REPÚBLICA DE CUBA UNIVERSIDAD DE CAMAGÜEY FACULTAD DE ECONOMÍA Y CIENCIAS EMPRESARIALES Tesis presentada en opción al título de Máster en Admisnitación de Negocios. TÍTULO: MONOGRAFÍA SOBRE LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA Autor: LIC. ALIPIO MARTINS GOMES FERNANDES Tutor: Dr. ARÍSTIDES PELEGRÍN MESA CAMAGÜEY 2007 Pensamiento Agradecimientos - A Dios: Por haberme permitido el Don de la Vida para culminar satisfactoriamente todos mis objetivos académicos. - A Mi Familia: Que a pesar de haberse privado de me presencia física por un tiempo, que se vean coronadas hoy sus lagrimas, con éste modesto acontecimiento. - A la Revolución Cubana: Por haberme acogido solidariamente en éste proyecto humano de ayuda a los pueblos, llevándome en me corazón, la esencia de su significado, prometiendo proyectarla en me países. - A Fidel: Que con su ejemplo de gallardía y valor, aprendimos a no rendirnos cuando se presentaron tropiezos en nuestro caminar. Gracias por todo Comandante. - A Todos mis Profesores: Que con su entrega a la labor docente, y con su atención en muchas ocasiones personalizada, me prepararon para ser profesional de talla, capaces de asumir retos en cualquier nivel. - A Todos mis Compañeros del Postgrado : Que a pesar de ser Extranjero, me acogieron como un miembro más de esta gran familia. A todos ustedes Compañero, MIL GRACIAS Dedicatoria A mis padres que tanto aliento me han dado. Resumen El presente trabajo titulado “Monografía sobre Contabilidad de Dirección Estratégica” tiene como objetivo fundamental presentar un material actualizado que pueda servir de consulta para especialistas e investigadores así como de referencia para la impartición de cursos de postgrados en sus diferentes modalidades. La investigación cuenta de tres partes: en la primera se esboza todo lo referente a la conceptualización de la temática abordada, en la segunda se aborda lo referente a las Herramientas de la Contabilidad de Dirección Estratégica y en la tercera se presentan varios estudios de caso. Para el desarrollo del trabajo se utilizó una variada bibliografía actualizada con vistas a darle solidez y contextualización. ÍNDICE INTRODUCCIÓN ___________________________________________________ 1 CAPÍTULO I: LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. FUNDAMENTOS GENERALES. ___________________________ 3 1.1- LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. ESTRUCTURA. ELEMENTOS BÁSICOS. _ 3 CAPÍTULO II: HERRAMIENTAS DE GESTIÓN QUE SOPORTAN LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. ___________ 13 2.1- LOS NUEVOS MODELOS DE COSTEO COMO SOPORTE ESTRATÉGICO DE LAS ORGANIZACIONES. ___________________________________________________ 13 2.1.1- Análisis de las características genéricas de las empresas que han implantado un Sistema ABC _________________________________________________________________ 13 2.1.2- La calidad como soporte estratégico. ________________________________________ 29 2.1.3- El medio ambiente como herramienta estratégica. _____________________________ 48 2.1.4- El Cuadro de Mando Integral como base informativa de la Contabilidad de Dirección Estratégica. ___________________________________________________________ 56 CAPÍTULO III: : ESTUDIOS DE CASO. ________________________________ 65 3.1- ESTUDIO DE CASO.: HOTEL TRYP CAYO COCO. ______________________________ 65 3.2- APLICACIÓN DE ABC. (TRANSCUPET). ____________________________________ 71 3.3- APLICACIÓN DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL. ETECSA. S.A. ________________ 81 CONCLUSIONES _________________________________________________ 97 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ___________________________________ 98 BIBLIOGRAFÍA INTRODUCCIÓN Las nuevas tendencias internacionales en los mercados globales de competencia han posibilitado profundos cambios en la dinámica empresarial motivada por factores críticos del entorno que propician cambios rotundos en la estructura organizacional. De ahí que las ciencias de la administración de los negocios, las ciencias contables y otras necesiten reconfigurar sus estilos en el gestionamiento de la información relevante para la toma de decisiones. Desde esta perspectiva ha surgido la Contabilidad de Dirección Estratégica, como área que se encarga de proveer, analizar y controlar información de tipo estratégico dentro de las organizaciones. La presente investigación monográfica tiene como OBJETIVO fundamental: Preparar un material de consulta para especialistas con vistas a la impartición de cursos de postgrados y seminarios de investigación en esta temática. Para dar cumplimiento al objetivo propuesto se elaboraron las siguientes tareas: Tratamiento terminológico de la Contabilidad de Dirección Estratégica. Fundamentación de las Herramientas que soportan la CDE en las organizaciones empresariales. Presentación de estudios de caso donde se ejemplifican las herramientas tratadas. Presentación de las conclusiones finales del trabajo monográfico. Presentación de la amplia bibliografía consultada. Es importante destacar que el material monográfico parte de la lógica de que existen en el estado de arte de la temática muchos criterios acerca de la propia dinámica de la Contabilidad de Dirección Estratégica acorde a la tipología de las organizaciones. No obstante, el autor toma como referencia estos criterios y de igual forma presenta sus propios postulados destacando los asociados a la necesidad de utilizar una serie de herramientas estratégicas que sirvan de pivote o base a la CDE para desplazarse dentro de la Estrategia de la Empresa, destacándose por ejemplo: La Calidad, el medio ambiente, los nuevos Sistemas de Información (CMI), los nuevos modelos de costeo, etc. Por otro lado, se hace necesario inferir que la Contabilidad de Dirección Estratégica será enriquecida en la medida en que se gane en cultura organizacional y se incrementen los cursos de capacitación a los diferentes niveles. Dado el carácter monográfico del trabajo se consultaron 193 autores y material bibliográfico lo que demuestra la solidez del tratamiento terminológico de la temática abordada. 1 Sirva pues esta investigación para todos aquellos que de una u otra forma están insertados en la actividad empresarial, en la capacitación de personal o en la propia investigación en las ciencias administrativas y contables. 