El muestreo en el ámbito público

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Autores:
Cra. Gabriela de la Puente
Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires
Relator de la Vocalía Reparticiones Autárquicas y Entes Especiales
Cra. Ivonne Iraldi
Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires
Oficial Mayor de estudio de la Vocalía Reparticiones Autárquicas y Entes
Especiales
Lic. Carlos Lunghi
Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires
Profesional de la Vocalía Administración Central
Titulo: EL USO DE TECNICAS DE MUESTREO EN EL AMBITO DEL CONTROL
PUBLICO -EL CASO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES-.
Resumen:
La expresión “muestreo”, tal como será utilizada en este trabajo, define al
proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos, generalmente
llamado “universo” o “población”, mediante el estudio del comportamiento de un cierto
numero de esos elementos, normalmente llamado “muestra”, empleando o no técnicas
estadísticas.
Los pronunciamientos de miembros de la profesión, en las llamadas “Normas de
Auditoria Generalmente Aceptadas”, señalan que, al realizar su trabajo profesional
destinado a la emisión de una opinión sobre los estados contables, el auditor deberá
reunir evidencia comprobatoria válida y suficiente, así como evaluar los controles
internos vigentes, tarea en la cual se verá obligado a obtener elementos que le
I
permitan comprobar el funcionamiento de tales controles. Además el auditor, deberá
llevar a cabo tareas que impliquen una constante revisión acerca de la efectividad del
control interno.
Los trabajos ut-supra mencionados podrían ser llevados a cabo mediante un
examen completo de todas las operaciones efectuadas por el ente sujeto a auditar, o de
la totalidad de algún tipo de ellas. Durante un tiempo, esto sucedió con respecto al
trabajo realizado, pero por diversas razones, tales como el volumen de transacciones u
operatoria de los Entes frente a los recursos limitados, el alcance del mismo debió ser
reducido, mediante un proceso de inferencia, obligando al auditor a aplicar técnicas de
muestreo como herramientas complementarias al trabajo de auditoria.
CONSIDERACIONES GENERALES
A quienes les toca la responsabilidad de ser auditores gubernamentales, se han
visto en la necesidad de utilizar técnicas de muestreo para llevar a cabo la tarea
encomendada. El aumento de la complejidad en las organizaciones en general y de los
entes gubernamentales en particular, hacen que un análisis total de la documentación,
implique una tarea hoy casi imposible de realizar debido a la limitación en los recursos
asignados. Asimismo, el tiempo necesario para llevar a cabo un examen de la totalidad
de la documentación, produciría un resultado antieconómico e inoportuno.
El uso de muestreo permite disminuir el costo de las auditorías, asegurando el
grado de confianza o error en el que se está dispuesto a incurrir, lo cual es coherente
con el criterio de eficiencia organizacional.
La utilización de muestras hace necesario dar un enfoque de “razonabilidad” en
vez de “certeza” que solo podría adquirirse mediante la revisión completa del universo.
La revisión selectiva de la información es aconsejable siempre que incluya en sus
II
conclusiones la tarea de informar los criterios utilizados en la selección de las
muestras.
LA EVALUACION DEL CONTROL INTERNO Y EL USO DE TECNICAS DE
MUESTREO
Teniendo en cuenta que las técnicas de muestreo constituyen una herramienta
que complementa el criterio del auditor, los auditores gubernamentales, sobre la base
de los antecedentes que tengan y las informaciones que recaben, deberán efectuar un
relevamiento del sistema de control interno del Organismo, a fin de establecer el grado
de eficiencia de su funcionamiento, indicando las fortalezas y debilidades de dicho
sistema y determinando los riesgos asociados a él, para contemplar en la planificación
de auditoría la posibilidad de aplicación de técnicas de muestreo estadístico y/o de
criterio para el análisis de la validez probatoria de la documentación respaldatoria de
las transacciones objeto de la auditoria, de acuerdo al nivel de riesgo determinado para
las áreas involucradas, las partidas presupuestarias, los rubros o cuentas contables.
En el caso en que la evaluación del control interno asegure, a juicio del auditor
gubernamental un nivel de confianza aceptable en la utilización de procedimientos
administrativos uniformes, para igual tipo de partida presupuestaria, rubro o cuenta
