1/2 Tratamiento tributario del castigo por deudas incobrables para

Tratamiento tributario del castigo por deudas incobrables para efectos del
Impuesto a la Renta
Es materia del presente ensayo, analizar el tratamiento actual, bajo el régimen
tributario peruano, acerca del castigo por deudas incobrables para efectos del
Impuesto a la Renta.
Veamos:
a)
El inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta1 prevé como
concepto deducible a fin de establecer la renta neta de tercera categoría,
a los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el
mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que
corresponden.
b)
Por su parte, el inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la LIR señala
que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el
inciso i) del artículo 37º de la LIR, se deberá tener en cuenta las
siguientes reglas:
(i)
El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el
momento en que se efectúa la provisión contable.
(ii)
Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
- Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia
de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los
créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la
morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie
las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el
protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de
cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses
desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya
sido satisfecha; y,
- Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y Balances en forma discriminada.
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa
si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con
arreglo al párrafo anterior se estime de cobranza dudosa.
1
Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el
8.12.2004 y normas modificatorias.
1/2
De otro lado, el inciso g) del mismo artículo dispone que para efectuar el
castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda
haya sido provisionada y se cumpla con haberse ejercitado las acciones
judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza.
Esto último no es exigible cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o
que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades
Impositivas Tributarias (UIT). La exigencia de la acción judicial alcanza,
inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce,
debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal
Civil2.
c)
Como se puede apreciar de los dispositivos antes mencionados, la
legislación nacional ha previsto como un supuesto a fin de que proceda la
deducción del castigo de deudas de cobranza dudosa, el que dichas
deudas deban haber sido provisionadas y el monto exigible a cada
deudor no exceda de 3 UIT.
Ahora bien, consideramos que no existiría argumento legal que impida
elevar el límite antes indicado; no obstante, al estar estrechamente
vinculado con las labores de control a cargo de esta Superintendencia, se
requiere que dicha medida sea evaluada previamente por la SUNAT.
d)
A través del anexo del presente documento, se muestra el tratamiento
que sobre el particular ha regulado la legislación comparada. Así,
podemos señalar que en el caso boliviano se prevé que la deducción
opere en función a un porcentaje promedio de créditos incobrables
justificados y reales de las tres (3) últimas gestiones con relación al
monto de créditos existentes al final de cada gestión; en tanto, en el caso
chileno, ecuatoriano, español y paraguayo se exigen requisitos comunes
relacionados con la contabilización previa de la obligación, transcurso de
plazos mínimos desde el vencimiento de aquélla, el impulso en la vía
judicial de las acciones de cobro pertinentes, la declaración de quiebra,
liquidación o sometimiento a procedimiento concursal al obligado, entre
otros.
Arequipa, noviembre de 2011
Ensayo elaborado por:
CPC Abog. Royce Jesús Márquez Oppe
2
Cabe indicar que el referido inciso establece otras condiciones tratándose de empresas del Sistema
Financiero, castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido
condonadas en vía de transacción así como cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por
acuerdos de la Junta de Acreedores.
2/2
CUADRO COMPARATIVO DE LEGISLACIÓN COMPARADA EN MATERIA DE DEDUCCIÓN DE CASTIGOS POR
DEUDAS INCOBRABLES
BOLIVIA
TEXTO ORDENADO
DE LA LEY DE
REFORMA
TRIBUTARIA
Ley 843
CHILE
ECUADOR
DECRETO LEY N° 824 CODIFICACIÓN 2004LEY SOBRE
026
IMPUESTO A LA
RENTA
CODIFICACIÓN DE LA
LEY DE RÉGIMEN
TRIBUTARIO
INTERNO
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
REAL DECRETO
LEGISLATIVO 4/2004
LEY QUE ESTABLECE
EL NUEVO RÉGIMEN
TRIBUTARIO
IMPUESTO A LAS
RENTAS DE LA
INDUSTRIA Y
COMERCIO
Decreto Ley 14.252
TEXTO REFUNDIDO
DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
Ley 125/91
12. ARTICULO 8: Renta ARTICULO 13º.- Renta
10°.- ARTICULO
neta.Correcciones de valor: Neta:
pérdida de valor de los
elementos
patrimoniales.
ARTICULO 47°.-
ARTICULO 31º.-
ARTICULO
Deducciones.-
(...)
(...)
(...)