2 CAPÍTULO I: LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. FUNDAMENTOS GENERALES. 1.1- La Contabilidad de Dirección Estratégica. Estructura. Elementos Básicos. En los últimos años las ciencias contables y de Dirección han experimentado cambios sustanciales motivados por diferentes factores asociados al entorno, a la dinámica de los mercados globales y diferentes factores del ambiente interno de las organizaciones. Los profundos cambios en los entornos empresariales han motivado a que a los efectos de la competitividad y la globalización de los mercados exista una tendencia a un tránsito de la CONTABILIDAD DE GESTIÓN A LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA En este sentido la Contabilidad de Gestión debe superar las siguientes limitaciones: a) Se debe dar un mayor énfasis a indicadores no financieros tanto internos (productividad, calidad de producción y de servicios, liderazgo, flexibilidad, plazo de entrega, innovación, desarrollo del personal, satisfacción del cliente) y externo (actividades de la competencia, innovaciones tecnológicas, posibilidades de financiamiento, cambios en los hábitos de comportamiento, cambios en la legislación, etc.) b) La utilización de la contabilidad de gestión debe estar orientada a largo plazo, con un mayor énfasis en la planificación (esfuerzo para crear el futuro y no para extrapolar el pasado) que en la evaluación, integrando el largo plazo con el corto plazo y facilitando la toma de decisiones estratégicas. c) Debe otorgarse un mayor énfasis al propio proceso de planificación (en el se debe tratar de compartir la filosofía y los objetivos de la empresa con los miembros de la organización) más que el resultado monetario. Para ello debe de tratarse de potenciar los aspectos motivacionales (participación, flexibilidad, etc.) y culturales (consejo, estímulo a la creatividad y a la innovación) ligados a aquel de forma que la planificación sea un mecanismo de control a priori. d) Debe haber una estrecha vinculación y simultaneidad entre la planificación, la información y la evaluación. Esto viene facilitado por el desarrollo de las nuevas tecnologías de información (información en tiempo real, control automatizado del proceso, sistemas de planificación y control de las compras y de producción integrados con marketing y finanzas, redes locales, bases de datos, hojas electrónicas. 3 e) Es necesario que la dirección se involucre y dedique una parte importante de su tiempo al control y seguimiento de los procesos internos. f) Debe de darse primacía a los procedimientos ad-hoc, es decir adaptados a cada circunstancia o necesidad específica que surja, que asuman la ambigüedad y estimulen la curiosidad, la innovación y la experimentación de los miembros de la organización para incrementar su capacidad de enfrentarse con su entorno en lugar de primar la exactitud y el cumplimiento de procedimientos rígidos. g) La planificación y, por tanto, el proceso presupuestario deben ser flexibles, para que se puedan revisar cuando sea necesario, y centrado en aspectos cualitativos, internos y externos, a largo plazo utilizando técnicas de simulación y de evaluación del riesgo económico y financiero. h) Los criterios de evaluación de las inversiones deben estar basados no solo en criterios financieros (período de recuperación de la inversión, riesgo del proyecto) sino fundamentalmente en criterios no financieros (flexibilidad, mejoras en la calidad, ahorros de espacio, reducción del circulante, productividad) i) Dado el dinamismo, complejidad y hostilidad del entorno, los sistemas de información deben ser ad-hoc, primando el carácter local, informal y en tiempo real, aceptando el que puedan haber múltiples sistemas de información descentralizado. Deben estar diseñados en función de las necesidades específicas de cada responsable y tener un carácter muy frecuente, rápido y fluido para que permitan el adecuado feed-back. En este sentido las tecnologías de información existentes pueden facilitar el proceso de información. Entre las nuevas necesidades de información que se pueden satisfacer se pueden señalar: el cálculo del coste de un cambio en las órdenes de producción o en la tecnología existente, el resultado de la eliminación o introducción de un producto, la evaluación de un proyecto de I + D, el estudio de la rentabilidad de un robot o de una célula flexible, la selección de un subcontratista, los criterios para la negociación con un agente extranjero. j) A medida que aumenta la complejidad organizativa y el entorno, el sistema de información debería estar diseñado de forma analítica separando la información, por actividades y productos dado que, a diferencia de las empresas tradicionales, los procesos son pocos repetitivos y con el predominio de la producción bajo pedido. k) Ante el riesgo que las empresas asumen en la actualidad, principalmente por el cambio tecnológico que implica una rápida obsolencia de los equipos productivos y de los productos, la contabilidad debe utilizar unos criterios de imputación de gastos 4 más conservadores y deben estar más centrados en facilitar el proceso de decisión que en el cálculo de los costes. En este sentido la utilización del direc costing sería prioritaria sobre el full costing. Los sistemas tradicionales de contabilidad pueden ser aplicados en productos en fase de madurez en mercados con creciente competencia y reproducción de márgenes si se dispone de información histórica para hacer standards. Por otro lado, dada la mayor importancia de los gastos de estructura es necesario otorgar un mayor énfasis a su control (esto explica el auge de técnicas como el ABC y ABM). l) Al ser el efecto de la introducción de nuevas tecnologías de proceso y de los proyectos de investigación a largo plazo hay que evaluar formalmente proyecto a posteriori no solo con criterios cualitativos sino primordialmente con criterios cualitativos. Esto permite tener un mayor conocimientos sobre como se produjo el proceso de planificación, la gestión y el resultado de los procesos que realizar las empresas y que podría ser aplicado a actividades posteriores. En este sentido la evaluación sería un importante mecanismo de aprendizaje organizativo. m) Para estimular la flexibilidad es necesario otorgar un mayor