Impuesto de Sociedades

INDICE
1.)Naturaleza _______________________________________________________3
2.)Ámbito de aplicación ____________________________________________ 3
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO:
3.)Hecho imponible
3.1)CONCEPTO ______________________________________________________ 3
3.2)PRESUNCIÓN DE ONEROSIDAD: ESTIMACIÓN DE RENTAS ______________3
3.3)ATRIBUCIÓN DE RENTAS ___________________________________________ 4
4.)Sujeto pasivo
4.1)TIPOLOGIA _______________________________________________________ 4
4.2)ATRACCIÓN DE LA RENTA MUNDIAL _________________________________5
4.3)DOMICILIO FISCAL ________________________________________________6
5.)Base imponible
5.1)CONCEPTO DE RENTA EN LAS SOCIEDADES __________________________6
5.2)ALGUNOS PROBLEMAS PARA SU DETERMINACIÓN ____________________7
5.2.1)Depreciación de activos
5.2.2)Valoración de existencias
5.2.3)Ganancias de capital
5.3)OTROS ASPECTOS DE LA DEFINICIÓN DE LA BASE ____________________10
5.3.1)Financiación externa frente a financiación propia
5.3.2)Refugios fiscales e impuesto mínimo
5.3.3)Gastos no deducibles
6.)Tipo impositivo __________________________________________________ 12
6.1)TIPO DE GRAVAMEN _______________________________________________12
6.2)CUOTA INTEGRA __________________________________________________13
1
7.)Exenciones ______________________________________________________ 14
7.1)ENTIDADES CON EXENCIÓN PLENA
7.2)ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS
8.)Periodo impositivo _______________________________________________15
9.)Devengo del impuesto ____________________________________________16
CUESTIONES DE INTERES:
10.)¿Debe existir un impuesto sobre sociedades? _____________________16
10.1)ARGUMENTOS A FAVOR DE SU PERMANENCIA COMO IMPUESTO INDEPENDIENTE
_________________________________________________16
10.2)ARGUMENTOS A FAVOR DE SU INTEGRACIÓN CON EL IRPF ___________18
10.3)TÉCNICAS DE INTEGRACIÓN UTILIZADAS ___________________________18
11.)El Impuesto sobre sociedades y los incentivos a la inversión real _ 20
11.1)CLASIFICACION DE INCENTIVOS QUE AFECTAN A LA INVERSIÓN REAL_ 21
11.2)INCENTIVOS A LA INVERSIÓN REAL _________________________________22
12.)Empresas de reducida dimensión
12.1)AMBITO DE APLICACIÓN: CIFRA DE NEGOCIOS _____________________23
12.2)¿DEBERÍAN DE SER LOS TIPOS PROGRESIVOS? ______________________24
12.3)AYUDAS A LAS PEQUEÑAS EMPRESAS _______________________________24
12.4)INCENTIVOS FISCALES ____________________________________________25
13.)Incidencias del Impuesto sobre Sociedades ______________________25
14.)Bibliografía _____________________________________________________26
Abreviaturas utilizadas en el trabajo:
IS => Impuesto sobre la renta de sociedades.
LIS => Ley del Impuesto sobre sociedades.
• Naturaleza.
El impuesto sobre la renta de sociedades (IS) es un tributo directo, personal, sintético y proporcional sobre la
renta global obtenida por las personas jurídicas y demás entidades sin personalidad jurídica, a las q la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (LIS) atribuye la calificación de sujetos pasivos.
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• Ámbito de aplicación.
El IS se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes especiales por razón del territorio y
de los Tratados y Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
ESTRUCTURA DEL IMPUESTO :
• Hecho imponible.
3.1) CONCEPTO ( Arts. 4, 10.1 y 24 LIS ).
En general, constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo en el periodo impositivo,
con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera q fuere la fuente u origen de los
distintos componentes de la misma, tras minorarse, en su caso, por la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores.
Aun cuando hemos señalado anteriormente el carácter sintético del IS − al someter periódicamente a
gravamen proporcional, de una forma unitaria, la renta global obtenida por las Sociedades y demás Entidades
en sujeción pasiva de contribuir por obligación personal − no obstante, diferencia sus componentes o
categorías de la renta cuando ello tiene relevancia en puntos concretos.
3.2) PRESUNCIÓN DE ONEROSIDAD: ESTIMACIÓN DE RENTAS ( Art. 5 LIS ).
Las cesiones de bienes y derechos en sus diferentes modalidades se presumen retribuidas por la
Administración Tributaria, en cuantía igual a su valor de mercado ( aquel que hubiera sido acordado en
condiciones normales de mercado entre países independientes ), salvo prueba en contrario por el sujeto
pasivo, en cuyo caso, al no existir obtención de renta no se produce el hecho imponible.
3.3) ATRIBUCIÓN DE RENTAS (Art. 6 LIS)
No tributan por el IS, las sociedades civiles ( tengan o no personalidad jurídica, con la única excepción de las
Sociedades Agrarias de Transformación (SAT) ), las herencias yacentes, las comunidades de bienes y la
demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio
separado, susceptible de imposición.
Dichas entidades no son sujetos pasivos del IS, con la sola excepción de las SAT a las que sí le otorga tal
condición el IS, por lo que las rentas que obtienen aquellas se asignan a los socios, herederos, comuneros y
partícipes, según las reglas o pactos aplicables en cada caso o por partes iguales para que individualmente
sean ellos quienes tributen directamente por el Impuesto personal que les corresponda, como tales sujetos
pasivos.
Aun cuando el texto del Art. 6 LIS, debido al carácter sintético del IS, no establece que las rentas atribuidas
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan , no obstante, la desagregación en
clases de renta será necesaria siempre que las normas fiscales aplicables así lo exijan, por determinar una
tributación diferente según los componentes de la renta asignada.
• Sujeto pasivo. ( Arts. 7, 8, 79 y 147 LIS )
4.1) TIPOLOGIA.
Las sociedades son el sujeto pasivo de este impuesto establecido sobre la renta de las mismas. Sin embargo,
muchas legislaciones establecen criterios restrictivos de sujeción a este tributo en función del tipo de entidad
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que se trate, y por ello, resulta de interés efectuar las siguientes distinciones en torno a las diferentes clase de
entidades jurídicas:
a) Entidades sin personalidad jurídica independiente. La mayor parte de los países que tienen establecido el
IS excluyen a las entidades sin personalidad jurídica independiente del ámbito del mismo. La renta obtenida
por tales entidades se atribuye en su totalidad ( tanto la distribuida como la parte asignada a reservas de la
entidad ) a los socios o participes de ésta y, en consecuencia, pasa a formar parte directamente de la base
imponible del IRPF que recae sobre esos socios.
Estas son las siguientes entidades sin personalidad jurídica a las que la LIS atribuye la calificación de sujeción
pasiva:
• Fondos de Inversión.
• Uniones Temporales de Empresas (UTE).
• Fondos de Capital−Riesgo.
• Fondos de Pensiones.
• Fondos de Regulación de Mercado Hipotecario.
• Fondos de Titulación Hipotecaria y Fondos de Inversión Inmobiliaria.
• Fondos de Titulación de Activos.
• Fondos de Garantía de Inversiones ( Ley del Mercado de Valores ).