contable y/o transacción, se recomienda la utilización del muestreo, debiendo las
muestras seleccionadas garantizar conclusiones válidas para todo el universo.
En tal sentido, en caso de que la evaluación de control interno determine un
ambiente de control débil para determinadas áreas, circuitos, tipo de transacciones o
acontecimientos, esto implicará para el auditor la no utilización de técnicas de
muestreo debiendo orientar sus recursos hacia un análisis exhaustivo de los
acontecimientos involucrados que no aseguran el nivel de confianza adecuado y aplicar,
III
en consecuencia, las pruebas sustantivas necesarias para poder formarse un juicio al
respecto.
UTILIZACIÓN DE TÉCNICAS DE MUESTREO
La imposibilidad de examinar la totalidad de la información, hace que para la
revisión del universo resulte necesario la utilización de técnicas muestrales,
estadísticas y no estadísticas.
Entonces, se hace imprescindible para el empleo de las muestras, la existencia
de tres factores: volumen de los entes sujetos a control, conocimiento por parte del
auditor del sistema de control interno y una alta comprensión de las operaciones, actos,
etc. que provocan situaciones de masividad y homogeneidad, las cuales resulten
indispensables para la aplicación de las muestras.
En forma general podemos decir que una población puede analizarse mediante
muestras si se presentan las condiciones de: a) masividad, b) homogeneidad y c) igual
probabilidad, entendiéndose:
a) Como la justificación de la utilización de la muestra con respecto a la
población y su tamaño el cual debe ser suficientemente grande, caso
contrario seria aconsejable el análisis completo que resulte totalmente
confiable.
b) Características similares en todos los elementos, caso contrario se podrían
producir graves distorsiones en el resultado de la estimación de contar en la
muestra con algún elemento diferente de otros. En estos casos es necesario
estratificar la población, es decir subdividir el universo en grupos
homogéneos.
IV
c) La necesidad que todos los elementos tengan la probabilidad igual de
pertenecer a la muestra, el no cumplimiento de esta condición invalidaría
los resultados del muestreo.
1.-RIESGO DE MUESTREO
Establecer conclusiones de un universo mediante el análisis de una parte del
mismo, implica la posibilidad de aceptar como satisfactorio un universo que no lo es,
rechazar como no satisfactorio un universo que en realidad era aceptable, o efectuar
una mala estimación del universo y que el mismo no sea un fiel reflejo de la realidad.
Realizar muestreo implica forzosamente correr riesgos. Los riegos del muestreo
son totalmente conmensurables, cuando se emplean técnicas estadísticas, y pueden
llegar a ser no mensurables cuando se utilicen técnicas no estadísticas, a menos que
quien decida el criterio de selección de la muestra, deje expresamente indicada la
subjetividad de la selección y las causas que obligaron a realizar dicho tipo de muestra.
Por lo enunciado precedentemente, es necesario introducir dos conceptos
estadísticos básicos tales como precisión y seguridad.
a) Precisión: Es el margen o tolerancia con que se realiza una estimación. En
determinados casos, la misma es definida como un valor, o un porcentaje,
que sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en
evidencia determina el intervalo de confianza de la estimación.
b) Seguridad o nivel de confianza: Se llama de esta forma a un porcentaje que
indica la probabilidad de que las conclusiones extraídas mediante el examen
de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre con el
universo. Un grado de seguridad de 0,95 (95 %) indica que 95 de cada 100
veces que se extraiga una muestra con las particularidades de la analizada,
V
las características reales del universo se encontrarán dentro de lo señalado
por el intervalo de confianza establecido en base a esa muestra.
Para definir al porcentaje complementario del grado de seguridad, se emplea la
expresión coeficiente de riesgo. Un nivel de confianza de 0,95 implica un coeficiente de
riesgo de 0,05, es decir que 5 de cada 100 veces que se extraiga una muestra con las
características de la analizada, las características reales del universo se encontrarán
fuera de lo que señale el intervalo de confianza obtenido en base a tal muestra.
Existe entre estos dos conceptos previamente enunciados: precisión y seguridad,
una estrecha relación, la cual podríamos resumirla afirmando que cuanto mayor es la
