+ ampliar - Cámara de Sociedades Anónimas

ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
Tema III: Las denominadas “Triangulación” y “opacidad fiscal” en el comercio
internacional. Algunas medidas adoptadas por la AFIP en el ámbito aduanero1
Por Eduardo Mallea
1.
Introducción
Durante el año 2009, y mediante un motivo denominado “OPFI - Opacidad Fiscal”, se
dispuso el bloqueo del pago de beneficios a la exportación de mercaderías cuando se
realizaran transacciones en las que interviniesen países catalogados como paraísos fiscales
o con “opacidad fiscal”, sin que los exportadores tengan deudas líquidas y exigibles.
Esta medida, entre otras2, se centró mayormente en las operaciones que ciertos sectores
de la economía nacional realizaban mediante la modalidad de comercialización
internacional de mercaderías que ha sido denominada, entre otras maneras3, como
“triangulación”, y terminó también por alcanzar, en algunos casos, a sus exportaciones en
las que las aludidas jurisdicciones se encontraban ausentes. Es decir, la verificación de
una transacción en la que participaba un paraíso fiscal o país con “opacidad fiscal”
determinaba la extensión del bloqueo a las restantes exportaciones realizadas “sin
opacidad”.
Ello, mientras se continuara con la investigación respecto de esta modalidad de
comercialización, iniciada a fines del año 2008.
Copyright © Eduardo Mallea - 2011.
Las exportaciones realizadas por sectores que utilizan la modalidad de comercialización internacional de
mercaderías que ha sido denominada “triangulación” y que no poseían “deudas líquidas y exigibles” fueron
objeto de otras medidas, como por ej., la suspensión en el uso de la ventaja “DEJUAUTO” para garantizar
la espera para el pago de derechos de exportación (es decir, se consideró que en estos casos el exportador
no guardaba el “comportamiento adecuado”, no pudiendo por ende garantizar el pago de los derechos de
exportación dentro del plazo de espera mediante declaración jurada, debiendo recurrir a otra garantía -que
la aduana acepte y que se encuentre disponible en el mercado, o al dinero en efectivo- o, alternativamente,
prepagar los derechos) e incluso de medidas que terminaron por afectar también a sus importaciones (por
ej., el llamado “canal rojo generalizado”).
1
2
También se ha denominado a esta modalidad comercial como “Transacciones ABC” (por la participación
de, al menos, 3 sujetos) o “Transacciones en cadena” o “Operaciones cuya factura comercial es extendida desde un tercer
país”. Es la AFIP la que atribuyó una connotación negativa a esta modalidad de comercialización,
adicionando al término “triangulación” el adjetivo de “nociva” o similares. En este trabajo la utilización de
la palabra “triangulación” (entre comillas) por si sola carece de cualquier connotación negativa. Esta última
connotación, atribuida por el fisco, se resalta al adicionar los adjetivos calificativos de índole negativa que
en cada caso se indican.
3
1
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
Pero lejos de ser algo novedoso, esta temática fue abordada en los debates
parlamentarios de la Ley 25.784, que modificó algunos artículos de la Ley de Impuesto a
las Ganancias (“LIG”)4 con el propósito de regular ciertos aspectos del comercio
exterior. Por ejemplo, importaciones y exportaciones con personas o entidades
vinculadas, y con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en paraísos fiscales.
En lo que hace a la modalidad de comercialización internacional de mercaderías en las
cuales interviene una empresa comercializadora, la Ley 25.784 agregó en el art. 15 de la
LIG un nuevo método de precios de transferencia -el llamado “Sexto Método”-,
específico para las exportaciones de commodities realizadas a sujetos vinculados en las que
intervenga un “intermediario internacional”.
La Ley 25.784 fue publicada en el Boletín Oficial el 22.10.2003. Es decir, desde entonces,
se cuenta con disposiciones particulares para analizar este tipo de transacciones y,
eventualmente y siguiendo los procedimientos legalmente establecidos, formular los
ajustes pertinentes en el impuesto a las ganancias.
Asimismo, a partir de lo expuesto en el Código Aduanero (“CA”) y en otras regulaciones,
existen en ese ámbito mecanismos legales para investigar cualquier desvío en los precios
declarados de exportación y, llegado el caso, para desestimarlos y realizar una correcta
determinación del valor imponible, cumpliendo para ello con los carriles impuestos por
la legislación. Nótese que este fue el camino señalado por la Nota Externa AFIP-DGA
75/09 para las “ventas sucesivas”.
Ello demuestra que, en estos supuestos, fue totalmente innecesario bloquear el pago de
beneficios a la exportación y, al no existir deudas líquidas y exigibles, esa medida afectó
los derechos adquiridos de los exportadores que habían cumplido con todos los
requisitos impuestos por la legislación para su percepción.
Por otra parte, la implementación de bloqueos de facto (sin estar respaldados
normativamente) por la mera constatación de diferencias de precios entre los declarados
en origen y en el país de destino físico de la mercadería supone un desconocimiento de
una modalidad de comercialización cuya utilización es generalizada en el ámbito
internacional y, por ende, que la participación de un tercer sujeto en esas transacciones
4
Ley 20.628, texto ordenado por Decreto 649/97, y modificatorias.
2
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
lógicamente puede dar lugar a diferencias de precios. Ello, en virtud de las tareas que ese
tercer sujeto desarrolla y por los riesgos que asume5.
Seguidamente se analizaran en forma somera los conceptos y argumentos que avalan lo
aquí expuesto.
2.
Exportaciones que el país de destino de la mercadería difiere de aquél a
que se dirige la factura comercial
2.a)
Modalidad de comercialización internacional de mercaderías que ha sido
denominada, entre otras maneras, como “Triangulación”
En esta modalidad de comercialización internacional de mercaderías6 un vendedor
radicado en un tercer país (“B”), vende una mercadería localizada en un primer país
(“A”) a un comprador ubicado en un segundo país (“C”). La mercadería fluye
directamente del primer país (“A”) al país importador (“C”), sin pasar por el tercer país
(“B”). El país importador (“C”) paga la mercadería al país vendedor (“B”) y no al país
exportador (“A”), quien recibe el pago del vendedor del tercer país (“B”).
Existen antecedentes en la legislación local sobre esta modalidad de comercialización,
por ej., por cuestiones vinculadas a la acreditación de origen en el marco de la Asociación
Latinoamericana de Integración (“ALADI”). Así, esta modalidad de comercialización fue
definida como “operaciones cuya factura comercial es extendida por un tercer país” (conf. Fax Nº 7
de la Dirección Nacional de Negociaciones Económicas Internacionales dirigido a la
Administración Nacional de Aduanas - Secretaría Técnica; Fax Nº 345-1778
Departamento Técnico de Importación; Circular Télex Nº 19/94 - ANA, del
06.01.1994).
Se instruyó que “[…] cuando se trate de operaciones cuya factura comercial sea extendida desde un
tercer país miembro o no de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), el productor o
exportador deberá declarar que se trata de una operación por cuenta y orden de la firma que en definitiva
En este trabajo se adopta como modelo de comercializadora internacional o “trader”, o como lo llama la
LIG “intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería”, a las empresas especializadas que
actúan en el comercio internacional de productos agrícolas. Desde ya la participación de estos sujetos es
totalmente habitual en el comercio internacional, no solo de productos agrícolas sino también respecto de
otros commodities tales como hidrocarburos, café, etc. Con lo cual lo expuesto con relación a aquellos
resulta aplicable, con las adaptaciones necesarias, a los sujetos comercializadores de estas últimas
mercancías.
5
6
Podría admitirse la utilización de esta modalidad comercial también para los servicios.
3
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
será la que facture la operación a destino. Ejemplo: mercadería origen y procedencia Brasil. Certificado
de Origen: Brasil. Factura: EE.UU. Para estos casos se exigirá del productor o exportador, de no
constar en el Certificado de Origen, una certificación, la cual se agregará como documentación
complementaria al despacho de importación” (conf. Circular Télex Nº 354/92 - ANA, del
29.06.1992).
En base a una definición alternativa, esta modalidad de comercialización consistiría
básicamente en la existencia de una etapa intermedia entre el origen y el destino del
producto; la comercialización no se desarrolla entre origen y destino sino que estos, cada
uno por separado, mantienen una relación comercial con el sujeto intermedio.
Existen diversas referencias en la legislación local e internacional sobre la intervención de
un tercer operador en el comercio internacional, tanto para importaciones como
exportaciones. Así, podemos citar las siguientes normas:

Párrafos sexto al décimo primero del art. 15 de la LIG, donde se define al trader
como “intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería”;

Arts. 21.7.1 al 21.7.4 del Decreto 1344/98, los cuales reglamentan del sexto al décimo
primer párrafo del art. 15 de la LIG;

La Comunicación "A" 3616 del Banco Central de la República Argentina (“BCRA”),
la cual permite en materia cambiaria y bajo ciertas condiciones la comercialización de
mercaderías desde Argentina, sin su ingreso y egreso físico, al o desde el país7;

Normas sobre "expedición directa" en regímenes de origen MERCOSUR y ALADI;

En la Opinión Consultiva 14.1. del Comité Técnico de Valoración en Aduana se
admitió como posible en materia de valoración de importación que la venta se celebre
con un país distinto del país de exportación; es decir, con un tercer país (del cual no
La Comunicación “A” 3616 del BCRA dispone: “Nos dirigimos a Uds. a los efectos de comunicarles que se ha
dispuesto que a partir de la fecha, las entidades financieras autorizadas a operar en comercio exterior, podrán dar curso a
operaciones, con débito en cuenta corriente o uso de cheque propio del cliente, de ventas de divisas a clientes en concepto de
“pagos al exterior por compras de mercancías no ingresadas al país y vendidas a terceros países”, siempre que: 1. se hubiera
registrado en la entidad interviniente el ingreso de divisas en concepto de “compras de divisas por cobros de mercancías no
salidas del país y vendidas a terceros países”, con crédito a la cuenta corriente o caja de ahorros del cliente. 2. el total
acumulado de los ingresos registrados en la entidad por el concepto “compras de divisas por cobros de mercancías no salidas del
país y vendidas a terceros países” en las condiciones señaladas, por las ventas realizadas por el cliente, deberá ser en todo
momento, igual o superior a la sumatoria de las comisiones o ganancias por la intermediación comercial del operador local y de
las transferencias en concepto de “pagos al exterior por compras de mercancías no ingresadas al país y vendidas a terceros
países”. La entidad interviniente deberá requerir la presentación de la documentación que avale la genuinidad de las
operaciones realizadas”.