• Comunidades titulares de montes vecinales en mano común ( ley 55/1980, de 11 de noviembre).
b) Entidades con personalidad jurídica independiente. Dentro de este grupo de autenticas entidades jurídicas,
cabe distinguir las dos siguientes situaciones:
• Sociedades de carácter personalista, es decir, entidades que no limitan la responsabilidad de sus socios
frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. Estas sociedades están, en muchas
ocasiones, excluidas de tributación por el IS, aplicándose a las rentas obtenidas por las mismas
idéntico criterio que en el caso de las entidades sin personalidad jurídica independiente, es decir,
atribución a los socios − a efectos tributarios − de la totalidad de la renta obtenida por la entidad.
• Sociedades de capital, es decir, entidades que limitan la responsabilidad de sus socios, frente a las
deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas por la sociedad. Estas entidades quedan sin
excepción sometidas al IS, y son, en consecuencia, el sujeto pasivo del mismo.
Todas las entidades con personalidad jurídica son sujetos pasivos por obligación personal de contribuir,
excluidas las sociedades civiles, excepto las SAT.
c) El grupo de sociedades, de conformidad con el Art. 79 LIS.
4.2) ATRACCIÓN DE LA RENTA MUNDIAL.
El criterio delimitador de la forma de sujeción pasiva de contribuir − por obligación personal o por obligación
real − es la residencia del sujeto pasivo.
La obligación personal de contribuir se extiende a todas aquellas Sociedades o Entidades, sujetos pasivos, que
tengan su residencia en territorio español, las cuales son gravadas por la totalidad de la renta que obtengan,
con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador ( Art.
8.1 y 2 LIS ). Esto implica gravar la renta mundial obtenida, sin prejuicio de que operen los mecanismos para
evitar la doble imposición internacional respecto a las rentas obtenidas en el extranjero.
Una sociedad o entidad tiene su residencia en España, cuando ocurra cualquiera de los tres siguientes
requisitos (Art. 8.3 LIS):
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• Haberse constituido conforme a las leyes españolas, o
• Tener su domicilio social en territorio español, o
• Tener la sede de dirección efectiva en territorio español. Esto es, que radique en dicho territorio la
dirección y control del conjunto de sus actividades.
4.3) DOMICILIO FISCAL.
El domicilio fiscal de una Sociedad o Entidad residente será:
• El de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la
dirección de sus negocios.
• En caso contrario, se atenderá al lugar en el que se realice dicha gestión o dirección.
• Si no es posible establecer el lugar del domicilio social con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde
radique el mayor valor del inmovilizado.
Finalmente, los sujetos pasivos están obligados a poner en conocimiento de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) el cambio de su domicilio fiscal.
5.) La base imponible. ( Art. 10 LIS ).
5.1) CONCEPTO DE RENTA EN LAS SOCIEDADES.
La base imponible del IS esta constituida por la renta total obtenida por la sociedad en el periodo impositivo.
Al igual que en el IRPF, la base constituye en el IS el elemento mas importante y a la vez más complejo
dentro de la estructura del impuesto.
En las sociedades, la renta coincide con el beneficio neto obtenido en el periodo, entendiendo como beneficio
neto no solo el beneficio extraordinario de la teoría económica, es decir, el exceso de renta obtenida por el
empresario una vez retribuido a tipos normales el capital propio aportado, sino que generalmente se define
como la totalidad de la renta residual obtenida en un periodo determinado antes de descontar la retribución
normal del capital propio.
La base imponible tiende a coincidir con el beneficio contable, que es lo que resulta de la contabilidad
empresarial como diferencia entre los ingresos y gastos de una sociedad. Éste se determina con la cuenta de
pérdidas y ganancias que integra en el resultado de un ejercicio los resultados de explotación, financieros y
extraordinarios. así se resta de los ingresos, por ejemplo:
• Los gastos de personal ( sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social, aportaciones empresariales a
fondos de pensiones ).
• Las compras de bienes y servicios necesarios para la obtención de los ingresos y que no formen parte de las
existencias al final del periodo.
• Los intereses de capitales ajenos y alquileres de inmuebles.
• La amortización por depreciación o la perdida de valor de los activos fijos.
En cuanto a los ingresos y a los gastos incluidos en los apartados a), b) y c) existen diferencias entre los
criterios contables y los económicos respecto a su valoración o su imputación temporal.
En definitiva y en modo de resumen diremos que:
• Beneficio económico puro es la diferencia entre la producción de ese periodo y los costes de los
factores consumidos en esa producción con la particularidad de que los valores representativos ( tanto
de la producción como del consumo de recursos ), son precios tomados en los respectivos mercados y
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recogen, por tanto, auténticos costes de oportunidad por la utilización de esos factores.
• Beneficio contable es la renta residual para los accionistas propietarios de la empresa. En su calculo
intervienen principalmente precios ( históricos o de adquisición ) y costes explícitos ( valorados en los
precios de los bienes en función de las transacciones efectuadas, y no específicamente de los valores
derivados del mercado ) y criterios de valoración contables.
El IS no toma de forma directa la magnitud del beneficio contable a los efectos del gravamen, sino que las
legislaciones introducen elementos técnicos de ajuste que modifican el beneficio contable convirtiéndolo en
un beneficio contable fiscal.
Los sistemas de determinación del beneficio son los mismos que los aplicados en la determinación de la renta
de las personas físicas. La base imponible del IS puede determinarse tanto:
• Mediante la diferencia entre los ingresos de la entidad y los gastos fiscalmente admisibles en el periodo.
• Mediante la diferencia entre el patrimonio de la entidad al final del periodo y el patrimonio que poseía al
principio del mismo, corregida esta diferencia con las aportaciones de capital que hayan podido efectuar los
socios durante el periodo impositivo.
5.2) ALGUNOS PROBLEMAS PARA SU DETERMINACIÓN.
Por cualquiera de estas dos ultimas vías mencionadas cabe determinar la cuantía del beneficio que constituye
la base imponible del IS, pero en la aplicación de las mismas surge un conjunto de problemas que resulta de
interés exponer. Estos son los que se refieren a:
• Depreciación de activos fijos.
• Valoración de existencias.
• Ganancias de capital.
5.2.1) Depreciación de activos fijos.
En la determinación de la renta de la sociedad aparece el problema de determinar ( entre los gastos ) la cuantía
de la depreciación de los bienes de activo fijo que han intervenido en el proceso productivo. Sin entrar en las
posibles variaciones de valor producidas por los cambios en los precios, es evidente que los bienes de capital
pierden valor debido fundamentalmente a tres causas: envejecimiento, uso y obsolescencia.
Los problemas se plantean a la hora de valorar la depreciación sufrida por los activos fijos son los de conocer
tanto el numero de periodos de vida útil de estos activos como el ritmo al cual las tres causas indicadas de
perdida de valor se combinan en cada uno de estos periodos. La norma ideal de neutralidad del impuesto
exigiría que la valoración fiscal que cada año se efectúa de la depreciación económica coincidiera
exactamente con la perdida de valor real padecida en el periodo por los distintos activos fijos. Las dificultades
de estimar con exactitud tales cantidades conducen a que la mayor parte de las legislaciones utilicen
procedimientos simples de estimación, fundamentados en un calculo medio de la vida útil probable de los
activos en cuestión.
Métodos o procedimientos de amortización fiscal.
