Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Introducción E l presente trabajo tiene como objetivo mejorar la comprensión del contexto en el que la actividad ganadera se desarrolla, haciendo hincapié en aquellos factores que inciden directamente y en forma recurrente en la misma. Estos factores se analizaran desde el punto de vista del papel que juega el contador publico en la actividad. Por lo tanto los temas a desarrollar están ligados directamente a la actividad profesional del contador. La actividad ganadera en nuestro país constituye una de las principales fuentes internas de producción de productos totalmente nacionales, y la que, junto a la actividad agrícola, hacen de nuestro país un país netamente agropecuario; debido fundamentalmente a la riqueza de sus tierras y un clima variado y propicio, para dicha actividad, a lo largo de toda su extensión. Una mejor comprensión de dicho contexto, nos ayudara a entender el importante papel que esta actividad, y la agropecuaria en su conjunto, tienen en nuestro país, productor primario por excelencia, y mas aun teniendo en cuenta el contexto actual. Estos sectores tienen en el presente un gran desafío, consecuencia de la devaluación y de la potencialidad de apertura o incremento del mercado externo, debido a la competitividad de los precios lograda por la citada devaluación de la moneda. Claro esta que no se dejara de lado el dilema que las retenciones a la exportación de productos primarios, esta generando en el sector, consideradas como el principal obstáculo en este horizonte prometedor. Se intentara confirmar que la contabilidad es un sistema de información útil para la toma de decisiones, y al trabajo del contador como herramienta fundamental para la anticipación, proyección y mejor aprovechamiento de estos contextos. Esto permitirá dejar de lado la visión actual del productor primario acerca de la contabilidad como herramienta que trabaja con el pasado y solo consigue burocratizar la tarea administrativa; como afirma en su libro el Dr. Arce Hugo Santiago. 1 La estructura de este trabajo no responde a un cuestión jerárquica. Todos los temas abordados son importantes y están relacionados, lo que no existe es una jerarquizacion entre los distintos capítulos de la manera en que están presentados. El lector encontrara los nexos entre ambos de la propia lectura, dejando de lado dicha jerarquizacion entre los temas. 1 Arce Hugo S., Presupuestos, costos y decisiones de Empresas Agropecuarias. Ed Machi, Buenos Aires, 2001, Prefacio El contador en la actividad Ganadera 1 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas No olvidemos que en general estas explotaciones siguen teniendo como base una estructura familiar, y no comercial, lo implica que la tarea del profesional no se aplique a su ámbito estrictamente profesional. En reiterados casos el contador deberá actuar en materias que no son de su incumbencia profesional. Si bien la ley de incumbencia profesional 20.488 2, establece en los incisos del articulo 13 las tareas que son de incumbencia para el contador, existen algunas de difícil corte o división con las incumbencias de otros profesionales incluso de otras áreas. Por ejemplo el inciso 10, del citado articulo establece, la actuación conjunta con abogados en materia de contratos y estatutos de sociedades. De esto se deduce la continua relación que el contador tiene en su tarea diaria; y no solo con abogados como textualmente la ley lo dispone, sino que también se relaciona con profesionales, y siempre teniendo en cuenta la actividad de este trabajo, como ingenieros agrónomos, médicos veterinarios. La critica es que normalmente en la practica, y en casos de relativa importancia, el contador deberá dilucidar dudas, del productor, sobre conceptos que no son de su exclusiva incumbencia; de lo cual resulta que el contador debe estar preparado con conceptos mínimos de otras profesiones; a precio de mantener los clientes. Tampoco se deberá dejar de lado la particularidad de esta actividad debido la estrecha relación que con la naturaleza tiene. Existen etapas en el proceso productivo que no son manejados por el productor ganadero como es la etapa de preñez. Cada uno de estos puntos será evaluado en el momento de desarrollar el tema que afecte en la actividad ganadera. De aquí en adelante, en un primer paso se comenzara definiendo brevemente las distintas modalidades que puede tomar la producción de carne vacuna, de tal manera de ir profundizando cada tema con lo comentado hasta el momento. 2 Ley de Incumbencia profesional B.O. 23 de Mayo de 1973. El contador en la actividad Ganadera 2 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Capitulo 1 Concepto de ganadería. L a ganadería bovina es la rama de la actividad agropecuaria dedicada a la producción de hacienda vacuna. El objetivo final de esta producción es la colocación en el mercado de productos que son adquiridos para su faena. Ya en esta etapa cubren diversas necesidades de consumo, para las cuales se requieren distintos tipos de hacienda, dados por diferentes categorías(terneros, novillitos, novillos, vacas consumo, vacas conserva, toros etc.) y también por diferentes características carniceras dentro de cada categoría, tales como por ejemplo novillos consumo interno o exportación. La ganadería bovina comprende entonces un largo proceso, que se inicia con la selección de tipos raciales, se concreta con el nacimiento del vacuno, continua con su crianza y engorde, y termina con su colocación en los mercados señalados anteriormente. En este proceso hay varias etapas a cumplir, que constituyen diversas actividades especificas de la actividad general de la ganadería bovina. A.CTIVIDADES GANADERAS 1.Cría a Concepto La primera actividad a considerar es la de cría, por ser la iniciadora del proceso ganadero. La cría bovina es la rama de la ganadería cuyo objetivo es la producción de terneros, para la venta a invernadores. Es de aclarar que en los establecimientos mixtos de cría e invernada se desarrolla el ciclo completo hasta la terminación del animal para el consumo. Es vital en esta actividad el cuidado que el productor le brinde a todos los animales que participan en la producción. Por un lado tendrá a los animales utilizados para el rodeo, tanto machos y hembras, y luego, ya en el periodo de gestación a la vaca servida. No debemos olvidar al ternero en su nacimiento ya que la actividad termina su ciclo y por lo tanto obtiene “el bien de cambio” luego de la etapa denominada destete. El contador en la actividad Ganadera 3 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Durante el desarrollo de esta actividad, que como se vera se puede dividir en etapas, el productor deberá familiarizarse con índices que marcan la evolución de la producción. Estos índices serán utilizados con el fin de proporcionar información sobre la producción y corregir los errores ocasionales en la misma; o para ser tenidos en cuenta en el próximo lote. Es aquí donde debe notarse el cambio de actitud y el papel que el contador juega en la actividad. Los índices comentados junto a una contabilidad oportuna, clara y efectiva deberán proporcionar al contador las herramientas necesarias para llevar al optimo rendimiento los factores que participan en la producción. Los índices son3: Índice de Preñez: es el porcentaje de vacas que quedan preñadas al termino del periodo de servicio, respecto a las vacas servidas, o sea: Vacas preñadas X 100 Vacas servidas Este índice nos indica la eficiencia con la que se ha manejado el servicio. Índice de Parición: es el porcentaje de terneros nacidos sobre vacas servidas Terneros nacidos vivos X 100 Vacas servidas Indica la eficiencia del ganando al momento de la parición. Índice de Destete; es el porcentaje de terneros destetados sobre las vacas servidas. Terneros destetados X 100 Vacas servidas Indica la efectividad del ganado a lo largo del ciclo de producción. Podemos observar que entre los distintos índices existe cierta correlatividad, debido fundamentalmente al ciclo inevitable de la actividad. 3 Para profundizar sobre índices: Maino Gerardo La Empresa Agropecuaria, Ed. Machi Cap. II Diversas Modalidades y Actividades de empresas Agropecuarias 1980 El contador en la actividad Ganadera 4 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas b. Estructura de la actividad Resulta de vital importancia la fijación de objetivos, y mas aun si el productor logra dividirlos o identificarlos en cada una de las etapas del proceso de producción. Claro esta que los objetivos de cada etapa deben llevar al que se busca hacia el final, una coordinación de tareas y sectores junto al aporte de un sistema de información eficaz contribuirán a facilitar la concreción del fin buscado. Como se menciono anteriormente la producción ganadera responde a un ciclo de vida a lo largo del tiempo. Las distintas etapas en las que se puede dividir la cría de ganado bovino son: Servicio de Campo: No es mas que simplemente el traslado de los toros hacia el campo donde se encuentran los vientres. La selección de los animales que se utilizaran en el servicio responderá fundamentalmente a la calidad el producto buscado al final del ciclo. Si bien existe la alternativa de trasladar las vacas hacia donde están los toros, los productores no lo recomiendan ya que se hace necesario un mayor control que se traduce en mayor personal. Este es el procedimiento tradicional de preñes, pero existe ademas la inseminación artificial, muy difundida en nuestro país. En este caso se tomara el semen del toro y se lo colocara en el interior de útero de la vaca. Obviamente la cantidad de semen utilizado bajo estos lineamientos es mucho menor que en el tradicional servicio de campo. La posibilidad de congelar el semen y utilizarlo en la etapa de servicio de campo da la posibilidad de prescindir de reproductores machos. He aquí la incumbencia del profesional veterinario para determinar la calidad del producto ante estas alternativas de producción. La tarea del contador será evaluarlas desde el punto de vista, por ejemplo, financiero, determinando cual es el mas rentable, cual el mas accesible en materia de costos, cuando las alternativas no cambien la calidad de los ternero obtenidos. Tacto: consiste en el trabajo realizado por el especialista veterinario, de palpación por tacto rectal, a los efectos si la vaca ha tomado o no preñez. Muchas veces se la realiza con el único objetivo de determinar las vacas que han quedado preñadas; sin embargo es una verdadera fuente de datos que, adecuadamente estimada permite detectar errores cometidos y diversos El contador en la actividad Ganadera 5 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas problemas, que dan pautas de acción, tendientes a mejorar la eficiencia de todo proceso. Parición: el proceso de gestación culmina con la parición. En este momento se deben extremar los cuidados a los efectos de evitar pérdidas por falta de atención. Destete: o desmamante es el momento de separación del ternero de su madre. Constituye la finalización del proceso de cría; es entonces, la “cosecha” del campo dedicado a esta actividad. 2.Cabaña Dentro de la ganadería bovina se llama cabaña a la rama cuya actividad es la producción de animales de raza, con el objetivo de su comercialización como reproductores. Aquí ya la producción se encamina directamente a la obtención de animales de determinadas características de calidad y de conformación general de acuerdo a los estándares de las distintas razas bovinas. El contador en la actividad Ganadera 6 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas 3.Invernada Es la rama de la ganadería cuya actividad es el engorde de animales con el objetivo de venderlos en condiciones de ser faneados para satisfacer las demandas de consumo interno y exportación. Es la etapa final del proceso ganadero, que se inicia en la cría, con el objetivo de colocación en el mercado de productos carneos. Esta actividad final consiste en la adecuación de los productos a las necesidades del mercado, mediante un régimen alimenticio que les de la terminación necesaria, en cobertura de carne y grasa, conforme a los requerimientos de la demanda, que los faena para su comercialización interna o externa, con diversos grados de procesamiento requeridos a tales fines. Dentro de todas las ramas de actividades ganaderas vacunas, ésta constituye la etapa más productiva, dado que la obtención posible de kilogramos de carne por hectárea, en un establecimiento bien administrado, es muy superior a la producción de las actividades de cría. El contador en la actividad Ganadera 7 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas B. Distribución Geográfica De La Producción Ganadera 4 Aunque el ganado vacuno se encuentra distribuido en todo el país, existen zonas claramente diferenciadas en lo que hace a densidad ganadera y a características agro ecológicas para la producción de carne. Esto permite considerar en el país cinco grandes regiones ganaderas. La región ganadera por excelencia es la región pampeana (Región I) que incluye la provincia de Buenos Aires, sur de Córdoba, sur de Santa Fe, sur de Entre Ríos y este de La Pampa. Le sigue en orden de importancia el NEA o noreste argentino (Región II) que abarca la provincia de Corrientes, Misiones, Norte de Santa Fe, Norte de Entre Ríos, este de Chaco y este de Formosa. De menor importancia ganadera a nivel nacional es el noroeste argentino o NOA (Región III) que abarca Jujuy, Salta, Tucumán, Catamarca, La Rioja, Santiago del Estero, norte de Córdoba, oeste de Chaco y oeste de Formosa. La Región semiárida central (Región IV) comprende San Juan, Mendoza, San Luis y oeste de La Pampa y finalmente la Región Patagonica (Región V) desde Neuquén a Tierra del Fuego. En el Gráfico 1 se detalla la distribución del stock ganadero en las distintas regiones y de los animales faenados y como resultado de la relación entre ambos parámetros se detallan las tasas de extracción para dichas regiones. 