énfasis a los incentivos intrínsicos (estima, autorrealización) más que a los propios incentivos extrínsecos (principalmente monetarios). n) Dada la complejidad e incertidumbre del proceso de decisión, debe potenciarse la profesionalización del personal, la interacción entre loa diferentes departamentos de la organización y una cultura que promueva la motivación individual y la identificación con la empresa. Por ello, el proceso de control se debería realizar de forma participativa y por parte de todo el equipo humano, con un carácter flexible para que se pudiera ajustar continua y permanentemente, y en el que se aceptara que pudiera surgir conflictos y divergencias entre las personas. Dado que mucha de la información existente en la organización será informal y local es necesario que existan mecanismos de coordinación interpersonal tanto formales como informales que faciliten el que se comporta la información. Así, el proceso de control debe ser asumido por todos y fundamentarse también en procedimientos extracontables. o) Para adaptarse a las condiciones en las que se mueven las empresas en la actualidad y para favorecer su eficacia es fundamental promover una cultura adaptada al cambio así como una estrecha relación entre el diseño, implantación y utilización de sistemas contables y la cultura de la organización. 5 p) Debe promover la motivación individual y la identificación con la cultura organizativa a través del proceso de formulación de los objetivos (grado de flexibilidad, participación en su formulación, nivel de desafío), del sistema de información (fluidez, validez, confianza en la información suministrada) y del proceso de evaluación (regularidad, flexibilidad, participación, existencia de incentivos equitativos). A criterio del autor estas limitaciones quedarán superadas en la medida en que las organizaciones interioricen el lugar y papel de la CDE dentro de los tejidos empresariales lo cual será logrado con la obtención de una adecuada cultura por parte de los directivos y trabajadores. Derivado de lo anteriormente expuesto podemos asumir las siguientes conclusiones parciales: Los cambios producidos en el entorno empresarial estimulan la aparición de nuevos enfoques que puedan explicar mejor tanto la realidad organizativa como, en especial, el proceso del control dentro del contexto en el que se realiza. Dadas las modificaciones producidas en el proceso de decisión y en las características de las organizaciones, se ha sugerido que es necesario promover una concepción de la contabilidad de gestión sensiblemente diferente de la que a predominado hasta fechas resientes destacando, en primer lugar, que la contabilidad de gestión debe incorporar indicadores no financieros para controlar los aspectos cualitativos de la gestión empresarial (la calidad, la flexibilidad, la productividad, el plazo de entrega, la penetración del mercado, etc.); y, en segundo lugar, que en el proceso de dirección y control tiene un peso muy importante los aspectos motivacionales y culturales que complementa a la contabilidad de gestión . Cómo asumir entonces la CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA. Para ello se deben tener en cuenta los siguientes ELEMENTOS: 1. Como satisfacer a la clientela a través de un mejor servicio y obtener su fidelización. 2. La contabilidad estratégica enfocada a la satisfacción de la clientela. 3. Los monopolios de valor versus situación competitiva. 4. La potenciación de los intangibles empresariales 5. Indicadores de gestión que influyen en la elección del fabricante. 6. La segmentación creativa contra la indiferencia del cliente. 7. El cliente como asesor de primer orden. 8. Obtención y análisis de información sobre clientes. 6 El autor de la presente investigación considera que los aspectos anteriormente citados es necesario abordarlos de manera integral de manera tal que puedan ser concebidos en toda su dimensión por parte de los decidores de la información. A continuación nos detendremos en el análisis de dos de estos elementos: 1. Como satisfacer a la clientela a través de un mejor servicio y obtener su fidelización. La satisfacción del cliente se considera actualmente como el principal objetivo de la empresa. Para alcanzar esta finalidad esencial, es preciso disponer de la información necesaria que, debidamente analizada e interpretada por la contabilidad dirección estratégica (CDE), permita cocer las necesidades, gustos y preferencias (actuales y potenciales) de los usuarios de nuestros productos y servicios (en los diversos segmentos considerados), a fin de que la dirección pueda establecer e implementar la estrategia adecuada para alcanzar, en las mejores condiciones posibles, dicho objetivo. Los ejemplos son numerosos. Así, programa de calidad total de Motorota (R. de Mariano, 1994) está basado en la reducción del ciclo del tiempo total, la gestión participativa y el compromiso de alcanzar el objetivo de mínimos defectos que permita anticipar soluciones a las necesidades de producto y servicios que pueden hacer a sus clientes más felices. Todos los empleados están comprometidos en un esfuerzo por la perfección que nunca termina. Conservar al cliente es una tarea primordial de todo empresario. De acuerdo con Hueste (E. Jurado, 27-2-1994) existen cuatros actividades relacionadas con los clientes; son las siguientes: interesar, vender, satisfacer y retener al cliente. En España solo se actúa, por lo general, en las dos primeras; se olvidan en las dos últimas. Como razona E. Jurado la atención al cliente, servicio de calidad e imagen corporativa son los tres buques insignias de Disney en el mundo. En Disney hay un enfoque que funciona perfectamente: calificación del personal + atención al cliente + calidad de servicios, significa buen futuro para la empresa. La atención al cliente es el buque insignia del llamado estilo Disney, una formula rentable. Se produce un buen servicio cuando se tiene empleados con calidad suficiente en su propio trabajo y se esfuerzan en entregar ese mismo nivel de calidad a los clientes. Esta cultura corporativa es especialmente impórtate en sectores como el de los servicios, en donde la satisfacción del cliente adquiere una gran importancia. Disney transmite el mensaje de que todo jira al rededor del cliente. El conocimiento del cliente es