Los procedimientos de amortización fiscal intentan la distribución regular o uniforme del coste de los activos
fijos a lo largo del periodo estimado de su vida útil. Es frecuente que, la regulación del impuesto acompañe
tablas de vida útil según las distintas clase de activos fijos. Se efectúa teniendo en cuenta el coste inicial de los
activos y solo en casos muy excepcionales se admite el coste de reposición como base del calculo de las
cuotas de la amortización fiscal.
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Veamos cuales son los principales métodos de amortización admisible fiscalmente:
• El método de amortización lineal que consiste en la aplicación, al coste (histórico) del activo, de un
coeficiente constante que puede estar entre dos extremos:
• El del coeficiente que resulta de dividir la unidad entre el numero de años de su vida útil (
lógicamente no va a coincidir con la vida útil teórica ). Esto nos da una amortización que hay que
aplicar como mínimo con el fin de que la empresa no se descapitalice.
• El de un coeficiente máximo de amortización que se publica por la Administración ( en las tablas
oficiales ), que se aplica por tipos de activo y que no tiene por que coincidir con la depreciación real,
sufrida por el activo.
• El sistema de amortización degresiva, que produce cierta aceleración en la dotación por depreciación, y que
admite a su vez dos modalidades:
• El método de porcentaje constante que consiste en la aplicación de un porcentaje fijo ( superior al
máximo del método lineal ) sobre la parte del valor del activo no amortizado.
• El método de la suma de dígitos. Si L es el periodo de amortización, se asignan L dígitos al primer
ejercicio y a cada ejercicio sucesivo uno menos que el anterior. Si se suman los dígitos de todos los
años de la vida útil [ L + (L−1) + (L−2) + ... + 2 + 1 ] y se divide el valor del activo por ese total, se
obtiene la cuota por digito. Cada año se dota el producto de la cuota por digito por el numero de años
que restan para terminar de amortizar bien.
La aceleración de las amortizaciones que producen estos sistemas implica que cuanto mas rápidamente se
amortice fiscalmente un bien, menor será el beneficio declarado en los primeros años de la vida del activo y,
por tanto, menor la cuota tributaria en esos años, produciéndose una ventaja financiera.
• El sistema de amortización libre, por su parte, permite a la empresa establecer libremente las cuotas de
amortización a efectos fiscales. El caso extremo de este sistema consiste en amortizar el bien
completamente durante el ejercicio de adquisición. Cuando, posteriormente, el bien se haya amortizado
contablemente, los correspondientes cargos por amortización a la cuenta de pérdidas y ganancias no serán
deducibles fiscalmente, ya que si no se estaría usando doblemente la deducibilidad fiscal de la
amortización.
Los métodos prácticos de amortización no coinciden, más que por aproximación, con el desgaste real u
obsolescencia acaecida y que no consideran las posibles ganancias o perdidas reales de capital devengadas en
el activo. Esto hace que el impuesto distorsione las decisiones económicas, estimulando, por ejemplo, la
inversión si la amortización fiscal es más rápida que la económica.
5.2.2) Valoración de existencias.
Se plantea la necesidad de valorar el activo numerario y el circulante. La estimación del valor numerario no
ofrece dificultad alguna, puesto que el citado valor viene dado por el propio nominal. En el caso de bienes
circulantes, la valoración tampoco ofrece dificultad si durante el periodo impositivo no se han alterado los
precios. Pero si los precios del inventario han tenido variación durante el periodo, caben tres posibilidades de
valoración de los mismos, denominadas:
• El método FIFO, implica valorar las salidas de los productos de acuerdo con el precio de coste mas
antiguo de entre las existencias. Ello supone que el inventario final recogerá las existencias a los
precios mas modernos y, consecuentemente, el beneficio obtenido por diferencia entre el patrimonio
final e inicial se verá acrecentado al incluir los efectos de la subida de precios.
• El método LIFO, supone valorar el inventario final al precio de costes más antiguos, puesto que las
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salidas de almacén durante el periodo se valoran al precio de coste mas moderno. Proporciona una
valoración más reducida del beneficio, puesto que, en buena medida, elimina los efectos que sobre el
mismo produce las elevaciones de precios.
• El método NIFO, supone valorar las salidas de almacén al precio de reposición de las existencias, por
lo que amplifica aun mas, en épocas de rápidos incrementos en los precios, los efectos ya indicados
del método LIFO.
5.2.3) Ganancias de capital.
El tratamiento de las ganancias de capital en el IS plantea idénticos problemas y conduce a similares
soluciones que las del IRPF. Sin embargo, su tratamiento en el IS plantea algunas peculiaridades. Así, las
plusvalías suelen gravarse en su totalidad, ya que no se aplican formulas correctoras de la inflación y ,al
mismo tiempo, tanto plusvalías como minusvalías tienen la consideración de renta ordinaria a efectos de su
computo en la base imponible y la aplicación de tipos impositivos.
También es habitual que se concedan algunas ventajas fiscales a estas rentas como en la exención de
gravamen de las ganancias de capital que sean reinvertidas en determinados activos en unos plazos temporales
mínimos, previamente establecidos.
5.3) OTROS ASPECTOS DE LA DEFINICIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
5.3.1) Financiación externa frente a financiación propia.
Los interese que pagan las sociedades por los fondos que han obtenido en prestamos son deducibles de la base
imponible del IS. Los intereses son tratados como un coste deducible de cara al establecimiento de la base de
igual forma que lo son los salarios. En ausencia de integración esto llevará al prestamista a tener incentivos a
conceder créditos en lugar de adquirir títulos representativos del capital social. En el primer caso solo tendrá
que pagar el impuesto personal sobre los intereses recibidos, mientras que en el segundo la distribución de
dividendos sufrirá una doble imposición. Una distorsión similar a favor de la financiación externa se produce
desde el punto de vista del administrador. Si los fondos se obtienen a través de la solicitud de créditos, los
intereses pagados podrán ser deducidos de los beneficios imponibles, mientras que por el contrario no se
permite deducción alguna de los beneficios correspondientes a los títulos de capital.
5.3.2) Refugios fiscales e impuesto mínimo.
Como en el caso del IRPF, la reforma de 1986 ha contribuido a reducir las posibilidades de los refugios
fiscales y del impuesto mínimo. El impuesto mínimo sobre sociedades se aplica ahora como un complemento
al impuesto ordinario. Para determinar su base se suman determinados conceptos preferentes y se someten a
un tipo del 20%. Estos conceptos incluyen la amortización acelerada, las deducciones por créditos y otras
practicas que han contribuido a reducir enormemente la base imponible. Como en el caso del impuesto sobre
la renta, el impuesto mínimo sirve para evitar la obtención de beneficios de deducciones cuestionables en el
impuesto ordinario. Esta practica es útil pero resulta difícil considerarla como un buen sustituto para una
definición mas correcta de la base imponible ordinaria.
5.3.3) Gastos no deducibles. (Art. 14 de a) a la g) LIS)
La LIS establece que las siguientes partidas consideradas por la normativa contable como gasto no son
deducibles en la determinación de la base imponible.
• Retribución de los fondos propios.
Esta norma parece obvia, dado que por el hecho de que se distribuyan a los socios las rentas obtenidas por la
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entidad, éstas tienen que gravarse por el IS. No obstante, es importante resaltar que la retribución de los
fondos propios o distribución de beneficios utiliza en ocasiones mecanismos complejos. Por otro lado, son
deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de los préstamos participativos a pesar de su
consideración como fondos propios del prestatario a efectos de la legislación mercantil.
