Área Tributaria I Gasto deducible por dietas del directorio Ficha Técnica Autor: Patricia Román Tello* Título:Gasto deducible por dietas del directorio Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 177 - Primera Quincena de Febrero 2009 1.Introducción El directorio es el órgano encargado de formar y expresar la voluntad de la sociedad en lo relativo a la formulación de la política y lineamiento empresarial, gestión de la empresa, etc. En ese sentido, de conformidad con el primer párrafo del artículo 166º de la Ley General de Sociedades, se establece que el cargo del director es retribuido según el Estatuto de la Sociedad o por Junta Obligatoria Anual (en caso de no estar en el estatuto). Sin embargo, la citada norma no ha definido la forma u oportunidad de pago de dicha retribución, por lo que se entiende que la misma puede ser periódica o por sesión. ¿Qué tipo de rentas generan las dietas del directorio? De conformidad con lo establecido por el inciso b) del artículo 33º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el desempeño de funciones de director de empresas, por las cuales perciben dietas. 2. Límites a la deducción Con ocasión de la presentación de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta 2008, los contribuyentes nos consultan sobre la deducción de las dietas del directorio, prevista en el inciso m) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Como se recordará, a raíz de la RTF de Observancia Obligatoria Nº 7719-4-2005 (publicada el 14-01-06), el Tribunal Fiscal estableció que “El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º de la LIR no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”. Como consecuencia del referido criterio, las dietas del directorio (renta de cuarta categoría) son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no hayan sido pagados a sus beneficiarios, bastando el sólo hecho de tener la obligación de pagarlos, es decir, que los mismos se hayan devengado, de conformidad con lo señalado por el artículo 57º de la LIR. En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamientos sobre el tema materia del presente análisis, tales como: N° 177 Segunda Quincena - Febrero 2009 "RTF Nº 7014-1-2005 (18-11-05) Para que sean deducibles las dietas del directorio no es necesario que se hayan pagado antes del plazo establecido para la presentación de la DJ anual del Impuesto a la Renta respectivo, ya que, de conformidad con el Acuerdo de Sala Plena Nº 28-2005, el requisito de pago previo previsto en el inciso v) del artículo 37º de la LIR no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría". Ahora bien, una vez expuesto que el ejercicio al cual corresponde imputar dicho gasto (dietas del directorio) es el período en el cual se ha reproducido el devengo, debemos agregar que las empresas deben tener en cuenta los límites deducibles para este tipo de gastos, los cuales se encuentran previstos en el inciso m) del artículo 37º de la LIR. El texto de la citada norma establece lo siguiente: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente (...), en consecuencia son deducibles: “Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso constituirá renta gravada para el director que lo perciba”. Como se puede apreciar, existe un límite para la deducción de dicho gasto, el cual está en función a la utilidad comercial de la empresa; por ende, de no obtener utilidad, el gasto no sería deducible. Ello se puede apreciar en el siguiente pronunciamiento del Tribunal Fiscal: "RTF Nº 6887-4-2005 (11-11-05) No es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la LIR". Aplicación Práctica Las dietas por el cargo de directores califican como renta de cuarta categoría, aun cuando se mantenga un vínculo laboral de dependencia con la empresa Consulta: La empresa “Pacífico SAC” en el ejercicio 2008 ha pagado dietas del directorio a cinco directores, por un monto total ascendente a S/ 122,000.00. Debemos señalar, además, que dichos directores ocupan el cargo de gerentes de las distintas áreas de la empresa, motivo por el cual se encuentran en la planilla de la empresa. Asimismo, la empresa nos informa que tiene una utilidad contable de S/. 4,112,000.00. Ante ello, la empresa nos efectúa dos consultas: 1. ¿Qué tipo de rentas constituyen las dietas del director?, y 2. ¿Existen reparos en los gastos efectuados por las dietas entregadas? Solución: 1. Respecto de la categoría de renta de la dieta: Si bien es cierto, los cinco directores que percibieron dietas también se encuentran en planilla (como gerentes), por lo cual podríamos deducir que, al ser trabajadores dependientes, a su vez prestan un servicio de cuarta (cargo de directores). Las rentas generadas serían renta de quinta categoría, ello de conformidad con el inciso f) del artículo 34º de la LIR. Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1 inciso d) del artículo 20º del Reglamento de la LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el inciso f) del artículo 34º de la LIR está sujeta a las siguientes normas: • Los ingresos considerados dentro de la cuarta categoría no comprenden las rentas establecidas en el inciso b) del artículo 33º de la LIR (dietas del directorio). • Sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta. En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aun cuando se mantenga un vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta categoría para el perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20º inciso d) del Reglamento de la LIR. 2. Límite deducible por dietas de directorio: Respecto a su segunda consulta, debemos señalar que el procedimiento para calcular el límite deducible por dichas dietas es el siguiente: Paso 1: Determinar la Utilidad comercial: Utilidad Contable S/. 4 112 000.00 (+)Dietas del directorio (cargadas al gasto) 122 000.00 —————— Utilidad comercial S/. 3 990,000.00 Paso 2: Determinar el Importe deducible: Dietas del directorio 122 000.00 Limite deducible: (6% de 3 990,000.00) 2 394.00 —————— Exceso reparable Vía Adiciones en la DJ Anual 2008 S/. 119 606.00 Actualidad Empresarial I-23