precisión deseada, menor es la seguridad obtenida, lo cual es lógico, dado que es menos
arriesgado efectuar afirmaciones mas amplias. Un caso extremo de esta relación seria
el dado por la expresión de que existe un 100 % de seguridad de que el valor de la
variable en cuestión se encuentre entre -
y+
, información que por supuesto
carece de utilidad y que no requiere de un muestreo para poder ser sostenida.
2.- TIPOS DE MUESTREO
Podríamos agrupar en un sentido amplio, en los tipos de muestreo no
estadísticos y estadísticos. Son similares en el sentido que ambos tienen 4 pasos: (1)
planeamiento de la muestra. (2) selección de la muestra. (3) realización de pruebas. (4)
evaluación de resultados. Difieren en cuanto que el muestreo estadístico, a través de
aplicación de reglas matemáticas, permite la cuantificación (medición) del riesgo del
muestreo en la planificación de la muestra (paso 1) y evaluar los resultados (paso 4).
Muestreo no Estadístico: Es de naturaleza eminentemente subjetivo, ya que
esta basado exclusivamente en el criterio del auditor, quien aplicando técnicas
inherentes a su profesión y su experiencia, orienta las muestras hacia los aspectos que
VI
no le resultan confiables y el grado de profundización del trabajo lo establece en
función del grado de confiabilidad que le merezca el control interno del ente analizado.
Muestreo Estadístico: Es aquel donde el auditor utiliza sustento matemático
para determinar, los puntos a auditar, el tamaño de la muestra, grados de confianza y
márgenes de error admitidos. No implica la no utilización del criterio del auditor sino
más bien que constituye una herramienta para mejorarlo. Establecido el tamaño de la
muestra, los elementos pueden determinarse de diversas maneras siendo las técnicas
mas utilizadas, el uso de tablas de números al azar, la selección sistemática,
(determinándose un punto de partida y eligiéndose a partir del mismo cada enésimo
término un elemento) y por último la selección por conglomerado, donde se eligen
grupos de elementos de la población total.
Tanto cuando se aplique muestreo estadístico o no estadístico, el auditor
gubernamental deberá dejar constancia en sus papeles de trabajo del objetivo del
procedimiento, la descripción del sistema de muestreo utilizado, el método usado para
seleccionar los componentes de la muestra, los procedimientos de auditoría aplicados,
las observaciones resultantes, la interpretación de los resultados y las sugerencias o
medidas emergentes del procedimiento; sin olvidar hacer mención a las barreras de
accesibilidad inherentes a la naturaleza de la materia a auditar.
Tal cual lo indicado en la bibliografía existente, en el caso en que el auditor
gubernamental encontrase errores dentro de la muestra seleccionada, no existe otra
alternativa que utilizar el método de ampliación gradual del tamaño de las muestras, o
stop-or-go-sampling, o su traducción al castellano de plan de parar o seguir. Por lo que
la utilización del muestreo de descubrimiento puede ser considerado como la faz inicial
de los planes de ampliación gradual de la muestra.
Cuando el interés del auditor radique en asegurarse que dentro de un universo,
los casos de algún tipo especial de acontecimiento no superan un cierto nivel y que se
VII
encuentra dentro de un nivel de confianza prefijado y un error máximo en la población
que se este dispuesto a aceptar, también será necesario la utilización de muestreo
exploratorio o de descubrimiento.
Para los casos de cambio del tamaño de las muestras las mismas deberán
hacerse constar, indicando el motivo, en los respectivos papeles de trabajo.
3.- COMO SELECCIONAR LAS MUESTRAS
La selección de las muestras podrá realizarse, por distintos medios, pudiendo
contener la subjetividad del auditor en la selección de los mismos. Sin embargo, su
utilización no implica de ninguna manera la elección de elementos de la muestra
utilizando otros criterios, como por ejemplo por valor económico de un universo de
Ordenes de Pago, resultando necesario en esos casos, estratificar la población para
obtener homogeneidad de la misma y que no se establezca ninguna diferenciación entre
los elementos poblacionales de cada estrato.
Es necesario aclarar que así como es útil el uso de tablas de números aleatorios
como medio para entender el concepto de seleccionar muestras aleatorias sencillas, en
la actualidad, normalmente la mayor parte de las muestras aleatorias obtenidas por
los auditores se realizan utilizando herramientas informáticas.
Existen 3 tipos
principales de estas:

Los programas de hojas de cálculo electrónico.

Los generadores de números aleatorios.

Los programas de auditoría generalizados.
Las ventajas de utilizar programas informáticos para seleccionar muestras
aleatorias son: el ahorro de tiempo, la mayor exactitud y la menor probabilidad de
error por parte del auditor en la selección de los números, así como la documentación
automática. También entre otras ventajas, se puede mencionar que estos programas de
VIII
auditoria, ejemplo: Estatistics, SPSS, Statgraphics o IDEA - Software de Análisis de
Datos, dejan un rastro de auditoria imborrable, en la elección de números aleatorios,
selección de las muestras, etc., que hace que disminuya el riesgo de subjetividad por
parte del auditor. En el caso particular del H. Tribunal de Cuentas de la Provincia de
Bueros Aires, el mismo decidió la utilización dentro de los softwares antes
mencionados, el de Caseware IDEA.
4.- TAMAÑO DE LAS MUESTRAS
Una muestra Adecuada es aquella que contiene un número suficiente de
partidas que conduzcan a los mismos resultados que se obtendrían si otra o varias
muestras del mismo tamaño se seleccionaran del mismo universo o población.
Una muestra Representativa tiene características similares a las poseídas por
el resto de los elementos del universo. De acuerdo con la teoría de probabilidades, una
muestra seleccionada deberá ser lo suficientemente representativa del universo.
Una muestra revelará Estabilidad cuando los resultados de su estudio son los
mismos, independientemente del aumento de tamaño de la misma.
En la determinación del tamaño de una muestra se debe tener presente tres
situaciones:

Establecer la proporción de elementos o unidades que presentan la
característica investigada.

Conocer la precisión deseada en la estimación del porcentaje de error en el
proceso de muestreo.

Conocer el riesgo de llegar a una conclusión equivocada como consecuencia
de los resultados de la muestra.
IX
5.- SELECCION DE MUESTRAS CON BASE EN EL JUICIO O CRITERIO DEL
AUDITOR
Cuando los auditores determinen muestras con base a su juicio o criterio,
deberán tener en cuenta los siguientes aspectos:

La muestra de documentos seleccionados debe ser representativa de la
población de donde se extrajo. El auditor puede incluir en su proceso de
selección de la muestra situaciones conocidas que considere importantes
para el resultado final.

El tamaño de la muestra varía en proporción inversa respecto de la calidad
o eficiencia del sistema de control interno. De esta manera, la muestra que
se requiera en un sistema donde el control interno sea deficiente será
mayor que la muestra que se seleccione para un sistema donde impere un
fuerte control interno.

El examen de documentación que sea parte integrante de la muestra debe
ser exhaustivo, con el objeto de aumentar la probabilidad que a partir de la
muestra seleccionada pueda hacerse una predicción adecuada respecto al
universo.

El muestreo implica riesgo. Por lo tanto, sin interesar cómo se escoja o
seleccione la muestra, siempre existe la probabilidad que el examen de la
evidencia obtenida de la muestra lleve a una conclusión inadecuada. La
muestra variará en tamaño en relación con el grado de riesgo supuesto.

El objetivo fundamental de la muestra no es servir de medio para la
detección de errores. Las muestras se seleccionan bajo la concepción
fundamental que permitan examinar suficientes evidencias para expresar
una opinión respecto de la documentación a auditar.
X

Para el caso particular de una muestra elegida en base al juicio o criterio
del auditor, se requiere obligatoriamente una justificación de la causa de la
selección realizada.
NORMATIVA QUE RESPALDA LA UTILIZACION DE MUESTREO EN LA
ADMINISTRACION PUBLICA
a) Declaración de Lima sobre las Líneas Básicas de la Fiscalización –
INTOSAI, Lima, Perú, 1977.
“Capitulo V. Métodos de control, personal de control, intercambio
internacional
de
experiencias….Art.
13
Métodos
de
control
y
procedimientos….
2. Dado que el control en muy pocos casos puede ser realizado
exhaustivamente, las Entidades Fiscalizadoras Superiores tendrán que
limitarse, en general, al procedimiento de muestreo. Este, sin embargo,
debe realizarse en base a un programa dado y en tal número que resulte
posible formarse un juicio sobre la calidad y la regularidad de las
operaciones.”
b) Normas de Auditoría Publicadas por el Comité de Normas de Auditoría en
el XIV Congreso de la INTOSAI. Washington D.C. EE.UU., 1992. con
anexos del XV Congreso de la INTOSAI. El Cairo, Egipto. 1995.
“Capítulo III: Normas de Procedimiento en la Fiscalización Pública….153.
Los resultados, las conclusiones y las recomendaciones recogidas en una
auditoría deben estar basados en pruebas. Dado que los auditores
raramente tienen la oportunidad de opinar sobre toda la información de la
entidad fiscalizada es decisivo que las técnicas de recopilación de datos y
de muestreo sean cuidadosamente elegidas. Cuando los datos obtenidos
XI
mediante sistemas informatizados sean parte importante de la auditoría y
la fiabilidad de los datos sea decisiva para el logro del objetivo de la
fiscalización, los auditores deben cerciorarse de que los datos son fiables y
pertinentes.”
c) Manual de Normas Técnicas de Fiscalización de la Hacienda Pública –
IETEI – Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la
República Argentina – Revista El Control Público N° 104.
“En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor
gubernamental debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases
selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo
con el uso de métodos estadísticos.”
UTILIZACION DE MUESTRAS EN LA ADMINISTRACION PUBLICA
Es importante destacar que existen Tribunales de Cuentas, tanto en el ámbito
nacional como en el internacional, que aplican pruebas selectivas para la ejecución de
sus tareas de auditoría, a saber:

