El tratamiento de los management fees/servicios de apoyo a la

El tratamiento de los management
fees/servicios de apoyo a la gestión en el nuevo
contexto legal y en el marco de las Directrices de
la OCDE sobre precios de transferencia.
Parte I: Concepto, estudio general y particular
análisis de la jurisprudencia española*
JAIME SANMARTÍN FERNÁNDEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. CONCEPTO. 1.1. Cambios producidos en la ley, en relación con los servicios de apoyo a la gestión. 1.1.1. Ley
61/78 y Ley 5/1983. 1.1.2. La Ley 43/1995. 1.1.3. TRLIS, redacción efectuada por Ley 36/2006.—2. DIRECTRI­
CES OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, CAPÍTULO VII.—3. DOCTRINA ADMINISTRATIVA. 3.1. Consultas de la
Dirección General de Tributos. 3.2. Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.—4. JURIS­
PRUDENCIA.—5. LA NUEVA REDACCIÓN DEL 16.5 TRLIS, DESAPARICIÓN DE LOS SERVICIOS DE APOYO A LA GESTIÓN E
INCORPORACIÓN DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO.
Palabras clave:Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia, servicios de apoyo a la gestión, servicios entre entidades vinculadas.
1.
CONCEPTO
Ni la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Socieda­
des, vigente hasta 31-12-2006, ni en la anterior,
Ley 61/1978, se definía el concepto de gastos por
servicios de apoyo a la gestión (management fees).
A partir de 1-1-2007, desaparece la expresión del
artículo 16.5 de la LIS, y se sustituye por la de “ser­
vicios entre empresas vinculadas”.
Empezaremos por determinar cual es el con­
cepto de “servicios de apoyo a la gestión” en el
período en que esta expresión se mantuvo en el
texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
para a continuación examinar que cambios supone
la nueva redacción dada por la Ley 36/2006
Para determinar cual es el concepto de servi­
cios de apoyo a la gestión, debemos empezar por
remontarnos al menos a la Ley 5/1983, que se
refiere por primera vez a los “servicios de apoyo a
la gestión”.
No solo en la normativa española no se estable­
ce un concepto de servicios de apoyo a la gestión,
tampoco en las Directrices de la OCDE (1995),
que relaciona una serie de funciones que se inclui­
rían dentro del concepto de servicios intragrupo,
pero sin definirlos.
Otro tanto ocurre, en la legislación estadouni­
dense, que define los intercompany services transac­
tions como aquéllas en que “un miembro de un
grupo de entidades vinculadas desarrolla tareas de
marketing, gestión, administrativas, técnicas u otros
servicios para el beneficio de, o en nombre de otro
miembro del grupo...”.
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
249
Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/2007
1.1. Cambios producidos en la ley,
en relacióncon los servicios de apoyo a
la gestión
La primera referencia a los “gastos por servicios
de apoyo a la gestión”, aparece en la Ley 5/1983,
que utiliza este termino para establecer un tipo
reducido de tributación al pago de estos servicios.
Este tipo reducido ha sido determinante de la dis­
cusión sobre el concepto de servicios de apoyo.
Posteriormente la Ley 43/1995, incorpora este
supuesto especial de operación vinculada, inclu­
yéndolo en el artículo 16.5.
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medi­
das para la prevención del fraude, reforma el régi­
men de las operaciones vinculadas, dando nueva
redacción al artículo 16 del TRLIS, que entra en
vigor el 1-1-2007, incluyendo en la modificación
una nueva redacción del apartado 5. En la nueva
redacción desaparece la denominación servicios de
apoyo a la gestión, que se sustituye por la de "gas­
tos por servicios entre entidades vinculadas", cam­
bio que como veremos no se limita a la
denominación sino que supone un nuevo concep­
to, incorporando lo que las Directrices de la OCDE,
denominan servicios intragrupo.
1.1.1.
Ley 61/78 y Ley 5/1983
Aunque la prestación de servicios a las filiales,
ya sea directamente, ya a través de una filial dedi­
cada parcial o totalmente a estas actividades, es
una practica muy frecuente en los grupos multina­
cionales, sin embargo cuando se analizan las con­
sultas de la Dirección General de Tributos (DGT) o
la jurisprudencia sobre esta cuestión nos encontra­
mos como luego veremos con un número muy
reducido de consultas y sentencias sobre este
tema.