7
4
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
provendrían físicamente las mercaderías sino documentalmente)8;

Regulaciones de la Unión Europea sobre el impuesto al valor agregado en casos de
estas transacciones en el comercio internacional9.
Asimismo, puede encontrarse una definición de esta modalidad de comercialización en el
Glosario Impositivo Internacional10.
Por otra parte, y como se señaló en diversas publicaciones periodísticas, esta modalidad
de comercialización habría sido utilizada por la República Argentina para importar
combustibles, indicándose que si bien el vendedor era Venezuela, “el 98% del fuel oil
provino de Brasil y el 98% de las importaciones de gas oil fue provisto por Rusia, Irán y otros países del
medio oriente”11.
En este trabajo nos referiremos exclusivamente a la modalidad comercial aludida
vinculada con exportaciones.
Existen ciertas circunstancias de hecho que han influido para que esta modalidad de
comercialización haya sido encasillada como algo negativo. En algunos casos, intentando
hacer aparecer como anormal algo totalmente usual e, incluso, aceptado ampliamente por
el comercio internacional y por la legislación argentina.
2.b)
Modalidad de comercialización internacional de mercaderías que ha sido
denominada, entre otras maneras, como “triangulación” que recientemente se ha
Si bien esta opinión no es vinculante para el servicio aduanero argentino, ella es utilizada para interpretar
el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT-OMC, aprobado por Ley 24.425, el cual
regula la valoración de importación en la Argentina. Asimismo, este documento habría sido tenido en
cuenta por la AFIP-DGA al elaborar la Nota Externa 75/09, que se analizará más abajo en este
documento.
8
Podemos encontrar un ejemplo de definición de esta modalidad de comercialización en el sitio
http://www.businesslink.gov.uk/bdotg/action/detail?itemId=1079849213&type=RESOURCES, en el
cual se expone: “An international trade transaction may involve more than two businesses in
different countries. For example, a customer in one country may order goods from an intermediate supplier, who then
sources the goods from a supplier in a third country. If a supplier based in one European Union (EU) country delivers the
goods directly to a customer in another EU country - rather than via the intermediate supplier - this movement of goods is
called triangulation” (el resaltado me pertenece). Este sitio ha sido desarrollado junto al “HM Revenue &
Customs” del Reino Unido.
9
Así, se entiende: “[ABC-transaction; Chain transaction; Triangulation] Term used in a VAT context to refer to
transactions, also referred to as "ABC-transactions", in which the letters denote the parties involved in the transaction,
whereby the same goods are the object of at least two subsequent supplies in the framework of which delivery takes place from
the first supplier (A) to the final customer (C). For VAT purposes, the intermediate supply (the supply made by B) or (if
there are more suppliers between A and C) supplies are treated as separate taxable supplies of goods. For EU VAT
purposes, simplified arrangements apply where the chain of transactions involves three parties registered in three different
Member States and the goods are transported from one Member State to the other”.
10
11
http://www.dolaraldia.com/noticias/display.php?ID=8437
5
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
dado en calificar como “nociva” 12
En este sentido, se ha llamado “triangulación nociva” o “con fines de evasión” a la
utilización de aquella modalidad de comercialización con el supuesto propósito de,
mediante la utilización de “empresas pantalla”, implementar mecanismos de
“planificación fiscal nociva”. Bajo esta óptica, esta situación se configuraría si -ante un
supuesto de modalidad de comercialización con participación de un tercer sujeto- las
oficinas intermediarias se hubiesen montado con el único objetivo de no pagar impuestos
en el país de origen, funcionando como “pantalla” y, por ende, no poseyendo “entidad y
sustancia” o “entidad operativa”. Este intermedio se ubicaría en lo que se denomina “un
país de baja transparencia financiera” (por ej., el Uruguay13) o, en algunos casos, paraísos
fiscales (países de baja o nula tributación)14; es decir, países con los que no existen
Como anticipamos, un antecedente sobre la intervención de un tercer sujeto en el comercio internacional
de commodities puede encontrarse en los debates parlamentarios de la Ley 25.784, en virtud de los cuales una vez sancionada la ley- se introdujo un nuevo método de precios de transferencia en la LIG, el llamado
“Sexto Método”, que salvo excepciones [justamente, y como ejemplo, Uruguay (conf. art. 43 del Título 4°
del texto ordenado de impuestos recaudados por la Dirección General Impositiva, Impuesto a las Rentas
de las Actividades Económicas)] no se verifica en otras legislaciones. El entonces administrador de la
AFIP, Dr. Alberto Abad, intervino durante los debates parlamentarios de esta ley, oportunidad en la cual
sostuvo que “[e]sta norma es anti elusión y se aplica solamente a un caso, cuando esté referida a sujetos vinculados, o sea
que forman parte de un grupo económico y que además de estar vinculados utilizan a un tercero, a un intermediario -que
nosotros llamamos pantalla-, y es un intermediario que no tiene entidad propia o sea que no tiene sustancia económica”.
Asimismo, Abad consideró que esta modificación a la lógica general de los precios de transferencia
procede “cuando estamos hablando de empresas vinculadas entre sí y que intermedian a través de un trader o intermediario
pantalla que no tiene sustancia económica” agregando que el Sexto Método “alcanza exclusivamente a los sujetos
vinculados que exportan triangulando las operaciones con sujetos fantasmas o pantalla”. Asimismo, Abad consideró que
el Sexto Método “no resulta aplicable a las operaciones normales entre sujetos independientes, vinculados o cuando haya un
trader de verdad”. Por último, Abad agregó que si las operaciones “son entre vinculadas y usan un trader real
también usamos el mecanismo general de precios de transferencia. Ahora, cuando aparece un trader que es pantalla y que no
tiene sustancia económica, le ponemos una alerta adicional” [conf. exposición del Dr. Alberto Abad en la Reunión
de la Comisión de Presupuesto y Hacienda (versión taquigráfica), Cámara de Senadores de la Nación,
09.09.2003]. En similar sentido se pronunció el Diputado Martínez Raymonda durante el debate
parlamentario de la Ley 25.784 al sostener que el Sexto Método aplicará “cuando se haga una operación entre
empresas vinculadas en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario directo de la operación”
(conf. párrafo 67 del debate parlamentario de la Ley 25.784).
12
País que no ha celebrado aún un acuerdo de intercambio de información fiscal con la Argentina; sí
aduanero.
13
A través del Decreto 1037/00 se estableció un listado de países de baja o nula tributación, incluyéndose
en el mismo “territorios”, “regímenes tributarios especiales” e incluso “tipos societarios” adoptados por la
legislación de determinados países como es el caso de las SAFI Uruguayas (Sociedades Anónimas
Financieras de Inversión). La lista es de carácter taxativa como lo señala el art. 21.7 del decreto
reglamentario, el cual prevé que su contenido se aplicará “a todos los efectos de la ley y el reglamento”. Cabe
mencionar que, según dispone esta norma, se excluirán de la mencionada lista a aquellos países, dominios,
jurisdicciones, territorios o Estados asociados que establezcan la vigencia de un acuerdo de intercambio de
información suscripto con la Argentina o, en su caso, que establezcan en su legislación interna
modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los parámetros internacionales en esa materia,
que le hagan perder la característica de país de baja o nula tributación.
14
6
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
acuerdos de intercambio de información o, al menos, no en el ámbito fiscal15. Este
intermediario luego vendería los productos al mundo. Dado que la mercadería no ingresa
físicamente a ese país intermedio, no se verifican ni importaciones ni exportaciones
(según el concepto aduanero16).
Mediante la utilización de estas plazas, se ha dicho, se evitaría el pago de impuestos, ya
que el propósito de los “pases” del producto antes de llegar a su destino final sería la
subfacturación de la exportación para evadir las cargas tributarias correspondientes.
Además, se darían “maniobras financieras” mediante el ingreso de cobros desde paraísos
fiscales o jurisdicciones con escaso control.
Los principales destinos “nocivos” de facturación serían, Uruguay, Suiza, Singapur,
Barbados e Islas Caimán, países donde se “registra una diferencia muy amplia entre los
montos de facturación y el verdadero ingreso de mercaderías”.
Es decir, la nocividad de la transacción se daría como resultado de la intervención de un
tercer sujeto localizado en un paraíso fiscal o jurisdicción opaca, y ante la existencia de
una diferencia de precios, entre los declarados en origen y en el país de destino físico de
la mercadería. Desde ya, sería más sospechoso que no exista diferencia de precio alguna.