Tribunal de Cuentas de la Provincia de Formosa- Acuerdo N° 24881.

Tribunal de Cuentas de la Municipalidad de Santa Fe de la Vera Cruz Resolución N° 4/94.

Tribunal de Cuentas de la Unión Europea, el mismo realiza las tareas de
auditoría externa de las finanzas de la Unión Europea, según los artículos
246 a 248 del Tratado CE que exponen su mandato y composición.

Tribunal de Cuentas de España, Ley 7 de 1988 de Funcionamiento del
Tribunal de Cuentas.

Tribunal de Cuentas de la República Oriental del Uruguay.
XII
No obstante, debe tenerse presente, que aunque la utilización de muestreo es
una práctica común en la mayoría de los Organismos de Control, existen opiniones
encontradas dentro de la profesión respecto de su aplicación, ya que a partir de
interpretaciones del plexo legal que rige el ámbito del control público, hay quienes
entienden que la auditoría debería efectuarse sobre la totalidad de los actos,
transacciones, documentos, etc. para poder expedirse sobre la aprobación o no de la
cuenta del ejercicio. Sin embargo la imposibilidad material dada por las barreras de
accesibilidad: como el volumen de la información, la dispersión geográfica de los
documentos en ciertos casos, frente a la escasez de recursos, convierte en la mejor
opción la aplicación de muestreo frente a la revisión de la totalidad de las operaciones.
Asimismo, la práctica ha demostrado que el muestreo correctamente utilizado, bajo
pautas establecidas, especialmente el muestreo estadístico, brinda la seguridad de
obtener conclusiones válidas sobre el universo auditado, a partir de la muestra
seleccionada.
EL CASO PARTICULAR DEL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES
1.- RESEÑA HISTÓRICA
Desde el año 1992, el H. Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires
ha venido utilizando para la determinación del tamaño de las muestras una “Tabla
para Muestreo Estadístico en Entes Gubernamentales”, que fue desarrollada a partir
de su aplicación experimental durante dos años en la Vocalía Reparticiones
Autárquicas. La misma esta orientada fundamentalmente a contar con una
herramienta práctica que permita cuantificar razonablemente el uso de muestreo por
parte de los auditores gubernamentales.
XIII
En el año 2004, mediante un ambicioso proyecto y en busca de la eficiencia, en
el marco de la Mejora Continua, el Tribunal de Cuentas, implementó un Sistema de
Gestión de la Calidad, conforme a las Normas ISO 9001:2000, que incluye todos los
procesos de dirección, los claves y los de apoyo logrando sistematizarlos para satisfacer
a los destinatarios de los servicios profesionales y como marco y guía para la obtención
de los objetivos de excelencia institucional.
Dentro de uno de los procesos claves -“Estudio y Fallo de la Cuenta”-, se
contempla la utilización de técnicas de muestreo, las cuales deberán definirse en la
etapa de la planificación de la auditoría de la cuenta de cada ejercicio del ente a
auditar, teniendo en cuenta los parámetros generales establecidos en el sistema de
gestión de calidad, los que actúan como marco para la planificación del muestreo por el
auditor gubernamental.
Si bien el Sistema de Calidad mencionado prevé la utilización de muestreo para
todo el H. Tribunal y delinea algunos parámetros básicos para su planificación como
fue citado en el párrafo anterior, resulta necesario avanzar hacia una estandarización
en los criterios utilizados en las distintas áreas de auditoría (Entes Autárquicos,
Administración Central, Municipalidades, Secretaría de Inspección), en tanto cada una
de ellas, ha definido parámetros específicos en función de las características de los
entes a auditar. En el mismo sentido, es imperativo que el H. Tribunal, a partir de la
implementación del Software Caseware IDEA, y para aquellas muestras que fueron
obtenidas por dicho software, reglamente ciertas pautas, tales como la obligación de
impresión de los resultados obtenidos, fijación de criterios uniformes, posiblemente