El régimen de operaciones vinculadas se rein­
corpora al impuesto sobre sociedades, en el artícu­
lo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto de
Sociedades, sin que en esta primera redacción haya
ninguna referencia a los gastos de servicios de
apoyo a la gestión.
Es con la Ley 5/1983, articulo 17.1.b, en la que
aparece por primera vez la denominación de servi­
cios de apoyo a la gestión. En esta norma se esta­
blece un tipo del 10 por 100, en lugar del general
del 16 por 100, cuando se trate de "importes satis­
fechos a su sociedad matriz o dominante por socie­
dades españolas vinculadas, en contraprestación de
los servicios de apoyo a la gestión, recibidos, en
tanto figuren establecidos contractualmente y se
correspondan con la utilización efectiva de dichos
servicios". En este mismo apartado, y a pesar de
que el artículo se refiere la tributación de rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento per­
manente, se establece:
"el mismo criterio se aplicará en relación con
los gastos generales imputados a que se refiere el
artículo 13, n de la ley 61/1978 de 27 de diciem­
bre, en cuanto a su consideración como renta
obtenida por la casa matriz sin mediación de esta­
blecimiento permanente."
La inclusión en un mismo apartado de estos dos
supuestos, “servicios de apoyo a la gestión” y pagos
satisfechos por el establecimiento permanente a su
central por “gastos de dirección y generales”, es
uno de los argumentos que como luego veremos
se han utilizado para defender un concepto estric­
to de los servicios de apoyo a la gestión, asimilán­
dolos a los pagos del Establecimiento Permanente
(EP) a su central.
La ausencia de una definición de que habría de
entenderse por servicios de apoyo a la gestión,
determinó la aparición de controversias entre los
contribuyentes, y la Administración tributaria.
Por un lado, los contribuyentes realizaban una
interpretación amplia de este concepto, incluyen­
do servicios profesionales, técnicos o de asistencia
técnica con la finalidad de lograr la aplicación del
tipo impositivo reducido. Por otro la Administra­
ción defendía una interpretación estricta, en la que
estos servicios, se limitaban a los gastos de admi­
nistración y generales de la matriz, imputables a la
filial española por asimilación a lo establecido en el
artículo 13. n de la Ley 61/1978, que consideraba
gasto deducible, los gastos de dirección y los gene­
rales de administración de las sociedades que rea­
licen operaciones en España por medio de
establecimiento permanente, en aquella parte que
racionalmente pueda imputarse al establecimiento
permanente.
1.1.2.
La Ley 43/1995
La Ley 43/1995 del Impuesto sobre sociedades
regula en su artículo 16, las operaciones vinculadas
y en el apartado 5 del mismo los servicios de apoyo
a la gestión, estableciendo:
250
"La deducción por gastos en concepto de servi­
cios de apoyo a la gestión prestados entre entida­
des vinculadas estará condicionada a que su
importe se establezca en base a un contrato escri­
to, celebrado con carácter previo, a través del cual
se fijen los criterios de distribución de los gastos
incurridos a tal efecto por la entidad que los pres­
ta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los
siguientes requisitos:
a) Especificará la naturaleza de los servicios.
El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española
J AIME S ANMARTÍN F ERNÁNDEZ
b) Establecerá los métodos de distribución de
los gastos atendiendo a criterios de continuidad y
racionalidad."
Se trata de un supuesto especial de operaciones
vinculadas de la misma forma que el establecido en
el artículo 16.4 para los gastos en concepto de con­
tribuciones a actividades de investigación y desarro­
llo. Tampoco en esta ocasión la ley define que ha de
entenderse por servicios de apoyo a la gestión.
Tanto en la Ley 61/1978 como en la Ley
45/1995, los servicios de apoyo a la gestión se esta­
blecen como un supuesto particular de operacio­
nes vinculadas, en el que los efectos del gasto, con
independencia o no de que proceda rectificar los
valores por no cumplir el principio de libre compe­
tencia (valor de mercado), para ser gastos deduci­
bles, debe además cumplir unos requisitos
adicionales, la existencia de un contrato previo, y
caso de los servicios no sean individualizables, que
la parte del mismo atribuido a la filial residente, se
determine de acuerdo con criterios de continuidad
y racionalidad. Aunque en ninguna de las dos nor­
mas se recoge expresamente es necesario que el
servicio de apoyo a la gestión suponga un beneficio
real para el destinatario del servicio. Aunque la
norma no exige expresamente, los servicios deben
ser útiles para el destinatario.