4 Para mas información visitar www.sapgpya.mecom.gov.ar El contador en la actividad Ganadera 8 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Conclusión Como conclusión de este capitulo puedo obtener la estrecha relación que al actividad ganadera tiene con naturaleza. Esta marca una diferencia importante con otras áreas económicas en las que actúa el contador. Este deberá contemplar estas particularidades y adecuar las herramientas contables a la actividad. Un ejemplo lo constituye la amortización de activos, ya que estamos hablando de seres vivos, los cuales son utilizados para la producción. Junto al especialista veterinario el contador establecera la mejor manera de reflejar la perdida de valor del activo. Solo los contadores con afinidad hacia esta actividad y el sector pueden afrontarla, debido las particularidades que la misma presenta. El contador en la actividad Ganadera 9 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Capitulo 2 Determinación de los costos en la actividad A ntes de comenzar es importante recalcar el papel preponderante que juega la contabilidad de costos en un sistema de determinación de costos y junto a estos el sistema de información contable. En la actualidad el contado publico se encuentra frente a la tristeza de pobres desarrollos prácticos en la elaboración de sistemas de costos. Esto lleva a que sea el contador, motivado por la necesidad el productor, el responsable de elaborar un sistema contable, y de costo adecuado a las necesidades de información. Como veremos en el desarrollo de este tramo del trabajo el tema fue abordado por numerosos especialistas. A. Métodos de Costeo En el proceso de determinación de costos el contador deberá evaluar entre los distintos métodos de costos el que mejor se adecue tanto a la magnitud y características de la empresa, como así también los recursos con que cuenta el productor para llevarlos a la practica(un ejemplo lo constituye el personal a cargo) Hugo S. Arce en su trabajo Presupuestos, costos y decisiones de Empresas Agropecuarias5determina que existen varios tipos de métodos de costo: “Costeo por absorción: gastos directos + gastos fijos + gastos indirectos de producción Costeo directo: gastos variables Margen Bruto: gastos directos Costeo Hachesa: (gastos directos por unidad + gastos fijos por unidad + gastos pro programa por unidad) El costeo por absorción, continua el citado autor, toma los gastos directos de producción y les adiciona los gastos fijos de la empresa, que se prorratean de acuerdo con el nivel productivo y les suma los gastos indirectos de producción o de fabricación que son asignados sobre la base de lo que se denomina distribución primaria, secundaria y terciaria. 5 Arce Hugo S., Presupuestos, costos y decisiones de Empresas Agropecuarias. Ed Machi, Buenos Aires, 2001 Pag. 13 El contador en la actividad Ganadera 10 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Hay dos versiones de este método: el integral y el parcial o productivo. El primero comprende la totalidad de los gastos directos, no solo los de producción, sino además los de comercialización, los financieros, los tributarios, ect. En cambio el segundo solo se refiere a los gastos de producción Este método de costeo es criticado comúnmente por la arbitrariedad en la asignación de los gastos fijos, para los cuales se utiliza bases como: área ocupada, dotación de personal, consumo de energía, etc. 6 El costeo directo considera solo los gastos variables directos, ya que los gastos fijos son tomados como gastos del periodo. La dificultad que presentan, la cual el contador deberá tenerlo presente, que no tiene en cuenta los gastos fijos, lo que dificulta la obtención de buena información para la determinación de políticas de fijación de precios. No debemos dejar de lado que más allá del método de costeo o la unidad de costeo a utilizar los precios de venta de los productos de esta actividad están fijados por el mercado, que si bien una vez “elaborado” el producto, el mismo es similar a otro de sus misma cualidades en cuanto a peso, edad, etc., y no interesa quien lo produce; la única variable a “atacar” para obtener mejores ingresos resulta de los costos. La importancia que para la actividad reviste este capitulo es de obvia trascendencia. B. Unidad de costeo La definición de la unidad de costeo es el paso previo y fundamental para el diseño e implementación de cualquier Sistema de costos. En función a este los distintos gastos que se realicen podrán ser relacionados por su relación directa y su nivel de variabilidad, con el producto. Es decir que la unidad de costeo elegida determina cuales gastos son directos o indirectos y cuales son variables y cuales fijos. La unidad de costeo puede ser un lote u orden de producción, una actividad, un centro de costos. “Al definir la unidad de costeo deberá determinarse la unidad de medida más conveniente. Por ejemplo en tambo; kilogramo de grasa butirosa o litro de leche.” 7 6 Para un mayor análisis de las bases de distribución ver Costos Vázquez M. Ed Macchi Bs As. 1982. Cap. 8 El contador en la actividad Ganadera 11 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Para una mejor comprensión de este tema frecuente, en lo que a vacunos se refiere. se separara las actividades mas a. Costos de Cría 1. Características La producción de terneros, objetivo fundamental de una empresa dedicada a esta actividad, comienza el ciclo de producción en el servicio y finaliza en su destete. Durante todo este proceso, los costos de mantenimiento del rodeo afectado al servicio serán el valor que adquirirán los"'productos terminados" (temeros) al concluir el mencionado ciclo y marcarán sus costos iniciales unitarios, como un animal independiente en los rodeos en existencia. Todos los gastos e insumos realizados en los reproductores elegidos para la producción de terneros se incluirán, en la contabilidad, en una cuenta cuyo saldo al fin del ciclo productivo constituirá el valor de costo de los terneros. 2. Estructura del costo de cría Insumos Directos Básicamente existen tres grandes grupos de cuentas que pueden asignarse específicamente a los rodeos de cría: 1. Depreciaciones, 2. Pastoreos y 3. Gasto, insumos diversos. 1. Depreciaciones Incluyen fundamentalmente aquellos bienes de uso de utilización exclusiva por los rodeos afectados a servicio. Los cargos se agruparán en las siguientes cuentas: Depreciación Reproductores: Cargo propio de los establecimientos de cría, donde se absorberán las desvalorizaciones de los animales – vacas y toros – utilizados en el servicio. Depreciación Laboratorio de Inseminación cuando la inseminación artificial se utiliza con exclusividad para la propia producción, será cargada totalmente al proceso de cría. En el caso de ventas de semen se deberá crear un centro autónomo, y el costo de las pastillas utilizadas se incluirá igualmente como un insumo directo. Depreciación Praderas Permanentes Cargada por utilización de raciones consumidas por los distintos rodeos 7 Lineamientos para la elaboración de información sobre costos en la empresa agropecuaria. CPCECF Julio de 2000 El contador en la actividad Ganadera 12 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas 2. Pastoreos comprenderán el consumo de forrajes en pie, propios o alquilados, que hayan utilizado los rodeos de cría. Este grupo de cuentas adquiere significación en campos donde se requieren pasturas artificiales para el mantenimiento de los animales. Las cuentas que se incluirán dentro de este grupo de asignaciones directas serían: - Pastoreos - Pástales Pagados - Conservación de Praderas 3. Gastos e insumos diversos puede ser amplia la gama de partidas que se carguen directamente a los rodeos de cría y estarán agrupadas en las siguientes cuentas: “Productos y Honorarios Veterinarios: De importancia relativamente mayor que en otras actividades ganaderas, comprenderán aquellos específicos utilizados por los rodeos en servicio. Consumos de Forrajes y Raciones: suplementaciones con silos forrajeros, fardos, alimentos balanceados, etc. Pastillas de Semen y Gastos de Inseminación: Semen producido (congelado o enfriado) o comprado. En el caso de producción de semen para utilización en siembras propias únicamente, todos los gastos del proceso de inseminación artificial serán cargados a este centro de costos. Fletes y Arreos Mortandad Reproductores: A valores netos contables, previa deducción de la Depreciación Acumulada”.8 Mano de Obra Directa Constituye simplemente el cargo por las remuneraciones al personal que desarrolla tareas que están relacionadas directamente con la actividad. c. Gastos indirectos Este grupo de cuentas será común a los centros productivos establecidos, pueden clasificarse en: 1. Mano de Obra Indirecta: comprende a las retribuciones de personal que no esta relacionado directamente, o cuya asignación se realice en base a procedimientos específicos como una distribución por cantidad de personal bajo su dirección en los distintos trabajos. 2. Insumos Indirectos. Prorrateo de Cargos: A pesar de que hay insumos que son absorbidos tomando como base a las cabezas de los distintos rodeos (afectados o no a servicio), como es el caso de la vacunación 8 Gerardo Maino La Empresa Agropecuaria, Ed. Machi Bs. As. 1980 El contador en la actividad Ganadera 13 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas contra aftosa, en donde la misma dosis es aplicada a animales de muy diversos kilogramos de peso o de honorarios veterinarios que se facturan por trabajo sin tener en cuenta el tamaño, se puede convenir, por razones de simplicidad e importancia, en distribuir los gastos indirectos en función de unidades ganaderas o equivalencias vaca ”Las cuentas a agrupar en, este centro serían: I. Depreciaciones Aguadas, Molinos y Bebederos Alambrados, Tranqueras y Guardaganados Bretes, Corrales y Bañaderos Implementos Ganaderos Forestaciones (refugios) II. Productos y Honorarios Veterinarios Para aquellos de difícil discriminación o que no se la realiza por razones de economicidad administrativa. III. Reparaciones Implementos Ganaderos IV. Conservación Instalaciones Ganaderas Se utilizarán otros criterios de distribución, si se justificara, para: Seguros contra accidentes (por imputación de sueldos) Fuerza motriz (por capacidad normal) Impuesto Inmobiliario (por ocupación estimada de 9 hectáreas)” 9 Ídem nota 8 El contador en la actividad Ganadera 14 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas b Costo de Recría e Invernada 1. Características Para campos donde el único objetivo en ganadería es el engorde de hacienda para su comercialización para faena, se desarrollará el presente esquema de costos. Dado que la actividad de invernada se desarrolla, en la actualidad, en campos donde predominan praderas y verdeos artificiales, y teniendo en cuenta sus altos costos de implantación, el engorde se realiza habitualmente en novillitos y vaquillonas, por su mayor precio final de ventas. Invernar vacas, a un mismo costo, será una excepción dentro de las circunstancias citadas. Este mantenimiento de una o, a lo sumo, dos categorías dentro de la actividad de invernada, simplifica en mucho la distribución de cargos. “En un esquema típico, los rodeos de invernada están clasificados en animales menores.