• Cuota del impuesto de sociedades.
La LIS dispone que la contabilización del IS no tendrá la consideración fiscal de gasto deducible y tampoco
de ingreso integrable en la base imponible ( este último caso se explica porque si hay pérdidas compensables
fiscalmente tendremos un crédito impositivo que representa un menor impuesto a pagar en el futuro ).
• Multas, sanciones y recargos.
La LIS no permite la deducibilidad de las multas y sanciones tanto penales como administrativas, así como los
recargos de apremio y por presentación fuera de plazo de declaraciones−liquidaciones y de autoliquidaciones,
los cuales tienen carácter sancionador. Con la redacción dada por esta norma, los intereses de demora dejan de
ser una partida polémica con la Administración Tributaria, al ser considerados gastos deducibles, aun cuando
contienen el 25% de recargo sobre el interés legal del dinero.
• Perdidas de juego.
Aun cuando no sea una partida muy común de gasto en las empresas la norma prevé su exclusión como gasto
fiscalmente deducible. No así, entendemos, respecto de los premios obtenidos en el juego, los cuales suponen
un ingreso computable en la base imponible.
• Donativos y liberalidades.
Esta norma de la LIS delimita la no deducibilidad estableciendo que no se entenderán comprendidas como
tales; esto es, serán gastos deducibles, los que se originen por relaciones publicas con clientes o proveedores,
así como las que se efectúen con respecto al personal de la empresa. Igualmente son deducibles los gastos
realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicio y también
los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Son también gasto deducible los donativos a favor de Fundaciones y Asociaciones declaradas de utilidad
publica, de acuerdo con la ley 30/1994, con determinados limites, y las cantidades que las Cajas de Ahorro
destinen a sus obras benéfico−sociales (Art. 22 LIS). Asimismo son deducibles (Art. 14.2 LIS) las cantidades
y el valor contable de los bienes entregados a Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, Federaciones
Deportivas ..., en circunstancias determinadas.
• Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son
objeto da la Ley 8/1987 de Planes y Fondos de Pensiones.
• Gastos relacionados con operaciones en paraísos fiscales.
6.) Tipo impositivo.
Generalmente el tipo impositivo en los IS no depende del nivel de la base imponible, es fijo; convirtiendo este
tributo en un impuesto proporcional.
Aunque el tipo de gravamen sea fijo, las legislaciones fiscales contemplan en ocasiones los siguientes casos
especiales:
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• Tipos discriminados ( tipos reducidos ) para sociedades dedicadas a determinadas actividades no lucrativas
o de interés social o económico. Por ejemplo, en el caso español, los fondos de pensiones están sujetos a un
tipo impositivo del 0% en el IS y las instituciones de inversión mobiliaria están sujetas a un tipo impositivo
del 1%. A veces, niveles bajos de beneficios están sujetos a tipos reducidos ( en España, las PYME sólo
pagan un 30% por los primeros 15 millones de pesetas de beneficio, en vez del tipo general del 35% ).
• Tipos diferentes para los beneficios distribuidos y para los beneficios retenidos. En el caso de la legislación
española no existe tal diferenciación.
• La existencia de tipos impositivos especiales para las rentas obtenidas por no residentes.
Si el IS se justifica para algunos por la capacidad contributiva de estas entidades, ¿por qué no se aplican
tarifas progresivas, de acuerdo con el criterio de capacidad de pago? Dado que, en ultima estancia, la carga del
IS debería ser soportada por sus socios, la capacidad de pago de éstos no tiene por que estar relacionada con la
base imponible del sujeto pasivo del IS. No parece razonable esperar que, necesariamente, los accionistas de
mayor renta posean precisamente las sociedades con mayor beneficio, y viceversa.
Otro tema de particular interés es la relación entre el tipo legal establecido y el tipo medio o marginal efectivo
de gravamen. Diversos factores determinan la desviación entre ambos:
• Reducciones establecidas en la base imponible por diversos motivos, como el estimulo fiscal de la
inversión.
• Incentivos fiscales instrumentados mediante créditos impositivos o deducciones en la cuota.
• El fenómeno de la inflación.
6.1) TIPO DE GRAVAMEN ( Art. 26 LIS ).
Los tipos de gravamen aplicables, con efecto para los ejercicios iniciados dentro de 1999 son los siguientes:
• Entidades residentes. Porcentaje 1997
• Tipo general
.....................................................................................................................................................................35
• Tipos reducidos:
• PYME para ejercicios que se inicien desde 1997 y base imponible entre 0 y 15 millones de pesetas
............................30
• El resto (se aplica, salvo que el tipo de gravamen por el que deba tributar la PYME sea distinto del
general ) ..............35
• Mutuas de Seguros Generales, Entidades de Previsión Social y Mutuas de Accidentes de trabajo y
enfermedades profesionales de la Seguridad Social
.........................................................................................................25
• Sociedades de Garantía Reciproca y Sociedades de Reafianzamiento, inscritas en el registro del B.E.
..........................25
• Sociedades Cooperativas de crédito y Cajas Rurales, exclusivamente por los resultados cooperativos
........................25
• Colegios Profesionales,Asociaciones Empresariales,Camaras Oficiales,Sindicatos de trabajadores y
Partidos político25
• Fundaciones, Establecimientos, Instituciones y Asociaciones sin animo de lucro que no se rijan por la
ley 30/1994 ....25
• Fondos de Promoción de Empleo constituidos al amparo del Art. 22 de la ley 27/1984
.................................................25
• Uniones, Federaciones y Confederaciones de Cooperativas
............................................................................................25
• Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas
10
.............................................................................................................20
• Entidades sin fines de lucrativos regidas en la ley 30/1994
..............................................................................................10
• Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria, reguladas por la Ley de Instituciones de Inversión
Colectiva................1
• Fondos de Inversión Mobiliaria y Fondos de Inversión en activos del Mercado Monetario
............................................1
• Fondo de Regulación de carácter público del Mercado Hipotecario, regulado por Ley 2/1981 de 25.III
.........................1
• Fondos de Pensiones regulados por Ley 8/1987 de 8.VI
...................................................................................................0
• Tipo incrementado
• Entidades dedicadas a la investigación y explotación de hidrocarburos según Ley 21/1974 de 27.VI
............................40
• Entidades no residentes.
• Con establecimiento permanente:
• Con carácter general
............................................................................................................................................35
• Actividad de investigación y explotación de hidrocarburos
.................................................................................40
• Actividad de obras de construcción, instalación o montaje con duración > 12 meses y explotaciones
económicas de temporada o estacionales, o explotación de recursos naturales, q no ejerzan la opción por
régimen general..25
• Sin establecimiento permanente
• Con carácter general
............................................................................................................................................25
• Con carácter particular
• Rendimientos derivados de operaciones de reaseguro ....................................................................1'5
• Rendimientos de entidades de navegación marítima y aérea, cuando estén en territorio español.......4
• Incrementos de patrimonios obtenidos en España ...........................................................................35
• Gravamen especial sobre bienes inmuebles situados en España y cuya titularidad corresponda a entidades
no residentes , con independencia de que los inmuebles estén o no afectados a un establecimiento
permanente ...................................3
6.2) COUTA INTEGRA. (Art. 27 LIS).
Se obtiene aplicando el tipo de gravamen que proceda a la base imponible correspondiente.
7.) Exenciones.