básico para Fidel izarlo; es decir, saber que tipo de cliente es, que edad tiene, a través de que medio conoció el producto, cuales son sus quejas y reclamaciones… Mediante encuesta y estudio de mercado, informe de los vendedores… 7 se puede conocer sus gustos y cual es el interés por los productos y servicios que se le ofrecen. Entre las misiones del BBV destacamos: orientar la acción al servicio de nuestros clientes y de la comunidad, en general. De los valores que establecen el BBV subrayamos: “satisfacer las necesidades de nuestros clientes constituye la orientación prioritaria de toda nuestra actividad”. Alcanzar una calidad para sus productos y servicios que coincidan con la percibida por sus clientes. Se reconoce a las persona como el factor de productividad más importante de la empresa; la satisfacción de los empleados es el elemento necesario para alcanzar el objetivo último de la organización: la satisfacción del cliente. El enfoque de la calidad total en todos los procesos empresariales y el énfasis en aumentar el valor generado para el cliente son los pilares básicos para su fidelización. Diseño, fabricación, venta, servicios posventa son unas series de actividades en la que hay que estudiar dónde se puede añadir valor para el cliente, dónde se pueden reducir costes e incrementar la calidad. Eliminar las actividades innecesarias (las que no añaden valor para el cliente) y disminuir los costes de las actividades que generan valor para el (cliente) o bien aumentar su valor con el mismo coste, en un proceso de mejora continuada hacia la calidad total y la excelencia empresarial. Como indicamos en otro trabajo (Álvarez y Blanco, 1993, p. 769) la gestión de la calidad total implica un proceso continuo de reducción de costes y satisfacción de la clientela; es una estrategia competitiva diferenciadota. En la llamada excelencia competitiva, más que reducir costes se intenta aumentar continuamente el valor que se ofrece a los clientes. En USA se ha comprobado que en los productos de consumo ocurre, por término medio, lo siguiente: 1. Cuesta cinco veces más atraer a un nuevo cliente para retener a uno existente. Por ello es preciso conseguir la satisfacción y fidelización de la clientela. 2. Solo uno de cada diez clientes que ha tenido una mala experiencia, repite la compra; los demás se pierden. Por eso que evitar fallos y errores. 3. solo cuatro de cada 100 clientes insatisfechos se lo dicen al proveedor o fabricante. Es necesario suprimir los motivos de insatisfacción. 4. cada cliente insatisfecho habla con otros diez de su caso, lo que multiplica los prejuicios de la empresa. Para conservar los clientes se recomienda el llamado marketing directo. A este respecto, A. Varela (1994) indica que hay que evitar la pérdida continua de ventas. Si el empresario no es capaz de conservar su caudal normal de clientes su empresa va al 8 fracaso. Para evitarlo, hay que conocer si hay una mala política de comunicación de sus productos y servicios. Se puede corregir mediante una estrategia de comunicación. Hay dos alternativas: a) Disponer de una agencia especializada. b) Crear en la empresa una infraestructura eficaz que la lleve a cabo. Se aconseja una combinación de ambas. Las formas más usuales de obtener información sobre clientes es: Publicidad con respuestas Mailing Telemarketing Correo electrónico Fax… La clave del éxito radica en poseer una buena Base de Datos de marketing. La mejor base de datos es la interna, la obtenida por la propia empresa; para ello, hay que introducir todos los datos útiles de nuestros clientes, excluyentes y clientes potenciales en nuestro ordenador y establecer así una relación personal de comunicación entre la empresa y el cliente. Al mismo tiempo sabremos cada vez más de los clientes, identificaremos mejor sus necesidades de forma más personalizada. Para ello, debemos aumentar el conocimiento sobre ellos, sus valores, su situación actual, sus necesidades futuras, su comportamiento ante la compra, etc. Analizar todos estos datos y obtener información relevante es la clave de las estrategias producto/mercado. Para ello solo es necesario un PC y un empleado que lo maneje; en pocos meses tendremos una auténtica mina con un filón de información que será esencial para aumentar las ventas y beneficios. Según Horovitz (E. Jurado, 15-5-94) en la filosofía de la búsqueda de la calidad, el cliente debe convertirse en el rey y en el inexcusable punto de referencia de las empresas cuya estrategia tiene que estar en función de su satisfacción como cliente. Para Horovitz existen tres componentes de la calidad total a que deben propender todas las organizaciones: 1. Su orientación hacia el cliente, lo que significa que éste es la persona más importante de la empresa. Por ello hay que obtener y analizar toda la información que sea posible sobre los usuarios de nuestros productos y servicios. 2. La orientación hacia el servicio; la empresa ha entendido que no basta en tener buenos productos; hay que buscar la satisfacción del cliente. 9 3. La orientación hacia la calidad total es el esfuerzo de hacerlo todo bien, de aumentar el valor para el cliente y que todos los miembros de la misma empresa comparten esta misma idea. La empresa orientada al servicio de calidad forzosamente ve modificada su estructura y funcionamiento. Son compañías con la pirámide invertida en donde el cliente y el empleado están en los vértices superiores. Lo que destaca es lo decisivo de la empresa y quién está más cercano al cliente mayor importancia posee en su trabajo. 2. La contabilidad dirección estratégica enfocada a la satisfacción de la clientela. Para que la contabilidad de dirección estratégica apoye el proceso de satisfacción y fidelización de la clientela, es preciso adaptar los sistemas contables a las nuevas realidades del entorno: sistema de fabricación flexibles, gestión de la calidad total, tecnologías avanzadas. En este nuevo contexto competitivo la adopción de decisiones esta enmarcada por nuevas variables y parámetros de actuación. Como razona Antonio Fernández (1994, p61). Las nuevas corrientes contables son: 1. Nuevos sistemas de medida y control: ante se utilizaban medidas básicamente financieras; la búsqueda actual de la mejora continua que involucra a todas las arreadse la organización y a todo el personal de la empresa reclama nuevas técnicas de gestión. La adición de valores exige un mayor y mejor caudal informativo. Por ello es preciso primar y aumentar el número e medidas no financieras que reflejen el proceso que ese esta consiguiendo en al cansar la mejora continuada en el beneficio del cliente. Los indicadores elegidos deben ser compatibles con la obtención de objetivos a largo plazo. Sustituir los costes estándar por las medidas móviles de los costes actuales que reflejan mejor el progreso en la mejora continuada. 