anuales, en donde se estandarice la semilla aleatoria a utilizar para la selección de las
muestras, pautar la forma y obligatoriedad del archivo digital del rastro de auditoría, a
fin de lograr un fortalecimiento de la Entidad Fiscalizadora Superior, para el control de
la gestión y una mayor transparencia de la función pública.
XIV
2.- APLICACIÓN PRACTICA
Los lineamientos generales establecidos en el proceso del sistema de gestión de
calidad consideran la aplicación en forma conjunta o indistinta de procedimientos de
muestreo de criterio y/o muestreo estadístico, indicando expresamente que, para el
caso en que para la selección se utilicen consideraciones subjetivas, con basamento en
elementos de juicio surgidos de la planificación de la auditoria o las verificaciones
efectuadas en ejercicios anteriores, se deberá dejar constancia de ello, fundamentando
esta decisión.
Asimismo, admiten la posibilidad de seleccionar muestras de distintos estratos
de la población, a fin de garantizar la homogeneidad con respecto al universo,
estableciéndose Marcos (sub-conjuntos, sub-universos) en relación al Universo o
Población a auditar, lo cual implica un análisis previo de éste último en la etapa de
planificación.
Para la selección de los elementos de la muestra prevén la utilización de
métodos aleatorios que garanticen la total imparcialidad de los conceptos seleccionados
y/o cuando a juicio del auditor resulte apropiado, permiten la aplicación de criterios de
selección no aleatoria, en casos particulares y excepcionales, debiendo fundar tal
decisión.
Por otra parte, para la aplicación del muestreo, podrán utilizarse cualquiera de
las siguientes herramientas, Software de Análisis de datos, o Tablas para Muestreo
Estadístico en Entes Gubernamentales.
Respecto a la Tabla para Muestreo Estadístico en Entes Gubernamentales se
prevé su aplicación para universos mayores a 400 elementos, incrementándose cada
400 hasta llegar a un universo de 2000 elementos. Para universos mayores a 2000, no
se producen variaciones significativas en las probabilidades correspondientes al
XV
porcentaje de confianza deseado y a la tasa máxima de ocurrencia de errores que se
está dispuesto a aceptar. La Tabla también incluye en el acápite final una Tabla de
Números Aleatorios que permite seleccionar los elementos de la muestra determinada.
Esta Tabla de Muestreo es de doble entrada, donde posicionándose en el cuadro
correspondiente al tamaño del universo (Ej: 2000), y estableciendo el porcentaje de
confianza deseado (Ej: 99%) y el error máximo en la población que se está dispuesto a
aceptar (Ej: 3%), se obtiene el tamaño de la muestra a seleccionar (Ej: 150 elementos),
tal como se muestra en el cuadro siguiente:
TABLA DE AMPLIACION GRADUAL DE LA MUESTRA
Tamaño del Universo:2000
Error máximo de la población:3%
Confianza
Tamaño de la
Errores encontrados en la muestra
muestra
1
2
3
4
45,78%
20
11,91%
2,04%
0,25%
0,02%
60,17%
30
22,66%
5,87%
1,12%
0,16%
70,79%
40
33,91%
11,60%
2,99%
0,60%
78,61%
50
44,67%
18,75%
6,04%
1,54%
84,36%
60
54,43%
26,76%
10,27%
3,17%
88,59%
70
62,97%
35,11%
15,55%
5,59%
91,68%
80
70,23%
43,39%
21,66%
8,86%
93,95%
90
76,30%
51,28%
28,31%
12,95%
95,61%
100
81,29%
58,59%
35,25%
17,76%
96,82%
110
85,34%
65,19%
42,23%
23,15%
97,70%
120
88,58%
71,02%
49,05%
28,97%
98,33%
130
91,16%
76,10%
55,55%
35,04%
98,80%
140
93,20%
80,46%
61,60%
41,19%
99,14%
150
94,79%
84,14%
67,14%
47,29%
99,38%
160
96,03%
87,22%
72,12%
53,19%
99,55%
170
96,99%
89,77%
76,55%
58,81%
99,68%
180
97,73%
91,86%
80,42%
64,06%
99,77%
190
98,29%
93,57%
83,78%
68,91%
99,84%
200
98,72%
94,94%
86,65%
73,31%
99,88%
210
99,04%
96,04%
89,09%
77,25%
99,92%
220
99,29%
96,92%
91,14%
80,76%
99,94%
230
99,47%
97,62%
92,84%
83,83%
XVI
En el caso que realizado el análisis de los elementos seleccionados para el
tamaño de la muestra determinado, se encuentren uno o más errores se verifica la
disminución del porcentaje de confianza, (Ej: 1 error: 94%, 2 errores: 84% y 3 errores:
67%, etc). Por lo que podrá obrarse de dos maneras: tolerar la disminución en el