-"recrías" o rodeo en crecimiento, hasta llegar a un estado físico que generalmente requiere mayor calidad de pasto- y la "cabeza" de engorde, con haciendas que han desarrollado toda su musculatura y cuya terminación para venta está próxima. La cadena de pastorees de ambos rodeos es diferente por diversos requerimientos nutricionales, y en consecuencia su costo, en los diversos ciclos de su estada en el campo, generalmente difiere. Esta situación parecería indicar que es conveniente la separación contable de la "recría" y la "cabeza". Sin embargo se tropieza con el inconveniente de una significativa movilidad entre ambas categorías. Permanentemente se están vendiendo animales gordos y cubriendo estas salidas con novillos y vaquillonas de las recrías. Muchas veces, por conveniencias de un mejor aprovechamiento de las pasturas, estos rodeos se agrandan y achican. Esta movilidad, que realmente no tiene una secuencia estable, obliga a la agrupación de todos los animales de un mismo tipo - novillitos y novillos- en una misma ficha o planilla de existencia contable.”10 El procedimiento de agrupación señalado sigue a los rodeos que se nutren unos de otros, y no en el caso de aquellos que se manejan separadamente, por ejemplo los novillos y las vaquillonas, que raramente se refunden. La rutina contable de existencias expuesta, con sus valores de adquisición y producción, puede provocar en ellas un mismo valor unitario para haciendas de distinto tamaño, pero teniendo en cuenta que el mayor costo del animal en su recría, se compensa con una menor absorción en su etapa de terminación, y que la separación de rodeos provocaría un trabajo administrativo-contable importante, se considera conveniente el criterio de control de existencia expuesto. Todo se reduce a evitar sistemas complejos y onerosos que muchas veces no se justifican. 10 Ídem Nota 8 El contador en la actividad Ganadera 15 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas 2. Estructura del costo de invernada a. Insumos directos Las partidas a apropiarse directamente, si existe un sólo centro de costo (actividad exclusiva de invernada de novillos, por ejemplo) incluirá las que se detallan a continuación. Si hubiera más de una categoría contablemente diferenciada se deberán prorratear los insumos que correspondan, dentro de los gastos indirectos: 1. Depreciaciones Aguadas, Molinos y Bebederos Alambrados, Tranqueras Y Guardaganados Bretes, Corrales y Bañaderos implementos Ganaderos Forestaciones (refugios) 2. Pastoreos Uno de los costos fundamentales en esta producción ganadera lo constituyen las praderas plurianuales y los verdeos de la cadena forrajera de los rodeos en engorde. La utilización de cada lote nos indicará la distribución de sus costos, considerando las raciones de pastoreo medidas por equivalencias vaca. La contabilización del consumo de forraje en pie sólo puede realizarse, en un esquema de costos reales o históricos, luego de la terminación de los ciclos clásicos de las pasturas otoñolinvernales y priinavero/estivales. Una pradera o un verdeo pueden tener uno o varios cortes, y de diferentes producciones o volúmenes de forraje cada uno. Inclusive, lotes destinados a pastoreos pueden, por exceso de campo, destinarse a cosecha y viceversa, cambiando completamente la aludida distribución de costos. Por lo expuesto, por lo menos en lo que a utilización de sementeras forrajeras y praderas se refiere, la absorción de costos sólo se puede realizar al finalizar los ciclos indicados. Implantar un sistema de costos predeterminados, aunque sólo sea para los de pasturas, únicamente se justificaría en administraciones que puedan económicamente realizarlos. 3. Gastos insumos directos Los gastos e insumos que se debiten directamente a los centros de invernada estarán agrupados en las siguientes cuentas, entre otras Productos y honorarios veterinarios Consumo de forrajes y raciones El contador en la actividad Ganadera 16 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Fletes y Arreos Mortandad b. Mano de Obra Directa Con respecto al sistema de salarios y a su distribución contable, se hace referencia a lo expuesto en costos de cría. c. Gastos Indirectos Para los que se deban prorratear, en el caso del establecimiento de dos o más categorías que absorban gastos, nos remitimos a lo expuesto para el caso de costos de cría. Es oportuno destacar que el desarrollo en costos que se haga esta íntimamente relacionado con la magnitud y nivel económico de la empresa en cuestión. Es el contador el que debe maximizar los recursos disponibles en la obtención de un buen sistema de costos; no olvidando la relación que éste tiene con el sistema contable guiando y capacitando al personal a cargo de las tareas de obtención de costos. Conclusión Es sabido que este sector poco hecho en el desarrollo, en la practica, de sistemas de costos. La razón, a mi sano juicio, es que la actividad ha sido rentable durante largo tiempo. Es decir mientras el negocio ofrezca ganancias la preocupación por establecer el como se llega a esos resultados no interesa. Esto sumado a al estructura familiar o con poca iniciativa comercial de las explotaciones, ha contribuido a que los desarrollos teóricos sobre costos de distinguidos profesionales no salgan de la biblioteca. Será tarea del contador ofrecer los beneficios de un buen sistema de costos, mas aun teniendo en cuenta que esta(los costos) es la variable a manipular por el productor, ya que los precios de lo productos estarán dados por el mercado. El contador en la actividad Ganadera 17 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Capitulo 3 Impuestos. Su incidencia en la actividad I. Impuesto a las Ganancias Introducción L a ley de Impuesto a las Ganancias, en su aplicación practica trata por un lado adecuar su tratamiento a cada una de las actividades económicas desarrolladas en el país; para de esta manera captar el impuesto correspondiente sin ocasionar problemas al contribuyente. El propósito fundamental es obtener una legislación que contemple todas las facetas de cada actividad, para que de esta manera la carga impositiva para el contribuyente no sea mas que la de pagar literalmente el impuesto. Desgraciadamente en lo que respecta a la actividad ganadera y la agropecuaria en su conjunto no resulta de esta así, ya que la ley causa confusiones, y en determinados casos presenta espacios grises de difícil resolución. En razón de lo expuesto, y debido a que el objetivo no es evaluar la ley en su conjunto, sino resaltar aspectos que tienen que ver con la aplicación en la actividad ganadera, se intentara profundizar en la comprensión de la norma puntualizando los objetivos por el legislador y su aplicación practica. Valuación de inventarios La ley de impuesto a las ganancias categoriza en cuatro tipos las ganancias obtenidas(primera, segunda, tercera, cuarta) según la fuente y el sujeto que las obtiene. La actividad agropecuaria entendida como empresa se encuentra alcanzada por el impuesto y catalogada como renta de tercera categoría. Esta definida en el Art. 69 como las rentas obtenidas por sociedades con personalidad jurídica y de cualquier otra clase de sociedades, constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en este. El contador en la actividad Ganadera 18 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Debido a que la clasificación de la hacienda el productor la realiza sobre la base de las edades de los animales, a la Administración Federal de Ingresos Públicos le resulta más fácil el seguimiento de la hacienda a valuar cada año. Por ejemplo los animales que al cierre de un año fiscal tenían menos de doce meses deben tener entre doce y veinticuatro meses al cierre del año siguiente. Si a esa cantidad se le restan las ventas de animales de esa edad y la mortandad y se le suman las compras deberá obtenerse aproximadamente el saldo final de la categoría. En esta actividad el principal problema con respecto a este impuesto es la valuación de los inventarios de bienes de cambio. La ley adopta, debido al sus objetivos, un criterio diferente al contable, o la que utilizan los productores en la contabilidad del ente. El articulo 52 de la ley establece los lineamientos para la valuación de inventarios a los fines impositivos. En su inciso h) determina como se procederá para el caso de la hacienda, existencia de cereales y sementeras. En el caso de la hacienda la legislación adopta distintos criterios según la actividad que el productor realice. Esquemáticamente resulta: Opciones para Criadores Costo Estimativo Opciones para Invernadores Precio de Plaza Menos Gastos de Venta de Revaluo Anual Cabe aclarar que los establecimientos dedicados a ambos tipos de actividad deben practicar inventarios separados, uno para hacienda de propia producción y otro para la hacienda comprada para su inverne y posterior venta. Este es uno de los aspectos a resaltar sobre la carga impositiva, mas allá del tributo en sí mismo, con los que cuenta el productor agropecuario; Y uno de los aspectos donde la contabilidad debe considerarse oportuna para no caer en perdidas de tiempo al no tener información sobre la hacienda según la actividad a la que este destinada. a. Valuación Para Los Establecimientos De Invernada El punto 1 del inciso h) establece que las existencias se valuaran al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda. El decreto reglamentario de la ley establece a estos fines que se considerara precio de plaza para el contribuyente al precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra operar. El contador en la actividad Ganadera 19 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas b. Valuación para establecimientos de cría. Para el caso de la actividad e cría, la legislación emplea el método denominado Costo Estimativo de Revalúo Anual, algo más complejo que el comentado antes. El procedimiento lo encontramos legislado en el articulo 53 de la ley, el cual será aplicable para la valuación de la hacienda bovina, ovina y porcina excepto para vientres. Se deberá: Determinar el valor base el cual estará dado por el valor de la categoría mas vendida en los últimos tres meses del ejercicio, el que será igual al sesenta por ciento del precio por medio ponderado obtenido por las ventas de dicha categoría en el plazo mencionado. Si no hubiese ventas o las mismas no fueran representativas, se tomará la hacienda comprada en mayor cantidad en los últimos tres (3) meses, que será igual al sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado abonado por las compras de esa categoría en ese período. De no ser posible ninguno de los métodos anteriores, se tomará el sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado de la hacienda más vendida en los últimos tres (3) meses en el mercado donde opera habitualmente. Para determinar el valor de cada categoría y completar el esquema de valuación dentro de este punto se debe utilizar la planilla anexa a la ley. Es decir que con este procedimiento obtenemos el valor de por ejemplo la hacienda vacuna general para vaquillonas de 1 a 2 y sobre la base de esta planilla de relación entre categorías valuamos todas las restantes. Por ejemplo: “Si suponemos el caso de un ganadero criador que tiene hacienda de rodeo general, raza hereford y que enajena con preferencia novillitos de uno a dos, cuyo precio de costo estimativo(60% del precio promedio de venta) resulta $ 220,00.- los costos de las restantes categorías serán: Costo estimativo para las vacas: Se determina dividiendo el índice de relación contenido en la tabla respectiva, o sea 90, por el correspondiente a los novillos vendidos – 75 - , multiplicando el resultado por el costo estimativo para estos últimos($200,00.-) O sea: El contador en la actividad Ganadera 20 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas 90 x 220,00 75 = 264,0011 El decreto reglamentario brinda conceptos de termino incluidos en la ley, que permiten una correcta utilización del procedimiento de valuación. Estos términos son: Categoría de hacienda adquirida a las hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento. Mercado en que acostumbra a operar es aquel en el que el ganadero realiza habitualmente sus operaciones, o en el caso que el propio ganadero realice sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediación, los mercados ubicados en la zona del establecimiento. c. Vientres Consideramos vientres a la hacienda hembra que se encuentra en condiciones de ser servida. El mismo artículo aclara que se entiende por tales los destinados a cumplir dicha finalidad. Es decir, basta con el destino dado para que se cumpla la condición de vientre. Los mismos se valuarán al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el vientre pertenece al fin del mismo. Este sistema de valuación lo podrán utilizar también para el resto de la hacienda, cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera definida por las resoluciones J –478/62 y J – 315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes d. Hacienda Reproductora El artículo 54 de la ley da la calidad de bienes de uso a los reproductores machos o hembras de pedigrí o puras por cruza, debiéndose amortizar los mismos según lo establecido en el artículo 84 de la misma ley. Asimismo, el artículo 73 del decreto reglamentario indica que la hacienda reproductora -ya sea macho o hembra de pedigrí y pura por cruza- siempre que se destine a la función de reproducción, tendrá el tratamiento que sigue: a) 11 Animales adquiridos: Enrique Jorge Reig. Impuesto a las ganancias. Ed. Macchi Bs As. 1991 Pág. 745 El contador en la actividad Ganadera 21 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Se podrá optar entre: a Amortizaciones anuales sobre el valor de adquisición, entendiendo por tal el precio de compra más gastos de traslado y otros, o asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su producción. En este último caso: Precio de adquisición menos Costo estimativa Diferencia a amortizar La diferencia que resulta de este cálculo se amortizará en función de los años de vida útil que le resten al reproductor, salvo que la Administración Federal de Ingresos Públicos autorice que la diferencia incida en forma directa en el año de compra. El valor residual resulta del costo menos sus amortizaciones. El monto de las amortizaciones para el caso de venta de estos bienes tiene un tratamiento similar a los restantes bienes de uso. El artículo no aclara que deba aplicarse el mismo criterio (de entre los dos propuestos) para todos los animales; puede usarse uno para machos y otro para hembras; o cambiar de opción en cada compra. El último párrafo del artículo 73 del decreto reglamentario autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a disponer la adopción de otros sistemas. Esta autorización significa que el Organismo puede acceder a la solicitud de adopción de un método diferente. Por ejemplo, para reproductores comprados, una variante posible sería la forma de amortizarlos, como ser un método decreciente. Entendiendo como razonable si se trata de reproductores de alto precio -animales que se distinguieron en exposiciones- debido a que su valor como está ligado a los resultados que arroje su descendencia, de esta manera el valor de los mismos podría fluctuar muy fuertemente en dos (2) o tres (3) años. b) Animales de propia producción: Se aplicará un precio que represente el costo probable del semoviente, actualizándose anualmente dicho importe según lo dispuesto en el artículo 53, inciso e) de la Ley de Impuesto a las Ganancias para los vientres. De lo hasta aquí analizado, se desprende que "hacienda de propia producción" significa hacienda destinada a la reproducción, la cual comprende entre otras: a) Hacienda nacida en el establecimiento, ya sea que se la destine a la venta, o a retenerla para a reproducción; El contador en la actividad Ganadera 22 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas b) Hacienda hembra y machos comprados para retenerlos con fines de reproducción, aunque se revendan en parte por falta de las cualidades esperadas u otros inconvenientes. Valuación de inventarios en el ejercicio de iniciación de actividades. En su articulo 79 del decreto reglamentario establece la forma de obtener el costo estimativo para reevaluación anual de acuerdo a los siguientes lineamientos: Se tomara como valor base de cada especie el valor de la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los últimos tres meses el ejercicio, y que será igual al sesenta por ciento del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones de dichas categorías en el citado lapso. Si no se hubiesen realizado adquisiciones en dicho periodo, se tomara como valor base el sesenta por ciento del costo de la ultima adquisición efectuada en el ejercicio. El valor de las restantes categorías se establecerá aplicando el índice de relación comentado anteriormente. II. Impuesto al Valor Agregado El contador en la actividad Ganadera 23 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Introducción C omo todos ya sabes el impuesto al valor agregado es un tributo que grava las ventas, servicios e importaciones, de cosas muebles. Su característica principal es la de ser neutral para el responsable inscripto en el tributo, ya que al ser un impuesto indirecto, se traslada hasta el consumidor final. La actividad agropecuaria se encontró exenta de este impuesto durante bastante tiempo, estando gravados los productos recién en la etapa industrial. En la actualidad la venta de productos derivados de la carne bovina se encuentra gravada, en general, a una alícuota del 10.50%, para la venta con cualquier sujeto. Recordemos que en un primer momento si la venta se realizaba a consumidores finales se aplicaba el 21% como alícuota. La aplicación de este tributo a la actividad se produjo contemplando los distintos matices que hacen a la ganadería una actividad especial, en virtud de estar ligada a ciclos naturales. De aquí se desprende los diferentes párrafos o artículos dedicados exclusivamente para el sector primario. Mucho se ha hablado ya de las consecuencias acaecidas por incluir esta actividad en gravada. Los productores remarcan que la supuesta neutralidad de este impuesto no se da en este sector, debido a la particularidad comentada de la actividad con los ciclos productivos. Esto hace que durante bastante tiempo el crédito fiscal acumulado por la compra de insumos se conviertan en costos al no poder utilizarlos en otros impuestos y sumado el efecto de las retenciones y percepciones hacen que dicha neutralidad se reduzca a niveles mínimos. Si bien estos saldos tienen la posibilidad de devolución por parte de la A.F.I.P. esto como menciona Rubén Marcheski12 esta devolución genera además otros costos: “Administrativo: aquel que ocasiona la devolución, por la complejidad administrativa de la tramitación. Financiero: el que es producido por la tenencia de dichos fondos en manos del fisco, en virtud de la, en general, excesiva duración del tramite 12 Rubén Marchesky IVA Análisis Integral. Capitulo XXI Explotaciones Agropecuarias. Ediciones Machi 1996 Pág. 618 El contador en la actividad Ganadera 24 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Además, estos sujetos tienen otros tipos de carga, como es la de actuar como agente de retención, con las obligaciones administrativas y pecuniarias que en algunos casos estos sistemas ocasionan.” Es aquí una vez mas donde recalcamos la importancia de la tarea del contador publico quien tendrá a su cargo la capacitación necesaria hacia el personal administrativo, en lo que respecta a los regímenes de retención y liquidación del impuesto comentado. A. El tratamiento en el impuesto La ley 23.349 del impuesto al valor agregado trata a al actividad agropecuaria a lo largo de su articulado, en cuanto que son aplicables las normas generales del gravamen, su decreto reglamentario y las resoluciones generales. El contador en la actividad Ganadera 25 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Reiterados son los pedidos de reconocidos 13 en la materia que aconsejan, tal como acontece en al legislación comparada, el caso de España, un tratamiento en un capitulo aparte para la actividad. Si bien la ley considera venta a los fines del impuesto a diversos actos humanos trataremos los que tienen que ver con la actividad. 1.Objeto La ley en su primero articulo determina la aplicación de un impuesto a: a)las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país b)las obras, locaciones y prestaciones de servicios c)la importación definitiva de cosas muebles d)los servicios prestados en el exterior, cuya utilización económica se realice en el país. Debido a que la actividad primaria comercializa productos calificados como “cosas muebles”, se encuentra alcanzada dicha venta. En su articulo 2 la ley define el concepto de venta aplicable a los fines del tributo. 1.Permuta al permuta tiene lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal de que este le de la propiedad a otra casa. En materia agropecuaria este concepto cobra relevancia cuando se realizan operaciones mediante canje de productos primarios, determinando la ley, como sé vera, una conformación particular del hecho imponible. 2.Desafectaciòn de cosa mubles de la actividad gravada. En lo que refiere la actividad primaria es de destacar que se encuadra como venta y por lo tanto esta alcanzada por el impuesto, la desafectacion de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma. En el caso agropecuario, como en otros, se dan los dos supuestos Que la desafectacion se haga por consumo de los titulares. En tal caso se produce el hecho imponible Que la desafectacion se haga para consumo del personal de la unidad de producción; en tal caso esta exento, por cuanto el presupuesto se refiere solamente al consumo de sus titulares, y aquí habría una reasignación del bien dentro de la actividad 3.Venta o compra en nombre propio por cuenta de terceros. 13 IV Jornadas Nacionales de Tributación, F.A.C.G.C.E. Venado Tuerto, Sta Fe. Agosto 1996 El contador en la actividad Ganadera 26 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Este supuesto esta dentro del ámbito de aplicación del impuesto; seria el caso de operaciones realizadas en ferias, donde el intermediario, consignatario, comisionista, feriante, hace las veces de comprador y vendedor. 2.Nacimiento del Hecho Imponible En cuanto al nacimiento del hecho imponible en el articulo 5 inc. a punto 2 que: “en los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería; avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja; selvicultura y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionara en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio. En resumen para que el debito fiscal se genere en el momento de la entrega de los bienes primarios deber darse las siguientes características en la operación: 1. Debe tratarse de un productor primario 2. Deben ser productos primarios expresamente incluidos en el articulo 5 de la ley 3. Deben comercializarse mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios 4. Dichos bienes, locaciones o servicios logrados en canje deben estar gravados, haber sido recibidos con anterioridad a al entrega de los productos primarios. En definitiva la generación del debito fiscal para el productor primario procede no cuando el proveedor le entrega los bienes por los cuales va a recibir los productos primarios; sino con la entrega de estos últimos. Gráficamente seria: El contador en la actividad Ganadera 27 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Operaciones de Canje Bien Proveedor del Bien Productor Primario Momento 1 Momento 2 Entrega del Bien Gravado Entrega del Bien Primario No Se Genera Debito Fiscal Se Genera Debito Fiscal Para Ambos 14 Diferentes son las variantes que tomara este procedimiento cuando: 1.Cuando cumplido el plazo para la entrega de los bienes primarios el productor no cumple con lo estipulado. Aquí deberíamos distinguir si el productor no entrego los bienes por: a)una imposibilidad fuera de su alcance, tal es el caso de siniestros. Este punto fue legislado en le decreto reglamentario quien establece que la operación continua considerándose como operación de canje. b)cuando el productor no prueba una la imposibilidad citada en el punto anterior. En este caso la generación del hecho fiscal se debe retrotraer hacia el momento de la entrega de los productos por parte del proveedor. Además el proveedor se encuentra injustamente perjudicado al recaer sobre el los accesorios correspondientes desde la fecha de entrega de los bienes y, como mínimo, hasta 14 Rubén Marchesky IVA Análisis Integral. Capitulo XXI Explotaciones Agropecuarias. Ediciones Machi 1996 Pág. 636 El contador en la actividad Ganadera 28 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas el momento en el cual el productor primario exteriorizo la situación cancelando su deuda en efectivo. Es importe aclarar que cuando la operación se realice en forma similar a otras actividades, o sea entregándose los bienes en forma reciproca, al momento de confeccionarse la factura, su tratamiento en cuanto a el nacimiento del hecho imponible, será el que establece en la ley en su articulo 5º Inc. a) para el caso de ventas de bienes: “El hecho imponible se perfeccionara... en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuere anterior” 3.Base Imponible Debido a las particularidades de este sector la ley otorga un párrafo aparte en la determinación de la base imponible para cuando se comercialicen productos primarios diciendo: “Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinara considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones.” Este punto no ofrece mayores complicaciones al sector ya que los precios de los productos a comercializar esta establecidos por el mercado. B. Retenciones al sector En la introducción se comento que uno de las características de este impuesto es la neutralidad del mismo para el responsable inscripto, debido a que traslada el impuesto y no recae sobre el. También se menciono que en la actividad agropecuaria este principio estaba lejos de llevarse a cabo en la realidad, consecuencia de las retenciones y de los ciclos naturales que afectan a la actividad que van generando saldos a favor técnicos que con el trascurso del tiempo se convierten en costos. La acumulación de saldos técnicos a favor se debe a que durante gran parte del año el productor solo compra insumos para el proceso, pagando el impuesto. Como las ventas se centralizan, en la mayoría de los casos en épocas determinadas, recién en este momento es cuando se utilizaran esos saldos a favor, con el resultante debito fiscal de dichas ventas. El contador en la actividad Ganadera 29 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Si bien el aspecto a resaltar es solo financiero, ya que si la actividad es rentable el debito fiscal de las ventas cubriría el crédito fiscal acumulado. A