2. Los Sistemas ABC tienen dos aplicaciones esenciales: mejorar la asignación de costes indirectos (son las actividades y no los productos los que generan costes; se busca una autentica conexión causa-efecto entre los costes indirectos y las bases de reparto: cost-drivers) y conseguir la mejora continuada en el desempeño de las distintas actividades (ABM). Para conseguir añadir valor para el cliente, se elimina las actividades que no generan valor para el usuario y se optimizan las restantes, a base de conseguir un mayor valor con el mismo input o bien un mayor output con los mismo costes. 3. Gestión de los costos de calidad. Las empresas tienen que ofertar productos con la máxima calidad a precios auténticamente competitivos para alcanzar importantes 10 cuotas de mercado, en un entorno muy turbulento y agresivo. La calidad se refiere a la idoneidad o aptitud del producto para su uso por el cliente, de forma que satisfagas las expectativas del usuario. La medida formal de los costes de calidad es fundamental para observar el proceso de mejora continua. Se debe impulsar la utilización de medidas no financieras: porcentajes de unidades defectuosas, números de unidades reelaboradas, porcentaje de rechazo al primer paso, errores debido al diseño, etc. La mejora de la calidad en todos los proceso disminuye los costes. 4. . Los sistemas de información de la empresa los que deben estar íntimamente conectados y actuar en armonía con los procesos de toma de decisiones. El proceso de planificación integral de la empresa gira alrededor de las decisiones estratégicas, tácticas y operativas. La contabilidad de gestión se ocupó de los dos últimos niveles en las tareas planificadoras y de control. Pero el vertiginoso proceso de cambio de la década de los 80 reclamó la necesidad de proporcionar a la alta dirección información relevante, oportuna y suficiente. Nace así la contabilidad de dirección estratégica encaminada, según Bromwich, a la provisión y análisis de la información sobre los mercados de los productos de la empresa y de los costes de los competidores y sus estrategias. La CDE ayuda a centrar los esfuerzos en aquellos mercados donde se tiene que ganar y retener a los clientes y expulsar a los competidores, por lo que necesita información sobre la posición competitiva de la empresa. 5. Estudio de la cadena de valor. Sank y Govindarajan (cita de A. Fernandez) encuadran la vertiente estratégica de la contabilidad de gestión en el estudio de la cadena de valor de la empresa, a fin de conseguir ventajas competitivas, mediante el análisis de costes estratégicos consistentes en : a) Definir la cadena de valor de la empresa, aislando cada actividad que cree valor para el cliente. b) Identificar para cada actividad sus respectivos conductores (generadores) de costes con objeto de averiguar los costes totales de la cadena de valor y los recursos que consume. c) Actuar sobre los conductores (cost-drivers) y reestructurar la cadena de valor para reducir costes y obtener ventajas competitivas en beneficios de nuestros clientes. 11 6. Información estratégica. En el contexto de la CDE, planificación y control estratégico se sitúan en una dimensión y con unos objetivos diferentes a los concebidos bajo una perspectiva tradicional. La información estratégica (estructurada sistemática y suficiente), expresada en términos financieros como no financieros debe comprender: a) el mundo exterior a la propia empresa, principalmente a la demanda y preferencia de los clientes, análisis y selección de proveedores, estructura de costes, cuota de mercado y acciones de los competidores, evolución de los cambios tecnológicos benchmarketing y consideraciones legales y fiscales del entorno. Derivado de lo anteriormente expuesto el autor de la presente investigación asume la Contabilidad de Dirección Estratégica como la capacidad para emitir información contable relevante con vistas a la toma de decisiones estratégicas. Sobre la base de este concepto el autor considera que existen una serie de herramientas que apoyan la CDE, las cuales serán objeto de análisis en el siguiente epígrafe. 12 CAPÍTULO II: Herramientas de Gestión que soportan la Contabilidad de Dirección Estratégica. 2.1- Los nuevos modelos de costeo como soporte Estratégico de las Organizaciones. 2.1.1- Análisis de las características genéricas de las empresas que han implantado un Sistema ABC . A continuación presentaremos un estudio realzado sobre aquellas empresas que han utilizado un sistema ABC sobre la base de empresas españolas. Uno de los objetivos iniciales del estudio era obtener información acerca de cuestiones genéricas relacionadas tanto con las características del proceso productivo de las empresas que han implantado el sistema ABC/ABM, así como del sistema de costes que empleaban anteriormente. A este respecto, en relación con las características de los sistemas de producción que, en este caso, vienen referidas a los productos principales que fabrica y comercializa la empresa, o a la prestación de servicios, cabría hacer mención a cuatro aspectos diferenciados: a) Por un lado, respecto al volumen de producto o de prestación de servicios destaca que las empresas que han decidido aplicar un sistema ABC mantienen unos grandes volúmenes de producción puesto que, en las empresas analizadas, esta alternativa representa el 46,15% ascendiendo a un 31,90% aproximadamente las empresas que operan con volúmenes de producción medianos. (Véase a tal efecto el Gráfico 1). b) En cuanto a la variedad de productos o de prestación de servicios destaca que las empresas que han implantado un sistema ABC se caracterizan porque un 78,49% muestran una variedad mediana de productos y servicios, mientras que aquellas empresas que presentan una gran variedad de productos o servicios, son muy poco significativas (7,17%); por su parte, el 14,34% de la muestra declara mantener una reducida variedad de productos y de servicios, cifras éstas que aparecen recogidas en el Gráfico 1. 