Como señala HERRERO MALLOL1, refiriéndose al
artículo 16.5 de la Ley 43/1995, "en concreto, la
justificación de la utilidad de los servicios prestados
es uno de los aspectos más interesantes que plan­
tea la nueva normativa, tal vez por su aparente
indeterminación".
Aparente, porque así como en la legislación
estadounidense existe el denominado Real Benefit
Test (o prueba de la existencia del beneficio real),
en la normativa española, no lo hay.
En consecuencia, ¿cómo se prueba en España
que exista beneficio?
El mismo autor, encuentra la respuesta en el
artículo 19 del RIS, que al referirse a las propuestas
de valoración previa de las operaciones vinculadas,
obliga a la “identificación de las entidades que se
beneficiaran de los servicios de apoyo a la gestión”
(artículo 19.4.d).
Además, señala, bajo el principio de plena com­
petencia, es inconcebible que se pague un precio a
cambio de nada.
El artículo 18. 1. b del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
(Real Decreto Legislativo 5/2004), al referirse a la
base imponible de los establecimientos permanen­
1
HERRERO MALLOL (1999).
tes, admite la deducción por gastos de dirección y
generales de administración, siempre que los crite­
rios de imputación cumplan el requisito de raciona­
lidad y continuidad, y entiende cumplido el
requisito de racionalidad en el reparto de gastos,
cuando el criterio de imputación se base en la uti­
lización de factores por el EP y el coste total de
estos factores. Por tanto, el beneficio está en la uti­
lización de los factores.
Como cualquier otro gasto, los de apoyo a la
gestión, deben haber sido prestados efectivamente.
La práctica administrativa ha venido aplicando
un concepto restringido de servicios de apoyo a la
gestión, asimilándolos a los gastos de dirección y
generales, que la normativa admite como deduci­
bles cuando se producen entre un establecimiento
permanente en territorio español y su central no
residente.
1.1.3. TRLIS, Redacción efectuada por
Ley 36/2006
La nueva redacción del artículo 16.5, efectuada
por Ley 36/2006, vigente desde 1-1-2007, establece:
"La deducción por gastos en concepto de servi­
cios entre entidades vinculadas valorados de
acuerdo con lo establecido en el artículo 4, estará
condicionada a que los servicios prestados pro­
duzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a
su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjun­
tamente a favor de varias personas o entidades vin­
culadas, y siempre que no fuera posible la
individualización del servicio recibido o la cuantifi­
cación de los elementos determinantes de su
remuneración, será posible distribuir la contrapres­
tación total entre las personas o entidades benefi­
ciarias, de acuerdo con unas reglas de reparto que
atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá
cumplido este criterio cuando el método aplicado
tenga en cuenta, además de la naturaleza del servi­
cio y las circunstancias en que se preste, los bene­
ficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos
por las personas o entidades destinatarias."
Supone, esta nueva redacción, la desaparición de
la denominación de servicios de apoyo a la gestión,
sustituida por la de "servicios entre entidades vincu­
ladas", que de acuerdo con lo dispuesto para las ope­
raciones vinculadas en general, deberán ser valorado
por la empresa por su valor de mercado, y condicio­
nado a que los servicios prestados produzcan o pue­
dan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
La diferencia esencial con la anterior redacción,
esta en la ausencia de los calificativos en relación
con los servicios prestados. Parece evidente que
esta nueva redacción supone una ampliación del
251
Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/2007
concepto anterior, en el sentido de que estos pue­
den ser de cualquier tipo, sin perjuicio del trata­
miento separado que según el tipo de servicios
suponga a efectos de la tributación, en su caso, del
no residente.
Ante la ausencia de una definición de que servi­
cios se refiere el artículo 16.5, debe tenerse en
cuenta lo expresado en la exposición de motivos
de la Ley 36/2006, de que "el objetivo de la refor­
ma es adaptar la legislación española en materia de
precios de transferencia al contexto internacional,
en particular a las Directrices de la OCDE sobre la
materia y al Foro Europeo sobre precios de trans­
ferencia, a cuya luz debe interpretarse la normati­
va modificada".
El Foro Europeo sobre precios de transferen­
cia, afecta a la nueva regulación especialmente en
lo referente a la documentación de precios de
transferencia, que en la normativa interna, a esta
fecha, esta pendiente de desarrollo reglamentario,
por lo que nos limitaremos en este punto a analizar
lo dispuesto en las Directrices OCDE sobre precios
de transferencia.