En general, la LIS establece básicamente las exenciones de carácter subjetivo en sus artículos 9 ( relativo a las
entidades cuya renta esta exenta totalmente ) y 133 ( que alcanza exclusivamente a algunas rentas obtenidas
por determinadas Entidades ).
7.1) ENTIDADES CON EXENCIÓN PLENA (Art. 9, 136.1, 142.2, y 146.4 a) LIS ).
Disfrutan de exención total, además de estar sus rentas exceptuadas de retención e ingreso a cuenta y no tener
obligación de declarar, las siguientes Entidades:
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• El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
• Los organismos y entidades autónomas del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades
Locales.
• El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos, y los Fondos de Garantía de Inversiones.
• Las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
• El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo, así como las instituciones
de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real
Academia Española.
• La Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Consejo económico y Social y el Instituto Cervantes.
También los organismos públicos mencionados en la D.A. 10ª. de la LOFAGE (entre los que se encuentra
la Comisión Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, RTVE, la Comisión del
Sistema Eléctrico Nacional, la del Mercado de Telecomunicaciones, la Agencia de Protección de Datos y el
consorcio de la ZEC), así como los entes públicos de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de
las Entidades Locales.
Todas estas Entidades están también exceptuadas de su inscripción en el Índice de Entidades que llevan las
Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
7.2) ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS. (Art. 133, 134, 136 y 142 LIS).
Disfrutan de exención parcial, únicamente por la parte de renta:
♦ Procedente de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad
especifica.
♦ Derivada de adquisiciones y transmisiones s titulo lucrativo, siempre que se obtenga o realice
en cumplimiento de dichos objetos o finalidad.
♦ Manifestada en trasmisiones onerosas, solo de bienes afectos a la realización de los
mencionados objeto o finalidad, cuando el total importe de la enajenación se reinvierta,
dentro del plazo establecido, en nuevos bienes con igual destino y se mantengan en el
patrimonio durante el periodo exigido,
las siguientes Entidades:
• Las Fundaciones, Establecimientos, Instituciones y Asociaciones sin animo de lucro
• Las Uniones, Federaciones y Confederaciones Cooperativas.
• Los Colegios Profesionales, Asociaciones Empresariales, Cámaras Oficiales, Sindicatos de Trabajadores y
Partidos Políticos.
• Los Fondos de Promoción de Empleo.
• Las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.
Todas estas Entidades tributan al tipo impositivo del 25% por la parte de renta no exenta, y deben causar alta
en el Índice de Entidades que llevan las Delegaciones de la AEAT, así como llevar la contabilidad de acuerdo
a las normas que las rigen presentar declaración por el IS, excepto cuando dicha parte de renta no exenta esté
compuesta por rentas sujetas a retención e ingreso a cuenta, en cuyo caso, los porcentajes de retención e
ingreso a cuenta y de gravamen coinciden (25%).
8.) Periodo impositivo. (Art. 24 LIS).
La renta obtenida por las Entidades, o hecho imponible, se delimita en los ámbitos espacial − renta mundial −
y temporal − periodo de imposición − para ser gravadas por el IS. El periodo impositivo o fiscal coincide con
el ejercicio económico mercantil de la Entidad, sin que en ningún caso pueda exceder de doce mases. Esta
limitación no tiene por que coincidir con el año natural y es aplicable fiscalmente a todas las Entidades.
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Así pues, ambos ordenamientos jurídicos, mercantil y fiscal, dejan a las Sociedades o Entidades, que sean
ellas las que fijen el ejercicio económico o social y, consecuentemente, el periodo impositivo. De este modo,
la determinación del resultado económico en cada ejercicio social, con la formulación de las cuentas anuales a
partir del mismo, constituye también, el núcleo básico de la renta fiscal obtenida en cada periodo de
imposición, antes de aplicarle los ajustes extracontables fiscales y determinar exactamente su cuantía. Esta
cuantificación del importe de la renta fiscal, a partir del resultado económico del ejercicio social, constituye la
base imponible del periodo impositivo, la cual, en su caso, debe minorarse por la compensación de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores.
En todo caso, el periodo impositivo concluirá, de conformidad con la normativa fiscal, en los siguientes
supuestos especiales:
• Cuando la entidad se extinga.
• Cuando tenga lugar un cambio de residencia al extranjero de la entidad residente en España.
9.) Devengo del impuesto. (Art. 25 LIS).
El IS se devenga el ultimo día del periodo impositivo. El devengo señala el momento en que, realizado el
hecho imponible, nace la obligación tributaria y determina la normativa legal aplicable, que será la vigente en
el momento del devengo, salvo disposición legal en contrario.
10.) ¿Debe existir un impuesto sobre sociedades?
El papel del IS en un buen sistema fiscal no es excesivamente evidente. Si se considera que la base imponible
apropiada debe establecerse en términos de consumo, es evidente que no existen argumentos favorables de un
IS. En este caso la renta procedente de las sociedades sólo deberá ser gravada si es distribuida a los socios y
gastada por los mismos. Pero la argumentación a favor de un IS puede cuestionarse incluso en el contexto de
un enfoque basado en la renta. En este caso, la imposición a nivel societario puede interpretarse como un mero
conducto para integrar las rentas procedentes de la sociedad en el IRPF, o puede interpretarse como un
impuesto adicional absoluto sobre la renta procedente de las sociedades, que se aplica antes de que la renta sea
distribuida a los accionistas.
Desde la perspectiva legal las sociedades son personas jurídicas (es decir, tienen capacidad legal para realizar
contratos, contraer deudas, tener derechos económicos, etc.); y, en consecuencia, muchos piensan que al igual
que las personas físicas deben pagar impuestos
Desde el punto de vista económico, sin embargo, resulta claro que las personas físicas son las que, en ultima
instancia y fundamentalmente, pagan impuestos sobre la renta. Las sociedades generan rentas, pero cualquier
impuesto que pague una sociedad se trasladara a precios mayores que abona el consumidor, se convertirá en
menores salarios o recaerá sobre los rendimientos del capital. En definitiva, surge la pregunta de por qué no
gravar directamente a las personas físicas, propietarias de las sociedades, en vez de a éstas.
10.1) ARGUMENTOS A FAVOR DE SU PERMANENCIA COMO IMPUESTO INDEPENDIENTE.
La existencia de un impuesto independiente sobre la renta de las sociedades ha encontrado argumentos
justificativos de importancia.
• Criterio de la personalidad. La sociedad posee una personalidad jurídica independiente de la persona física
de los socios, siendo la propiedad del capital social y el control de la sociedad, dos cosas distintas, lo que
justifica la existencia de gravámenes independientes.
• Criterio de la generación de rentas. La renta nacional se genera mayoritariamente en el seno de las
sociedades que retienen gran parte de los beneficios obtenidos. Dichas rentas quedarían sin gravar en el
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caso de no existir un IS, además de dificultar el control de los beneficios distribuidos a los socios.
• La teoría del beneficio o del privilegio. Se encuentra íntimamente relacionado con el origen histórico de la
sociedad mercantil. En un principio, la concesión de la forma asociativa entrañaba un privilegio para
aquellos que lo conseguían, privilegio que encontraba compensación en la aportación hecha al Estado de
parte de los beneficios obtenidos. Aunque hoy la forma asociativa no constituye un privilegio ni se concede
por el Estado, sino que es una forma regulada para todos aquellos que se quieran acoger a la misma con
generalidad, se dice que la sociedad mercantil implica ciertos beneficios que no poseen las empresas
individuales (responsabilidad limitada de los socios en algunos tipos de sociedades, fácil transferencia de la
propiedad de los títulos, etc.).