13 c) Respecto a la relación existente entre los volúmenes de producción (productos y servicios) y de ventas destaca que en la muestra analizada el 79,3% de las empresas, producen sus productos en el momento del pedido; esta circunstancia puede deberse, entre otras cosas, a la incidencia de las empresas de servicios las cuales no suelen “acumular” output. El 15,89% de las empresas manifestó que fabricaban sus productos para su almacenamiento y posterior venta, y el 4,76% de las empresas producen sus componentes con anterioridad al pedido y los ensamblan en el momento del pedido. (Véase el Gráfico 2). 14 d) Por último, en lo que atañe a los métodos de producción se observa que las empresas que operan bajo pedido representan el 48,4% de la muestra, mientras que las que emplean un sistema de producción continua representa el 30,3%; por su parte, aquellas empresas que emplean un proceso de producción por lotes u órdenes de fabricación, representan el 21,3% de la muestra analizada; estas cifras aparecen representadas en el Gráfico 2. En relación con el sistema de cálculo de costes que aplicaban las empresas, se planteó esta cuestión bajo una doble vertiente, por un lado, se especificaron una serie de objetivos, concretamente se establecieron cuatro alternativas a las que se añadió una quinta opción, que se tituló “Otros”, por si ninguna de las mencionadas reflejara adecuadamente el objetivo pretendido por la empresa; estos objetivos establecidos eran: Preparación de estados financieros, Gestión de costes, Gestión de márgenes y Adopción de decisiones. Al mismo tiempo se planteaban diferentes alternativas de cálculo de costes que se reflejaron en siete opciones que eran: Sistemas de costes reales o históricos, Sistema de costes estándares, Sistemas de costes por pedidos, Sistema de costes por procesos, Sistema de costes completo y Sistema de coste variable, a los que se incorporó una alternativa adicional titulada “Otros” para que indicaran el sistema que empleaban caso de que no apareciera suficientemente detallado en ninguno de los que se había mencionado. En virtud de las respuestas aportadas por las empresas cabe destacar que, respecto a los objetivos pretendidos por el sistema de costes, prevalece la Gestión de los costes con 15 un 36% de respuestas. El siguiente objetivo que persigue el sistema de información de las empresas que han implantado un sistema ABC es apoyar el proceso de Adopción de decisiones, con un 29% de las respuestas. En la tercera posición se situaría la Preparación de estados financieros con un 25% y en último lugar se situaría como objetivo la Gestión de los márgenes con un 11%, cuyos datos aparecen representados en el Gráfico 3 donde se observa claramente la validez del principio de “distintos sistemas de costes para diferentes objetivos”. Los porcentajes que aparecen representados están calculados sobre cada uno de los cuatro objetivos mencionados con anterioridad; así, cabría interpretar que cuando la empresa pretende gestionar los costes, emplea en un 30% el Sistema de costes reales, en un 5% el Sistema de coste estándar, en un 15% el Sistema de costes por pedidos, en un 10% el Sistema de costes por procesos, y en un 20% el Sistema de costes completo y el Sistema de coste variable. En resumen, y a tenor de las respuestas aportadas a este respecto conviene destacar los siguientes aspectos: a) El Sistema de costes variable es el más empleado por las empresas, puesto que lo utilizan en el 31,77% de los casos, y su principal objetivo está destinado a facilitar una Gestión de los márgenes, alternativa ésta que recoge el 51,94% de las empresas que han optado por este sistema; le siguen en importancia la Preparación de los estados financieros, con un 22,48%; en tercer lugar se situaría la Gestión de los costes con un 15,74 y en último lugar la Adopción de decisiones con un 9,84%. 16 b) El siguiente sistema más empleado por las empresas analizadas es el Sistema de costes real con un 24,39% de los casos, en los que destacaría fundamentalmente su utilización de una manera muy similar, al menos desde el punto de vista porcentual, en los tres siguientes objetivos: Gestión de costes (con una utilización del 30,75%), Preparación de estados financieros con un 29,28% y Adopción de decisiones con un 25,62%; la Gestión de los márgenes representa el 14,35% de los casos de utilización del Sistema de costes reales. c) El tercer sistema más empleado es el Sistema de costes por pedido con un 17,95% de las respuestas; concretamente, este sistema centra su atención, de manera mayoritaria, en la Adopción de decisiones, así, este objetivo aglutina el 31,34% de las respuestas enmarcadas en esta metodología de cálculo de costes; le siguen en importancia la Gestión de los márgenes con un 27,86%, en tercer lugar se situaría la Gestión de los costes con un 20,90% y la Preparación de estados financieros con un 19,90%. d) El siguiente sistema más empleado es el Sistema de costes completo con un 15,45% de las empresas analizadas el cual centra fundamentalmente su atención en el apoyo de la Adopción de decisiones, como así lo manifiesta el 44,51% de las empresas que utilizan este sistema, siguiéndole en importancia la Gestión de los costes con un 32,37% y la Preparación de estados financieros con un 23,12%; conviene destacar, en este caso, que la Gestión de los márgenes, en relación con las empresas encuestadas, no suele ser utilizado. e) En quinto lugar, en relación con los sistemas de costes más utilizados, aparece el Sistema de costes por procesos con un 9,20% de las empresas analizadas; fundamentalmente, este sistema es utilizado para respaldar la Preparación de los estados financieros con un 38,83% de las respuestas, le siguen en importancia la Adopción de decisiones con un 33,98% y en tercer lugar se situaría la Gestión de los costes con un 27,18%; conviene en este caso asimismo destacar que la Gestión de los márgenes no suele llevarse a cabo mediante la aplicación del Sistema de costes por procesos. f) El sistema de costes estándares se sitúa en el último lugar, respecto a la metodología del cálculo de