Como maniobras de detección de estas diferencias de precios se ha señalado el
cruzamiento de la información en tres grandes bloques: “Primero se analizan las operaciones
registradas en el Sistema Informático María (SIM). Ahí sabemos dónde va físicamente la carga. Luego,
se obtienen datos del Banco Central (BCRA) que notifica el destino de las divisas que se pagan por las
Puede encontrarse una nómina de los Acuerdos de Cooperación y Asistencia Mutua (impositivos,
aduaneros y mixtos) celebrados por la Argentina en http://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp.
Respecto de los convenios impositivos, recientemente Argentina y Ecuador celebraron un “Convenio de
Cooperación, Asistencia Mutua e Intercambio de Información Tributaria”. Según Carlos Marx Carrasco
Vicuña, Director General del Servicio de Rentas Internas del Ecuador, se estaría trabajando en un
convenio para UNASUR, que involucra a 12 países de la región (conf. Gacetilla N° 2963 emitida por la
AFIP el 23.05.2011). También, según informa la Gacetilla N° 2942 del 26.04.2011, se celebraron con la
India acuerdos de intercambio de información aduanera y tributaria. Este último habría incorporado la
novedad de la cobranza judicial coactiva de créditos tributarios; es decir, la AFIP podrá requerirle a su par
de la India que le cobre impuestos a empresas deudoras del fisco Argentino que operen en ese país y
viceversa. Asimismo, según versiones periodísticas, hace unos días, la Argentina habría insistido
nuevamente al gobierno uruguayo en concretar un acuerdo de intercambio de información tributaria entre
ambos países. Aparentemente, desde diciembre de 2008, un pedido de AFIP en este sentido aún no tendría
respuesta por parte de la DGI uruguaya. Cabe recordar que con este país existe un acuerdo de intercambio
de información en materia aduanera. Tanto los acuerdos impositivos con Ecuador y la India como los
aduaneros con Uruguay y la India no se encontraban listados en la página de AFIP al momento de la
elaboración de este trabajo.
15
A modo de ejemplo, por importación se entiende: “[…] la introducción de cualquier mercadería a un territorio
aduanero” mientras que por exportación : “[…] la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero” (conf.
según el art. 9 del CA).
16
7
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
importaciones o de dónde viene el dinero que se recibe producto de las exportaciones. Por último, la
Dirección General Impositiva (DGI) informa el país al cual se le facturó”17.
Por su parte, según se expuso, la falta de sustancia estaría dada por el escaso número de
empleados que ese intermediario tendría y las pocas o nulas importaciones que
registrarían. Asimismo, se ha indicado como característica de estos intermediarios la
ausencia de “capacidad operativa”.
La utilización de paraísos fiscales presupondría la realización de operaciones “opacas”18.
Sin embargo, y como se expuso en la introducción de este trabajo, más allá de la
revitalización actual de esta modalidad de comercialización y por las modificaciones
introducidas por la Ley 25.784, la LIG cuenta desde el año 2003 con estipulaciones
particulares que regulan las importaciones y exportaciones con personas o entidades
http://www.afip.gov.ar/novedades/docsComunicados/com2723.htm (Gacetilla N° 2723 - “Se
intensifican los controles para evitar las triangulaciones nocivas” del 15.09.2010).
17
Encontramos un antecedente de la utilización del término “opacidad fiscal” en la ley para la prevención
del fraude fiscal española (Ley 36/2006, del 29.11.2006, y su corrección de errores del 08.03.2007), dirigida
a combatir, entre otros aspectos y como se señala en su exposición de motivos, el "[…] prevención del fraude
que se ampara en la falta de información y opacidad propia de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación. Para
ello, el régimen actual de la lista de paraísos fiscales establecido en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, se ha
complementado con otros dos conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria". Asimismo, se
sostuvo que: “Las conductas que generan opacidad fiscal, son aquellas prácticas que permiten ocultar o disimular la
realidad económica de las operaciones comerciales, por medio de una planificación fiscal previa, que tiene presente las
limitaciones legislativas de la o las jurisdicciones involucradas como las limitaciones operativas de los fiscos y otras instituciones
de control de legalidad de los países involucrados. El objetivo básico de mantener opacas determinadas operaciones comerciales
y/o patrimonios, es no permitirle a las administraciones tributarias de las jurisdicciones de alta tributación (en oposición a las
jurisdicciones de baja o nula tributación) conocer la verdadera naturaleza y/o cuantía de dichas operaciones, y de esa manera
disminuir de manera ilegítima e ilegal la carga tributaria del negocio y/o de la riqueza, minimizando los riesgos de ser
detectados por los fiscos involucrados” [conf. “La Opacidad Fiscal”, Ricardo Omar Guzmán, Separata Temática del
Instituto AFIP Nº 3 (Año 1 - Nº 3), 2010]. Con lo cual, innegablemente, el término “opacidad fiscal” se
vincula bajo este criterio con la utilización de paraísos fiscales y con la falta de información sobre las
actividades que allí se desarrollan. Cabe destacar que, en el marco negativo sobre esta modalidad de
comercialización, se ha señalado que: “Otras de las modalidades desarrolladas y más conocidas vinculadas a paraísos
fiscales es la utilización de sociedades como intermediarias para importar y exportar. Se trata de la interposición de una
sociedad off-shore entre el proveedor y su cliente. En estos casos el proveedor ubicado en una jurisdicción con un elevado nivel de
tributación vende y factura bienes o servicios a una sociedad off-shore (con la cuál está relacionado), a precios inferiores a los del
mercado. De esta manera el proveedor traslada las utilidades a una sociedad ubicada en una jurisdicción de bajo nivel de
tributación […] En un esquema de mayor grado de complejidad, se da cuando no existe una vinculación entre el cliente y el
proveedor. En estos casos la sociedad off-shore es utilizada para “triangular” los bienes y servicios por medio del siguiente
esquema: Tenemos una sociedad AA, ubicada en Argentina (jurisdicción con alto nivel de tributación), que despacha
mercaderías (cereales) a otra sociedad BB, ubicada en México (jurisdicción con alto nivel de tributación). La sociedad BB es el
verdadero cliente y es quien recibe los bienes. Sin embargo la sociedad AA factura la operación a otra sociedad My Company
ubicada en las Islas Bahamas (jurisdicción incluida en el D. 1037/2000), con la cuál esta vinculada, a un precio inferior al
de mercado. Luego la sociedad My Company factura la operación a la sociedad BB al precio real de exportación. Con esta
maniobra de triangulación lo que se logra en la jurisdicción de Argentina, es disminuir la base imponible del impuesto a las
rentas, y para la sociedad BB con la cuál no está vinculada, la operación no representa un perjuicio porque al recibir la
facturación de la sociedad My Company al valor real de exportación, podrá computar sus costos a precios reales” (conf. “La
Opacidad Fiscal” ya citado).
18
8
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
vinculadas19, y con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en paraísos fiscales. Más
aún, esta legislación posee un método específico para las exportaciones de commodities
realizadas a sujetos vinculados en las que intervenga un “intermediario internacional que no sea
el destinatario efectivo de la mercadería”; esto es, el llamado “Sexto Método”20.
Es el desconocimiento de la figura del trader lo que llevó a la adopción de medidas que,
como el bloqueo en el pago de los reintegros, afectaron los derechos de los exportadores.
3.
El “intermediario internacional” o “trader”
En virtud de que las investigaciones de la autoridad fiscal se centraron mayormente en el
sector agro-exportador, y a los fines del tratamiento de la modalidad de comercialización
internacional de mercaderías en las que interviene un tercer sujeto que no es el
destinatario efectivo de la mercadería, se analizará brevemente la figura del llamado
intermediario o “trader” en la comercialización internacional de productos agrícolas.
El término “vinculación” se encuentra definido en la LIG y en la Resolución General AFIP 1122. El
cumplimiento de la normativa de precios de transferencia requiere, entre otros, la presentación de una
declaración jurada semestral y una declaración jurada anual, esta última acompañada de un informe de
precios de transferencia realizado por contador público independiente (por ej., auditoras internacionales), el
cual -básicamente- debe evidenciar si las operaciones realizadas cumplen o no con los parámetros de
mercado que hubiesen adoptado entes independientes en operaciones comparables.
19
Como consecuencia de la sanción de la Ley 25.784, se agregó al art. 15 de la LIG el llamado “Sexto
Método”, que resulta ser una disposición especial en materia de exportación de commodities, con la finalidad
de evitar operaciones denominadas de “triangulación” en las que parte de la ganancia se atribuya
arbitrariamente a un sujeto intermediario del exterior que no cumple ciertos requisitos (en los debates
parlamentarios de dicha ley, como vimos, denominado como “trader pantalla”), mediante la concertación de
operaciones entre el exportador y el intermediario internacional. Dicha disposición especial establece que
“cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos
de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que
intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor
método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el valor de cotización del bien en el mercado
transparente del día de la carga de la mercadería -cualquiera sea el medio de transporte-, sin considerar el precio al que
hubiera sido pactado con el intermediario internacional”. De lo expuesto surge que el Sexto Método consiste en
aplicar el valor de cotización de los bienes exportados correspondiente al día del embarque, sin considerar
el precio que oportunamente se hubiera pactado con el intermediario internacional; ello siempre que este
último fuese inferior a aquél. En efecto, el valor de cotización del bien correspondiente al día de embarque
opera como un parámetro mínimo, puesto que si el precio pactado con el intermediario internacional es
mayor, éste es el precio que se debe utilizar para valuar la exportación (conf. séptimo párrafo del art. 15 de
la LIG). A partir de lo expuesto, el Sexto Método requiere de la presencia de los siguientes elementos: (i)
que los bienes objeto de la exportación sean commodities; (ii) que intervenga un intermediario internacional
que no sea el destinatario efectivo de la mercadería (y que no cumpla ciertos requisitos que la regulación
detalla); y (iii) que la operación se celebre entre sujetos vinculados. Más allá de algunas opiniones
doctrinarias, y considerando la letra de la ley, el Sexto Método no requiere que el intermediario sea
vinculado, sino que el destinatario lo sea. Por ello, en opinión de este autor, tanto el Decreto 916/04 como
el Decreto 1287/05 se han excedido al reglamentar lo expuesto en el art. 15 sexto párrafo de la LIG.
