I Retenciones aplicables a personas naturales no domiciliadas que

I
Retenciones aplicables a personas naturales
no domiciliadas que prestan servicios
independientes
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autora: Laura Gaby Rosales Ochoa(*)
Título : Retenciones aplicables a personas naturales
no domiciliadas que prestan servicios independientes
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 334 - Primera
Quincena de Setiembre 2015
1. Introducción
En los últimos años se ha evidenciado que
muchas empresas peruanas o empresas
domiciliadas necesitan contar con los servicios de una persona no domiciliada, ya
sea natural o jurídica a fin de incrementar
y desarrollar sus recursos. Es por ello que
las empresas peruanas responsables de
la retención del impuesto a la renta de
los sujetos no domiciliados deben tener
en cuenta las reglas para determinar
correctamente en qué casos los servicios
prestados por los no domiciliados se
encuentran sujetos a retención.
En el presente informe vamos a enfocar el
análisis tributario sobre las retenciones del
impuesto a la renta a personas naturales
no domiciliadas que prestan servicios
independientes a sujetos domiciliados.
2. ¿Cuándo se adquiere la condición de sujeto no domiciliado
en nuestro país?
En el caso particular de las personas naturales, estas califican como sujetos no domiciliados cuando tengan una permanencia
inferior a los ciento ochenta y tres (183)
días calendarios (continuos o alternados)
durante un periodo de doce (12) meses
en el país. Ello implica que si el ciudadano
extranjero supera este lapso tendrá que
variar su condición a domiciliado.
El cómputo de los días de permanencia
en el territorio peruano se inicia desde su
ingreso legal en el mismo. Las reglas de
cómputo de plazos se pueden verificar
en el texto del artículo 7 de la Ley del
impuesto a la renta.
3.¿Cuándo un extranjero adquiere la condición de domiciliado en el Perú?
Conforme con lo señalado por el literal
b) del artículo 7 del Texto Único Orde(*) Abogada por la Facultad de Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Miembro honorario
del Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la referida universidad.
N.° 334
Primera Quincena - Setiembre 2015
nado de la Ley del impuesto a la renta,
aprobado mediante Decreto Supremo Nº
179-2004-EF, se consideran domiciliadas
en el país las personas naturales que
hayan residido o permanecido en el país
más de ciento ochenta y tres (183) días
calendario durante un periodo cualquiera
de doce (12) meses.
Si se desea verificar el cálculo correspondiente del plazo de los ciento ochenta y
tres (183) días se debe verificar la fecha
de ingreso del ciudadano extranjero en
el país, dato que es corroborado con la
fecha de ingreso al país que figura en la
Dirección de Migraciones y Naturalización
(DIGEMIN), órgano dependiente del
Ministerio del Interior.
La condición de domicilio se verificará al
principio de cada ejercicio gravable. Los
cambios que se produzcan en el curso
de un ejercicio gravable solo producirán
efectos a partir del ejercicio siguiente,
salvo en el caso en que adquieran la
residencia en otro país en cuyo caso
perderá la condición de domiciliado al
salir del país1.
Para el cómputo del plazo de permanencia en el Perú se toma en cuenta los días
de presencia física, aunque la persona
esté presente en el país solo parte de un
día, incluyendo el día de llegada y el de
partida.
Para el cómputo del plazo de ausencia
del Perú no se toma en cuenta el día de
salida del país ni el de retorno al mismo.
Como vemos, la importancia de determinar cuál es la condición de la persona
natural en un determinado ejercicio radica en el hecho de saber sobre qué tipo
de renta tributará la persona natural, ya
sea por sus rentas de fuente peruana y/o
rentas de fuente mundial. A continuación
veamos el siguiente cuadro:
Domiciliado
No domiciliado
Tributa por sus rentas
de fuente peruana
y renta de fuente
mundial.
Tributa solo por sus
rentas de fuente peruana.