• El uso de este impuesto como medio de regulación social. Hoy se acepta generalmente que los impuestos
pueden tener otros fines además del puramente recaudatorio. En este sentido se dice que el IS puede
justificarse por construir un medio de regulación social, fundamentalmente en lo que se refiere a:
• El control de los monopolios tradicionalmente ha sido regulado a través de diversas disposiciones
legislativas, pero resulta posible hacerlo a través de la aplicación de un impuesto.
• Si se desea restringir el tamaño de las empresas o sencillamente impedir que existan empresas
excesivamente grandes.
• En situaciones de especial emergencia (como por ejemplo en periodo de guerra) se puede establecer un
impuesto sobre el exceso de beneficios cuando sean necesarios controles directos sobre salarios y sobre los
precios.
• Como un estimulo a la formación y crecimiento del capital, podría ser conveniente estimular el ahorro
empresarial y disuadir de la distribución de los beneficios.
• El IS puede utilizarse para generar incentivos o desincentivos a la inversión, aparte de los ahorros de la
sociedad. Mecanismos como la depreciación acelerada y la deducción por inversiones pueden utilizarse
para este propósito y pueden ser aplicados de acuerdo con un planteamiento cíclico o secular.
• Utilización del impuesto como medio de mejorar la asignación de los costes sociales. Existen unos
servicios públicos que son especialmente útiles para las modernas sociedades (servicios de educación,
sanitarios, de investigación, etc.) y es lógico que estas contribuyan a sus costes a través de los impuestos.
Además, la actividad empresarial origina muchas veces inconvenientes que afectan al bienestar de los
individuos (costes sociales mayores que los privados) y que hacen que el Estado tenga que incurrir en
ciertos gastos que deben financiarse con las sociedades.
Naturalmente, este argumento parece valido igualmente para gravar los beneficios de las empresas
individuales, por lo que puede configurarse como una justificación muy concreta de un gravamen especial de
la renta de sociedades.
10.2) ARGUMENTOS A FAVOR DE SU INTEGRACIÓN CON EL IRPF.
• La sociedad no es mas que un instrumento de los socios. No es sino un instrumento para la ejecución de las
decisiones de los socios sin que la misma posea voluntad independiente de los mismos, puesto que su
voluntad es la de los socios manifestada en los órganos de gestión.
• La falta de capacidad de pago. La falta de independencia de las sociedades no permite atribuirles capacidad
de pago, puesto que ésta solo la poseen los socios.
• La doble imposición de dividendos. La existencia de un IS es que éste actúa como una retención sobre las
rentas de capital de los accionistas de la empresa que impide, en la practica, que una parte de las rentas de
las personas físicas, los beneficios no distribuidos, tengan un gravamen aplazado hasta el momento en que
se realice como ganancias de capital o se distribuyan como dividendos, o que, incluso, escapen totalmente
al gravamen (a causa de un tratamiento especial o por dificultades de control administrativo). De este
argumento se sigue que el IS debería estar plenamente integrado con el IRPF, ya que la existencia de los
dos impuestos implica un doble gravamen de los beneficios distribuidos (dividendos) y de los no
distribuidos (si estos se gravan como ganancias de capital).
• Efectos nocivos sobre el ahorro y la inversión, dado que el impuesto reduce el beneficio, diminuye la
rentabilidad de las inversiones, lo que da lugar a penalizaciones en las formas societarias frente a las
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personalistas. Dado que frente al mismo beneficio, estas últimas tributan una sola vez.
• Por lo que respecta a la eficiencia, el impuesto, en la practica, origina distorsiones y genera exceso de
gravamen. Algunas de las faltas de neutralidad se ponen de manifiesto en que el IS:
• Altera la política de dividendos, estimulando la retención de beneficios frente a la distribución de
dividendos.
• Altera la política de financiación, incentivando el endeudamiento frente a la financiación con recursos
propios.
• Altera la organización empresarial, favoreciendo la constitución de empresas no societarias.
• Altera el coste de utilización del capital, modificando el nivel de inversión empresarial.
• Modifica las decisiones de adquisición de bienes de capital, alterando la durabilidad media del equipo
productivo.
10.3) TÉCNICAS DE INTEGRACIÓN UTILIZADAS.
Los argumentos que reconocen la existencia de doble tributación en los dividendos de las sociedades han
constituido el punto de partida de un conjunto de propuestas para atenuar la posible colisión entre el IS y el
IRPF. Estas son las distintas alternativas posibles para la integración de ambos.
• INTEGRACIÓN TOTAL.
Para asegurar una integración completa es preciso realizar un ajuste que integre el tratamiento fiscal de los
beneficios retenidos y de las distribuciones de dividendos. Esto puede conseguirse a través del método de la
sociedad de personas o a través de una imposición plena de las ganancias de capital.
Método de la asociación. Esta solución consiste en imputar los beneficios totales al accionista y gravarlos en
su IRPF. Con respecto a los beneficios retenidos, la sociedad informará a sus accionistas de la cantidad que les
corresponde de dicha retención de beneficios y la añadirá a los dividendos percibidos; los accionistas deberán
incluir esta cantidad a la hora de determinar la base imponible en su impuesto personal.
Al mismo tiempo, sería deseable aplicar una retención en la fuente sobre los beneficios. Del mismo modo que
la sociedad actúa como un agente retenedor del impuesto sobre la renta personal aplicado sobre la renta
salarial de sus empleados, actuará como retenedor de la renta por beneficio de los accionistas.
En otras palabras, los accionistas son tratados a efectos tributarios como si fueran socios de una empresa
organizada de forma no societaria. Como el impuesto se paga en la medida en que se obtengan los beneficios,
las ganancias de capital, que reflejen un incremento en el valor de su participación motivado por la retención
de beneficios en la sociedad, quedarán excluidas en principio del gravamen sobre las ganancias de capital.
Esto se hace para permitir a los accionistas incrementar su base por una cantidad igual a su participación en
los beneficios retenidos.
Este procedimiento ha sido rechazado hasta ahora debido a ciertas dificultades con el método de aplicación.
Se ha argumentado que el contribuyente no debería estar obligado a pagar un impuesto sobre la renta que no
ha recibido efectivamente. Por lo tanto no es equitativo imputar los beneficios retenidos a la renta imponible
de la persona.
La inviabilidad práctica de este mecanismo, mas allá del ámbito de pequeñas sociedades integradas por un
reducido numero de socios, es clara. Algunas de las dificultades para implantar el sistema son las siguientes:
• La rápida rotación de las acciones en los mercados bursátiles y la utilización de títulos no nominativos
dificulta el proceso de imputación.
• La participación de unas sociedades en otras, formando grupos de empresas, dificulta el rastreo hasta el
ámbito personal.
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• Los efectos desincentivo que este sistema representa para la tenencia de acciones por parte de socios
minoritarios que, dada su nula influencia en las políticas de dividendos, pueden enfrentarse a problemas de
liquidez al tener que atender pagos impositivos derivados de beneficios no distribuidos.