20
9
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
Como se dijo más arriba, la participación de estos sujetos es totalmente habitual en el
comercio internacional, no solo de productos agrícolas sino también respecto de otros
commodities tales como hidrocarburos, café, etc. Con lo cual lo expuesto a continuación
resulta aplicable, con las adaptaciones necesarias, a los intermediarios o “traders” de otras
mercancías.
La comercialización internacional de productos agrícolas es desarrollada por empresas
especializadas o “traders” que actúan como nexo entre la oferta y la demanda, y que por
ende no son las destinatarias efectivas de las mercaderías.
Cabe destacar que su operatoria no consiste en una mera “intermediación” comercial,
como pareciera indicar la LIG en los párrafos sexto al décimo primero de su art. 15. En
efecto, como parte de la comercialización que desarrollan, los traders prestan servicios de
alto valor agregado.
Por esa razón se debe utilizar el término trader o comercializadora internacional en lugar
de “intermediadora” (salvo cuando se hace referencia en forma específica a la LIG, ya
que es la palabra que este texto legal utiliza).
Por las características del comercio agrícola estas empresas deben poder adaptarse a los
requerimientos prácticos de los mercados mundiales, para lo cual necesitan operar con
flexibilidad y dinamismo.
Como se expuso más arriba, la intervención de un tercer sujeto en el comercio
internacional en general (no solo de commodities agrícolas) es ampliamente admitida,
tanto a nivel internacional como local. En efecto, los traders participan en esquemas de
comercialización internacional de los más variados productos, posean o no naturaleza
fungible.
En el mencionado contexto, el universo de participantes en el comercio mundial de
cereales y oleaginosas se caracteriza por una doble asimetría: (i) hay relativamente pocos
países exportadores donde se sitúan las empresas exportadoras frente al amplísimo
número de importadores que se sitúan en un gran número de territorios o países; ya que
acopiar y procesar para exportación requiere mayor especialización y mayores economías
de escala que la actividad de importar; y (ii) existe una estacionalidad diferente entre la
producción y las necesidades de importación. A esta disparidad (cuando la demanda
necesita sus productos, la oferta aún no los tiene) se suma el hecho de que, cada vez más,
los importadores procuran asegurarse anticipadamente la disponibilidad de los productos
necesarios para su procesamiento, con plazos de antelación incluso superiores al año y en
10
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
muchos casos con compromisos a largo plazo que incluyen mecanismos de “precio a
fijar”. Desde ya, las compras que el trader realiza de los productos a los exportadores
argentinos no necesariamente son coincidentes con las ventas a sus clientes (ya sea otras
empresas comercializadoras o importadores); es decir, la oferta y la demanda no se
presentan en forma simultánea.
Estas asimetrías y las características apuntadas hacen que, si bien es uno de los más
transparentes y públicos, el mercado agrícola sea también uno de los más volátiles. Dicha
volatilidad ha sido reconocida incluso a los fines del establecimiento de los precios FOB
oficiales. Son elocuentes en este sentido las manifestaciones realizadas por la exSecretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación en los considerandos de su
Resolución 447/0621, mediante la cual se buscó adaptar la metodología de cálculo de
estos precios a la realidad “muy cambiante” del mercado agrícola.
Es en virtud de la complejidad del mercado, incrementado por dichas asimetrías, que las
empresas que operan en los países exportadores -como es el caso de Argentina- se
especializan (o concentran su trabajo) en lo que pueden hacer más eficientemente:
originar, procesar y embarcar los productos, mientras que las empresas que operan en los
países importadores se especializan en la recepción de los productos y en su distribución
o industrialización en los mercados de su región. Pero ninguna de las dos desea asumir
los riesgos (provenientes, por ejemplo, de factores externos que afectan los precios
internacionales22) y funciones comerciales y logísticas que surgen de las asimetrías antes
En efecto, en esos considerandos este organismo expresó que: “Que la particular dinámica de los
mercados granarios mundiales determina que los precios internacionales puedan estructurarse de diferente manera en
función de un sinnúmero de factores y que los mismos, puedan variar según la época del año y también de la
particular relación entre países, en correspondencia a su cercanía geográfica o de acuerdos
comerciales que fijen reglas especiales para el intercambio de mercaderías entre ellos . Que en tal
sentido, se hace necesario ir ajustando en forma permanente los criterios a ser tomados en cuenta al momento de la
21
fijación de los precios F.O.B. Oficiales o Indices que obrarán como base imponible del régimen de la Ley Nº 21.453,
incorporando nuevas herramientas que faciliten la operatoria de determinación de los mismos, tales como el concepto de paridad
de competencia frente a otro orígenes alternativos, precios de países competidores y calidades ofrecidas, seguimiento de los niveles
de oferta y demanda interna de los distintos oferentes en los mercados de exportación. Que en mercados
caracterizados por una elevada volatilidad se hace necesario establecer un mecanismo más preciso para la fijación y
alcances del precio F.O.B. Oficial que diariamente establece la Dirección de Mercados Agroalimentarios, dependiente de la
Dirección Nacional de Mercados de la SUBSECRETARIA DE POLITICA AGROPECUARIA Y
ALIMENTOS de la SECRETARIA DE AGRICULTURA, GANADERIA, PESCA Y ALIMENTOS del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y PRODUCCION. Que en consecuencia resulta indispensable ajustar el período de
vigencia de los precios F.O.B. Oficiales a las condiciones muy cambiantes que caracterizan a los mercados
granarios y derivados” (el resaltado me pertenece).
Dentro de estos riesgos se incluyen los cambios en la normativa legal y/o arancelaria en los países
importadores. Como ejemplo de cambios en la normativa legal podemos citar aquellos derivados de
medidas pararancelarias adoptadas por países importadores; así, las medidas de índole fitosanitaria
aplicadas por China a fines del año 2010, que en los hechos restringieron el ingreso del aceite de soja
22
11
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
descriptas. Por otra parte, los traders pueden otorgar financiación a sus clientes, por ello
es que eligen plazas con bajas tasas de interés.
Resulta esencial entonces la existencia de un sujeto que cumpla las tareas necesarias y
asuma los riesgos asociados a la interconexión de la oferta y la demanda mundial de los
productos agrícolas; esa función, que podemos denominar de comercialización, incluye
especialmente arbitrar los medios de cobertura -y asumir sus costos- para mitigar la
fluctuación del precio por la asimetría temporal entre la oferta y la demanda de
commodities: éste es el vital rol que cumplen las compañías comercializadoras,
comúnmente llamadas “trading companies” o traders y también “intermediarias
internacionales” por la LIG.
Es en virtud de las tareas que este sujeto desarrolla y por los riegos que asume que se
presentan diferencias de precios entre aquellos declarados en origen y en el país de
destino de la mercadería. A veces serán mayores, a veces menores, pero con seguridad es
difícil que los precios sean iguales.
4.
Algunas de las medidas adoptadas por la AFIP
4.a)
Nota Externa AFIP-DGA 75/09 “Determinación del valor imponible ante
ventas sucesivas”
En ejercicio de las facultades conferidas en el art. 9 punto 2 inciso a) "in fine" del Decreto
618/199723, y con el expreso propósito de “enfrentar la evasión fiscal” y “combatir las prácticas
irregulares en operaciones de exportación de mercaderías”, la AFIP-DGA instruyó a través de la
Nota Externa 75/09 medidas a ser adoptadas frente a “ventas sucesivas” en exportación,
argentino a ese país. Estos riesgos fueron asumidos por el trader y no por las exportadoras argentinas. En
forma concordante con el propósito de la Ley 21.453 -el fomentar las exportaciones de esos productos
mediante un sistema que facilite a los vendedores la determinación de sus costos con la debida antelaciónel exportador cierra su ecuación económica al vender el producto a la empresa comercializadora, y es ésta
quien lleva a cabo todas las tareas posteriores, para las que está altamente especializada: (a) procura la
cobertura de la transacción en los mercados de futuros como, por ejemplo, el Chicago Board of Trade,
Malasia (Palmoil), Londres (Fletes), New York y Hong Kong (Forex); (b) asume la operatoria, la
financiación y los riesgos de la colocación de la mercadería en los mercados de destino; (c) contrata y
ejecuta los correspondientes servicios de logística; etc.
Esto es “2) Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, además de las previstas en los
artículos anteriores: a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y otras
disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los
tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a
cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las dudas, que a ellos se refieren”.
23
12
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
respecto de la misma mercadería y en las cuales se presuma o verifique una
subvaloración.
Es decir, y según surge de sus considerandos, esta norma comprendería los supuestos en
los cuales una única mercadería es objeto de sucesivos contratos de venta24.
Más aún, esta Nota Externa 75/09 argumenta que estas “ventas sucesivas” constituirían
un instrumento de planificación que en forma frecuente grupos internacionales utilizarían
con el objeto de reducir el costo fiscal mediante la minoración del precio. Además, las
sucesivas ventas permitirían visualizar25 “[…] una significativa diferencia entre el valor declarado
ante el servicio aduanero del país de origen de la mercadería y el valor declarado en el país de destino de la
mercadería”.