4. Agentes de retención
Son sujetos obligados a pagar el impuesto
de cargo de los contribuyentes con los
recursos que administren o dispongan y
además deberán cumplir las demás obli1 Artículo 8 de la Ley del impuesto a la renta.
gaciones que la ley les imponga2. Por ello
al estar obligados al pago del impuesto,
serán responsables de la omisión al pago
del mismo3. Así también en el artículo
71 de la Ley del impuesto a la renta nos
menciona a quiénes se les considerará
agentes de retención.
Son agentes de retención:
• Las personas que paguen o acrediten
rentas de segunda categoría.
• Las personas que paguen o acrediten
rentas de quinta categoría.
• Las personas, empresas y entidades
obligadas a llevar contabilidad, cuando paguen o acrediten honorarios u
otras remuneraciones que constituyan
rentas de cuarta categoría.
• Las personas o entidades que
paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no
domiciliados.
• Las instituciones de compensación
y liquidación de valores o quienes
ejerzan funciones similares, constituidas en el país, cuando efectúen
la liquidación en efectivo en operaciones con instrumentos o valores
mobiliarios; y las personas jurídicas
que paguen o acrediten rentas de
obligaciones al portador u otros
valores al portador.
• Las sociedades administradoras de
los fondos mutuos de inversión en
valores y de los fondos de inversión,
así como las sociedades titulizadoras
de patrimonios fideicometidos, los
fiduciarios de fideicomisos bancarios
y las administradoras privadas de
fondos de pensiones –por los aportes
voluntarios sin fines previsionales–,
respecto de las utilidades, rentas o
ganancias de capital que paguen o
generen en favor de los poseedores
de los valores emitidos a nombre de
estos fondos o patrimonios, de los
fideicomitentes en el fideicomiso
bancario, o de los afiliados en el
fondo de pensiones.
• Las personas, empresas o entidades
que paguen o acrediten rentas de tercera categoría a sujetos domiciliados,
designadas por la Sunat mediante
resolución de superintendencia.
• Las personas domiciliadas en el país
cuando paguen o acrediten rentas por
2 Artículo 67 de la Ley del impuesto a la renta.
3 Artículo 69 de la Ley del impuesto a la renta.
Actualidad Empresarial
I-11
I
Actualidad y Aplicación Práctica
la enajenación indirecta de acciones
o participaciones representativas del
capital de una persona jurídica domiciliada en el país.
Las retenciones deberán pagarse dentro
de los plazos establecidos en el Código
Tributario para las obligaciones de carácter mensual.
5.¿En qué momento se debe
realizar el pago al fisco?
Conforme con los artículos 54 y 76 de
la Ley del impuesto a la renta, la obligación de retener se realizará según el
principio de lo percibido; sin embargo,
la norma señala que los contribuyentes
que contabilicen como gasto o costo las
regalías y retribuciones por servicios,
asistencia técnica, cesión en uso u otros
de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto
equivalente a la retención en el mes en
que se produzca su registro contable,
independientemente de si se pagan o no
las respectivas contraprestaciones a los no
domiciliados y dicho pago se realizará en
el plazo establecido por la Sunat para las
obligaciones mensuales.
6.Retención del impuesto a la
renta aplicable a personas
naturales no domiciliadas que
prestan servicios independientes
La percepción de renta de fuente peruana
se puede dar respecto de un trabajador
que preste servicios sin mantener una
relación de dependencia, es decir, que califique como una renta de cuarta categoría.
En este caso la retención será equivalente
al 30% respecto del monto que perciba o
se le abone por parte de una reproducción,
efectuando una deducción del 20% de su
renta bruta4 con lo cual se lograría aplicar
una tasa efectiva del 24% sobre el monto que se le pague en el Perú.
7. Convenios para evitar la doble
imposición de la renta
Con la finalidad de que no se presente
doble o múltiple tributación, es decir,
cuando dos o más países consideran que
les pertenece el derecho de gravar una
determinada renta, los Estados celebran
acuerdos o convenios para regular esta
situación.
Estos convenios contemplan no solo las
reglas que usarán para evitar la doble
imposición sino también los mecanismos
para que se dé la colaboración entre las
Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.
4 Según lo dispuesto por el literal e) del cuarto párrafo del artículo 76
de la Ley del impuesto a la renta.