costes utilizada por las empresas, concretamente, sólo representa el 1,25%; en este caso, las respuestas se agrupan en torno al objetivo de Gestión de costes, que es un aspecto muy destacable, puesto que los estándares no se utilizan ni 17 para Preparar estados financieros ni para la Gestión de márgenes, como tampoco para la Adopción de decisiones. En relación con la estructura de costes que muestran, en valores promedios, las empresas analizadas en el presente estudio, segmentando la información por el tipo de actividad, se ha llegado a establecer las siguientes proporciones: Empresas de servicios / Mixtas Empresas industriales MATERIAS PRIMAS 19,75% 35,23% MANO DE OBRA DIRECTA 40,12% 27,87% COSTES INDIRECTOS 32,43% 36,90% OTROS COSTES 0,47% 0% Llegados a este punto, quisiéramos establecer una estandarización de las empresas que han implantado un sistema ABC, a tenor de los tres aspectos básicos analizados, esto es, características del sistema de producción, características del sistema de cálculo de costes y estructura del coste del producto; podríamos establecer que se trata de empresas que muestran unos elevados volúmenes de producción, con una variedad de productos ciertamente elevada, tendiendo a valores medianos, que operan bajo pedido y que además procesan sus productos, o prestan los servicios, en el momento en que éstos se han vendido. Su sistema de cálculo de costes está orientado, fundamentalmente, a la Gestión de los costes y la Adopción de decisiones, empleando para ello un Sistema de costes real combinado con una metodología de cálculo de coste basada en el sistema de costes completo. En cuanto a la estructura de costes se trata de empresas que muestran de forma mayoritaria, en el caso de las empresas industriales, un peso sustantivo de los costes indirectos, concretamente en este caso se cifran en cerca de un 37%, compartiendo su importancia relativa con los materiales; con relación a las empresas de servicio, los costes indirectos representan en torno a un 33% de la estructura general de costes con una importancia compartida con los costes de mano de obra. En relación con los sistemas o herramientas informáticas que vienen utilizando en la actualidad las empresas, a las que se les ha remitido la encuesta se observa un peso sustancial de los denominados LAN/VAN (Lan-Local área networks, Van-Visual área networks) con un 20% de las respuestas, le siguen en importancia las Telecomunicaciones con clientes y proveedores por medio de ordenadores, y la Recogida automatizada de información en el ámbito de la producción. Por debajo del 10% se situarían técnicas tan 18 interesantes como el Aprovisionamiento y la gestión de compras asistidos por ordenador, la Ingeniería asistida por ordenador, la Logística automatizada, la Producción integrada por ordenador. En cuanto a la utilización que hacen las empresas de ordenadores, como sistema de apoyo en el proceso de cálculo de costes, destaca que las empresas que han aplicado un sistema ABC los utilizan en el 100% de los casos y, concretamente, emplean como soporte informático de forma mayoritaria Bases de datos relacionales, en el 50% de los casos, siguiéndole en importancia las Bases de datos en red, con un 25% de los casos, y en último lugar se situarían las Bases de datos jerarquizadas, así como las Bases de datos especialmente adaptadas a las características de la empresa. También conviene destacar que existe una proporción, si bien es minoritaria (2,5% de empresas), que no emplean como sistema de información de apoyo, en el proceso de cálculo de costes, Bases de datos. Por último, en lo que respecta a aspectos generales relacionados con los sistemas de información, se les ha planteado la cuestión acerca de cuáles son los sistemas de información con los que se complementan los datos contenidos en un sistema de costes, y se observa que, en el conjunto de las empresas analizadas, la información de costes se compatibiliza, de manera prioritaria, con el Sistema de contabilidad general, concretamente en el 16,67% de los casos; en el 13,89% de los casos se comparte con el Sistema de gestión de tesorería; el tercer lugar es compartido por tres sistemas de información complementarios como son: el Sistema de gestión de la producción, el Sistema de gestión de inmovilizados y el Sistema de gestión presupuestaria. Mucho menos significativa es la vinculación que mantiene el Sistema de información de costes con otros sistemas como pueden ser: el Sistema de control de stock, el Sistema de aprovisionamiento, y el Sistema de gestión de la clientela, entre otros. Análisis de los datos relevantes aportados por las empresas que han implantado el sistema ABC. De las empresas encuestadas que utilizan el sistema ABC y ABM, manifestaron que lo utilizaban con una frecuencia regular en el 47% de los casos, mientras que un 53% lo hacía de manera menos regular u ocasional. En relación con el ámbito de la empresa al que se aplicaba de manera regular este sistema de información, de manera prioritaria, su alcance se aplica a toda la empresa o a sus principales áreas funcionales; estas dos alternativas aglutinan el 56% de las respuestas. Mientras que la utilización regular del sistema ABC/ABM en áreas particulares, a un departamento concreto, o a un producto 19 específico no está extendido. En el caso de las empresas que emplean el ABC de forma menos regular, mayoritariamente se aplica en el conjunto de la empresa en un 38% de los casos, mientras que el 25% de las empresas manifestaron que lo utilizaban ya sea para evaluar un área determinada de la empresa, o para analizar determinados aspectos relacionados con un producto, o un servicio específico. En cuanto a la posibilidad de compartir la información generada por el sistema ABC con otros sistemas de información que utilizan las empresas, destaca de forma muy significativa que en el 17% de los casos la información contenida por el sistema ABC la comparten con el Sistema de contabilidad general y con el Sistema de gestión de los inmovilizados. Le siguen en importancia, con un 12,50%, la utilización compartida del sistema ABC con el Sistema de gestión de tesorería y el Sistema de gestión presupuestaria, y ya a más distancia se sitúan los Sistemas de gestión de la producción y de Control de stocks. Cabe mencionar que existe una cierta