2. DIRECTRICES OCDE SOBRE PRECIOS
TRANSFERENCIA, CAPÍTULO VII
DE
Si acudimos a las Directrices sobre precios de
transferencia de la OCDE (1995), encontramos en
el Glosario, la definición de los servicios intragrupo
como "actividad (por ejemplo, administrativa, téc­
nica, financiera, comercial, etc.) que una empresa
independiente hubiera estado dispuesta a pagar o
que hubiera realizado por cuenta propia".
A las directrices se ha incorporado en 1996, un
capítulo, el VII, con el título de "Cuestiones de apli­
cación especifica a los servicios intragrupo", dedi­
cado específicamente a las cuestiones que plantean
los servicios intragrupo.
El capítulo VII se refiere a que:
"Casi todos los grupos multinacionales deben
poner a disposición de sus miembros un amplio
abanico de servicios, especialmente administrati­
vos, técnicos, financieros y comerciales. Estos ser­
vicios pueden incluir las funciones de gestión,
coordinación y control, para el conjunto del
grupo." (7.2.)
"Los servicios intragrupo a menudo incluyen los
que pueden prestar externamente empresas inde­
pendientes (como son los servicios jurídicos o
contables) así como los que suelen prestarse inter­
namente (por ejemplo, los servicios prestados por
la propia empresa tales como la auditoria central,
la asesoría financiera o la formación de personal)."
(7.2.)
"Los acuerdos intragrupo para la prestación de
servicios se encuentran, a veces, vinculados a
acuerdos de transmisión de bienes o de activos
intangibles (o la cesión mediante licencia de los
mismos). En algunos casos tales como los contra­
tos de Know how, que contienen un elemento de
servicio, puede ser difícil determinar el limite pre­
ciso entre la transmisión o la cesión vía licencia del
activo por una parte y la transferencia de servicios
por otra. Las transferencias de tecnología suelen
estar asociadas a la prestación de servicios auxilia­
res. Puede entonces, ser necesario considerar los
principios de agregación y segregación del capitu­
lo I en los casos de transmisión mixta e servicios y
activos." (7.3.)
La prestación del servicio puede realizarla la
matriz, un miembro del grupo especialmente
designado ("un centro de servicios del grupo"), u
otro miembro del grupo.
Estamos por tanto ante un concepto amplío
que incluiría todo tipo de servicios, prestados por
la matriz u otra empresa del grupo, en ocasiones
dedicada en exclusiva a esta actividad de prestación
de servicios, a una o varias filiales del grupo.
El concepto de las Directrices difiere claramente
del que tanto la Administración como la jurispruden­
cia han venido entendiendo en la aplicación de la Ley
del Impuesto sobre sociedades, tanto en su versión
de la Ley 61/1978 como en la de la Ley 43/1995.
Este concepto de las Directrices si coincide con
el establecido en la nueva redacción del 16.5,
vigente a partir de 1-1-2007. La Directiva se refie­
re también de forma detallada a dos problemas en
relación con los servicios intragrupo:
— Determinar si los servicios intragrupo han
sido realmente prestados.
— Determinar la retribución de plena com­
petencia.
3. DOCTRINA
ADMINISTRATIVA
Aunque la prestación de servicios a las filiales, ya
sea directamente, ya a través de una filial dedicada
parcial o totalmente a estas actividades, es una
practica muy frecuente en los grupos multinaciona­
les, sin embargo cuando se analizan las consultas de
la DGT o la jurisprudencia sobre esta cuestión nos
encontramos como luego veremos con un número
muy reducido de consultas y sentencias.
3.1. Consultas de la Dirección General de
Tributos
Aunque son abundantes las consultas de la
Dirección General de Tributos, sobre la existencia
252
El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española
J AIME S ANMARTÍN F ERNÁNDEZ
de vinculación, son muy escasas las consultas que
se refieren específicamente a los servicios de
apoyo a la gestión.
La consulta de 26-11-1996, señalaba que los
servicios prestados por una empresa de un grupo
multinacional a otra empresa residente, se valorará
a precio de mercado, cuando el precio convenido
suponga una menor tributación o un diferimiento.
