[20/09/2004]Dictamen de Asesoria Técnica 22/2004

Dictamen de Asesoria Técnica 22/2004
DAT 22/2004. Zonas Francas. Beneficios Tributarios. Régimen de Facturación y
Registración. Deber de llevar contabilidad. Independencia del carácter de su
radicación. Comprobantes clase E ...
AFIP-DGI Dictamen 22/2004
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
22 de Marzo de 2004
Asunto:
Procedimiento. Facturación. Actos de Comercio en Zonas Francas
Voces:
Zonas Francas. Beneficios Tributarios. Régimen de Facturación y Registración. Deber de
llevar contabilidad
Sumario:
Se analizaron las disposiciones del Aviso N° ... (DI TECN), referido a la facturación que
corresponde emitir por los actos de comercio realizados en zona franca, compartiéndose lo
expresado en el mismo.
Asimismo se señaló, respecto a la inquietud planteada por la Aduana de La Plata con
relación a la imposibilidad de los usuarios indirectos nacionales no radicados en zona
franca de llevar una contabilidad especial y facturación separada, que el artículo 22 de la
Ley N° 24.331 no hace distinción entre usuarios radicados o no radicados en esa zona, por
lo que cabe entender que dicha norma resulta de aplicación para todas las categorías de
usuarios.
Texto:
I. Dirección de ... remite las presentes actuaciones, originadas en la consulta formulada por
la Aduana de La Plata a la Dirección de ... del organismo aduanero, relativa a la aplicación
del Aviso N° ... (DI TECN), el cual se refiere a la facturación de los actos de comercio
realizados en zonas francas.
Al respecto, el área consultante plantea en primer término si en el supuesto de empresas
extranjeras sin domicilio en el país, que mediante contrato celebrado con usuarios directos
de zonas francas adquieren la condición de usuarios indirectos a fin de realizar
transacciones internacionales de mercaderías allí depositadas, resulta de aplicación el
criterio sustentado en la Nota N° ... -Act. N° ...-, en el sentido de que al presumirse una
acción comercial desarrollada en el país por el exportador extranjero -aún cuando se
entiende que la misma es realizada en forma mediata o indirecta a través del contribuyente
nacional que almacena y fracciona los productos remitidos-, cabe concluir que las
ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina.
Con relación a la facturación de dichas operaciones, indica que las empresas extranjeras
emiten facturas definitivas de venta desde el exterior del país a favor de las personas que
luego nacionalizan todo o parte de la mercadería. Asimismo, señala que la mercadería
ingresa a la zona franca a nombre del usuario directo al amparo de una factura pro forma al
solo efecto de su almacenaje, continuando en cabeza de la empresa extranjera el derecho a
disponer de ella.
En cuanto al citado Aviso N° ... (DI TECN), la dependencia aduanera señala que el
mismo se fundamenta en las conclusiones vertidas por la Dirección de ... en la Actuación
N° ..., destacando que “Respecto de los usuarios indirectos nacionales radicados en zona
franca no existiría impedimento para aplicar la normativa en trato, toda vez que tal
radicación les permitiría llevar una contabilidad especial en tal establecimiento y una
facturación separada de la que comúnmente llevan los operadores del comercio.”
Agrega que “Con relación a los usuarios indirectos nacionales no radicados en zona
franca, es precisamente esa falta de radicación la que imposibilitaría a estos sujetos ejercer
actos de venta en dicha zona, toda vez que únicamente son usuarios a efectos de depositar
bienes en depósitos de terceros, pero no llevan contabilidad especial ni facturación
separada.”
En ese orden de ideas, la consultante considera que correspondería exigir “a los sujetos
nacionales radicados en zona franca que emitan y entreguen comprobantes Clase “A”, “B”
y “C”, según la calidad del sujeto frente al I.V.A., o “M” (Monotributo), para respaldar las
operaciones dentro de la zona franca, puesto que aún para comprar mercaderías para su
posterior nacionalización (ZF1) es requisito estar inscripto como usuario, y exigir
comprobantes Clase “E” sólo en aquellos casos de venta de mercaderías con destino a
terceros países o al área aduanera especial (por ej.: ZFTR o ZFRE).”
II. Respecto a la primera de las consultas planteadas, cabe recordar que en la aludida Act.
N° ... esta Asesoría analizó el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias que corresponde
otorgar a los usuarios no residentes que colocan mercaderías en zonas francas al sólo efecto
de su almacenamiento y posterior venta a contribuyentes residentes.