Para la determinación
de la utilidad neta
imponible se tomará
como base la utilidad
resultante
de
los
estados financieros de
cada gestión anual,
elaborados de acuerdo
con los principios de
contabilidad
En
particular
se
Especialmente
procederá la deducción aplicarán las siguientes
de los siguientes gastos, deducciones:
en cuanto se relacionen
con el giro del negocio:
(...)
(...)
(...)
Asimismo se admitirá Se admitirá asimismo
deducir de la renta
deducir:
bruta,
en
cuanto
correspondan
al
ejercicio económico:
1/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
generalmente
aceptados, con los
ajustes que se indican
a continuación, en caso
de corresponder:
(...)
(...)
(...)
2. Las
depreciaciones,
créditos
incobrables,
honorarios
de
directores y síndicos,
gastos de movilidad,
viáticos y similares y
gastos y contribuciones
en favor del personal,
cuyos
criterios
de
deductibilidad
serán
determinados en el
reglamento.
4º.Los
créditos
incobrables castigados
durante el año, siempre
que
hayan
sido
contabilizados
oportunamente y se
hayan
agotado
prudencialmente
los
medios de cobro.
11.- Las provisiones
para
créditos
incobrables originados
en operaciones del giro
ordinario del negocio,
efectuadas en cada
ejercicio impositivo a
razón del 1% anual
sobre
los
créditos
comerciales
concedidos en dicho
ejercicio y que se
encuentren pendientes
de
recaudación
al
cierre del mismo, sin
que
la
provisión
acumulada
pueda
exceder del 10% de la
cartera total.
Las
provisiones
y
castigos de los créditos
incluidos en la cartera
vencida de los bancos e
instituciones financieras,
de acuerdo a las
instrucciones
que
impartan en conjunto la
Superintendencia
de
Bancos e Instituciones
provisiones
Financieras y el Servicio Las
de Impuestos Internos. voluntarias así como
las
realizadas
en
Las instrucciones de acatamiento a leyes
carácter general que se orgánicas, especiales o
2. Serán deducibles las
dotaciones para la
cobertura del riesgo
derivado
de
las
posibles insolvencias
de
los
deudores,
cuando en el momento
del
devengo
del
impuesto
concurra
alguna
de
las
siguientes
circunstancias:
(...)
(...)
g) Los castigos sobre
malos
créditos,
en
términos y condiciones
que
establezca
la
reglamentación.
D) Los castigos sobre
los malos créditos en la
forma y condiciones
que
determine
la
reglamentación.
a)
Que
haya
transcurrido el plazo de
seis meses desde el
vencimiento
de
la
obligación.
b) Que el deudor esté
declarado en situación
de concurso.
c) Que el deudor esté
procesado por el delito
2/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
impartan en virtud del
inciso anterior, serán
también aplicables a las
remisiones de créditos
riesgosos que efectúen
los bancos y sociedades
financieras
a
sus
deudores, en la parte en
que
se
encuentren
afectos a provisiones
constituidas conforme a
la
normativa
sobre
clasificación
de
la
cartera
de
créditos
establecida
por
la
Superintendencia
de
Bancos e Instituciones
Financieras.
disposiciones de los
órganos de control no
serán deducibles para
efectos tributarios en la
parte que excedan de
los
límites
antes
establecidos.
Las normas generales
que se dicten deberán
contener, a lo menos,
las
siguientes
condiciones:
a) Que se trate de
créditos clasificados en
las
dos
últimas
categorías de riesgo
establecidas para la
clasificación de cartera,
y
ESPAÑA
de
alzamiento
bienes.
PARAGUAY
URUGUAY
de
d) Que las obligaciones
hayan sido reclamadas
judicialmente o sean
objeto de un litigio
judicial o procedimiento
arbitral
de
cuya
La
eliminación solución dependa su
definitiva
de
los cobro.
créditos incobrables se
realizará con cargo a No serán deducibles
esta provisión y a los las dotaciones respecto
resultados del ejercicio, de los créditos que
en la parte no cubierta seguidamente se citan,
que
sean
por
la
provisión, excepto
de
un
cuando
se
haya objeto
cumplido una de las procedimiento arbitral o
siguientes condiciones: judicial que verse sobre
su existencia o cuantía:
- Haber constado como
tales, durante cinco 1. Los adeudados o
por
años o más en la afianzados
entidades de derecho
contabilidad;
público.
- Haber transcurrido
más de cinco años 2. Los afianzados por
desde la fecha de entidades de crédito o
vencimiento original del sociedades de garantía
recíproca.
crédito;
- Haber prescrito la 3.
