Variante 1 - Estudio Medina Gandia

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Proyecto de Reforma del Código Tributario Provincial
Actividad Mayorista: Interpretación Económica. Entendimiento a dispensar al término “mayorista”.
Artículos 153º)bis y 153º)ter del CTP; Resolución Interpretativa 103/1994 (14/04/1994); Resolución
Normativa 12/2001 (30/08/2001). Principio de la Realidad Económica consagrado en el artículo 4º) y
145º) del CTP.-
I.
Análisis Introductorio: La cuestión debatida.
Conforme las diferentes modalidades de actuación por parte de los agentes
económicos en el desarrollo de sus negocios, encontramos una realidad
multifacética, la que pretende ser acogida por la legislación impositiva vigente,
en el ámbito Municipal, Provincial y Nacional.
Es motivo de la presente adentrarnos en un análisis armónico de las
disposiciones emanadas de la normativa tributaria provincial (Impuesto sobre los
Ingresos Brutos), con relación al entendimiento jurídico-económico que debe
dispensarse
a
una
actividad
(comercial,
industrial,
agropecuaria,
de
transformación, de servicios), para que merezca ser tipificada de “mayorista” o
“minorista” a los fines de su correcta imposición.
En este orden de ideas, centramos la atención en una cuestión que reviste
fundamental importancia, en vista de nuestro análisis: Indagar a cerca de la
verdadera realidad subyacente en los negocios de los agentes económicos
alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y evaluar si la normativa
aplicable reconoce adecuadamente esa realidad, evitando crear ficciones
jurídicas que perjudiquen el normal desenvolvimiento de la economía.
II.
Normativa Aplicable. Su evolución. Inconsistencia del artículo 153º)ter.
En primer lugar, corresponde destacar que, en el espíritu mismo del Código
Tributario de la Provincia de Córdoba, (en adelante CTP), en lo referido a su
Título Segundo, se consagra la HABITUALIDAD en el ejercicio de una
actividad a título oneroso, como la base fundamental de imposición del tributo.
De ese modo, revisten un carácter accesorio, (aunque necesario), los restantes
elementos que concurren para encuadrar un acto oneroso, como hecho imponible
del impuesto.
Al respecto, el Art. 145 CTP dispone que “(...) la habitualidad deberá
determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el
objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida
económica (...)”.
Por lo tanto, el acto completa su tipicidad legal en materia tributaria, en la
medida de su ejercicio habitual y cuando los mismos sean efectuados por
quienes hagan profesión de tales actividades.
Es evidente que, conforme lo expuesto, la ley del gravamen centra su atención
en las actividades desarrolladas por el agente económico que genera sus ingresos
brutos, vulgarmente denominado “el vendedor”. Si bien el planteo aparecería
como simplista, resulta válido a los fines de nuestro análisis, como se verá más
adelante.
A raíz de las dudas de interpretación a cerca del entendimiento a dispensar a la
disquisición “mayoreo” – “minoreo”, con fecha 30/12/1993 cobra realidad legal
el artículo 153º)bis a fin de aclarar que la ley considera minorista la venta
realizada a consumidores finales, entendiéndose incluidos expresamente en esta
definición también, a:
-
Los adquirentes que revistan una calidad de no inscriptos en el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
La propia Dirección General de Rentas, con sabio criterio interpretativo, y
consciente de la necesidad de evitar lagunas de imposición indeseadas, sanciona
la resolución interpretativa Nº 103/1994 (Bo. 20/04/1994) en virtud de la cual, y
ante la imposibilidad manifiesta del vendedor de saber con certeza el destino de
los bienes negociados, pretende reafirmar que, (art. 2º) “…cuando vendan a
sujetos inscriptos formalmente en el impuesto sobre los ingresos brutos (…)
tributarán el impuesto a la alícuota que corresponda a cada una de la etapas
enunciadas en el artículo anterior –se refiere al artículo 1º-…”.
Es razonable entender que el legislador ha buscado evitar al contribuyente del
impuesto, la carga de una prueba que a todas luces se manifiesta cuando menos,
dificultosa y, en el peor de los casos, ilegítima: indagar a cerca de los negocios
jurídicos y económicos del adquirente de su producto.
Reafirmamos: el único elemento probatorio que el contribuyente directo se
encuentra legalmente autorizado de exigir de su adquirente es su constancia de
inscripción (o de exención subjetiva) en el impuesto que nos ocupa. Mayores
exigencias
vulneran
de
modo
flagrante
el
derecho
a
la
intimidad
constitucionalmente consagrado.
Con fecha 29 de diciembre de 1997 adquiere sanción legislativa el artículo
153º)ter, reformado posteriormente con fecha 15 de Diciembre de 1998.
Allí se comienza a pretender torcer de modo ficto una realidad económica
innegable. Se cae en la paradoja de considerar que resulta irrelevante para
caracterizar una operación mayorista “…la calidad de los sujetos intervinientes
y la cantidad de unidades comercializadas…”, cobrando única relevancia el
motivo y destino de los bienes adquiridos.
Lo grave de esto es pretender, por un lado, desconocer la realidad económica
consagrada en el artículo 145º) del CTP y por otro, imponer al contribuyente (el
vendedor) el deber de indagar el destino que se dará en la etapa siguiente, a los
bienes comercializados.