En particular, en el citado acto de asesoramiento se señaló que en la situación planteada,
donde la empresa del exterior remite las mercaderías sin un destino preestablecido, siendo
recibidas por el usuario de la zona franca para almacenarlas en sus depósitos a la espera de
su comercialización futura, se asiste a un desdoblamiento de las funciones empresariales
del sujeto no residente, produciéndose una separación jurisdiccional entre la actividad
productora de los bienes y la negociación efectiva de éstos, lo cual provoca, a los efectos de
la definición del lugar de radicación de la fuente generadora de la renta, un conflicto de
mérito entre estos dos elementos componentes de las ganancias de la tercera categoría,
indicando en este sentido que la problemática fue resuelta en forma mayoritaria por la
doctrina y la jurisprudencia a favor del segundo de los referidos elementos, a las cuales se
remite en mérito a la brevedad.
En tal sentido, en la mencionada actuación se expresó que “...atento a que en el presente
caso cabe presumir una acción comercial desarrollada en el país por el exportador
extranjero -aún cuando se entiende que la misma es realizada en forma mediata o indirecta
a través del contribuyente nacional que almacena y fracciona los productos remitidos-, se
concluye que las ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina”,
fundamentándose dicha conclusión “...en el entendimiento de que no estamos ante una
mera presencia material en el país de los bienes negociados, como sería si en el caso de la
ulterior enajenación a un comprador no residente en donde la operación se concreta a partir
de acciones comerciales enteramente desarrolladas por la firma exportadora en el exterior,
revistiendo la función de almacenamiento llevada a cabo por el usuario de la zona franca de
carácter auxiliar y transitorio.”
Al respecto, se aprecia que la operatoria por la cual consulta la dependencia aduanera
resulta similar a la analizada en la actuación comentada, toda vez que se trata de empresas
extranjeras no residentes que habiendo adquirido el carácter de usuarios indirectos
mediante contratos celebrados con usuarios directos de zonas francas, ingresan mercadería
a dichas zonas al solo efecto de su almacenaje, procediendo a enajenarlas en forma
posterior a su ingreso a personas que luego las nacionalizan, por lo que en opinión de esta
Asesoría, las conclusiones a las que se arribara en la precitada Act. N° ... (DI ATEC) conformadas por esa Dirección mediante Nota N° ... (DI ATEC)- resultarían de aplicación
al caso sometido a consulta.
III. En cuanto al referido Aviso N° ...(DI TECN), cabe recordar que mediante el mismo
la Dirección de ... de la Dirección General de Aduanas llevó a conocimiento de todas las
jurisdicciones aduaneras que “...los sujetos radicados en zonas francas deben aplicar
obligatoriamente el régimen de facturación, registración e información regulado por la
Resolución General N° 1.415 (A.F.I.P.), sus modificatorias y complementarias, no
resultando procedente el reemplazo por otras facturas o documentos equivalentes.”
En tal sentido, el mencionado Aviso aclara que “...los concesionarios y usuarios para
respaldar las operaciones realizadas dentro de la zona franca en que se encuentren
radicados, deberán emitir y entregar comprobantes clase “A”, “B” y “C”, según la calidad
del sujeto frente al impuesto al valor agregado o de pequeños contribuyentes adheridos al
Régimen Simplificado (Monotributo).”
Continúa diciendo dicha norma que “A su vez, cuando se extraigan mercaderías de la
zona franca con destino a terceros países o al territorio aduanero general o especial,
cualquiera sea el carácter que posean, deberán emitir y entregar para respaldar dicha
operación de exportación comprobantes clase “E”. Igual tipo de comprobante respaldará las
operaciones de exportación a una zona franca desde el territorio aduanero general o
especial.”
Al respecto, es dable indicar que la Ley N° 24.331, que regula el funcionamiento de las
zonas francas, preceptúa en su artículo 23: “Con las salvedades que establece esta ley y el
artículo 590 del Código Aduanero, será aplicable a las zonas francas la totalidad de las
disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero incluidas las de carácter penal
que rigen en el territorio aduanero general.”
Sobre el particular, cabe resaltar que ni la citada ley como así tampoco el artículo 590 del
Código Aduanero contemplan regímenes especiales con relación a la emisión, registración
e información de comprobantes, por lo cual cabe concluir, tal como lo indica el Aviso en
cuestión, que los sujetos radicados en zonas francas deben aplicar, a los efectos de respaldar
sus operaciones, las disposiciones de la Resolución General N° 1.415 (A.F.I.P.), la cual
unificó y ordenó el régimen de emisión, registración e información de comprobantes,
establecido oportunamente por la Resolución General N° 3.419 (D.G.I.), sus modificatorias
y complementarias.