La más significativa es la Consulta de la DGT de
30-06-1995, que señala los requisitos que ha de
cumplir para ser deducibles los pagos por servicios
de apoyo a la gestión: "probar de forma satisfacto­
ria que los servicios han sido efectivamente presta­
dos, han comportado incurrir en gastos y que la
empresa destinataria de los mismos ha obtenido
una ventaja real".
3.2. Resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Central
Tampoco son muy abundantes los pronuncia­
mientos del Tribunal Económico-Administrativo
Central, pudiendo clasificarse en dos tipos:
— Supuestos en que la controversia se refiere
a la aplicación de un tipo bonificado, previs­
to en la norma para los servicios de apoyo
a la gestión, a los pagos que hace la filial
española a la matriz o empresa del grupo
prestadora de servicios. Lo que se discute
es sÍ un determinado tipo de servicio debe
considerarse incluido en el concepto de
servicios de apoyo a la gestión o no.
— Estas resoluciones se reducen casi total­
mente en el momento en que entra en
vigor el CDI con USA, ya que al corres­
ponder estos pagos a países con los que
existe CDI (UE y USA), tiene la considera­
ción de renta empresarial obtenida sin
mediación de establecimiento permanente
y por tanto solo tributa el pago en el país
de la fuente.
— Supuestos en que la controversia, se cen­
tra en sí está o no probada la realidad de
los servicios, que justifican los pagos.
— La Resolución de 20-12-1989, considera
que existe un problema de precios de
transferencia, cuando se de la circunstan­
cia de que una la empresa declare perdidas
reiteradas en el tiempo mientras que las
empresas análogas del sector, en idéntica
situación de vinculación no las sufren.
— Como representativa de las Resoluciones
del TEAC, que vinculan la deducción del
pago a que se justifique adecuadamente la
realidad del servicio, podemos mencionar
la Resolución de 30-11-2001.
4. JURISPRUDENCIA
Es escasa la jurisprudencia que trata de los
pagos por servicios de apoyo a la gestión, y aún
menor si tenemos en cuenta que en algunos casos
varias sentencias corresponden a la misma com­
probación pero de ejercicios distintos.
Ha sido la jurisprudencia la que al resolver estas
controversias sobre el tipo aplicable, ha delimitado
el concepto de los gastos por servicios de apoyo a
la gestión. Debe advertirse que la mayoría de las
Sentencias que se refieren a gastos por servicios de
apoyo a la gestión, aplican la Ley 61/1978 del
impuesto de sociedades, y la regulación introduci­
da por Ley 5/1983 en su artículo 17.1, que distin­
gue entre el tipo general y un tipo reducido para
los pagos a no residentes por servicios de apoyo a
la gestión.
Aunque, no son muchas las sentencias que se
plantean el apoyo a la gestión, salvo alguna excep­
ción, como la Sentencia AN 11-10-94, que incluye en
el servicio de apoyo a la gestión, a los servicios pro­
fesionales y técnicos, la mayoría de la jurispruden­
cia mantiene un concepto restrictivo, coincidente
con el de la Administración, identificándolos con
los de dirección y generales de administración.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de
octubre de 1995, con ocasión de establecer a que
tipo de gravamen debía tributar la entidad no resi­
dente perceptora de pagos por servicios de apoyo
a la gestión de su filial española se plantea el con­
cepto de estos servicios, señalando en sus conside­
randos cuarto y quinto, lo siguiente:
253
“Cuarto.—No recogía ni la Ley 5/1983, ni las
sucesivas reformas que modificaron los tipos de
gravamen, ni las disposiciones reglamentarias de
desarrollo del Impuesto de sociedades, la defini­
ción del concepto de «servicios de apoyo a la ges­
tión», de modo que su significación ha de
extraerse del sentido propio de sus palabras, de su
relación con los servicios a que resulta aplicable el
tipo general y de la interpretación teleológica de la
norma.
