel a través del Sipred 2015
con las características
establecidas para el propio
Sipred y, además, considerando
lo siguiente:
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Resaltamos que solo se puede hacer un envío de papeles de trabajo, por lo que no existe
posibilidad de error.
También destacamos que la autoridad espera que los papeles de trabajo reflejen los
procedimientos de auditoría utilizados, el alcance, así como la evidencia del trabajo
en materia de muestreo de auditoría con al menos:
-
la descripción del sistema de muestreo y los procedimientos aplicados,
las fórmulas y cálculos empleados para la estimación de los resultados
obtenidos,
la evaluación de los resultados de la muestra,
los resultados obtenidos de la aplicación de los procedimientos de
auditoría, y
la interpretación de los resultados obtenidos en la muestra.
Algunas de las
experiencias al
respecto, sin
p r e t e n d e r
presentar todas
las situaciones
posibles son las
siguientes:
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Recordemos que las opciones que tienen los contribuyentes para del ejercicio 2015 en
relación con el dictamen fiscal son como sigue:
Con toda esta información pretendemos hacer una reflexión encaminada a:
•
•
•
Planear adecuadamente cada uno de los trabajos de auditoría que
desarrollemos con los contribuyentes.
Como profesión, generar confianza y seguridad al entregar un dictamen de
estados financieros con o sin efectos fiscales.
Que la información que acompañe a los dictámenes, sea de utilidad para los
usuarios.
Autor :C.P.C. Carlos Gerardo Anaya Porras
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CONTADORES INTEGRANTES DE LA COMISIÓN DE LA REGIÓN CENTRO
OCCIDENTE
AGAFF
Presidente
JoséRobertoCastroGasca
Vicepresidente
LuisRobertoHernándezPérez
Secretario
JuanCarlosTapiaCerda
Encargadodeboletín
J.JorgeRodríguezGaytan
Encargadodeboletín
VíctorLuisMuroSalinas
TeresaAguileraFranco
MiguelÁngelCalderónSánchez.
AlfonsoCastellanosValadez
AlfredoCoronadoBarbosa
LuisManuelCorreaNoriega
LauraElenaFuentesArcos
ErikGarciaGil
RamónGarnicaMatías
RafaelRodrigoGutiérrezRuezga
JoséMartínIbarraRocha
JorgeJaramilloElías
MarielJiménezFuentes
RafaelLamadridBerrueta
GonzálezJoséLópez
MiguelÁngelMartínezBerumen
LuisManuelMenaLópez
OmarAntonioPérezEnríquez
AntonioPérezOlvera
JuanGabrielRuizCamarena
AlfredoSanMartinAradillas
JavierSegoviaZapiain
JesusSerranoDíaz
JuanFranciscoValadezAguilar
JuanReneVélezVázquez
JuanAntonioZapataZapata
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