En este orden de ideas, se comparte lo expresado por el citado Aviso y por la
dependencia consultante, en cuanto a que los sujetos radicados en zonas francas deben
emitir para respaldar las operaciones que efectúen dentro de dichas zonas comprobantes
clase “A”, “B” o “C”, dependiendo del carácter que revistan en el impuesto al valor
agregado, como así también del carácter que frente a dicho tributo revista el receptor del
comprobante. Sin perjuicio de ello, cabe aclarar que los comprobantes clase “M” a que hace
alusión la consultante, no se corresponden con los comprobantes que deben emitir los
sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo) quienes deben emitir comprobantes clase “C”, conforme a lo normado por el artículo 16,
inciso b) de la citada Resolución General N° 1.415 (A.F.I.P.) -, sino que los mismos deben
ser utilizados por los nuevos responsables inscriptos en el I.V.A. que no acrediten las
condiciones patrimoniales exigidas por el artículo 3° de la Resolución General N° 1.575
(A.F.I.P.) y que no opten por emitir comprobantes clase “A” con la leyenda “PAGO EN
CBU INFORMADA”, de acuerdo a lo establecido en esta última norma.
En cuanto a los comprobantes respaldatorios de las ventas efectuadas desde el territorio
aduanero general o especial a la zona franca, cabe recordar que el artículo 27 de la Ley N°
24.331 preceptúa que dichas operaciones serán consideradas como una exportación
suspensiva.
Al respecto, en las Acts. Nros. ... (DAT) y ... (DATT) se dijo que “Con relación a la
modalidad de facturación de las ventas efectuadas a la zona franca, se estima que aún
cuando tenga el carácter de suspensiva, en definitiva constituye formalmente una
exportación que, según se ha interpretado en Acts. Nos. ... (D.A.T.) y ... (D.A.T.T.), goza
del tratamiento correspondiente a las mismas, quedando supeditado el recupero del
impuesto a los insumos a la condición de que la mercadería fuera extraída de dicha zona
hacia el exterior. Consecuentemente, se considera que resulta utilizable la facturación en
ese carácter como lo prevé el artículo 19 de la Resolución General N° 3.434 y sus
modificaciones.”
Asimismo, en el Dictamen N° 22/97 (D.A.T.), se indicó que para avalar la exportación
suspensiva a determinada zona franca, es necesario que la factura emitida por el proveedor
-de acuerdo a la normativa vigente- se halle intervenida por la autoridad aduanera radicada
en la respectiva zona.
Sobre el particular, cabe destacar que el precitado artículo 19 de la Resolución General
N° 3.434 (D.G.I.) -dejada sin efecto por su par N° 1.415 (A.F.I.P.) - se refería a las facturas
o documentos equivalentes que correspondía emitir en el caso de operaciones de
exportación. En este sentido, es dable indicar que la normativa vigente prevé en su artículo
17 que “El comprobante que respalda a la operación de exportación, incluyendo las que se
realicen en el área aduanera especial, deberá estar identificado con la letra “E”. A tal fin, se
utilizará un sistema independiente de comprobantes.”
En orden a lo expuesto, cabe concluir, en concordancia con lo indicado en el Aviso de
marras, que a efectos de respaldar las operaciones de exportación suspensiva desde el
territorio aduanero general o especial a una zona franca, deben utilizarse comprobantes
clase “E”.
Con relación a los comprobantes que corresponde emitir cuando se efectúen ventas desde
la zona franca hacia terceros países o al territorio aduanero general o especial, es dable
indicar que del artículo 28 de la Ley N° 24.331 - el cual establece que “Las mercaderías
que se extraigan de la zona franca con destino al territorio aduanero general serán
consideradas como una importación”-, se desprende que si dichas operaciones revisten la
naturaleza de importaciones al TAG, correlativamente deben ser consideradas como
exportaciones del área franca, por lo que corresponde que el vendedor emita comprobantes
clase “E”.
Al respecto, se advierte que si bien la aludida norma se refiere únicamente a las
mercaderías extraídas del área franca con destino al TAG, el artículo 593, inciso 2 del
Código Aduanero considera como exportación a la extracción del área franca de
mercadería, aclarando que dicho tratamiento corresponde aún cuando el destino sea el
territorio aduanero general o uno especial.
Atento a ello, esta Asesoría también comparte lo expresado por el referido Aviso y por la
consultante, en cuanto a que corresponde documentar las operaciones de extracción de
mercadería de la zona franca hacia terceros países o al territorio aduanero general o especial
mediante la emisión de comprobantes clase “E”.
Finalmente se señala, respecto a la inquietud planteada por la Aduana de La Plata con
relación a la imposibilidad de los usuarios indirectos nacionales no radicados en zona
franca de llevar una contabilidad especial y facturación separada, que el artículo 22 de la
Ley N° 24.331 al establecer que “Los usuarios de la zona franca deberán llevar contabilidad
separada de otras actividades o sociedades, del mismo titular, instaladas en el territorio
aduanero general o especial”, no hace distinción entre usuarios radicados o no radicados en
esa zona, por lo que cabe entender que dicha norma resulta de aplicación para todas las
categorías de usuarios.