I-12
Instituto Pacífico
Por tal razón, el Perú como miembro de
la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia,
Ecuador y Perú) ha adoptado la Decisión
N.º 5785 dictada por dicho organismo.
Asimismo, nuestro país ha suscrito convenios bilaterales con países como Chile6,
Canadá7, Brasil8, la República de Corea9,
los Estados Unidos Mexicanos10, la Re-
pública de Portugal11 y la Confederación
Suiza12.
A fin de mostrar de modo más didáctico
cómo se encuentra regulado el tratamiento tributario de los servicios independientes brindados por una persona natural,
consideramos que este se puede resumir
de la siguiente manera:
Canadá
Chile
Decisión 578
Las rentas obtenidas por una
persona natural que es residente
de un Estado contratante, con
respecto a servicios profesionales u otros servicios similares
prestados en el otro Estado
contratante pueden someterse
a imposición en este último
Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10 por
ciento del monto bruto de tal
renta, salvo:
a) que la renta sea atribuida
a una base fija de la que
disponga regularmente para
el desempeño de sus actividades; o
b) cuando dicha persona está
presente en el otro Estado
por un periodo o periodos
que en total suman o excedan 183 días, dentro de
cualquier periodo consecutivo de doce meses.
Las rentas obtenidas por una
persona natural que es residente
de un Estado contratante, con
respecto a servicios profesionales
u otras actividades de carácter
independiente llevadas a cabo
en el otro Estado contratante
pueden someterse a imposición
en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del
10 por ciento del monto bruto
percibido por dichos servicios o
actividades. Sin embargo, esas
rentas pueden ser sometidas
a imposición en el otro Estado
contratante:
a) cuando dicha persona tenga
en el otro Estado contratante una base fija de la
que disponga regularmente
para el desempeño de sus
actividades, en tal caso, solo
puede someterse a imposición en este otro Estado la
parte de las rentas que sean
atribuibles a dicha base fija;
b) cuando dicha persona permanezca en el otro Estado
contratante por un periodo
o periodos que en total
suman o excedan 183 días,
dentro de un periodo cualquiera de doce meses; en tal
caso, solo puede someterse
a imposición en este otro
Estado la parte de las rentas
obtenidas de las actividades
desempeñadas por él en
este otro Estado.
Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios
y compensaciones similares,
percibidos como retribuciones
de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos
o por servicios personales en
general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables
en el territorio en el cual tales
servicios fueren prestados, con
excepción de sueldos, salarios,
remuneraciones y compensaciones similares percibidos por:
a) las personas que presten
servicios a un país miembro,
en ejercicio de funciones
oficiales debidamente acreditadas; estas rentas solo
serán gravables por ese
país, aunque los servicios se
presten dentro del territorio
de otro país miembro.
b) las tripulaciones de naves,
aeronaves, autobuses y otros
vehículos de transporte que
realizaren tráfico internacional; estas rentas solo
serán gravables por el país
miembro en cuyo territorio
estuviere domiciliado el
empleador.
Brasil
República de Corea
Estados Unidos Mexicanos
Las rentas obtenidas por una
persona que sea residente de
un Estado contratante por la
prestación de servicios profesionales, o de otras actividades
independientes de naturaleza
análoga, solo pueden someterse
a imposición en ese Estado, a
no ser que las remuneraciones
por tales servicios o actividades
sean pagadas por un residente
del otro Estado contratante o
sean soportadas por un establecimiento permanente o una
base fija que estén situados
en ese otro Estado; o dicha
persona, sus empleados u otras
personas encargadas por ella
permanezcan, o las actividades
Las rentas obtenidas por un
residente de un Estado contratante por la prestación de
servicios profesionales o el
ejercicio de otras actividades
de carácter independiente solo
podrán someterse a imposición en ese Estado, excepto
en las siguientes circunstancias,
en que esas rentas podrán ser
gravadas también en el otro
Estado contratante:
a) cuando dicho residente tenga
en el otro Estado contratante una base fija del que
disponga regularmente para
el desempeño de sus actividades; en tal caso, solo podrá someterse a imposición
Las rentas obtenidas por una
persona natural residente de un
Estado contratante por la prestación de servicios profesionales
u otras actividades de carácter
independiente solo podrán
someterse a imposición en este
Estado, a menos que tenga una
base fija de la que disponga
regularmente en el otro Estado
contratante con el propósito
de realizar actividades o si su
presencia en el otro Estado
contratante es por un periodo o
periodos que sumen o excedan
en conjunto 183 días en cualquier periodo de doce meses;