En el primero de los aspectos, es claro que la
expresión «gestión» admite un sentido amplio, vin­
culado a la marcha general de una empresa y en
sentido más restrictivo en torno a la idea de direc­
ción de una determinada empresa; en una inter­
pretación sistemática el concepto de apoyo a la
gestión ha de contraponerse a los de servicios y de
asistencia técnica, de manera que si se admitiera el
concepto amplio de apoyo a la gestión, compren­
Cuadernos de Formación. Colaboración 29/07. Volumen 4/2007
dería todos los supuestos de prestación de servi­
cios y de asistencia técnica que son objeto de tri­
butación por el tipo general; de este modo el tipo
general no resultaría nunca aplicable por la utiliza­
ción del concepto de servicios de apoyo a la ges­
tión que se beneficiaría de un tipo más reducido,
por lo que, en definitiva, carecería de sentido y de
aplicación la norma que establece el precitado tipo
general. Por ello y como necesariamente las nor­
mas que regulan los distintos tipos de gravamen
aplicables en un mismo impuesto han de tener
todas ellas sentido, se hace necesario que la inter­
pretación coordinada de ambos preceptos que
lleva a que el tipo reducido sólo se aplique a unos
servicios muy reducidos, en concreto, al concepto
restringido de «servicios de apoyo a la gestión»,
esto es, a entender por tales únicamente los servi­
cios de apoyo a la dirección y administración de la
empresa.
Pues bien los servicios prestados por ... a ... son
calificados por ambas entidades de «servicios pro­
fesionales» y «servicios técnicos» y tal calificación
ha de reputarse correcta según resulta de la califi­
cación de los mismos en el contrato anteriormen­
te se ha trascrito. Así, no pueden corresponder al
concepto de «servicios de apoyo a la gestión» al no
ir vinculados a la administración y dirección de ...
S. A., sino a la asistencia técnica y prestación de
servicios en general que incluso en el contrato lle­
gan a detallarse con explicitas referencias a la
fabricación y montaje, producción, ingeniería en su
mas amplio sentido, etc.
Quinto.—A la misma conclusión se llega en una
interpretación teleológica ya que la reducción de
tipo para los servicios de apoyo a la gestión sólo
puede estar fundada en las especiales relaciones
que únicamente pueden surgir entre una sociedad
matriz y su filial o entre una central o su sucursal o
agencia en otro país, atendiendo justamente a las
funciones de gestión y dirección que las primeras
ejercen sobre las segundas o, en sentido más
amplio, por la influencia que las primeras ejercen
en la orientación (entendida en el sentido de admi­
nistración) de las segundas.
Es obvio que tales relaciones de dirección tie­
nen una naturaleza sustancialmente distinta de las
que surgen entre matrices y filiales o entre centra­
les y sus sucursales como consecuencia de cual­
quier clase de asistencia o prestación de servicios,
las cuales pueden existir, igualmente y sin distin­
ción de ningún tipo, entre empresas que carecen
de toda vinculación entre sí. Y así, el tipo privile­
giado esta fundado en la especial vinculación de la
filial o sucursal al poder de la matriz o central,
mientras que el tipo general responde a las presta­
ciones de servicio o asistencia técnica que también
puede darse entre la sociedad matriz y las filiales."
2001, se refiere de forma clara al concepto de ser­
vicios de apoyo a la gestión señalando:
"... que los «servicios de apoyo a la gestión» se
corresponden conceptualmente, con los «gastos
de dirección y los generales de administración de
las sociedades» (circunstancia que determina for­
zosamente la identificación de los servicios de
apoyo a la gestión) como los de dirección y los
generales de administración, sin una intercedente
o sobrevenida interpretación analógica o extensiva
que abarca, también, a los "profesionales, técnicos
y de asistencia tecnológica."
En este concepto de servicios de apoyo a la
gestión, tendríamos como características:
— Funciones de gestión o dirección, o inclu­
so de orientación de las filiales, que ejer­
cen las matrices.
— La naturaleza de los gastos esta vinculada a
la relación matriz-filial y en ello se diferen­
cia de los demás servicios que puedan
prestarse por la matriz a la filial pero que
también podrían prestarse por empresas
independientes.
Si a esto añadimos, que los gastos deben corres­
ponder a gastos que a su vez ha efectuado la matriz,
y además que estos servicios suponen un beneficio
real para la filial, podríamos llegar a un concepto de
servicios de apoyo a la gestión como "el coste de los
servicios prestados por la matriz u otra empresa del
grupo, dirigidos a la dirección, gestión y orientación
de la filial, que suponen para ésta un beneficio real,
de acuerdo con un contrato escrito previo en el que
se fijen los criterios de distribución de los gastos,
cuando no sean individualizables".