porcentaje de confianza o bien tratar de reestablecer el porcentaje fijado anteriormente
(del 99%), para lo cual se deberá aumentar el tamaño de la muestra, obteniendo el
nuevo tamaño muestral para el porcentaje de confianza deseado con el error
encontrado en la muestra (Ej: si se encontró un error, para mantener el porcentaje de
confianza del 99%, deberá ampliarse la muestra a 210 elementos).
En el caso de utilizarse muestreo estadístico, la muestra mínima a determinar
sobre el universo o sobre un marco especificado según el criterio del auditor, se
calculará a partir de la cantidad total de documentos o comprobantes, o sobre el valor
monetario total del universo o marco elegido, teniéndose en cuenta parámetros
definidos en cada área, como ser el porcentaje de confianza mínimo a utilizar y el
porcentaje de error máximo en la población. En el caso
de utilizarse el Software
Caseware IDEA, en vez de la Tabla para Muestreo Estadístico, el porcentaje de
confianza disminuye porcentualmente en algunos puntos, por una exactitud mayor de
cálculo que tiene uno contra otro, y una menor probabilidad de error.
Una forma de aplicación del muestreo es auditar completamente algunos meses,
determinados aleatoriamente, siempre y cuando se cumpla con la condición de
homogeneidad de los elementos dado que el ciclo de los pagos se repite doce veces y se
asegure que el tamaño de la muestra sea representativo de todo el universo, totalidad
de pagos en el año. Ello significa que será necesario determinar a partir de la cantidad
de elementos (por ej.: ordenes de pago) o valor monetario involucrado de todo el
XVII
ejercicio, la cantidad de meses a auditar que garantizarán el grado de confiabilidad
deseado.
En la etapa de ejecución, para el caso en que se encuentren errores, que
disminuyan el grado de confianza indicado, y ante la disyuntiva del auditor
gubernamental, de tolerar la disminución, o restablecer el porcentaje aumentando el
tamaño de la muestra, el Sistema de Calidad establece la siguiente categorización del
tipo de defecto que puede afectar a la documentación analizada:
a)
Defecto crítico: Es el defecto que afecta la validez substancial del documento,
que se interpreta como no válido, o sin validez respaldatoria suficiente.
b)
Defecto mayor: Es el defecto que, sin ser crítico, tiene probabilidad de ocasionar
otros defectos, o de aumentar la falta de garantía que debe mantener la documentación
para considerarse válida en su aspecto substancial.
c)
Defecto menor: Es el defecto que no afecta la validez substancial del documento
analizado, porque se trata de una desviación de los requisitos establecidos, que pueden
considerarse como aspectos formales, y con una incidencia menor dentro del uso
eficiente y eficaz establecido en la reglamentación que implementó su uso.
El auditor de la cuenta podrá:
1)
Tolerar la totalidad de los “defectos menores” sin aumentar el tamaño de la
muestra, no obstante la necesidad de formular las observaciones pertinentes. En caso
de que el número sea significativo, es conveniente dejar constancia en el informe a
efectuar, de que existe una gran probabilidad de que el defecto pueda presentarse en el
resto de la documentación no incluida en la muestra.
2)
Aumentar el tamaño de la muestra, según la herramienta utilizada, para el caso
de los “defectos críticos”, manteniendo el grado de error en la población y el grado de
confianza ya establecido. Para el caso de que, la mayoría de los defectos críticos
descubiertos, estén vinculados a algún rubro, operatoria, procedimiento o tópico
XVIII
específico, puede considerarse aceptable el resto de la muestra, y realizar la ampliación
de la muestra, pero acotada solamente al tipo de defecto observado. Si de la ampliación
de esa muestra, surgiera el mismo tipo de observaciones, corresponde analizar la
totalidad de esa población.
3)
Queda a criterio del responsable de la cuenta, determinar si tolera el tamaño de