esto se debe adicionar las retenciones. Estas son creadas por el fisco, a través de Resoluciones Generales, con un propósito recaudatorio, evitando así posibles evasiones. En el caso de que estas retenciones generen en el contribuyente permanentes saldos a favor, la A.F.I.P. establece un régimen de solicitud de exclusión de retención, tanto total como parcial. Con este beneficio el productor reduce sustancialmente los saldos a favor generados por las retenciones. A tal fin resulta indispensable que el sujeto interesado en solicitar la exclusión pueda demostrar de modo fehaciente que por la aplicación de los distintos regímenes de retención se generen, en forma permanente, saldos a favor de los responsables de gravamen. A diferencia de normas establecidas con anterioridad, se prevé un plazo para que el fisco se expida. El ente recaudador debe emitir en un plazo de 20 días, el certificado por la exclusión parcial o total, según corresponda. En el mismo debe pronunciarse rechazando la solicitud presentada. C. Periodo de Liquidación En el articulo 27 la ley establece que este impuesto se liquidara y abonara por mes calendario sobre la base de declaración jurada efectuada. Este articulo le otorga a la actividad agropecuaria la posibilidad del impuesto en forma anual estableciendo: pago del “cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria, los mismos podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual y el pago por el ejercicio comercial...” Una vez adoptado este procedimiento, no podrá ser variado hasta después de tres (3) e cales; incluido aquél en que se efectuó la opción. En virtud del artículo comentado anteriormente, la A.F.I.P. reglamento este beneficio con al Resolución General Nº 597. La misma dispone que a los fines de exteriorizar la opción, se deberá presentar una nota con los datos que se enumeran a continuación: El contador en la actividad Ganadera 30 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Lugar y fecha Apellido y nombres, denominación o razón social Domicilio C.U.l.T. Actividad Cierre de ejercicio comercial o año calendario Manifestación de la opción Firma del responsable. El ejercicio de esta opción tiene efectos a partir del mes calendario siguiente a la presentación, salvo para los sujetos que inicien actividades y/o adquieran la calidad de responsables inscriptos, para los cuales la opción opera desde el mes en que se produzcan estos hechos. De no coincidir con el inicio del ejercicio comercial o año calendario, según corresponda, deberá efectuarse la liquidación y pago del impuesto por un ejercicio irregular, que comprenderá los meses faltantes para completar el período anual. En síntesis las características de este sistema son: Las liquidaciones se deben preparar mensualmente con el disquete que se utilizan habitualmente para la liquidación de IVA. La presentación será por trimestre(entregándose todas las liquidaciones mensuales en forma conjunta) Si las liquidaciones mensuales arrojan saldo a pagar, debe indicarse en el rubro “monto que se ingresa 00”(en otras palabras en dicha presentación no se ingresa el saldo) Si arroja saldo de libre disponibilidad(por retenciones o percepciones) podrá adelantarse la presentación de ese mes y utilizarlo para otros impuestos nacionales. El pago del IVA debe efectuarse en forma anual, en caso de optar por el método previsto en esta resolución. El saldo neto anual, debe ser incluido en la ultima declaración jurada mensual del periodo fiscal en el rubro “monto que se ingresa” 15 Esquemáticamente las presentaciones y el pago en forma anual seria, para una empresa con cierre el 31 de Diciembre de cada año. 15 Santiago Saenz Valiente. Reformas Tributarias. Impuesto al Valor Agregado. Osmar Buyatti Buenos Aires, 1998Cap. XIII Pág. 89 El contador en la actividad Ganadera 31 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Año Calendario Trimestre 1 Enero Febrero Marzo Trimestre 2 Abril Mayo Junio Trimestre 2 Julio Agosto Septiembre Trimestre 3 Octubre Noviembre Diciembre Presentacion Trimestre 1 No Paga Presentacion Trimestre 2 No Paga Presentacion Trimestre 3 No Paga Trimestre 4 Pago Saldos a pagar Mensuales 16 D. Cancelación de la opción A los fines de realizar la cancelación de la opción de liquidar el impuesto en base al ejercicio se deberá presentar una nota con datos similares a los enunciados para el caso de presentar para solicitar el beneficio pero modificando el punto sobre manifestación de la misma. Es importante aclarar que el ejercicio de la opción, tal como establece el articulo 15 de la Resolución general, no libera a los responsables de su carácter de sujetos pasivos pasibles de los regímenes de retención E. Exportación En el caso de que el productor destine toda o parte de su producción a la exportación tendrá la posibilidad de solicitar la devolución del crédito fiscal proveniente de la compra de los insumos utilizados en el producto a exportar. Pero para comprender el régimen de recupero del IVA-crédito fiscal es necesario aclarar el tratamiento que el legislador le dio al mercado externo en el Impuesto al Valor Agregado. Dentro de los métodos que ofrece la doctrina para el tratamiento impositivo del mercado externo encontramos: 16 País de origen: Ídem nota anterior El contador en la actividad Ganadera 32 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas Este método grava las exportaciones y exime las importaciones. Nótese el privilegio que este método brinda a los productos externos. País de destino: Este método grava las importaciones y exime a las exportaciones. De ambos métodos el segundo es el adoptado por nuestra legislación. Por lo tanto las exportaciones se encuentran exentas el impuesto, plasmada en la norma legal en él articulo 8 inciso d. En el uso estricto del idioma técnico las exportaciones están gravadas a lo que se denomina tasa cero, ya que se devolverá lo pagado por el impuesto en todas las etapas anteriores a la exportación. Es importante recalcar que será devuelto todo el importe de crédito fiscal facturado al exportador siempre que tengan una vinculación directa con el producto exportado; por ejemplo los insumos o especificamente en el caso ganadero los gastos en vacuna por el cual le haya facturado IVA. Otro de los requisitos antes de determinar el importe a solicitar devolución es que en primer instancia se deberá compensar el total del crédito fiscal con el debito fiscal resultante de ventas en el mercado interno. III. Impuesto a los Ingresos Brutos El contador en la actividad Ganadera 33 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas E l impuesto a los ingresos brutos es un tributo de orbita provincial; lo que significa simplemente que la reglamentación y recaudación esta bajo la potestad de las provincias. Tal como su nombre lo indica este impuesto se aplica sobre los ingresos brutos que el contribuyente obtenga en su negocio. Tradicionalmente este impuesto se traslada a los precios de los productos. Es decir el que finalmente soporta la carga impositiva es el consumidor del bien. Existe el llamado convenio multilateral que se aplica cuando una empresa posee ingresos en varias provincias(jurisdicciones para el convenio). Este convenio surgió a los fines de distribuir la base imponible, en teniendo como parámetro los gastos e ingresos obtenidos en cada provincia, por la empresa. Una vez obtenida la base imponible se aplicara la alícuota correspondiente a la provincia de que se trate. Si bien la actividad primaria se encuentra exenta del impuesto; existen provincias en las que se encuentra gravada(Mendoza, Catamarca, Santa Cruz y Tierra del Fuego) La citada exención surgió luego de una serie de negociaciones entre las distintas jurisdicciones, estableciéndose que cada una pondría las condiciones para la tramitación de la misma. Básicamente, y como establece Marcelo Bustindoy17 los requisitos para tener derecho a la exención son: No adeudar tributos Solicitar la exención Tener el establecimiento productivo en la provincia. La exención del impuesto no se aplicara cuando las ventas de los productos primarios se realicen a consumidores finales. Debido a que extrañamente se realizan ventas de este tipo en la actividad, salvo claro esta, cuando se utilice para consumo propio, cuyo tratamiento se asemeja a este tipo. 17 Marcelo Bustindoy Aplicación Tributaria Actividades Agropecuarias. Ed. Cogtal Bs.As 1997 El contador en la actividad Ganadera 34 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas En esta caso se aplicara la alícuota correspondiente, según la provincia en que se realice la venta. El contador en la actividad Ganadera 35 Universidad de Buenos Aires Facultad de Ciencias Económicas IV. Impuesto a La Ganancia Mínima Presunta L a ley 25.06318 que le da origen a este impuesto de ámbito nacional, creo uno de los mayores impuestos que deba soportar cualquier actividad nacional. Esta ley “establece un impuesto aplicable en todo el territorio de la Nación, a la ganancia mínima presunta que se determina sobre al base de los activos, cuyo valor supere los $ 200.000,00Vigencia: 10 Ejercicios anuales, desde el 31/12/1998.19 Este es un impuesto que se aplica a la masa de los activos de una empresa; tratando de considerar la “mínima” ganancia que toda actividad pueda generar. Esta ganancia mínima esta alcanzada a una alícuota del 1%(uno por ciento) del total de activo que supere la suma mas arriba comentada. Como en el caso del impuesto a las ganancias existen ajustes a la hora de determinar la base imponible; y en lo que tiene que ver con la actividad rural el más importante es que aborda la ley en su articulo 4 inciso b punto 4. “En el caso de inmuebles rurales, el valor determinado de acuerdo con los apartados anteriores se reducirá en el importe que resulte de aplicar el VEINTICINCO PRO CIENTO (25%) sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en PESOS DOSCIENTOS MIL($ 200.000,00.-), el que resulte mayor. Se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales”20 Si bien este articulo introdujo un alivio a los productores rurales, el efecto nocivo del impuesto no se ve disminuido en gran medida. La particularidad de este impuesto es que el ingreso efectivamente realizado del mismo puede ser utilizado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. El pago a cuenta esta constituido por la suma efectivamente ingresado y hasta el importe a que ascienda el excedente de este impuesto sobre el de ganancias. 18 Boletín Oficial 15/12/1998. Modificada por leyes 25123(B.O. 28/07/99); 25.063 Insistencia (B.O. 02/08/99); 25.239 (B.O. 31/12/99) 19 Isaac Senderovich – Regina Berenstein. Tratado de Empresas Agropecuarias. Tomo VI. Parte II. Ed. Reisa año 2000 20 Ídem anterior El contador en la actividad Ganadera 36 Universidad de Buenos Aires 37 Facultad de Ciencias Económicas El concepto de impuesto efectivamente ingresado “lo constituye el determinado en el ejercicio correspondiente, sin interesar los medios de pago utilizados para su cancelación.” 21 En el pequeño esquema que sigue se puede observar con claridad como opera este régimen de pago a cuenta: Concepto 1998 IG IGMP 1999 IG IGMP 2000 IG 2001 IGMP IG 2002 IGMP IG IGMP Impto. det. 0,00 10.000,00 9.000,00 11.000,00 25.000,00 12.000,00 60.000,00 11.500,00 2.000,00 13.000,00 Pago a cta 0,00 Sdo a pagar 0,00 10.000,00 9.000,00 2.000,00 1.000,00 Comp. IGMP 0,00 10.000,00 12.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 acumulado 21 Ídem nota anterior El contador en la actividad Ganadera 9.000,00 12.000,00 12.000,00 0,00 11.500,00 0,00 60.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.000,00 2.000,00 11.000,00 0,00 11.000,00 Universidad de Buenos Aires 38 Facultad de Ciencias Económicas Al igual que en el impuesto a las ganancias se establece el ingreso de anticipos a cuenta del impuesto basándose en el impuesto determinado del año anterior. Corresponde el ingreso de 10 anticipos a cuenta No hay que olvidar que el sector obtuvo beneficios impositivos para disminuir el efecto de este impuesto, en la actualidad se dejaron sin efecto a partir de diciembre del año 2001. Estos beneficios fueron el régimen de competitividad agropecuaria en la cual se exigiría del impuesto en un porcentaje que determinado en función de la porción del negocio aplicado a actividades agropecuarias. De esta manera la empresa o productor agropecuario no ingresaron el impuesto determinado para el año 2001, ni tampoco los dos últimos anticipos a cuenta de dicho año. El otro de los beneficios lo constituía la posibilidad de computar como pago a cuenta de este impuesto, un porcentaje del impuesto a los débitos y créditos bancarios(ley 25.413) pagado o cobrados de las cuentas bancarias. Este beneficio fue evolucionando en menos en cuanto al porcentaje a tomar como pago a cuenta hasta desaparecer en febrero del año 2002. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 39 Facultad de Ciencias Económicas Capitulo IV La Contabilidad Ganadera Introducción D entro de cualquier actividad económica, la contabilidad es definida como un sistema, dentro del sistema de información, que precisamente brinda información del rumbo económico del negocio. Lo que a menudo se critica es que dicha información no suele ser oportuna, no llega en el momento exacto para tomar decisiones a corto plazo. Se afirma, por ejemplo que la contabilidad trabaja sobre el pasado. Se cree erróneamente que el producto final del sistema contable son los estados básicos, presentados alrededor de cuatro meses después de cerrado el ejercicio comercia, lo que imposibilita tomar decisiones a corto plazo o en forma rápida. Específicamente en el sector primario se tiene un concepto de la contabilidad que se asemeja a un obstáculo. Se la considera como una traba que burocratiza los flujos administrativos normales, haciéndolos más lentos, pero su existencia es apoyada en una cuestión legal. Es el contador el, que debido al conocimiento del concepto de contabilidad misma, deberá quitar esa visión que se tiene; mostrando al productor los beneficios que una buena base contable, apoyada en un correcto uso puede brindar al negocio. La contabilidad es una herramienta muy útil, para y en varios aspectos; pero si como a cualquier herramienta no se le da un uso adecuado no servirá, y se convertirá en lo que hoy por hoy creen los productores. Obsérvese que por más correcta que sea la información que el sistema contable brinda, si la misma no es tenida en el momento oportuno de nada nos servirá. En esta sección se intentara dejar en claro los beneficios que un correcto uso del sistema contable trae aparejado, haciendo hincapié en los puntos críticos que en la actualidad debilitan a la contabilidad como herramienta de planeamiento y planificación del negocio agropecuaria. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 40 Facultad de Ciencias Económicas A. La Contabilidad Como Sistema De Información Mucho se ha discutido si la contabilidad es una técnica o una ciencia, lo que aquí nos interesa es que se entienda a la contabilidad como: “La herramienta a utilizar para plasmar, luego en informes los acontecimientos económicos diarios de la explotación. Dichos informes no son mas que los estados contables básicos” De esta definición se desprenden las características del sistema contable: La entrada a este subsistema de información son los comprobantes cotidianos: facturas, recibos, etc. El proceso se lleva a cabo organizando y/o clasificando la información ingresada, basándose en datos ya ingresados o en datos nuevos, El producto de salida es el resultado de dicha organización y/o clasificación, que generalmente se traducen en los Estados Contables Básicos, cuyo tiempo de confección están dados por la necesidad de información del ente. De lo expuesto no es difícil llegar a la conclusión que esta herramienta es importante a la hora de la toma de decisiones. Solo bastara que los tres procesos se realicen en forma oportuna, coordinada, y correctamente.. Debido a que como se comento en un principio el productor ganadero no tiene en cuenta estas bondades del sistema contable, la necesidad de obtener el producto del mismo(estados contables), se produce en uno por año, basado mas en necesidades legales que en cuestiones de gestión del negocio. Observemos lo que plantea Hugo Santiago Arce acerca de los objetivos de la contabilidad: “La contabilidad sirve para cumplimentar cinco funciones: Cumplimiento de requisitos legales; Cumplimiento de requisitos técnicos profesionales; Suministrar información para la toma de decisiones; Posibilitar el control patrimonial Posibilitar el control de gestión.” 22 22 Hugo S. Arce. Administración, gestión y control de Empresas Agropecuarias. Ed. Macchi 1996. Pág. 159. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 41 Facultad de Ciencias Económicas Mas allá de que los cinco puntos planteados son importantes, piénsese en los tres últimos y contrastémoslo con la subutilizacion del sistema contable que realiza el productor primario. Nuevamente, y sin temor de pecar por recurrentes, es el contador el que deberá mostrar las bondades de un sistema contable y capacitar a la estructura del ente hacia el mejor aprovechamiento del mismo. Seria absurdo decir que las explotaciones ganaderas no cuentas con sistemas contables, lo que no lo seria tanto es que el mismo se encuentra, en lo que a su utilización respecta, en su mínima expresión, El contador deberá evaluarlo, y en base a los requerimientos de información del negocio ajustarlo o simplemente reemplazarlo por un eficiente. B. Elementos de un sistema contable 1.Plan de Cuentas 2.Manual de Cuentas 3.Software(comercial a medida ect.) 4.Personal a cargo(manejo supervisión) A continuación se darán lineamentos generales de los principales rubros y aspectos críticos de un sistema contable. 1.Plan de cuentas El plan de cuentas es simplemente el detalle de las cuentas que la contabilidad utilizara para registrar las operaciones económicas del ente. Constituye la columna vertebral del sistema contable. Por lo tanto su armado y estructuración resulta de vital importancia, ya que va a determinar la eficacia a la hora de registrar hechos económicos. Es importante que el contador a la hora de confeccionar el plan de cuentas tenga presente las características propias de la actividad. Recordemos que es la herramienta que dejara asentado los movimientos de la empresa por lo tanto deberá contar con cuentas especificas que se relacionen con al actividad. La base del plan de cuentas no será diferente que el llevado para una empresa revendedora de productos; en lo que refiere a todo sistema contable(disponibilidades, créditos por ventas, proveedores ect.) pero no olvidemos que la contabilidad ganadera deberá registrar cambios biológicos de los productos y que el plan de cuentas deberá contar con cuentas especificas para tales fines. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 42 Facultad de Ciencias Económicas En la creación del plan de cuentas se deberá tener presente: Las necesidades de información del productor La magnitud de la empresa La actividad desarrollada Antes de comenzar es importante aclarar que en la mayoría de las explotaciones el productor no realiza una única actividad. Generalmente se llevan a cabo una combinación de actividades; y no solo entre las ganaderas, ya que existen empresas que también desarrollan actividades agrícolas, esto es la obtención de cereales(maíz, soja, girasol, etc.) El contador deberá tener presente este aspecto y adecuar un plan de cuentas acorde a las actividades que desarrolla; y en función de cuales son las principales y cuales surgen por motivos ajenos al fin de lucro directo(uso alternativo del campo por falta de animales). Otro de los parámetros en los que el contador deberá prestar atención en la elaboración del plan de cuentas es el de la apertura que de cada cuenta se haga. Esto estará dado en función a la magnitud económica de la empresa. El plan de cuentas no tendrá la misma apertura, por ejemplo, en la cuenta bienes de cambio, en una explotación con dos variedades de razas y el cultivo de un solo cereal; que una que desarrolla varios cultivos y posee varias clases y razas de animales. Todos estos factores serán observados en la charla preliminar que el contador deberá tener con el productor, para diseñar el plan de cuentas; y luego capacitar, en cuanto a su uso a los encargados de la registración contable. Las necesidades de información que el sistema contable deberá satisfacer estarán ligadas fundamentalmente con las necesidades de información critica para la toma de decisiones. El productor deberá dejar bien en claro que información necesita a la hora de tomar decisiones, y cuales de ellas deberán ser aportadas por el sistema contable. Principales Cuentas a. Caja y Bancos Esta cuenta agrupara los movimientos de fondos de la explotación, tanto de dinero en efectivo como el de bancos. No se diferenciaran en gran medida de las otras actividades económicas La actividad agropecuaria en general posee escaso movimiento en lo que respecta a este rubro; ya que como afirma Gerardo Maino “...generalmente los establecimientos de campo operan comercialmente con Ramos Generales(usualmente también acopiadores de El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 43 Facultad de Ciencias Económicas granos) o Cooperativas, de donde retiran la casi totalidad de sus insumos y también donde entregan su producción”23 Es muy probable la constitución de fondos fijos, en periodos de ausencia del productor, o en caso de lejanía del campo a la administración central. Estos suelen estar a cargo del encargado o el mayordomo. Los mismos serán orientados hacia gastos menores del establecimiento. b. Cuentas por cobrar En esta cuenta se agruparan los créditos que posea la explotación por ventas de su producción. El contador deberá tener presente la modalidad de venta de cada producto; ya que en función de este ultimo la venta se realizara por precios al bulto(invernada), por precios por kilogramo vivo(ventas para faena)etc. Lo que se recomienda es la apertura por clientes, y luego ya en estos un detalle por tipo de producto. c. Créditos fiscales Es vital el correcto tratamiento de este rubro en el plan de cuentas, debido a que no son pocos los impuestos que afronta la actividad. Los importes que en el activo figuraran son los anticipos, pagos a cuenta, retenciones y todo aquel concepto que en virtud a normas legales se consideren créditos ante la A.F.I.P. Principales cuentas: c.1.IVA Saldo a Favor: esta cuenta surgirá como consecuencia de que en periodos fiscales el crédito fiscal supere al debito fiscal. Como se comento en su momento, estos créditos frente a la A.F.I.P. se presentaran en momentos de preparación del producto; manteniéndose hasta tanto la empresa tenga ventas. Si bien existe la posibilidad de solicitar el reintegro de estos saldos a favor, corresponderá hasta no obtenga el reintegro mantenerlos en esta cuenta, en virtud, simplemente, de seguir siendo activo. 23 Gerardo H. Maino La Empresa Agropecuario. Cap. IV Contabilidad de gestión agropecuaria. Ed. Macchi 1980. Pág. 275 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 44 Facultad de Ciencias Económicas Claro esta que si el saldo a favor proviene del denominado saldo de libre disponibilidad(producto de retenciones o percepciones), existe la posibilidad de utilizarlo para el pago(mediante compensación) de otros impuestos, siempre a cargo de la mencionada institución. c.2.IVA Retenciones y percepciones: en esta cuenta se iran imputando todas las retenciones y percepciones que el productor sufra en el desenvolvimiento del negocio. El tratamiento contable de esta cuenta es igual mas allá del impuesto de que se trate; es decir se debitara al momento de sufrir la retención y se acreditara cuando se utilice el saldo. C3. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: en esta cuenta hay que prestar especial atención, ya que cualquier persona, no capacitada, intuiría que siendo una un impuesto debería ser una cuenta de resultado y no de activo. El tratamiento como activo de esta cuenta surge de la misma ley que da vida a este impuesto. La misma en su articulo 1324 establece que el pago de este impuesto resultara como pago a cuenta(crédito) del impuesto a las ganancias; siempre que este ultimo durante cuatro ejercicios resulte inferior a el impuesto a la ganancia mínima presunta. C.4 Anticipos impuestos: el productor tendrá esta cuenta por cada impuesto del cual deba ingresar anticipos. Recordamos que en su metodología la A.F.I.P. establece el pago de anticipos a cuenta del impuesto a pagar de un ejercicio, en base del impuesto determinado del periodo anterior. Estos sucesivos pagos(o compensaciones en su caso) se irán activando en esta cuenta, hasta el momento en que son utilizados, en la fecha de presentación y pago del impuesto. Recordemos que, en el caso de tratarse del impuesto a las ganancias o a la ganancia mínima presunta, corresponde el pago de diez anticipos, de los cuales solo entraran en el ejercicio siete, en virtud del cronograma, que la A.F.I.P. establece para la presentación de la declaración jurada del impuesto de que se trate. d. Bienes de Cambio 24 Ley 25.063 Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta B.O. 02/08/1999 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 45 Facultad de Ciencias Económicas De obvia importancia la estructura de este rubro debe guardar relación con las características de la explotación. Reitero, una vez mas, que es muy común que las empresas del ramo realicen al mismo tiempo, actividades ganaderas y agrícolas. Por lo tanto, el rubro en cuestión esta formado por conceptos de ambas actividades. A los efectos de no extenderme, tratare los aspectos que hacen a la actividad ganadera, en virtud del tema abordado en este trabajo. En explotación ganadera las típicas cuentas que integraran estarán dadas según las razas que desarrolle o que posea la empresa. Tal como establece Gerardo H. Maino, entre las cuentas de este rubro podemos citar: Hacienda Bovina Pedigree Hacienda Bovina Puros por Cruza Hacienda Bovina Rodeo General Hacienda Bovina en Campos de Terceros Hacienda Bovina Capitalizada Hacienda Bovina en Transito Con respecto a este esquema me gustaría hacer dos aclaraciones. En primer lugar es posible, y siempre teniendo presente la dimensión de la explotación, hacer una apertura de cada cuenta en base a los distintos campos que el productor posea. Comúnmente las explotaciones suelen “bautizar” con nombres característicos cada lugar o sectores del campo total; lo que propongo es abrir cada cuenta según los lugares donde haya animales. Por ejemplo la apertura de la cuenta hacienda bovina puros por cruza de “estancia el abuelo” y “laguna del cuero”; diferenciando asi los animales de un extenso campo y agudizando el control interno, ya que generalmente estos establecimientos están a cargo de distintos capataces. La segunda aclaración tiene que ver con la ultima cuenta que el mencionado autor propone. Según Maino en dicha cuenta se imputaran la hacienda de propiedad de la empresa, que se encuentre fuera del campo en razón a la distancia entre la explotación y el lugar de la venta del mismo. Considero que esta cuenta traería muchos conflictos a la hora de su tratamiento contable, ya que por un lado no es considerable el tiempo que insume el transporte de animales; y por otro lado, se debe tener presente la continua capacitación del profesional contable hacia los administrativos a cargo de las registraciones contables. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 46 Facultad de Ciencias Económicas e. Semen Las explotaciones agropecuarias que desarrollan la actividad de cría, como comente en su momento, poseen dos variantes a al hora de “crear el producto”. Existe por un lado el servicio de rodeo, o sea el apareamiento normal entre la hacienda, y por el otro lado el llamado método de la inseminación artificial. Para llevar a cabo esta ultima vía es necesario la compra del semen correspondiente, lo cual tiene el obvio tratamiento de activo al momento de cierre de balance. f. Bienes de Uso La actividad ganadera en especial se presta a una variada existencia de bienes de uso; y más aun, si tenemos presente que no siempre se desarrolla una sola actividad agropecuaria en las explotaciones. Es de vital importancia recordar que dentro de este rubro, y a diferencia de otras actividades, no encontramos con la presencia de seres vivos; tal es el caso de los reproductores machos y de los vientres, utilizados para producir. Adicionalmente a los habituales bienes de uso de cualquier actividad (rodados, muebles y útiles, instalaciones etc.) propios de cualquier actividad, nos encontraremos con bienes como: Reproductores(en sus distintas razas) Vientres(en sus distintas razas) Aguadas molinos y bebederos Alambrados, tranqueras y guardaganados Praderas permanentes Si bien las cuentas las presente de esta manera, de la simple lectura se puede apreciar que algunas están compuestas por lo que podrían ser cuentas individuales. Reitero la aclaración de adecuar el plan de cuentas a las dimensiones y necesidades de información de la empresa. El tratamiento contable de los bienes de uso, mas allá de tener variantes propias de la actividad, no varia en gran medida de cualquier actividad. Lo importante es establecer los años de vida útil que cada bien posee, y la formar de ir registrando su perdida de valor, por medio de amortizaciones. Como mencione, existen animales en este rubro, cuyo conocimiento en lo que respecta a al vida útil excede, obviamente, al contador; tal es el caso comentado de los reproductores. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 47 Facultad de Ciencias Económicas Será necesario contar con asesoramiento profesional adecuada a fin de establecer el método e importe correcto de amortización. g. Cuentas Particulares de los socios Esta cuenta esboza el principio contable “ente” al dejar bien marcadas las diferencias entre los propietarios y la explotación en sí. Es muy común en las explotaciones de este tipo que exista una intima relación entre los socios, que se evidencia en los retiros de dinero en forma constante. Dichos movimientos deberán ser tratados contablemente como cuentas particulares; contra la forma en que se efectué el movimiento(efectivo, banco etc.) 2.Manual de cuentas En el manual de cuentas encontraremos la definición de lo que cada cuenta utilizada en la contabilidad significa; como así también la correcta utilización. No presenta mayores problemas, y en la practica el personal a cargo las debe conocer perfectamente; procurando el contador que esto suceda. 3.Software Existe en el mercado informativo gran variedad de programas que llevan la contabilidad de la empresa. La elección de uno por parte del productor dependerá de las bondades de dicho programa, y las posibilidades económicas del mismo. 4.Personal a cargo Es obvio que el personal a cargo de la contabilización debe estar necesariamente familiarizado con todos los puntos desarrollados(plan de cuentas, manual de cuentas, software). Es vital la participación del contador en la elección de este personal, ya que será el encargado de suministrar información del sistema y “traducirla” al productor agropecuario. C. Fecha De Cierre De Ejercicios Económicos El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 48 Facultad de Ciencias Económicas “En los establecimientos agrícolas, ganaderos o mixtos, se establecerá como fechas de cierre de ejercicio, al igual que otras actividades económicas cíclicas, la época de menor movimiento operativo o comercial. Es de tener en cuenta que además la disponibilidad de personal administrativo, del que deberá contarse con su plantel completo.” 25 La actividad ganadera tiene influencia sobre las fechas de cierre de ejercicio económicos, pero debido a que generalmente no es la única actividad que se lleva a cabo la decisión de cierre se tomara en función a la agricultura. Generalmente la fecha será fin del mes de julio o agosto, cuando ya se tenga toda la producción cosechada. Capitulo V Normas Nacionales e Internacionales referidas a la actividad Normas Nacionales 25 Idem 3. Pág. 274 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 49 Facultad de Ciencias Económicas L a tarea diaria del contador se encuentra regida por normas contables, que establecen la manera de proceder en la labor. Estas normas contables son las llamadas resoluciones técnicas; las cuales son confeccionadas por organizaciones paraestatales con facultades legales de regulación de los matriculados en ciencias económicas, como son los consejos profesionales. En cada jurisdicción del país existen uno(básicamente por provincia, excepto Buenos Aries, en la cual existe también el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires); el cual administra y regula las actividades de los matriculados. Todos los consejos correspondientes a las provincias a su vez se encuentran representados por la F.A.C.P.C.E.(Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas); el cual elabora normas de contabilidad y las somete a la consideración de cada consejo. La aplicación de las normas dependerá de que el consejo de la provincia que se trate avale el tratamiento de la misma. De esta manera puede darse, la increíble situación de que normas contables sean aplicadas en Buenos Aries(por se aprobadas por el consejo respectivo) y no en Capital Federal(debido a que, por ejemplo, este no las haya aprobado) En la actualidad no existe una norma nacional que contempla en forma adecuada la actividad ganadera. Razón por la cual numerosos profesionales ligados a la actividad desean se sancione una. Si bien el Informe 19 de la F.A.C.P.C.E ha introducido aspectos relacionados con la actividad; se hace necesario una norma que contemple todas las exigencias propias las actividades rurales. De lo expuesto queda claro que el contador en su labor diaria en la actividad, debe aplicar normas contables que no fueron creadas específicamente para el campo. Esto no significa que las normas que actualmente utiliza no sean efectivas; pero muchas veces no contemplan particularidades propias de la actividad. La reciente resolución Técnica Nº 16 ha introducido un concepto de ingreso que de vital importancia para la actividad ganadera. En su parte 4.2.2 establece: “Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 50 Facultad de Ciencias Económicas inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esta industria.”26 Si bien este adelanto es importante no es acompañado con las otras normas técnicas profesionales vigentes; razón por la cual reitero la importancia de una norma puntual de la actividad. Normas Internacionales En lo que respecta al ámbito internacional existe una norma que trata en forma explicita el tratamiento contable de la actividad agropecuaria. La norma aplicable a esta actividad es la denominada Norma Internacional de Contabilidad Nº 4127(en adelante NIC 41). Esta fue aprobada en diciembre de 2000 y tiene vigencia para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2003, aunque se permite, detallando las razones, su aplicación anticipada. El espíritu de esta norma tiene como objetivo “el tratamiento contable, la presentación en los estados financieros y la información a revelar en relación con la actividad agrícola”28; como textualmente lo establece. La NIC 41 comienza abordando conceptos propios de la actividad, los cuales se usaran en el desarrollo de la misma. Sobre estos conceptos creo oportuno hacer una aclaración. Cuando la norma define a la actividad agrícola como “la gestión, por parte de una empresa, de la transformación biológica de animales vivos o plantas(activos biológicos) ya sea para su venta, para generar productos agrícolas o para obtener activos biológicos adicionales”. Debemos entender el termino agrícola en un sentido amplio; ya que de la simple lectura parecería ser una norma solo par una de las tantas actividades rurales existentes. El termino correcto, al momento de su traducción debería haber sido “actividad agropecuaria”, que engloba y contempla a todas las actividades: agricultura, ganadería, pesca, etc. Resolución Técnica 16 Federación Argentina De Consejos Profesionales De Ciencias Económicas Centro De Estudios Científicos Y Técnicos (Cecyt) 26 27 28 Norma Internacional de Contabilidad nº41. Errepar Octubre 2001 Ídem anterior El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 51 Facultad de Ciencias Económicas De todas maneras de la misma definición queda despejada toda duda al definir su aplicación tanto para las plantas y seres vivos. 1. Alcance En cuanto al alcance la norma se aplicara a la contabilización de: Activos biológicos Productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; y Subvenciones del gobierno. Los activos biológicos son definidos en la norma como el animal vivo o la planta, que el caso de este trabajo serian los vientres o toros. Cuando se habla de productos agrícolas, se esta refiriendo al producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos, que el caso de la actividad ganadera serian los terneros nacidos. Estos activos tendrán el tratamiento en la norma solo hasta el momento de su cosecha o recolección; momento el cual comenzara a regir la NIC Nº 2(Inventarios), o otras relacionadas con el producto. Afirmando este punto la norma formula un párrafo ejemplificativo expresando que no trata el procesamiento de productos agrícolas tras la cosecha o recolección; por ejemplo uvas para su transformación en vinos y expresa: aunque tal procesamiento pueda constituir una extensión lógica y natural de la actividad agrícola, y los eventos que tienen lugar guardan alguna similitud con la transformación biológica, tales procesamientos no están incluidos en la definición de actividad agrícola manejadas en esta norma.” Sin embargo, tal como establece Eduardo Paillet 29, un ternero constituye un producto agrícola obtenido de los activos biológicos de la actividad que los genera – cría- . Si dicho ternero continua un proceso de recría y engorde – lo que constituye un proceso posterior tras su cosecha o recolección - debe continuar siendo objeto de medición a través de lo que indica la norma NIC 41. En este caso, el “producto agrícola” se transforma en un “activo biológico” Considero que la norma lo que quiere deja en claro es que deja fuera del alcance a los productos que comienzan una etapa de industrialización. Así parece surgir de los ejemplos dados en el punto 4 en donde desarrolla la siguiente tabla: 29 IX Jornadas Nacionales de la Empresa Agropecuaria. “NIC 41 Análisis y Resultados” Octubre 2001 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 52 Facultad de Ciencias Económicas Activos Biológicos Productos Agrícolas Ovejas Árboles de una Plantación Plantas Lana Troncos Cortados Algodón Caña Cortada Leche Reses Sacrificadas Hojas Uvas Fruta recolectar Ganado Lechero Cerdos Arbustos Vides Árboles Frutales Productos resultantes del Procesamiento tras la cosecha Hilo de lana. Alfombras Madera Hilo de Algodón. Vestidos Azúcar Queso Salchichas, Jamones Curados Té, Tabaco Vinos Fruta Procesada A los productos catalogados en la tercera columna tendrán su tratamiento contable en la NIC 2(Inventarios). En cuanto a las subvenciones del gobierno, la norma establece considerarlas como ingresos, dependiendo el momento del tipo de subvención que se trate. Las que surgen como consecuencia de entregas de dinero por parte del gobierno, definida en la norma en su punto 34 como: “Las subvenciones incondicionales del gobierno, relacionadas con un activo biológico que se mide al valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, deben ser reconocidas como ingresos cuando, y solo cuando, tales subvenciones se conviertan en exigibles.” En el caso de subvenciones relacionadas con obligaciones de no hacer, la norma las define en el punto 35 como: “Si la subvención del gobierno, relacionada con un activo biológico que se mide al valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, esta condicionada, lo que incluye las situaciones en las que la subvención exige que la empresa no emprenda determinadas actividades agrícolas, la empresa debe reconocer la subvención del gobierno cuando, y solo cuando, se hayan cumplido las condiciones ligadas a ella.” Cuando las subvenciones estén relacionadas a activos biológicos a los que se les practica amortizaciones para ajustar su valor en cada ejercicio, la norma de aplicación será la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales. Considero importante que estos reconocimientos de ingresos están ligados a que la subvención pueda ser valuada con coherencia; ya que no todas las ayudas pueden ser cuantificables correctamente. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 53 Facultad de Ciencias Económicas Si bien las normas de nuestro país no prevén ningún tratamiento para las subvenciones es de destacar que existieron durante la ultima parte del año 2001 regímenes de promoción como los de competitividad agropecuaria en los que básicamente se eximia del impuesto a la ganancia mínima presunta, y se permitía tomar como pago a cuenta de impuestos los pagos de cargas sociales, a quienes hayan solicitado dicho beneficio ante al A.F.I.P. 2. Reconocimiento y medición Según la norma la empresa solo debe proceder al reconocimiento de un activo biológico cuando: La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados: En la actividad agrícola en control puede ponerse en evidencia, por ejemplo con la propiedad legal del ganando vacuno y el marcado con hierro o por otro medio de las reses en el momento de la adquisición, el nacimiento o el destete. Es probable que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros asociados con el activo: Este punto no otorga mayores complicaciones ya que es la condición indispensable de muchos activos para ser considerados como tal. El valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable. La norma establece que un activo biológico debe ser medido, tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, excepto en el caso de que el valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad. Los costos estimado hasta el punto de venta se pueden ejemplificar como “...las comisiones de los intermediarios y comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o mercados organizados de productos, así como los impuestos y gravámenes que recaen sobre las trasferencias. En los costos hasta el punto de venta s excluyen los transportes y otros costos necesarios para llevar los activos al mercado.”30 La norma continua haciendo hincapié en el valor razonable, tratando todos los matices para que de esta manera este concepto quede lo mas claro posible y no genere errores en su aplicación. 30 Punto 14. Pág. 1517; de la cita 27. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 54 Facultad de Ciencias Económicas 3. Ganancias y Perdidas Expresa la NIC 41 que las ganancias o perdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un activo biológico a su valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, así como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de su venta, esto es reconocer resultados por tenencia. Estos resultados deben incluirse en la ganancia o perdida neta del periodo en que aparezcan. Continua expresando la norma internacional que puede aparecer una perdida, tras el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo a causa que es preciso deducir los costos estimados hasta el punto de venta, al determinar el monto del valor razonable menos estos costos para el activo en cuestión. Puede aparecer una ganancia, tras el reconocimiento inicial de un activo biológico, por ejemplo a causa de un nacimiento de un ternero. 4. Presentación e información a revelar En lo que refiere a la presentación de información la NIC 41 aconseja una descripción cuantitativa de cada grupo de activos biológicos, distinguiendo cuando ello resulte adecuado, entre los que se tienen para consumo y los que se tiene para producir frutos, o bien entre los maduros y los que están por madurar, revelando las bases que se hayan empleado para hacer tales distinciones. En resumen la norma hace una clasificación de los activos biológicos como la que se ve a contignación: Activos Biológicos para Consumo De acuerdo a su destino Activos Biológicos para producir frutos Activos Maduros De acuerdo con su grado de desarrollo El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 55 Facultad de Ciencias Económicas Activos por Madurar31 Esta clasificación previa a la presentación genera en el productor una amplia y eficaz visión de su negocio, estableciendo claramente las condiciones de sus activos y el uso que cada uno tiene en al misma. 5. Valuación, reconociendo y exposición de resultados. La actividad agropecuaria en su correcto tratamiento contable tiene implícito resultados cuyo reconocimiento no solo se hace al momento de la venta del producto. Estas características serán evaluadas en el caso de aplicación del trabajo comparando las disposiciones nacionales, las internacionales y la que surge de propuestas en las Jornadas de la empresa agropecuaria llevadas a cabo en la ciudad de Tandil. Claro esta dejando mi opinión de cada una de ellas. Capitulo VI Exportación L a colocación de productos en mercados extranjeros constituye lo que llamamos exportación. En lo que respecta a la actividad ganadera, la exportación de carne siempre fue posible, basado en las posibilidades naturales que nuestro territorio otorga, traducido en la calidad de los productos obtenidos y el esfuerzo volcado hacia los mismos. Si bien el volumen de producción de carnes para la exportación actualmente no supera al destinado al mercado interno, el contexto actual de devaluación convirtió en este un terreno digno de contemplar. 31 Ídem anterior El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 56 Facultad de Ciencias Económicas Será el contador el encargado de determinar los beneficios que la exportación brindara al productor; para compararlos con los que brinda el mercado interno, ya que esta potencialidad actual de exportar tubo su contrapeso con la imposición de retenciones impositivas dispuestas por el gobierno nacional. Tal como expresa Maino Gerardo las principales circunstancias que particularizan este mercado son: “a)Barreras sanitarias b)políticas proteccionistas de los países compradores c)falta de necesidad por costumbres alimentarías de países que económicamente pueden ser potenciales compradores.”32 a)Barreras sanitarias: la principal enfermedad que involucra a la actividad ganadera, que puede ser causa de cierre de estos mercados, es la aftosa. Debido a este factor es creciente la demanda de carnes industrializadas que por su proceso de cocción eliminan toda posibilidad de enfermedades, incluso el virus de la aftosa. Actualmente nuestro país se encuentra libre de esta enfermedad desde febrero del corriente año; lo que sumado a la comentada devaluación hacen de la exportación un tentador terreno. b)Políticas proteccionistas de los países compradores: esta es una variable netamente exógena, la cual no es manipulable ni por el productor ni por el gobierno. Es de destacar que existieron contextos beneficios, como por ejemplo, el caso de la “vaca loca”, en Inglaterra donde esta enfermedad causo un gran impulso a los vendedores cuyos productos no la tenían(caso argentino); potenciando de esta manera el mercado externo. c)Falta de necesidad por costumbres alimentarías de países que económicamente pueden ser potenciales compradores: sin bien la apertura y mantenimiento de nuevos mercados es beneficiosa para cualquier actividad, en este caso debe ir acompañada por una política de promoción por parte del sector publico. Conclusión En la conclusión de este tema no puedo dejar de lado el contexto actual del país. No voy a detallar una serie de recetas económicas acentuando la posibilidad y la necesidad de exportar, que tiene el país, sino que voy a destacar la importancia del contador, en este contexto, para la explotación o empresa. 32 Maino Gerardo La Empresa Agropecuaria. Ed. Macchi. Pag. 43. Capital Federal. Abril 1980 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 57 Facultad de Ciencias Económicas Si bien como comente la exportación de carne siempre fue posible, a pesar de inconvenientes, como por ejemplo enfermedades del ganado, existe en la actualidad una gran posibilidad de crecimiento. La devaluación de la moneda nacional frente al dólar, hace que los precios de los productos nacionales sean mas competitivos comparado con los de otros países también productores de carnes. El contador deberá evaluar los beneficios de exportar mediante herramientas que permitan proyectar las operaciones como el flujo de fondos, elaboración de sistemas de costos eficientes; determinando así la rentabilidad que se podría obtener en este mercado. Este resultado será comparado con el ingreso esperado en las condiciones actuales(si el productor no exportaba), y determinar el rumbo a seguir, ya que recordemos el gobierno impuso retenciones impositivas a la exportación de productos primarios. En dicho esquema no se debe olvidar las famosas retenciones que el sistema impositivo estableció vigentes a partir del 5 de marzo de 2002 33, de las cuales al agro le corresponde una tasa del 10%. Tal como afirma Ernesto Ambrosetti 34 esta devaluación trae aparejada las siguientes consecuencias negativas para el agro: “...Hoy se requiere mas producto para comprar la misma cantidad de insumos”.(se esta refiriendo a los que se importan). “Además las deudas comerciales contraídas en dólares estadounidenses, con nuestros proveedores de insumos, se cancelaran a al misma paridad cambiaria que se obtenga por la exportación de los productos agrícolas a los que se hubieren aplicado.(Según resolución 10/2002 del Ministerio de Economía) El costo de un insumo estratégico como el gasoil, ya ha aumentado en varios centavos y esto impacta negativamente en los costos de producción, protección, transporte y movilidad de las empresas rurales. Las tarifas de transporte se incrementaron en un 30%, teniendo en cuenta que se tomara como referencia la tarifa de 1996 mas el 5%.” Estos puntos negativos junto a los positivos son los que el contador volcara en los resultados proyectados, para que el productor decida cual va ser el rumbo: si exportar o continuar en el mercado local. 33 Ministerio de Economía e Infraestructura. Resolución 11/2002. Economista en Jefe del Inst. de Est. Económicos de la Soc. Rural Arg. Para ver nota completa visitar www.sociedadrural.org.ar. 34 El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 58 Facultad de Ciencias Económicas Bibliografía consultada 1. Arce Hugo S., Presupuestos, costos y decisiones de Empresas Agropecuarias. Ed Machi, Buenos Aires, 2001, 2. Ley de Incumbencia profesional Buenos Aires 23 de Mayo de 1973. 3. Maino Gerardo La Empresa Agropecuaria, Ed. Machi 1980 4. www.sapgpya.mecom.gov.ar 5. Vázquez M Costos. Cap. 8 Ed Macchi 1982. 6. Enrique Jorge Reig. Impuesto a las ganancias. Ed. Macchi 1991. 7. Rubén Marchesky IVA Análisis Integral. Capitulo XXI Explotaciones Agropecuarias Ed. Macchi 1996 8. IV Jornadas Nacionales de Tributación, F.A.C.P.C.E. Venado Tuerto, Sta Fe. Agosto 1996 9. Rubén Marchesky IVA Análisis Integral. Capitulo XXI Explotaciones Agropecuarias. Ediciones Machi 1996 10. Santiago Saenz Valiente. Reformas Tributarias. Impuesto al Valor Agregado. Ed, O. Buyatti Buenos Aires,2000 11. 12. 13. 14. Marcelo Bustindoy Aplicación Tributaria Actividades Agropecuarias. Isaac Senderovich – Regina Berenstein. Tratado de Empresas Agropecuarias. Tomo VI. Ed. Reisa año 2000 Hugo S. Arce. Administración, gestión y control de Empresas Agropecuarias. Ed. Macchi 1996. El contador en la actividad Ganadera Universidad de Buenos Aires 59 Facultad de Ciencias Económicas 15. Ley 25.063 Impuesto a la Ganancia Mínima PresuntaResolución Técnica 16 16. Federación Argentina De Consejos Profesionales De Ciencias Económicas Centro De Estudios Científicos Y Técnicos (Cecyt) 17. Ministerio de Economía e Infraestructura. Resolución 11/2002. 18. www.sociedadrural.org.ar. El contador en la actividad Ganadera