5. LA
NUEVA REDACCIÓN DEL
16.5 TRLIS,
DESAPARICIÓN DE LOS SERVICIOS DE
APOYO A LA GESTIÓN E INCORPORACIÓN
DE LOS SERVICIOS INTRAGRUPO
La nueva redacción del artículo 16.5 del TRLIS,
efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de medidas para la prevención del fraude, establece:
La ST del TS de29-10-2001, que sigue los crite­
rios de las ST de 7-12-1999 y 9 y 26 de junio de
254
"La deducción de gastos en concepto de servi­
cios entre entidades vinculadas, valorados de
acuerdo con lo establecido en el apartado 4, esta­
rá condicionada a que los servicios prestados pro­
duzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a
su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjun­
tamente a favor de varias personas o entidades
vinculadas, y siempre que no fuera posible la indi­
vidualización del servicio recibido o la cuantifica­
ción de los elementos determinantes de su
remuneración, será posible distribuir la contra­
El tratamiento de los management fees/servicios de... Parte I: Concepto, estudio general y particular análisis de la jurisprudencia española
J AIME S ANMARTÍN F ERNÁNDEZ
prestación total entre las personas o entidades
beneficiarias de acuerdo con unas reglas de repar­
to que atiendan al criterio de racionalidad. Se
entenderá cumplido este criterio cuando el méto­
do aplicado tenga en cuenta, además de la natura­
leza del servicio y las circunstancias en que este se
preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de
ser obtenidos por las personas o entidades desti­
natarias."
La nueva redacción supone un cambio radical
en relación con la situación anterior:
— Supone la desaparición del concepto de
servicios de apoyo a la gestión, que se sus­
tituyen por los “servicios entre entidades
vinculadas”, que coinciden con lo que las
Directrices de la OCDE sobre precios de
transferencia denomina “servicios intra­
grupo”, lo que supone una ampliación del
concepto en relación con la situación ante­
rior ya que se pueden incluir cualquier ser­
vicio, que no se incorpore a bienes o
implique la cesión de uso. Esta nueva
redacción del 16.5, se corresponde con lo
establecido en el capitulo VII de las Direc­
trices sobre precios de transferencia.
— Desaparece en la norma el requisito pre­
vio del contrato escrito, lo que en realidad
no supone un cambio sustancial, pues al no
exigirse que constase en escritura o se
presentase en algún registro y dada la vin­
culación entre las partes su trascendencia
era mínima.
— Establece expresamente que los servicios
prestados "produzcan o puedan producir
una ventaja o utilidad para el destinatario",
que aunque anteriormente no constaba en
la norma tanto la DGT como los tribunales,
consideraban que era un requisito necesario
para la deducibilidad del servicio de apoyo a
la gestión. GARCÍA NOVOA2 critica la nueva
redacción del artículo 16.5, (se refiere a la
fase de proyecto) al considerar que todo
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GARCÍA NOVOA (2006).
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servicio es admisible dentro del nuevo con­
cepto y que habrá que probar su utilidad,
que es igual a la realidad del servicio, lo que
podría interpretarse en dos sentidos, ambos
erróneos, el artículo 14. 1. g del TRLIS, que
no admite la deducción salvo prueba de la
realidad de la operación cuando se realicen
con residentes en paraísos fiscales o bien
con la recuperación del concepto de “gasto
necesario” excluido por la Ley 43/1995, sin
reimplantarlo exactamente.
— Entendemos que ya en los “servicios de
apoyo a la gestión” era necesario probar la
utilidad o beneficio para el destinatario,
aunque no se mencionase expresamente, y
que en todos los supuestos de operación
vinculada, como en cualquier otro gasto es
necesario demostrar la realidad del mismo.
— Prevé que los servicios prestados conjun­
tamente siempre que no fueran individua­
lizables, deben repartirse de acuerdo con
criterios de racionalidad. Aunque la redac­
ción anterior se refería a los criterios de
reparto que debían constar en el contrato
escrito y no mencionaba la posible indivi­
dualización de los gastos, lo cierto es que
para la justificación esta era la primera
demanda, y solo cuando no era posible se
acudía al reparto.
— La referencia a la valoración de los servi­
cios de acuerdo con el apartado 4, tampo­
co estaba en la anterior redacción, pero
nada impedía aplicar a los gastos del artícu­
lo 16.5, lo establecido en el resto del arti­
culado y por tanto la valoración a precio
de mercado.
— Se establece la presunción de que se cum­
ple el principio de racionalidad, cuando el
método aplicado además de la naturaleza
del servicio y las circunstancias en que se
preste, tenga en cuenta los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos
por los destinatarios.