en estos casos, solo pueden someterse a imposición en el otro
5 Publicada el 4 de mayo de 2004 en la Gaceta Oficial N.º 1063 del Acuerdo de Cartagena.
6 Vigente a partir de 1 de enero de 2004 mediante Decreto Supremo N.º 005-2003-RE.
7 Vigente a partir de 1 de enero de 2004 mediante Decreto Supremo N.º 022-2003-RE.
8 Vigente a partir de 1 de enero de 2010 mediante Decreto Supremo N.º 019-2008-RE.
9 Vigente a partir de 1 de enero de 2015 mediante Decreto Supremo N.º 004-2014-RE.
10 Vigente a partir de 1 de enero de 2015 mediante Decreto Supremo N.º 003-2014-RE.
11 Vigente a partir de 1 de enero de 2015 mediante Decreto Supremo N.º 009-2014-RE.
12 Vigente a partir de 1 de enero de 2015 mediante Decreto Supremo N.º 008-2014-RE.
N.° 334
Primera Quincena - Setiembre 2015
I
Área Tributaria
Brasil
prosigan, en el otro Estado por
un periodo o periodos que, en
total, suman o excedan 183
días, dentro de un periodo
cualquiera de doce meses; en
tal caso, solo puede someterse a
imposición en ese otro Estado la
parte de la renta obtenida de las
actividades desempeñadas por
esa persona en ese otro Estado;
o tales servicios o actividades
sean prestados en el otro Estado
Contratante y el beneficiario
tiene una base fija disponible en
ese otro Estado con el propósito
de realizar sus actividades, pero
solo en la medida en que tales
ingresos sean imputables a los
servicios realizados en ese otro
Estado.
República de Corea
Estados Unidos Mexicanos
la parte de las rentas que sea
atribuible a dicha base fija; o
b) cuando dicho residente permanezca en el otro Estado
Contratante por un periodo
o periodos que en total
sumen o excedan 183 días,
dentro de un periodo cualquiera de 12 meses; en tal
caso, solo podrá someterse
a imposición la parte de
las rentas obtenidas de las
actividades desempeñadas
por él en ese otro Estado.
Estado contratante la parte de
las rentas que sean atribuidas a
dicha base fija o que se deriven
de sus actividades realizadas en
ese otro Estado.
cambio venta que publica la SBS en la
fecha de devengo del gasto, es decir, el
25 de julio, el tipo de cambio vigente en
dicha fecha es de S/. 2.787.
Conversión a moneda nacional
Importe de los honorarios
$ 8,000
Tipo de cambio
2.787
Total en moneda nacional
S/. 22,296.00
Determinamos el importe de la retención
Total honorarios
22,96
Deducción 20%
4,459
Renta neta
17,837
IR 30%
República de Portugal
Confederación Suiza
Las rentas obtenidas por un residente de un
Estado contratante por la prestación de servicios
profesionales o el ejercicio de otras actividades de
carácter independiente solo podrán someterse a
imposición en ese Estado, excepto en las siguientes circunstancias, en que esas rentas podrán ser
gravadas también en el otro Estado Contratante:
a) Si dicho residente tiene en el otro Estado
contratante una base fija del que disponga
regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, solo podrá someterse
a imposición la parte de las rentas que sea
atribuible a dicha base fija; o
b) Si dicho residente permanezca en el otro Estado contratante por un periodo o periodos que
en total sumen o excedan 183 días, dentro
de un periodo cualquiera de 12 meses; en tal
caso, solo podrá someterse a imposición la
parte de las rentas obtenidas de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.