Con lo cual, la Nota Externa AFIP-DGA 75/09 se referiría a operaciones de
comercialización sucesivas de una misma mercadería en las cuales intervengan, al menos,
tres sujetos (ya que de lo contrario no habría ventas sucesivas), sin especificarse si la
relación de vinculación a la que alude debe verificarse entre todos o solo respecto de
algunos de los sujetos involucrados en las ventas sucesivas (contrariamente a lo expuesto
en la LIG, que respecto del Sexto Método requiere una vinculación entre el exportador y
el destinatario).
Como se indica en la Nota Externa AFIP-DGA 75/09, el concepto de ventas sucesivas ha sido
analizado por el Comité Técnico de Valoración en Aduana en el marco del Acuerdo de Valor del GATT
aplicable a los fines de la determinación del valor de transacción de las mercaderías importadas. Ver al
respecto Opinión Consultiva 14.1. Ella establece ejemplos a los fines de determinar cual es la venta que
puede emplearse en la aplicación del art. 1 del Acuerdo de Valor del GATT y, como indica Zolezzi, “[…]
advierte con razón que “no es necesario que la venta tenga lugar en un país de exportación preciso”. En efecto, el Acuerdo no
exige que se celebre en ningún lugar determinado, pudiendo concertarse en el país de importación, en el de exportación, o en un
tercer país” [conf. “Valor en Aduana (Código Universal de la OMC)”, Daniel Zolezzi, Ed. La Ley, 2003, pág.
41].
24
La Nota Externa 75/09 menciona como antecedente a la Resolución General AFIP 620, la cual en su
ANEXO III “Procedimientos para las investigaciones en materia de valor” dispone: “A los fines de cumplir con las
investigaciones de valor delegadas, las áreas de valoración correspondientes a las Regiones Aduaneras, el Departamento
Fiscalización de Operaciones Aduaneras y el Departamento Técnica de Exportación podrán: -solicitar a través del
Director General de Aduanas, la colaboración de la Aduana de Destino de la mercadería a fin de
obtener el valor de ingreso de la misma al país importador. -requerir, por intermedio del SERVICIO
EXTERIOR DE LA NACION, información relativa a los precios de importación vigentes en el país de destino de la
mercadería objeto de investigación. El pedido deberá ser suscripto por el Jefe de la Región Aduanera o del Departamento
Fiscalización de Operaciones Aduaneras, según corresponda. -realizar investigaciones en el exterior destinadas a reunir
elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar o comprobar ilícitos relacionados con el valor, previa autorización del
Director General de Aduanas”. En el ámbito del MERCOSUR, las aduanas de los Estados Parte se encuentran
interconectadas on line, estando en la actualidad operativo y disponible el Sistema de Intercambio de
Información de los Registros Aduaneros (Sistema “INDIRA”) en cada una de las aduanas de los países
del MERCOSUR. La Instrucción General DGA 12/07, se refiere a la Consulta Sistemática en el Sistema
INDIRA-MERCOSUR para las áreas de control ex-post; especificando que dichas áreas deben contar
indefectiblemente con el reporte que brinde el Sistema INDIRA, en función a los perfiles de riesgo
existentes.
25
13
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
Por algunas circunstancias contemporáneas a su sanción26, es claro que el concepto de
“ventas sucesivas” utilizado en la Nota Externa AFIP-DGA 75/09 se refiere a supuestos de
comercialización internacional de mercaderías denominadas “triangulaciones” en las que
intervienen entidades vinculadas.
Como seguidamente se verá, las medidas que la AFIP-DGA instruye podrían exceder el
ámbito aduanero.
Ante la existencia de esta modalidad de comercialización con las características señaladas,
las medidas que la norma instruye dependerán de si los derechos de exportación ad
valorem se liquidan sobre un precio oficial FOB o, alternativamente, sobre el valor
imponible de la mercadería27.
Así, respecto de exportaciones de mercadería que tenga establecidos precios oficiales
(por ej., aquellos productos agrícolas que se indican en la planilla anexa a la Ley 21.453,
sucesivamente modificada28), motivo por el cual no existe perjuicio fiscal29, se
confeccionará un informe técnico que será remitido al BCRA para su intervención “en el
marco de su competencia”. En este sentido, debe tenerse presente que esta intervención se
verificaría respecto del ingreso y liquidación en el mercado local de cambios del precio
realmente pagado o por pagar que el exportador percibiría como consecuencia de la
venta (esto es, el valor FOB de la exportación, acordado con el comprador del exterior y
Al respecto ver: http://www.iprofesional.com/notas/80406-La-AFIP-tiene-en-la-mira-a-2200-grandesempresas-por-factu-rar-via-paraisos-fiscales.html.
26
Norma de valoración única aplicable a todas las exportaciones, y desarrollada en los arts. 735 a 744 del
CA.
27
La Ley 21.453 es mencionada como antecedente en la Nota Externa AFIP-DGA 75/09. La Ley 21.453,
preexistente al CA, establece un régimen especial que recientemente fue alterado por la Ley 26.351, luego
de casi 30 años de vigencia ininterrumpida (la modificación sustancial que tuvo lugar en abril del año 2002,
en virtud del Decreto 618/02, fue dejada sin efecto en forma inmediata por el Decreto 654/02). Este
régimen, actualmente obligatorio para las mercaderías por él comprendidas, determina la aplicación del
régimen tributario, la alícuota y la base imponible vigentes al momento de la venta al exterior, siempre que
esta última sea -actualmente- objeto de aprobación (originariamente, antes de las transformaciones de la
Resolución ONCCA 543/08 y modificatorias, se requería la registración de la DJVE. A partir de esas
transformaciones, el régimen de declaración jurada se transformó en uno de aprobación previa, que en los
hechos opera como una licencia no automática previa de exportación). Esas mercaderías son las únicas que
hoy cuentan con precios oficiales FOB.
28
Por perjuicio fiscal, a los fines de la aplicación del art. 954 del CA, se entiende: “[…] la falta de ingreso al
servicio aduanero del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada, el ingreso de un importe
menor al que correspondiere por tal concepto o el pago por el Fisco de un importe que no correspondiere por estímulos a la
exportación;”. El algoritmo para liquidar derechos de exportación en el supuesto de precios oficiales FOB es
VI = PO (Valor Imponible = Precio Oficial), mientras que para reintegros el mismo es VR = PO (Valor
para Reintegros = Precio Oficial) (conf. Anexo VI “Algoritmos aplicables para la determinación de las bases
tributarias y de beneficios a la exportación” de la Resolución General AFIP 1921). Esto sirve para graficar la
ausencia de perjuicio fiscal cuando los derechos de exportación se liquidan sobre precios oficiales FOB.
29
14
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
distinto al precio oficial FOB). En el informe técnico mencionado el servicio aduanero
debería fundamentar su apreciación y especificar los elementos de juicio que pudiere
haber tenido en cuenta. Se destaca que, en este supuesto, se hace referencia a “la existencia
de ventas sucesivas que haga presumir la existencia de una subvaloración de acuerdo a la información
obtenida” (el subrayado me pertenece).
Por otra parte, en aquellas exportaciones en las que las mercaderías no tengan
establecidos precios oficiales FOB y, por ende, los derechos se determinen sobre el valor
imponible, ante la venta sucesiva de mercaderías en las se registren diferencias entre los
precios en origen y en destino, se considerará que el precio declarado no constituye una
base idónea de valoración, debiendo el servicio aduanero apartarse del mismo, utilizando
como base de valoración alguna de las bases supletorias del art. 748 del CA30.
Adicionalmente, se elaborará y remitirá un informe técnico al BCRA para su
intervención. Cabe mencionar que para este supuesto se requeriría que la investigación
practicada dé como resultado una diferencia significativa entre el valor documentado en
la aduana de origen y el valor documentado en la aduana de destino, mientras que
cuando la mercadería objeto de las ventas sucesivas tenga establecido un valor oficial
FOB solo se requiere una presunción de la existencia de subvaloración. En otras
palabras, y en virtud de la letra de la nota externa en estudio, en el supuesto de los
precios FOB oficiales y para adoptar la medida instruida, no sería necesario arribar a la
certeza que se requiere para los restantes casos.
Pero como expusimos, en el caso de intervención de una compañía comercializadora, es
bastante probable que los precios declarados en origen y en el país de destino físico de la
mercadería difieran. En algunos casos estos últimos serán mayores, en otros menores.
Ello, por ej., en virtud de las diferencias temporales que pueden existir entre las
operaciones, las cuales -como dijimos puntualmente para los productos agrícolas- se
desarrollan en un mercado de los más transparentes y públicos, aunque de los más
volátiles.
Destacamos que, frente a la constatación de las diferencias entre los precios de origen y destino, la
norma instruye a -directamente- desechar el valor declarado en la destinación de exportación. Al respecto,
el art. 748 del CA dispone que: “Cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea de valoración a los
fines de determinar el valor imponible en forma correcta, el servicio aduanero podrá apartarse del mismo […]”, en cuyo
caso recurrirá a las bases supletorias en él previstas. Desde ya, el hecho de que entre el exportador y su
comprador exista vinculación no es motivo suficiente para descartar el precio declarado, salvo que esa
relación influya en el precio.