Los
garantizados
3/12
BOLIVIA
CHILE
b) Que el crédito de que
se
trata
haya
permanecido en alguna
de
las
categorías
indicadas a lo menos
por el período de un
año, desde que se haya
pronunciado sobre ella
la Superintendencia.
Lo dispuesto en este
número se aplicará
también a los créditos
que
una
institución
financiera
haya
adquirido
de
otra,
siempre que se cumpla
con las condiciones
antedichas.
ECUADOR
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
derechos
acción para el cobro mediante
reales,
pacto
de
del crédito;
reserva de dominio y
- En caso de quiebra o derecho de
insolvencia del deudor; retención, excepto en
los casos de pérdida o
- Si el deudor en una envilecimiento de la
sociedad, cuando ésta garantía.
haya sido liquidada o
cancelado su permiso 4. Los garantizados
mediante un contrato
de operación.
de seguro de crédito o
No se reconoce el caución.
carácter de créditos
incobrables
a
los 5. Los que hayan sido
créditos concedidos por objeto de renovación o
la sociedad al socio, a prórroga expresa.
su cónyuge o a sus
parientes dentro del No serán deducibles
cuarto
grado
de las dotaciones para la
consanguinidad
y cobertura del riesgo
de
las
segundo de afinidad ni derivado
los
otorgados
a posibles
insolvencias
de
sociedades
relacionadas. En el personas o entidades
con
el
caso de recuperación vinculadas
de los créditos, a que acreedor, salvo en el
se refiere este artículo, caso de insolvencia
el ingreso obtenido por judicialmente
ni
las
este concepto deberá declarada,
ser contabilizado, caso dotaciones basadas en
contrario
se estimaciones globales
del riesgo de
considerará
4/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
defraudación.
El
monto
de
las
provisiones para cubrir
riesgos
de
incobrabilidad
o
pérdida del valor de los
activos
de
las
instituciones
del
sistema financiero, que
se hagan con cargo al
estado de pérdidas y
ganancias de dichas
instituciones,
serán
deducibles de la base
imponible
correspondiente
al
ejercicio corriente en
que se constituyan las
mencionadas
provisiones. La Junta
Bancaria
reglamentará
la
contabilización y forma
de inversión de dichas
provisiones.
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
insolvencias de clientes
y deudores.
Reglamentariamente
se establecerán las
normas relativas a las
circunstancias
determinantes
del riesgo derivado de
las
posibles
insolvencias de los
deudores
de
las
entidades financieras y
las
concernientes
al
importe
de
las
dotaciones para la
cobertura del citado
riesgo.
(...)
Para fines de la
liquidación
y
determinación
del
impuesto a la renta, no
serán deducibles las
provisiones realizadas
5/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
por los créditos que
excedan
los
porcentajes
determinados en el
artículo 72 de la Ley
General
de
Instituciones
del
Sistema Financiero así
como por los créditos
vinculados concedidos
por instituciones del
sistema financiero a
favor
de
terceros
relacionados, directa o
indirectamente, con la
propiedad
o
administración de las
mismas; y en general,
tampoco
serán
deducibles
las
provisiones que se
formen por créditos
concedidos al margen
de las disposiciones de
la Ley General de
Instituciones
del
Sistema Financiero;
6/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
ESPAÑA
PARAGUAY
REGLAMENTO DE LA
LEY 843
Decreto Supremo N°
24051
REGLAMENTO PARA
LA APLICACIÓN DE
LA LEY DE RÉGIMEN
TRIBUTARIO Y SUS
REFORMAS
R.O. 484-S, 31-XII2001
REGLAMENTO
IMPUESTO A LA
RENTA
Decreto 6359
ARTÍCULO
17°.(Previsiones,
provisiones y otros
gastos).Serán
deducibles
por
las
empresas todos los
gastos propios del giro
del negocio o actividad
gravada,
con
las
limitaciones
establecidas
en
el
Artículo 8° de este
reglamento, además de
los Gastos Corrientes
expresamente
enumerados en los
incisos siguientes:
ARTICULO
21.Gastos
generales
deducibles.- Bajo las
condiciones descritas
en
el
artículo
precedente y siempre
que no hubieren sido
aplicados al costo de
producción,
son
deducibles los gastos
previstos por la Ley de
Régimen
Tributario
Interno, en los términos
señalados en ella y en
este reglamento, tales
como:
(...)