Las rentas obtenidas por un residente de un
Estado contratante por la prestación de servicios
profesionales o el ejercicio de otras actividades
de carácter independiente solo podrán someterse
a imposición en ese Estado. Sin embargo, esas
rentas podrán ser gravadas también en el otro
Estado contratante:
a) cuando dicho residente tenga en el otro
Estado contratante una base fija de la que
disponga regularmente para el desempeño
de sus actividades; en tal caso, sólo podrá
someterse a imposición la parte de las rentas
que sea atribuible a dicha base fija; o
b) cuando dicho residente permanezca en el
otro Estado contratante por un periodo o
periodos que en total suman o excedan 183
días, dentro de un periodo cualquiera de 12
meses; en tal caso, solo podrá someterse a
imposición la parte de las rentas obtenidas
de las actividades desempeñadas por él en
ese otro Estado.
8. Infracciones y sanciones
En el caso que el agente de retención no
efectué la retención habría cometido la
infracción del numeral 13 del artículo
177 del Código Tributario, por lo que
deberá de pagar el impuesto omitido,
incluyendo multas e intereses. La multa por no pagar las retenciones de ley
es equivalente al 50% del tributo no
retenido. La gradualidad en el caso de
subsanar voluntariamente la infracción
es de 90% con pago de la multa, y
sin pago es de 80%; en el caso que la
subsanación sea inducida la gradualidad
es de 70% con pago de la multa, y sin
pago es de 50%.
9. Casos prácticos
Caso N.° 1
El Sr. Mauro Quintana, de nacionalidad argentina, ha prestado servicio de asistencia
técnica en forma personal e independiente
a una persona jurídica domiciliada. Tiene
N.° 334
Primera Quincena - Setiembre 2015
la condición de no domiciliado y el monto
de sus honorarios es de 8,000 dólares
americanos, el servicio se prestó en el mes
de julio de 2014 en el Perú, habiéndose
culminado el día 25 de julio de dicho mes.
Se pide determinar el monto de la retención que debe efectuarse al Sr. Quintana.
Solución
En vista de que el servicio es prestado
por una persona natural en forma independiente, califica como renta de cuarta
categoría; por lo tanto, la retención a
aplicar es previa determinación de la
renta neta.
Para determinar la renta neta se deduce
el 20% de la renta bruta y sobre el saldo
se aplica la retención correspondiente.
En el presente caso no corresponde aplicar
el 15% que establece el artículo 56, inciso
f) de la Ley del impuesto a la renta, ya
que el referido artículo solo se aplica a las
personas jurídicas no domiciliadas.
A efectos de realizar la retención se debe
convertir a moneda nacional el importe
de los honorarios utilizando el tipo de
5,351
Determinamos el importe a pagar
Total honorarios
22,296
Retención IR
5,351
Neto a pagar
16,945
Caso N.° 2
El Sr. Diego Suárez, ciudadano chileno,
ha prestado el servicio de ingeniería en
temas petroleros en forma personal e
independiente a una persona jurídica
domiciliada. Tiene la condición de no
domiciliado y el monto de sus honorarios es de 10,000 dólares americanos, el
servicio se prestó en el mes de febrero de
2014 en el Perú.
Se pide determinar el porcentaje de la retención que debe efectuarse al Sr. Suárez.
Solución
De acuerdo con lo establecido en el
artículo 14 del Convenio entre la República del Perú y la República de Chile
para evitar la doble tributación y para
prevenir la evasión fiscal en relación con
el impuesto a la renta y al patrimonio,
como regla general, las rentas obtenidas
por una persona natural que es residente
de un Estado contratante, con respecto a
servicios profesionales u otras actividades
de carácter independiente llevadas a cabo
en el otro Estado contratante pueden
someterse a imposición en este último
Estado, pero el impuesto exigible no
excederá del 10 por ciento del monto
bruto percibido por dichos servicios o
actividades.
En tal sentido, el Sr. Diego Súarez estará
sujeto a una retención tope del 10% sobre
el monto bruto percibido por el servicio
de ingeniería en temas petroleros en virtud del CDI entre Chile y Perú.
Actualidad Empresarial
I-13