30
15
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
Por otra parte, y continuando con el sector agro-exportador, el propio sistema de la Ley
21.453 se estructura en base al reconocimiento de una venta para exportación que
temporalmente ocurre con considerable anticipación a la oficialización de la destinación
de exportación y, por ende, a su concreción31. Bajo el sistema actual, los plazos para
oficializar la destinación de exportación de los productos agrícolas son de 45, 180 y 365
días (en estos dos últimos casos siempre que el 90% de los derechos de exportación
respectivos sean pagados dentro de los 5 días siguientes a la fecha de aprobación del
ROE respectivo). Ello supone que el precio que se pudiera pactar en el momento de la
venta (e independiente de la aplicación de los precios FOB oficiales a los fines del pago
de los derechos de exportación) sería diferente al vigente al momento del embarque, si
bien puede ocurrir que los precios con el comprador del exterior se pacten “a fijar”,
ocurriendo ello en forma próxima a la fecha de oficialización del permiso de embarque,
utilizando a tales fines como parámetro los precios FOB oficiales vigentes a ese
momento, con los ajustes del caso32.
Desde ya, cualquier información que la AFIP-DGA pudiere recabar en el curso de la
investigación que lleve a cabo podrá ser utilizada por la AFIP-DGI a los fines de analizar
la situación frente al impuesto a las ganancias, que en el caso de entidades vinculadas,
debe hacerse bajo el prisma de los precios de transferencia33.
El mercado agrícola mayormente opera a futuro, lo cual se evidencia en las principales bolsas de cereales.
Esa práctica se fundamenta en que los compradores internacionales de las materias primas que el sector
agroexportador argentino vende intentan asegurar su producción a mediano y a largo plazo. Esto es
posible gracias al mercado a futuro, en el cual las operaciones pueden ser concertadas durante todo el año,
incluso abarcando cosechas futuras. Así, se opera pactando precios de venta en función de precios futuros
fijados día a día en los mercados internacionales más importantes del mundo. Es decir, operando a futuro
el mercado agrícola internacional se asegura la disponibilidad de la mercadería. Asimismo, los riesgos de
variaciones de precios internacionales son minimizados. Esa particularidad del negocio fue tenida en miras
al sancionarse la Ley 21.453: la necesidad de fijar con antelación los costos aduaneros para conocer el
precio que finalmente se obtendrá por la venta al exterior de la mercadería. De no ser así, la rentabilidad de
la operación podría verse afectada, por ej., por el incremento en la carga tributaria. El propósito de certeza
del régimen de la Ley 21.453 fue reconocido por la Corte Suprema en el precedente “Tradigrain c.
Administración Nacional de Aduanas”, doctrina reiterada en “Vermexco Algodonera S.A. c. Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos”. Asimismo, esa doctrina fue expuesta en los precedentes de la Sala “E” del
Tribunal Fiscal de la Nación “ADM Argentina S.A.” del 23.08.2006 y “Oleaginosa del Oeste S.A.” del
17.08.2007, entre otros.
31
Es decir, se adoptaría un precio transparente o consistente con las prácticas de mercado, ya que esos
precios fijados por la Dirección de Mercados Agroalimentarios deben ser representativos de la realidad y
dinámica de los mercados y son ajustados diariamente en función de las variaciones que los mismos
evidencien.
32
La adopción de políticas de precios de transferencia quitó toda actualidad a las conclusiones del
precedente “Parke Davis”. En este mismo sentido, señalan Corti y Calvo que la doctrina jurisprudencial
recaída en la causa “Parke Davis” “fue dejada sin efecto por la legislación de facto dictada a partir del año 1976, que
aún se mantiene vigente, y acogió la doctrina transnacional de los ‘precios de transferencia’ […]”.
33
16
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
4.b)
Bloqueo del pago de reintegros por motivo “OPFI”
4.b.1) Reintegros
Los reintegros se encuentran definidos, junto a los reembolsos, en el Capítulo Segundo
de la Sección X “Estímulos a la Exportación” del CA y regulados por el Decreto
1011/9134 y normativa complementaria y modificatoria. En virtud de lo expuesto en la
normativa mencionada, su propósito es promover la exportación para consumo de
mercaderías manufacturadas en el país, nuevas sin uso, consistiendo en la devolución35 de
los importes que se hubieran pagado en conceptos de tributos interiores en las distintas
etapas de producción y comercialización. Dicho reintegro será aplicable sobre el valor
FOB, FOR o FOT de la mercadería a exportar, neto del valor CIF de los insumos
importados incorporados en la misma. Para dicho cálculo se tomara como base
exclusivamente el valor agregado producido en el país (conf. art. 1 del Decreto 1011/91).
Los porcentajes de reintegros de tributos resultan de una evaluación para el cálculo de los
tributos interiores incorporados en las mercaderías a exportar.
Cabe mencionar que la Ley 23.101 de promoción de las exportaciones incluye entre los
beneficios promocionales a los reintegros impositivos [art. 9 inc. a), ap. 2], remitiéndose a
las disposiciones del CA.
Como se expone en los considerandos del Decreto 1011/91, el régimen de reintegros
actúa de manera interrelacionada con otros regímenes de promoción de exportaciones,
como por ej., el régimen de importación temporal para perfeccionamiento industrial del
Decreto 1330/04.
A los fines de su liquidación el art. 830 del CA dispone que serán de aplicación el
régimen, la clasificación arancelaria, la alícuota, el valor y el tipo de cambio para la
conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes -en los
casos regulares- en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de
exportación para consumo. Cabe destacar que el régimen especial de la Ley 21.453
estipula que los reintegros aplicables a las exportaciones de productos agropecuarios en él
Este decreto, según surge de sus considerandos, fue dictado por el Poder Ejecutivo Nacional “[…] en
virtud de lo establecido en el Código Aduanero - Ley 22.415”. Entendemos que mediante esa frase se quiso hacer
referencia a la delegación prevista en el art. 829 del mencionado código.
34
Ello importa que no puedan ser considerados como un subsidio, según lo establece el Artículo VI del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y el Comercio (“General Agreement on Tariffs and Trade” o
sus siglas “GATT”). Por ello, se impide a los países importadores aplicar derechos antidumping o
compensatorios por esta devolución tributaria.
35
17
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
comprendidas serán aquellos vigentes a la fecha de cierre de cada venta (conf. art. 6).
En caso de que el servicio aduanero no pagara los reintegros dentro del plazo de 20 días,
contados a partir de la fecha de finalización de la carga, siempre que el pedido reuniere
todas las formalidades exigibles (por la remisión que realiza el art. 839 del CA al art. 836
del CA y éste al art. 96 del Decreto 1001/82), tales importes devengarán, desde el
vencimiento de dicho plazo hasta el momento de su pago o acreditación, un interés
resarcitorio que actualmente es del 0,50% mensual (conf. art. 3 de la Resolución 314/04
del ex-Ministerio de Economía) (conf. art. 838 del CA).
A continuación se efectúa una reseña de la normativa de fondo que regula los reintegros
a la exportación, a partir del Decreto 1011/9136.
Norma
Decreto 1011/91
Decreto 2182/91
Conceptos Analizados
“Que debe instrumentarse un régimen
operativo ágil, dotado de un sistema
automático
de
reintegro”
(Considerando 7º).
“Los
exportadores
de
mercaderías
manufacturadas en el país, nuevas sin uso,
tendrán derecho a obtener el reintegro total o
parcial de los importes que se hubieran pagados
en conceptos de tributos interiores en las distintas
etapas de producción y comercialización [...]”
(Art. 1).
“La ADMINISTRACION NACIONAL
DE ADUANAS fiscalizará que la
liquidación de los reintegros de tributos interiores
responda a la alícuota establecida por la norma
vigente a la fecha del registro de la correspondiente
solicitud de destinación de exportación para
consumo” (Art. 5).
“Que a través del artículo 1° del Decreto
N°1011/91 se establece el derecho a
obtener el reintegro […] para aquellos
exportadores de mercancías manufacturadas en el
país, nuevas, sin uso” (Considerando 1º).
Además de la normativa expuesta y analizada en el cuadro, el Decreto 1011/91 fue modificado por el
Decreto 870/03, el cual se refiere al régimen de exportaciones que se comercialicen bajo la modalidad de
"Contrato Llave en Mano". La mencionada modificación consistió en la derogación del art. 14 del Decreto
1011/91, ya que el Decreto 870/03 establece un reintegro adicional a aquel del Decreto 1011/91 para los
contratos de exportación llave en mano (conf. art. 9 del Decreto 870/03). El mencionado art. 14 del
Decreto 1011/91 constituía un límite a este reintegro adicional.
36
18
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
“Que se hace necesario dictar normas que tiendan
a implementar un sistema operativo ágil,
conducente a la automaticidad del
reintegro tal como lo prevé el séptimo
Decreto 235/93
considerando del Decreto N° 1011/91 […]”
(Considerando 4º).
“Que en tal sentido se requiere la
instrumentación de mecanismos de promoción de
exportaciones
ágiles
y
flexibles”
(Considerando 2º).
“Que los mismos deben guardar relación con las
necesidades de un adecuado control de la
renta fiscal que la economía argentina
requiere” (Considerando 3º).
“Que se ha estimado necesario dotar al sistema
de reintegros de un régimen operativo más
ágil, en función de lo cual la
ADMINISTRACION NACIONAL
DE ADUANAS efectuará -luego de
los controles del caso- el pago a los
exportadores del beneficio respectivo”
(Considerando 5º).
“La ADMINISTRACION NACIONAL
DE ADUANAS procederá a pagar a los
exportadores, previo control de las
liquidaciones, los importes que resulten
utilizando el tipo de cambio, para la conversión
de la moneda extranjera en moneda nacional de
curso legal, cierre comprador del BANCO DE
LA NACION ARGENTINA del día
anterior al de su efectivo pago. De
corresponder
se
certificará
previamente el pago de los tributos
que gravaren la operación objeto del
beneficio" (Art. 1)37.