(...)
c)
Los
créditos
incobrables
o
las
previsiones
por
el
mismo concepto, que
3. Créditos incobrables
ARTICULO 33°.- DE
LAS PREVISIONES Y
LOS
CASTIGOS
SOBRE
MALOS
CRÉDITOS. Son
deducibles los castigos
sobre
créditos
incobrables. Al efecto,
se
consideran
incobrables,
en concordancia con el
Art. 86º de la Ley, los
créditos que tengan su
origen en
operaciones gravadas
por
el
presente
Impuesto, los cuales
deberán ser imputados
en los
ejercicios fiscales en
que se concrete el
primero
de
los
siguientes hechos:
Serán deducibles las
provisiones
para
URUGUAY
7/12
BOLIVIA
serán deducibles, con
las
siguientes
limitaciones:
1. Que los créditos se
originen
en
operaciones
propias
del giro de la empresa.
2. Que se constituyan
en base al porcentaje
promedio de créditos
incobrables justificados
y reales de las tres (3)
últimas gestiones con
relación al monto de
créditos existentes al
final de cada gestión,
es decir, que será igual
a la suma de créditos
incobrables reales de
los tres (3) últimos años
multiplicada por cien
(100) y dividido por la
suma de los saldos de
créditos al final de cada
una de las últimas tres
(3) gestiones. La suma
a deducir en cada
gestión
será
el
resultado de multiplicar
dicho promedio por el
saldo
de
crédito
CHILE
ECUADOR
créditos
incobrables
originados
en
operaciones del giro
ordinario del negocio,
efectuadas en cada
ejercicio impositivo, en
los términos señalados
por la Ley de Régimen
Tributario Interno.
También
serán
deducibles
las
provisiones
para
créditos
incobrables
que
efectúan
las
instituciones
del
sistema financiero de
acuerdo
con
las
disposiciones de la ley
y de la Junta Bancaria.
No serán deducibles
las
provisiones
realizadas
por
los
créditos que excedan
los
porcentajes
determinados en el Art.
72 de la Ley General
de Instituciones del
Sistema Financiero así
como por los créditos
vinculados concedidos
a favor de terceros
relacionados, directa o
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
a)
Que
hubieran
transcurrido 3 (tres)
años a partir del
momento en que se
hicieron
exigibles, sin haber
sido percibidos.
b) Que se hubiera
dictado la inhibición
general de vender y
gravar bienes inscriptos
en
el Registro Público
respectivo.
c) Que la autoridad
competente
haya
declarado la quiebra
del deudor del crédito.
d) Que la autoridad
competente
haya
dictado
resolución
homologando
el
concordato de
un
concurso
de
acreedores regido por
la Ley de Quiebras; la
pérdida neta
proveniente de quitas
definitivas de activos
originadas en tales
8/12
BOLIVIA
existente al finalizar la
gestión.
Los
importes
incobrables,
se
imputarán
a
la
previsión constituida de
acuerdo al presente
inciso. Los excedentes,
si los hubiera, serán
cargados
a
los
resultados
de
la
gestión.
Si por el procedimiento
indicado en el primer
párrafo del presente
inciso, resultara un
monto inferior a la
previsión existente, la
diferencia
deberá
añadirse a la utilidad
imponible de la gestión,
como así también los
montos recuperados de
deudores
calificados
como incobrables.
Cuando no exista un
período anterior a tres
(3) años por ser menor
la antigüedad de la
empresa o por otra
CHILE
ECUADOR
indirectamente con la
propiedad
o
administración de las
mismas; y en general,
tampoco
serán
deducibles
las
provisiones que se
formen por créditos
concedidos al margen
de las disposiciones de
la Ley General de
Instituciones
del
Sistema Financiero.
Los
créditos
incobrables
que
cumplan con una de las
condiciones previstas
en la indicada ley serán
eliminados con cargos
a esta provisión y, en la
parte que la excedan,
con
cargo
a
los
resultados del ejercicio
en curso.
No
se
entenderán
créditos
incobrables
sujetos a las indicadas
limitaciones
y
condiciones previstas
en la Ley de Régimen
Tributario Interno, los
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
homologaciones, se
imputará
proporcionalmente
a
los ejercicios fiscales
en que venzan las
cuotas
concursales pactadas.