El artículo 153º)ter ha quebrado de modo flagrante la consistencia económica
creada, a partir del juego armónico de las disposiciones del propio Código
Tributario Provincial.
En este punto del análisis surgen claros interrogantes que permiten advertir la
inconsistencia referida. Obsérvese el siguiente ejemplo:
1) Un agente económico (El contribuyente) vende 20 camas a un adquirente
(el comprador) que resulta ser una clínica privada que utilizará las
mismas como bien de uso, en su calidad de prestador de servicios de
internación.
2) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que
resulta ser la propia Administración Pública Provincial.
3) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que a
su vez los revenderá en el mismo estado en el que los ha adquirido.
4) El mismo contribuyente vende los mismos bienes a un adquirente que, a
su vez los trasformará añadiéndole materiales y manos de obra, para
comercializar posteriormente un bien diferente, con valor agregado.
¿Acaso no existe en cabeza del contribuyente (el vendedor) el mismo acto
jurídico – económico en todos los casos descriptos?. ¿No resulta incoherente
negar la existencia de una misma realidad para el objeto del impuesto, en todos
los casos mencionados?.
Obsérvese que, la interpretación fiscal de los dos primeros casos culminan en
una imposición superior en un 40% a los restantes, de acuerdo con las alícuotas
fijadas en Ley Impositiva Anual vigente, para el tributo que tratamos.
Con un simple ejemplo se pretende demostrar que resulta inconsistente la
existencia legal de las disposiciones emanadas del artículo 153º)ter, por cuanto
resultan violatorias de las disposiciones contenidas en los artículos 4º) y 145º)
del mismo ordenamiento legal, y quiebra el principio de seguridad jurídica
consagrado en la Carta Magna Nacional y Provincial, así lo expongo.
Cabe acotar asimismo que, la propia Administración Provincial ha dictado con
fecha 17 de Julio de 2001 (Bo. 30/08/2001) la Resolución Normativa Nº 12 –con
vigencia a partir del 01/10/2001-, en la cual expone claramente su criterio de
asimilar a los sujetos exentos, con aquellos que revisten la condición de
inscriptos, a los fines previstos en el artículo 153º)bis, circunstancia por demás
relevante por cuanto la propia Dirección reconoce que, en el caso del ejemplo 2),
se estaría realizando una venta mayorista, sujeto a la alícuota correspondiente.
III.
Conclusíones.
Como puede observarse a lo largo del razonamiento formulado, la existencia del
artículo 153º)ter –con su actual redacción-, ocasiona, como mínimo, un quiebre
forzado y torpe de la realidad económica de los agentes intervinientes; obliga a
vulnerar
de
manera
flagrante
el
derecho
a
la
intimidad
del
que
constitucionalmente goza el adquirente de un bien o servicio; y crea una ficción
inconducente a fin de pretender llenar un aparente vacío legislativo en materia
de imposición.
Entendemos que en la propia letra del segundo párrafo del artículo 153º)bis se
deja claramente cerrada toda posibilidad de “elusión” tributara, y las
disposiciones contenida en la hoy vigente Resolución Normativa Nº 12/2001,
cierran toda posibilidad de interpretar de modo presunto, la naturaleza de las
operaciones realizadas por los agentes económicos, con adquirentes que revisten
la calidad de “exentos” en el tributo que tratamos.
Cuando existan reales dudas respecto de la tipología de “mayorista” de la
operación de que se trate, las mismas se disiparán de acuerdo al siguiente
razonamiento:
Variante 1
a) En primer lugar, se atenderá a la cantidad y calidad de unidades
comercializadas, de acuerdo a la realidad económica propia de la
operación y de los agentes intervinientes.
b) En segundo lugar, y como complemento de lo enunciado en el punto
a) precedente, se atenderá a la calidad que reviste en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos (inscripto, exento, no responsable, no
inscripto) el sujeto que, como adquirente, interviene en la operación.
c) Se debe evitar exigir al contribuyente asumir responsabilidad
económico-tributaria alguna por su desconocimiento a cerca del
destino que el adquirente dará a los bienes negociados, pues ello
implica para aquél, cargar con una prueba de producción imposible y,
para la Administración Pública, delegar una actividad de fiscalización
de naturaleza indelegable.
Variante 2
a) Se atenderá a la calidad que reviste en el IVA el sujeto que, como
adquirente interviene en la operación. (Si debe emitirse factura tipo
“A”, discriminando el impuesto nacional, es evidente que la
operación no es realizada para “consumo”. El caso recibiría el
tratamiento
de
“venta
por
mayor”
sujeto
a
la
alícuota
correspondiente).
b) Se debe evitar exigir al contribuyente asumir responsabilidad
económico-tributaria alguna por su desconocimiento a cerca del
destino que el adquirente dará a los bienes negociados, pues ello
implica para aquél, cargar con una prueba de producción imposible y,
para la Administración Pública, delegar una actividad de fiscalización
de naturaleza indelegable.
Como corolario de lo expuesto, y por las razones esgrimidas, solicitamos la
formulación de un proyecto de ley en el que se aconseje la eliminación del
artículo 153º)ter de las disposiciones contenidas en el Código Tributario
Provincial, o bien la reformulación literal de sus disposiciones.-
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César Medina Gandía
Contador Público.
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