“La ADMINISTRACION NACIONAL
DE ADUANAS arbitrará la respectiva
reglamentación y los medios necesarios para lograr
su cumplimiento en tiempo y forma,
estableciendo un sistema ágil que
minimice los tiempos de cobro de los
reintegros en favor del comercio
exportador” (Art. 3, segundo párrafo).
Decreto 571/96
Solo sustituye el segundo párrafo del art.
Este texto sustituye el texto del art. 6 del Decreto 1011/91, el cual vincula con el art. 5 del Decreto
1011/91, el cual dispone: “La ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS fiscalizará que la
liquidación de los reintegros de tributos interiores responda a la alícuota establecida por la norma vigente a la fecha del registro
de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo”.
37
19
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
1 del Decreto 1011/91, sin modificar la
primera parte del mismo, el cual
establece: “Los exportadores de mercaderías
manufacturadas en el país, nuevas sin uso,
tendrán derecho a obtener el reintegro
[…]”.
Con lo cual, de la normativa de fondo arriba analizada podemos concluir:

El derecho al cobro del reintegro se encontraría condicionado a la
efectiva exportación de la mercadería, debiendo la aduana corroborar la correcta
liquidación del reintegro y el pago de los derechos de exportación respectivos
(tarea que hoy realizaría a través del SIM). Solo en los considerandos del Decreto
235/93 se menciona al “adecuado control de la renta fiscal”. Posteriormente,
y en virtud de normativa de inferior jerarquía, se comenzó a requerir la
inexistencia de incumplimiento fiscal como requisito para acceder al pago de los
beneficios;

El mecanismo de pago de los reintegros debe ser ágil, automático y
flexible.
Por su parte, la Resolución General AFIP 192138, en su Anexo III, regula el
procedimiento para la liquidación y pago de beneficios a la exportación39. En lo que hace
al procedimiento para el pago de los reintegros, esta norma -en su parte pertinentedispone:
“4. PROCEDIMIENTOS DE PAGO DE BENEFICIOS A LA EXPORTACION
4.1 Sobre la base de la información ingresada al Sistema Informático MARIA (SIM), dicho sistema
efectuará diariamente la liquidación de los beneficios que correspondan ser abonados, verificando
previamente que:
• El exportador se encuentre habilitado, circunstancia que se controlará únicamente una vez centralizada
la orden de pago como paso previo a la acreditación en cuenta.
Dictada en uso de las facultades conferidas por el art. 7, inc. 9) del Decreto 618/97, el cual establece: “El
Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros, en las
materias en que las leyes autorizan a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a
reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración. […] En especial, podrá dictar normas obligatorias en
relación a los siguientes puntos: […] 9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos
legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación
de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal”.
38
Respecto del beneficio del draw-back el procedimiento establecido por esta resolución general aún no
habría sido implementado.
39
20
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
• Se haya registrado el "Cumplido" de la operación.
• El "Cumplido" se haya registrado "Conforme" o bien que se haya presentado la Declaración postembarque bajo el procedimiento que, para cada caso, se establece en el punto 2.6 del Anexo II de la
presente40.
• En caso de corresponder, el Banco Central de la República Argentina haya informado a esta
Administración Federal su conformidad respecto del cumplimiento, por parte del exportador, de sus
obligaciones relacionadas con la liquidación de divisas, de acuerdo con lo establecido en la normativa
vigente41.
• Se haya registrado la presentación de la factura comercial conforme a la normativa vigente en la materia
y otros documentos requeridos por el Sistema Informático MARIA (SIM).
• Se haya efectuado el cruce informático con el manifiesto de exportación (MANE) para la vía aérea.
• No existan bloqueos para el cobro de beneficios. El bloqueo general de cualquier pago se controlará
únicamente una vez centralizada la orden de pago y como paso previo a la acreditación en cuenta.
• El exportador haya declarado su CBU de acreditación de los fondos y la misma se encuentre vigente.
• El exportador no esté embargado.
• Se hayan abonado los derechos a la exportación de la operación en trato, de corresponder42.
• El exportador no se encuentre enmarcado dentro del incumplimiento fiscal establecido por la normativa
vigente43.
De acuerdo a lo expuesto en el Anexo II “Procedimientos Generales y Operativos del Trámite para las
Destinaciones de Exportación” de la Resolución General AFIP 1921 “1.1.2. Cumplido: Es la acción de consignar en
la destinación de exportación las constancias (documentales y/o informáticas) de la cantidad de unidades de mercaderías
puestas a bordo o del egreso de las mismas por la aduana de salida con destino al exterior, en el marco de lo dispuesto en el
Artículo 330 del Código Aduanero; 1.1.3. Declaración post-embarque: Es la declaración que efectúa el exportador o su
representante ante el servicio aduanero -establecida en los supuestos del Artículo 346 del Código Aduanero- de la cantidad de
unidades de mercaderías o bultos que efectivamente fueron embarcados respecto de los declarados en la solicitud de destinación
de exportación”.
40
Ello, en virtud del restablecimiento de la vigencia del Decreto N° 2581/64 y del art. 10 del Decreto
1555/86, por el Decreto 1606/01.
41
Esto como consecuencia de la aplicación del Decreto 235/93. Esta es la interpretación que la aduana
realizó a través del Aviso DGA (DE TEEX) 15/02.
42
Entendemos que por “incumplimiento fiscal” se hace referencia a lo expuesto en la Resolución 150/02
del ex-Ministerio de Economía (“MECON”), la cual dispuso que la AFIP solo dará curso a las solicitudes
de cobro de estímulos a la exportación a aquellos exportadores que hayan cumplido con la totalidad de las
obligaciones fiscales (es decir, que no tengan pendientes deudas en concepto de tributos nacionales, según
se expresa en los considerandos de la resolución). La Resolución 150/02 del MECON tiene como
fundamentos: (i) la delegación en el Poder Ejecutivo Nacional prevista por el art. 829, apartado 1, inciso g)
del CA (esto es, delegación para establecer el plazo y condiciones que deberán cumplir los administrados
para acogerse a los reintegros y reembolsos); y (ii) el Decreto 101/1985 (delegación de estas facultades al
MECON), el cual a su vez hace aplicación del art. 829, apartado 2, del CA. Por su parte, haciendo
aplicación de la Resolución 150/02 del MECON, la Resolución General AFIP 1639 estableció un
procedimiento para afectar importes por estímulos (total o parcialmente) a la cancelación obligaciones
43
21
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
De resultar satisfactorio el resultado de los controles indicados y cumplidos todos los requisitos operativos
y documentales establecidos para la liquidación y pago de los beneficios, el Sistema Informático MARIA
(SIM) automáticamente pondrá las liquidaciones en estado motivo "AUTO" (A Autorizar)”.
Luego de transcurrido un plazo adicional para que las aduanas y las áreas de control
analicen si corresponde el registro de bloqueos, y de no mediar los mismos, las
destinaciones de exportación que hayan pasado al estado "AUTO" continuarán con la
secuencia de pago. En estos casos, el SIM generará automáticamente las devoluciones
fiscales (aduaneras, impositivas o seguridad social). Esta norma dispone, entre otras cosas, que de
encontrarse el exportador en situación de incumplimiento el sistema informático del organismo
incorporará un bloqueo que impedirá el pago de los estímulos a la exportación. Para obtener el cobro debe
regularizarse esa situación. Para ello, se podrá utilizar el procedimiento que establece esta resolución. Del
art. 5 in fine surge que la deuda a ser cancelada deberá ser “líquida y exigible”. Esto surge también del
convenio anexo a la resolución (el cual debe ser completado por el exportador y aceptado por la AFIP, lo
cual habilita a la AFIP a detraer los importes y realizar su afectación al pago de las obligaciones
correspondientes). La Resolución General AFIP 1773, complementaria de la Resolución General AFIP
1639, pone de manifiesto el orden de prelación existente para la cancelación de obligaciones fiscales
mediante la afectación de fondos provenientes de estímulos a la exportación (previsionales e impositivas, y
luego aduaneras). Con lo cual, en base a una interpretación literal de las normas señaladas, si no
existen deudas “líquidas y exigibles” del exportador el bloqueo por “incumplimiento fiscal” no
debe proceder. Por otra parte, y como antecedente de este bloqueo, la Resolución 325/96 del exMinisterio de Economía, Obras y Servicios Públicos (“MEOySP”) fundamentaba esta medida expresando:
“Que la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS dependiente de la SECRETARIA DE
HACIENDA y del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS ha detectado,
intercambiando información con la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA dependiente de la SECRETARIA
DE HACIENDA del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, que una
gran cantidad de exportadores de mercaderías cuyas operaciones de exportación para consumo se encuentran beneficiadas con
estímulos a la exportación, son deudores del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a las Ganancias, de manera tal que,
mientras por un lado solicitan el pago de dichos beneficios, por el otro, deben al Fisco sumas de dinero en virtud de aquellos
conceptos. Que, en consecuencia, corresponde arbitrar las medidas necesarias para evitar que se produzca tal tipo de
situaciones, las que alteran elementales principios de equidad y justicia”. Con lo cual, este bloqueo por
“incumplimiento” solo procede respecto de aquellos “que deben o que están obligados a satisfacer una
deuda”, pudiendo por ende exigírseles el cumplimiento de esa deuda, la cual además y por las apuntadas
circunstancias debe ser de cuantía cierta (es decir, líquida). Desde ya, sería totalmente irrazonable
condicionar el pago de los reintegros y de los restantes beneficios a la exportación a que la AFIP realice
una investigación acabada en cada caso para determinar si se está o no frente a un deudor de obligación
fiscal. Tal situación -es decir, la procedencia del bloqueo- solo debería darse de aquellos supuestos en los
cuales, al momento de analizar si corresponde el pago del beneficio, el exportador ya se encuentra en
situación de incumplimiento, pudiendo por ende utilizar el mecanismo de cancelación de la Resolución
General AFIP 1639. Bajo la Resolución MEOySP 325/96, la DGI debía remitir en forma mensual a la
entonces Administración Nacional de Aduanas una lista con la situación de cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones tributarias de los exportadores (que hubiesen sido señalados
previamente por la Aduana), para que esta última pudiera determinar respecto de quienes no procedía dar
curso a los pedidos de pago de estímulos a la exportación. Con lo cual, esa debe ser la interpretación para
que el sistema sea “[…] ágil, automático y flexible”. De lo contrario, el pago de los reintegros podría
demorarse por siglos, hasta que la Administración decida que no existe incumplimiento (pudiendo incluso
iniciarse investigaciones al solo efecto de demorar el pago de los reintegros), y más allá de las herramientas
legales de las que el administrado pudiera valerse (por ej., el amparo por mora del art. 1160 del CA). Hay
que tener en cuenta que se considerará que “[…] el pedido no reúne, las formalidades exigibles hasta tanto no se
acredite fehacientemente por los medios que se establezcan al respecto, que el exportador ha cumplido con todas sus obligaciones
tributarias” (conf. art. 2 de la Resolución MECON 150/02). Con lo cual, hasta ese momento -cuando el
pedido reúna las formalidades exigibles- no se computa el plazo de 20 días del art. 96 del Decreto 1001/82.