A los efectos de la
aplicabilidad del inc. g)
del Art. 8º de la Ley, las
previsiones se
constituirán sobre la
base del porcentaje
promedio de créditos
incobrables de los 3
(tres)
últimos
ejercicios,
incluido el ejercicio que
se liquida, con relación
al monto de créditos
existentes al final de
cada ejercicio; es decir
que será igual a la
suma de los créditos
incobrables reales de
los 3 (tres) últimos años
multiplicada por 100
(cien) y dividida por
la suma de los saldos
de créditos al final de
cada uno de los 3 (tres)
últimos ejercicios. La
9/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
causa, el contribuyente
podrá
deducir
los
créditos incobrables y
justificados.
A
los
efectos del promedio
establecido
en
el
numeral 2 de este
inciso, se promediarán
los
créditos
incobrables reales del
primer año con dos (2)
años anteriores iguales
a cero (0) y así
sucesivamente hasta
llegar
al
tiempo
requerido
para
determinar
las
previsiones indicadas
en el mismo numeral 2
de este inciso.
ajustes efectuados a
cuentas por cobrar,
como consecuencia de
transacciones,
actos
administrativos firmes o
ejecutoriados
y
sentencias
ejecutoriadas
que
disminuyan el valor
inicialmente registrado
como
cuenta
por
cobrar. Este tipo de
ajustes se aplicará a
los
resultados
del
ejercicio en que tenga
lugar la transacción o
en
que
se
haya
ejecutoriado
la
resolución o sentencia
respectiva.
Se consideran créditos
incobrables,
las
obligaciones del deudor
insolvente
que
no
cumplió durante un (1)
año, computable a
partir de la fecha de
facturación,
con
el
pago preestablecido y
como consecuencia ha
sido
demandado
judicialmente sin lograr
Los auditores externos
en los dictámenes que
emitan y a los que se
refiera el Art. 99 de la
Ley
de
Régimen
Tributario
Interno,
deberán
indicar
expresamente
la
razonabilidad de las
provisiones
para
créditos incobrables y
del movimiento de las
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
suma a deducir en
cada ejercicio será el
resultado de multiplicar
dicho promedio por el
saldo
de
créditos
existente al finalizar el
ejercicio.
Cuando no exista un
período anterior a 3
(tres) años por ser
menor la fecha de inicio
de
actividades o por otra
causa, el contribuyente
deberá promediar los
créditos incobrables
reales del primer año
con 2 (dos) años
anteriores iguales a 0
(cero)
y
así
sucesivamente hasta
llegar
al
tiempo
requerido
para
determinar
las
previsiones indicadas
en el párrafo
anterior.
Si por el procedimiento
indicado resultara un
monto inferior a la
previsión existente, la
10/12
BOLIVIA
el embargo o retención
de bienes para cubrir la
deuda. En el caso de
ventas de bienes y
servicios por valores
unitarios cuyo monto
no justifica una acción
judicial,
se
considerarán cuentas
incobrables
aquellas
que
hayan
permanecido en cartera
por tres (3) o más años
a partir de la fecha de
facturación.
El
contribuyente deberá
demostrar
estos
hechos
con
los
documentos
pertinentes.
Por
los
cargos
efectuados a la cuenta
"Previsiones
para
Incobrables",
el
contribuyente
presentará anualmente
junto con su balance un
listado de los deudores
incobrables,
con
especificación
de
nombre del deudor,
fecha de suspensión de
CHILE
ECUADOR
cuentas pertinentes.
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
diferencia
deberá
añadirse a la utilidad
imponible del ejercicio.
Así
también,
se
deberán
cargar al resultado del
ejercicio los castigos
sobre
créditos
incobrables
no
cubiertos con la
previsión realizada en
el ejercicio anterior.
Las
entidades
bancarias, financieras,
de seguros y demás
reguladas por el Banco
Central
del Paraguay aplicarán,
en sustitución de lo
previsto en los párrafos
precedentes, las
disposiciones
que
sobre Previsiones y
Castigos sobre Malos
Créditos
establezca
dicha
Institución
o
las
Superintendencias de
Bancos y de Seguros,
para estas entidades.
11/12
BOLIVIA
CHILE
ECUADOR
ESPAÑA
PARAGUAY
URUGUAY
pagos e importe de la
deuda castigada en su
caso.
Las
entidades
financieras
y
de
seguros y reaseguros
determinarán
las
previsiones
para
créditos incobrables de
acuerdo a las normas
emitidas
sobre
la
materia
por
las
respectivas
Superintendencias y la
Comisión Nacional de
Valores.
12/12