la muestra, o restablece el nivel de confianza aumentándola, para el caso de los
“defectos mayores”, para lo cual deberá fundamentar la decisión del criterio adoptado.
El auditor gubernamental deberá dejar constancia del procedimiento aplicado y
de los parámetros utilizados en sus papeles de trabajo, cualquiera sea la herramienta
empleada (Tabla para Muestreo Estadístico en Entes Gubernamentales o Software de
Análisis de Datos).
CONCLUSION
El empleo de pruebas selectivas constituye un elemento de gran valor para los
auditores ya que les permite mejorar su objetividad, cuantificar adecuadamente el
riesgo de la herramienta utilizada, supervisar con mayor facilidad las tareas,
contribuye
a
desarrollar
el
criterio
profesional
y
específicamente
defender
fundadamente la extensión brindada a las pruebas realizadas ya que están basadas en
procedimientos científicos matemáticos aplicados por todas las ciencias y cuyo empleo
es compatible con las normas de auditoria generalmente aceptadas. Asimismo, permite
economizar recursos y tiempo sin perder confiabilidad en el resultado.
Por otro lado un análisis del universo total tendría un costo superior al beneficio
que podría obtenerse dado el nivel de seguridad adoptado.
Es aceptable bajo las normas profesionales que los auditores utilicen métodos de
muestreo estadístico o no estadístico. Sin embargo, es esencial que en cualquier método
que se aplique, todos los pasos del proceso se sigan con prudencia.
XIX
Por un lado en el muestreo estadístico, la muestra debe ser probabilística, y
deben utilizarse métodos de evaluación estadística adecuados con los resultados de la
muestra para hacer los cálculos del riesgo de muestreo. Asimismo, es aceptable hacer
evaluaciones
no estadísticas
utilizando selección probabilística,
pero muchos
profesionales consideran que la medición estadística del riesgo de muestreo es
inherente en esos casos y no debe ignorarse. Nunca es aceptable, sin embargo, evaluar
una muestra no probabilística como si fuese una prueba estadística.
Para Enrique FOWLER NEWTON “El muestreo estadístico es una herramienta
cuyo uso no sustituye el criterio del auditor ni lo limita, sino que, por el contrario, se
pone a su servicio. Siempre será necesario determinar primero la tarea de auditoría a
ser realizada y luego recién establecer si es posible utilizar técnicas de muestreo. Será
también menester emplear el criterio para fijar valores tales como la precisión y grado
de seguridad deseados y lo que es más importante aún, para interpretar los valores
numéricos que la aplicación de tales técnicas brinda al auditor”.
Los auditores gubernamentales en los trabajos de auditoria deben reunir la
“evidencia comprobatoria valida y suficiente” para poder opinar sobre un asunto; está
en los mismos elegir las herramientas necesarias para lograrlo; el “muestreo” es una de
ellas.
Para finalizar cabe recordar una oportuna observación de Lawrence B.
SAWYER “Usted es primero un auditor y después un estadístico”
BIBLIOGRAFIA

FOWLER NEWTON Enrique, El muestreo estadístico aplicado a la
auditoria, Buenos Aires, Ediciones Macchi, 1973.

IDEA - Software de análisis de datos. Safe Consulting Group, cursos
2005/6.
XX

IETEI – Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas de la República
Argentina – Revista El Control Público N° 104.

Manual de Procedimiento de Auditoría Interna. Auditoría General de la
Universidad de Buenos Aires.

Normas de Auditoría. INTOSAI - Organización Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores.

Normas de Auditoría Externa. AGN - Auditoría General de la Nación.

Normas de Auditoría Interna. SIGEN - Sindicatura General de la Nación.

SAWYER Laurence B. y otros, The practice of modern internal auditing,
The Institute of Internal Auditors, 2003.

SLOSSE Carlos y otros, Auditoría, Buenos Aires, La Ley, 2006.

Tablas para Muestreo Estadístico en Entes Gubernamentales. HTC, Vocalía
Reparticiones Autarquícas y Entes Especiales, 1992.
XXI
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