El método de las ganancias de capital. Alternativamente, la integración total puede asegurarse a través de una
imposición plena sobre todas las ganancias de capital (incluyendo las no realizadas), combinada con una
desaparición del impuesto sobre beneficios. La parte distribuida de los beneficios aparecería en la renta del
accionista en forma de dividendos, mientras que la parte retenida aparecería en formas de ganancia de capital.
Así, no sería necesario determinar cuales serían los beneficios a gravar. Con este enfoque, un gravamen
periódico (por ejemplo quinquenal) de las ganancias no realizadas podría combinarse con un gravamen en el
momento del fallecimiento o de la transmisión de los activos. Sin embargo, en ausencia de imposición a nivel
societario, los incentivos a la inversión, tales como la deducción por inversiones tendría que establecerse en el
nivel del accionista o bien a través de subsidios directos a la sociedad.
• INTEGRACIÓN PARCIAL.
Ante la dificultad de establecer mecanismos de integración total, los diferentes sistemas de integración parcial
persiguen la eliminación, o al menos la atenuación, del fenómeno de la doble tributación. Son cuatro los
mecanismos fundamentales de integración parcial:
• El sistema de deducción, que opera en el ámbito societario, consiste en la deducción total o parcial en la
base imponible de la sociedad de los dividendos pagados. Los beneficios distribuidos tributan
exclusivamente en el impuesto de renta personal y en el ámbito societario únicamente se gravan los
beneficios no distribuidos.
• El sistema de tipo impositivo doble, en el propio IS, que se aplica en algún país, aminora el efecto de la
doble imposición, ya que los beneficios distribuidos soportan un tipo impositivo menor que los beneficios
retenidos. Este mecanismo incentiva el reparto de dividendos, reduciendo el incentivo a la autofinanciación.
• El sistema de exención, que opera en el ámbito personal, implica la exención total o parcial en el IRPF de
los dividendos percibidos, que ya han soportado el IS. También se aplican tipos impositivos reducidos en el
impuesto del accionista.
• Finalmente, en el sistema de imputación total o parcial, que opera también en el ámbito personal, el
accionista incluye en su base imponible la totalidad o parte de del importe íntegro de los beneficios
distribuidos que le corresponde (dividendos percibidos e impuesto de sociedades pagado) y deduce de su
cuota la totalidad o parte del IS pagado.
En la Unión Europea, solo Holanda no corrige la doble imposición de dividendos (situación denominada
sistema clásico) y seis países comunitarios usan el sistema de imputación total o parcial. Por lo tanto la
integración es un hecho en la UE.
En el caso español, el sistema de imputación parcial usado imputa los dividendos en la base imponible del
IRPF multiplicándolos por 1,4 y se tiene derecho a una deducción en la cuota del impuesto del 40% del valor
de los dividendos.
11.) El IS y los incentivos a la inversión real.
El IS ha sido tradicionalmente uno de los instrumentos de los que se ha valido la política fiscal al objeto de
alterar el volumen de las inversiones reales y, de este modo, alcanzar sus objetivos respecto a la estabilidad
económica y al desarrollo.
La valoración del mecanismo a través del cual pueden actuar los incentivos a la inversión real en un IS
depende, en buena medida, de la teoría que se sustente acerca de los determinantes de la inversión real. Una
de las teorías mas ampliamente admitida actualmente es, sin duda, la teoría neoclásica que mantiene que el
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factor determinante de la inversión neta es el tipo de interés del mercado. Esta teoría permite establecer dos
grandes grupos de instrumentos de la política económica para influir sobre esta magnitud.
11.1) CLASIFICACION DE INCENTIVOS QUE AFECTEN A LA INVERSIÓN REAL.
• Instrumentos que actúan sobre la eficiencia de la inversión.
• Pretenden la disminución de costes de la inversión.
• Mediante exenciones de impuestos sobre el precio de bienes de capital.
• Mediante establecimiento de subvenciones públicas sobre el coste de bienes de capital.
• Reales.
• Virtuales.
• Pretenden el aumento del valor actual de los ingresos netos esperados.
• Ingresos brutos esperados.
♦ Mejora en las expectativas de demanda del producto.
♦ Subvenciones periódicas sobre ingreso, producción o costes.
♦ Ingresos mínimos garantizados.
• Costes de explotación esperados.
♦ Suministros subvencionados de inputs.
♦ Exenciones de impuestos sobre precios de inputs.
• Impuestos pagados sobre los beneficios.
♦ Tipo de gravamen aplicable.
♦ Determinación de la renta gravable.
♦ Amortizaciones computables.
♦ Descuentos por intereses capitales invertidos.
♦ Compensaciones de perdida.
Ambos efectos conducen a un aumento de la eficiencia marginal de la inversión y llevaría a un
aumento de la inversión privada.
• Instrumentos que afectan al Cmg de los fondos de financiación.
• Los que directamente afectan al coste de los fondos disponibles.
La disminución del coste de los fondos disponibles para la financiación de las inversiones es un
objetivo que puede proponerse la política económica con la finalidad de elevar la cuantía de la
inversión privada. Los instrumentos con los que se cuenta, pueden ser clasificados en:
• Tipo de interés del mercado.
• Otros costes de adquisición de los fondos.
♦ Exenciones de impuestos sobre formalización de prestamos o empréstitos.
♦ Exenciones de impuestos sobre emisión de acciones.
• Disponibilidades de fondos de financiación.
Estos instrumentos se dirigen a la ampliación de:
• Fondos externos disponibles.
♦ Fondos externos para prestamos.
♦ Fondos externos para aplicaciones.
• Fondos internos disponibles.
♦ Exenciones generales de impuestos.
♦ Exenciones especificas por autofinanciación.
11.2) INCENTIVOS A LA INVERSIÓN REAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
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Tres tipos de incentivos pueden utilizarse para actuar respecto a la inversión real a través del IS.
• Reducción en el tipo de gravamen aplicable sobre el beneficio derivado de la inversión.
Este establecimiento de reducciones constituye un procedimiento para incentivar la realización de
inversiones en las empresas. El efecto de estas reducciones actúa en un doble sentido.
◊ Directamente, a través de la tasa de rentabilidad neta interna de la inversión y,
consecuentemente, impulsando la realización de inversiones.
◊ Indirectamente, reduciendo el valor actualizado de las amortizaciones fiscales, por lo
que su efecto será contradictorio respecto al anterior.
La consecuencia de estos dos efectos contradictorios es la de que la reducción, aunque constituye un
incentivo posible, no sea especialmente utilizado, ya que su eficiencia suele resultar más reducida.
• Créditos impositivos en función de las inversiones efectuadas.
El mecanismo de actuación consiste, en esencia, en la posibilidad de descontar de la cuota del IS un
porcentaje K (proporción de crédito o apoyo fiscal a la inversión) determinado del coste de la
inversión. En consecuencia, el coste neto de la inversión resultara
p(t) − K p(t) por unidad de capital.
p(t) = precio de adquisición de una unidad de capital en el momento t.
• Amortizaciones fiscales no neutrales.
Samuelson entiende que un impuesto sobre los beneficios de carácter general es neutral cuando su
implantación no altera el coste de utilización del capital y, en consecuencia, no influye sobre las
decisiones de invertir.
Esta condición de neutralidad impositiva exige única y exclusivamente que la amortización fiscal
coincida exactamente en cada periodo con la depreciación económica.
Este criterio permite establecer el siguiente cuadro de amortizaciones estimulantes, es decir, de
amortizaciones fiscales que suponen un incentivo a la inversión:
• NEUTRALES.