22
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
tributarias por exportador y modificará la liquidación en estado "AUTO" a "Devolución
generada".
4.b.2) Bloqueo Motivo “OPFI”
Desde finales del año 2008 , y como consecuencia de investigaciones que la AFIP habría
llevado a cabo respecto de la modalidad de comercialización internacional de mercaderías
en las cuales intervendrían terceros sujetos localizados en jurisdicciones catalogadas
como paraísos fiscales, comenzaron a existir demoras considerables en el pago de
beneficios a la exportación, tanto reintegros como devoluciones de IVA.
A fines de Abril de 2009, cuando la deuda por reintegros del Estado con los
exportadores ascendía a más de $ 1.000 millones y la de IVA-Exportación era por otro
importe similar44, la AFIP procedió a bloquear reintegros que se encontraban en estado
“A Autorizar” con un motivo identificado como “OPFI” - Opacidad Fiscal, el cual
habría sido concebido en el seno de la AFIP para casos en los cuales los pagos de las
exportaciones proviniesen de bancos localizados en países con “Opacidad Fiscal”. Sin
embargo, y en algunos casos, el mencionado bloqueo resultó aplicable a todas las
operaciones y no solo a aquellas que fueron realizadas o en las que intervinieron paraísos
fiscales.
Con lo cual, mediante este bloqueo se impidió el levantamiento del bloqueo motivo
AUTO "A AUTORIZAR" y con ello se impidió el pago de los beneficios.
No existe una norma que específicamente establezca y regule al motivo "OPFI". Ello
quizá se deba a que de la interpretación de la Resolución 150/02 del ex-Ministerio de
Economía y la Resolución General AFIP 1639 surgiría que el bloqueo de los reembolsos
o reintegros requeriría la existencia de una “deuda líquida y exigible” y, en este caso, el
motivo del bloqueo “OPFI” se vincularía con una investigación para determinar la
existencia de deuda.
Frente a esta situación, caracterizada por la falta de un fundamento normativo explícito, y
habiendo cumplido con los requisitos establecidos para obtener el cobro de los
reintegros (por ej., cumplimiento de lo dispuesto por el Decreto 1606/01) algunos
exportadores solicitaron a la AFIP-DGA el inmediato desbloqueo y pago de los
44
http://www.lanacion.com.ar/1127177-la-afip-debe-a-exportadores-mas-de-$-2000-millones.
23
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
reintegros o, en su defecto, información acerca del fundamento normativo válido en
virtud del cual los reintegros mencionados habían sido bloqueados.
A estas presentaciones la AFIP-DGA respondió que los pagos de los beneficios estaban
siendo realizados a aquellas empresas a las cuales se les informó no estar sujetas al
régimen de control establecido por la AFIP, bajo concepto de opacidad fiscal.
Con lo cual, expresamente se reconoció la inexistencia de un fundamento normativo
válido que avale el bloqueo de estos beneficios.
Por otra parte, y como ocurre en materia impositiva45, las determinaciones tributarias en
materia aduanera -originarias o suplementarias- que pudiesen ser practicadas por el
servicio aduanero pueden ser discutidas por el administrado durante procedimientos
aduaneros especiales con efectos suspensivos46 [por ej., mediante la impugnación del art.
1053 inc. a) del CA47 o en el procedimiento para las infracciones regulado en el art. 1080
y ss. del CA], efectos que se extienden a la apelación ante las instancias de revisión 48. Este
efecto derivado de la discusión del reclamo en sede administrativa, que se extiende a la
instancia del Tribunal Fiscal de la Nación o a la primera instancia en la justicia Federal,
según corresponda, se encuentra expresamente previsto y se vincula con la revisión de
los actos de la administración y, desde ya, con el derecho de defensa y el principio de
legalidad en materia administrativa.
Con lo cual, existen ciertos procedimientos que la Administración debe seguir para
investigar la existencia de una deuda y/o la comisión de una infracción, tanto en el
ámbito tributario como aduanero, y las decisiones que adopte podrán ser objeto de
defensas o recursos por parte de los administrados, con los efectos que las leyes les
otorgan, en el marco de un estado de derecho. Los plazos de duración de estos
procedimientos en el ámbito aduanero están claramente establecidos en las disposiciones
pertinentes del CA y es el juez administrativo quien tiene la responsabilidad por resolver
la controversia respetando esos plazos y, desde ya, el principio de legalidad que rige el
actuar de la administración. Las morosidades de la Administración, por más
45
Art. 167 de la Ley 11.683.
Esto implica que, mientras duren los procesos o procedimientos respectivos, la AFIP-DGA no podrá
poner en práctica las medidas del art. 1122 del CA y, menos aún, promover la ejecución judicial de la
deuda.
46
Justamente, el único supuesto que quedó con virtualidad suspensiva luego de la modificación introducida
al art. 1058 del CA por la Ley 25.986 es el art. 1053 inc. a) del CA.
47
48
Así, art. 1134 del CA, efectos que culminan con la segunda apelación (conf. art. 1172 CA).
24
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
justificaciones que puedan esgrimirse, no pueden ser saneadas afectando los derechos de
los administrados (violando, entre otros, los arts. 14, 17, 19, 28 y 33 de la Constitución
Nacional).
El desconocimiento de la existencia de esos procedimientos y la adopción de vías de
hecho de la administración o el dictado de disposiciones que no tienen conocimiento
público o que fueron notificadas en forma individual a ciertos exportadores para impedir
el pago de los reintegros afectan derechos adquiridos de los exportadores, ya que:
“…cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales
y los requisitos formales previstos en ella para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse
que hay derecho adquirido, porque la situación jurídica general creada por esa ley se transforma en una
situación jurídica concreta e individual en cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede
ser suprimida por ley posterior sin agravio del derecho de propiedad consagrado por el artículo 17 de la
Constitución Nacional …” (Fallos 315:2584)49. En efecto, si el exportador carece de “deudas
liquidas y exigibles” (que, por otra parte, podrían dar lugar a la aplicación de las medidas
del art. 1122 del CA y, eventualmente, la ejecución judicial de la deuda) y cumplió con las
restantes condiciones o requisitos impuestos por la legislación (vigente en los momentos
señalados por el art. 830 del CA o el 6 de la Ley 21.453), el exportador ha incorporado el
derecho a percibir ese reintegro a su patrimonio.
Como expusimos, contemporáneamente al bloqueo OPFI, podía utilizarse el
procedimiento de la Resolución General AFIP 1639 para cancelar deudas líquidas y
exigibles50, procedimiento que poco tiempo después se extendió formalmente a los
cargos suplementarios formulados con relación a destinaciones aduaneras oficializadas a
través de declaraciones detalladas (conf. Resolución General AFIP 2890).
La Corte Suprema ha amparado con su doctrina aún aquellos supuestos en los que los derechos
adquiridos no fueron ejercidos. A partir del mencionado caso “De Martín, Alfredo c. Banco Hipotecario
Nacional”, el Alto Tribunal señaló que: “si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y
condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe
considerarse que hay derecho adquirido aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues
estos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo. De no
ser así, resultaría la inadmisible consecuencia de que la titularidad de un derecho individual vendría a depender de la voluntad
discrecional del obligado renuente en satisfacer ese derecho” (Fallos 296:723). Doctrina ésta, reiterada, entre otros
pronunciamientos, en los recaídos en los autos “Digier c. Caja Nacional de Previsión para Trabajadores
Autónomos” (Fallos 318:1700); “Francisco Costa e Hijos Agropecuaria c. Provincia de Buenos Aires” (Fallos
319:1915).
49
Contemporáneamente, el 16.04.2009, se publicó en el Boletín Oficial la Resolución Conjunta General
AFIP 2588 - ONCCA 3198/09, la cual estableció la necesidad de cancelar deudas líquidas y exigibles
correspondientes a obligaciones impositivas y/o de los recursos de la seguridad social como requisito para
acceder al pago de aportes no reintegrables y/o compensaciones adeudados por la ONCCA, pudiendo
utilizar estos últimos a esos efectos.
50
25
ASOCIACIÓN ARGENTINA DE ESTUDIOS FISCALES
IV Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero
Panel 2: “Exportaciones: Estímulos impositivos y aduaneros”
*
*
*
26