Características
◊ Cuota amortización fiscal = Cuotas depreciación económica.
◊ Vida fiscal útil = Vida económica útil.
◊ Suma de cuotas = Coste original.
• ESTIMULANTES.
Características
Mayor valor actualizado que la depreciación económica.
Clases:
♦ Ordinarias (no sobrepasan el coste original)
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◊ Aceleradas (acortamiento vida fiscal útil)
◊ Otras diversas (alteración en secuencias de cuotas)
♦ Extraordinarias (sobrepasan el coste original − sobreamortizaciones)
12.) Empresas de reducida dimensión. (arts. 122 a 127 LIS).
12.1) AMBITO DE APLICACION: CIFRA NETA DE NEGOCIOS.
La LIS recoge en su capitulo XII un conjunto de beneficios fiscales a los cuales se pueden acoger las
PYME cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea
inferior a 250 millones de pesetas. Si dicho periodo impositivo hubiera tenido una duración inferior al
año, la cifra de negocios habida realmente se elevará al año para compararla con el mencionado
limite; así, cuando la entidad fuese de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios se
referira al primer periodo impositivo y si éste es inferior al año, exigira elevar al año el citado importe
neto habido.
Dicha cifra máxima de volumen neto de negocios (250 millones de pesetas), cuando la entidad forme
parte de un grupo de sociedades, se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. En
consecuencia, cuando la cifra neta de negocios a nivel de grupo sea superior a 250 millones de
pesetas, ninguna sociedad podrá clasificarse de empresa de reducida dimensión a estos efectos
fiscales, aun cuando individualmente el importe neto de la cifra de negocios de alguna de ellas (o
incluso en todas, individualmente) fuese inferior a dicha cifra máxima.
12.2) ¿DEBERÍAN SER LOS TIPOS PROGRESIVOS?
El razonamiento que subyace a los tipos progresivos para el IRPF no puede aplicarse al sector
societario. La sociedad no posee capacidad contributiva por si misma en el sentido en que la tienen las
personas, y todas las cargas tributarias se soportan, en ultimo extremo, por los individuos. Tampoco
se puede decir que la imposición progresiva de las empresas suponga un medio para la imposición
progresiva de los accionistas. No existe ninguna relación positiva entre el tamaño de la sociedad y la
renta neta de sus propietarios. Muchas sociedades pequeñas son propiedad de personas con rentas
altas y una parte sustancial de los dividendos (el grueso de los cuales se paga por las grandes
sociedades) se perciben por personas de clase media.
Si se han de aducir razones en pro de una estructura de tipos progresivos deben basarse en otros
fundamentos, tales como el deseo de limitar la magnitud y apoyar a la pequeña empresa. Si se desea
limitar la magnitud un impuesto progresivo podría ser lo adecuado, pero este impuesto estaría
relacionado con mayor propiedad con el tamaño del activo que con los beneficios. Si es la magnitud
lo que se considera inconveniente, no hay razones para favorecer grandes empresas que no sean
rentables. Los motivos económicos para restringir la magnitud son, no obstante, de un valor
cuestionable. Las empresas medianas y grandes tienden a mostrarse más eficientes que las pequeñas,
aun cuando no se dispone de muchas pruebas de que sea necesaria una dimensión gigantesca para
conseguir la eficiencia.
No obstante, la ayuda fiscal a la pequeña empresa ha sido siempre y continua siendo una causa
política popular.
12.3) AYUDA A LA PEQUEÑA EMPRESA.
El tratamiento preferente de la pequeña empresa es una cuestión omnipresente en la forma fiscal.
Suponiendo que deba concederse dicha ayuda, se plantea la cuestión de cómo hacerlo de forma más
eficiente.
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♦ Opción de asociación (o transparencia fiscal). La ley permite a las sociedades con un
máximo de 10 socios elegir la imposición sobre una base de asociación. En esta opción, no se
paga IS. En su lugar, los beneficios, sean o no distribuidos, se imputan a los accionistas. En
consecuencia, la sociedad se considera únicamente como un canal a través del cual pasan los
beneficios y se aplica una perfecta integración. Dicho de otra forma, el accionista tiene las
ventajas fiscales de una sociedad pero sin perder la protección de unas obligaciones limitadas.
Esta opción ha sido especialmente ventajosa para accionistas con rentas modestas cuyo tipo
impositivo en el impuesto sobre la renta es bajo y que desea recibir los rendimientos de su
inversión en forma de renta corriente.
♦ Tipo inicial bajo. Los beneficios de tipos impositivos reducidos en el IS de las primeras
cantidades de renta afluyen principalmente a las sociedades pequeñas. El efecto de estos tipos
reducidos en la deuda tributaria de las grandes sociedades no es muy importante. El problema
de este tipo inicial es que puede utilizarse como protección frente al impuesto sobre la renta.
Surge una complicación adicional debido a que las grandes sociedades se ven inducidas a
dividirse en múltiples unidades para beneficiarse de la aplicación de tipos reducidos.
12.4) INCENTIVOS FISCALES PARA EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSION.
Los incentivos fiscales aplicables son los siguientes:
• En la base imponible:
♦ Libertad de amortización para las inversiones generadoras de empleo.
♦ Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
♦ Amortización acelerada del inmovilizado material nuevo (además de los contratos de
arrendamiento financiero − leasing).
♦ Dotación por posibles insolvencias de deudores.
♦ Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversion.
♦ En la cuota integra:
◊ Tipo de gravamen escalonado: primeros 15 millones de base imponible al 30% y el
resto al 35%.
13.) Incidencias del impuesto sobre sociedades.
Un problema de gran interés es el que se refiere al análisis de la incidencia del IS. El objeto
de este análisis no es otro que el de investigar sobre quien recae la carga del IS, es decir,
averiguar si el tributo es soportado por los accionistas o socios de la entidad gravada, si el
impuesto se traslada a los precios del producto vendido por la sociedad o si, finalmente, el
impuesto se difunde por la economía en su conjunto.
Las conclusiones de la teoría de la Hacienda Pública respecto a la traslación e incidencia de
un IS son relativamente simples:
◊ A corto plazo, el impuesto no se traslada a los precios de los productos, sino que se
soporta íntegramente por los poseedores del capital propio de las entidades sujetas a
tributación.
◊ A largo plazo, el impuesto reduce el volumen de fondos invertidos como capital
propio en las sociedades, y su carga se difunde por la totalidad de la economía,
reduciendo le rentabilidad neta de todas las formas de colocación de fondos y
alterando el precio de los productos.
◊ Como excepciones a esta regla, puede producirse traslación a corto plazo hacia
adelante del impuesto en ciertas situaciones de oligopolio o en caso de monopolistas
que no sigan el principio de maximización de beneficios.
14.) Bibliografía.
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◊ SISTEMAS FISCAL ESPAÑOL, Albi y Ariznavarreta, Edit. Ariel, Edición 1999 −
2000
◊ HACIENDA PUBLICA y SISTEMAS FISCALES, Universidad Nacional Española a
Distancia.
◊ ECONOMIA PUBLICA II, Emilio Albi, José M. González Páramo e Ignacio Zubiri.
◊ HACIENDA PUBLICA TEORICA Y APLICADA, Richard A. Musgrave, Edit. Mc
Graw−Hill.
◊ APUNTES DE CLASE.
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