coherencia entre la relación que se acaba de establecer respecto a los sistemas de información compartidos entre ABC y otros sistemas, y los que se han mencionado con anterioridad con relación a los sistemas de costes de estas empresas. En lo que atañe a los aspectos relacionados con el soporte técnico o informático utilizado por las empresas con el fin de apoyar la implantación de un sistema ABC/ABM se podrían extraer las siguientes conclusiones generales: a) En relación con el tipo de software que ha evaluado o analizado para la implantación del sistema ABC/ABM en su empresa, destaca que en el 40% de los casos se han basado pura y simplemente en una hoja de cálculo; en un 20% en un software ABC/ABM comercializado en el mercado, y le siguen en importancia alternativas tales como: aplicación de un software ABC desarrollado por una consultora, o un software ABC desarrollado internamente. (Véase a tal efecto el Gráfico 4). b) En cuanto al software que utilizan en la actualidad y que sirve de apoyo al seguimiento del sistema de información generado por un sistema ABC/ABM sigue siendo mayoritaria la opción de la aplicación de una hoja de cálculo, concretamente prácticamente la mitad de los casos, mientras que comparten en este caso importancia relativa, concretamente con un 25% de los casos, un software ABC/ABM comercializado en el mercado y un software ABC desarrollado por una consultora; el resto de las opciones en principio no se ha empleado por las empresas analizadas en el presente estudio. (Véase a tal efecto el Gráfico 4). 20 c) Respecto a los factores que han influido, de manera esencial, en la elección de un determinado software ABC/ABM destacaría por un lado que las empresas han dado prioridad a aquellos sistemas que posibilitaran la implantación del ABC lo más rápidamente posible; esta alternativa representa el 20% de las respuestas que se han obtenido a tal efecto; idéntico porcentaje es el alcanzado por la alternativa: Utilización de un software que permitiera garantizar el mantenimiento de vínculos con otros sistemas de información. Estos dos aspectos mencionados son los que han condicionado, en mayor medida, la elección de un software; le siguen en importancia factores como: el análisis coste-beneficio del software que se evaluara, la facilidad de su mantenimiento o incluso de su puesta al día, la simplicidad en el manejo del sistema, etc. Por último, con un menor impacto, o una menor incidencia, se situarían aspectos relacionados con cuestiones tales como: capacidad de operar con un elevado volumen de datos complejos, la posibilidad de compartir el sistema ABC y las informaciones obtenidas con otros usuarios o departamentos y, por último, las recomendaciones que a tal efecto hubieran podido establecer los consultores encargados de su implantación. 21 d) En relación con el nivel de satisfacción que mantienen las empresas respecto al software elegido se observa que el 60% manifiestan estar satisfechas, mientras que un 40% están insatisfechas; en este último caso, argumentan a tal efecto como razones, las siguientes: su utilización es compleja; no disponen de ciertas funciones que la empresa entiende que son importantes; difícilmente se pueden integrar en el sistema de contabilidad financiera; tienen unos elevados gastos de mantenimiento o de actualización; asimismo, los gastos de utilización suelen ser elevados; tiene una capacidad insuficiente para el tratamiento de los datos que requiere la empresa; o son sistemas demasiado rígidos. Estos serían los aspectos que, en mayor medida, han aducido las empresas con relación a su disconformidad respecto a la utilización del correspondiente software. Por último, en cuanto a la posibilidad de que la empresa se encuentre evaluando la posible implantación de un nuevo software, las empresas han manifestado en un 57% que no lo están haciendo, por lo tanto, no están evaluando la posibilidad de modificar su sistema y en los casos en los que se contemplan esta alternativa compartiendo una importancia relativa respecto a los datos que se nos han aportado las empresas analizadas, destaca que están evaluando la posible implantación de un software ABC/ABM comercializado en el mercado o un módulo ABC de un software contable o un software ABC que se desarrolle internamente. Objetivos de la utilización del ABC/ABM. En relación con la información generada por el sistema ABC/ABM, en el cuestionario se detallaron un total de 19 posibles objetivos o aplicaciones prácticas que podrían obtener de la información aportada por el sistema, respecto a la que se les instaba a que establecieran el grado de importancia, estableciendo una escala de Likert entre 1 y 5, donde 1 = Muy importante y 5 = Nada importante. En el Gráfico 5 aparecen representadas las valoraciones promedio otorgadas a cada alternativa planteada. Al mismo tiempo, se les solicitaba que indicasen, para cada opción apuntada, quienes eran los usuarios principales de la información; a este respecto se predeterminaron cinco tipos de destinatarios, a saber: Directivos; Mandos intermedios; Responsables de Servicios; Controllers de gestión encargados de presupuestos; Controllers de gestión encargados de costes; y se incorporó una respuesta adicional de “Otros”, que no han empleado ninguna de las empresas encuestadas; en el Gráfico 6 aparecen representados los resultados obtenidos en relación con cada tipología de información del sistema ABC/ABM y usuario. 22 En relación con estos dos aspectos a los que se acaba de hacer mención, se pueden destacar los siguientes aspectos: a) En el 60% de los casos las empresas manifestaron que la utilización de la información del sistema ABC/ABM, destinada a la Elaboración de los estados financieros se consideraba muy importante; concretamente, esta opción ha alcanzado una puntuación media de 1,6 correspondiéndole, fundamentalmente, a los Directivos de la empresa el manejo de esta información (30% de las empresas), si bien se entiende que también estos datos pueden ser compartidos con Mandos intermedios, Responsables de servicio, etc. De las empresas encuestadas, el 50% manifestaron que la información generada por el sistema ABC servía para preparar los estados financieros, mientras que idéntico porcentaje optaban por no utilizar la información contenida en este sistema. En relación con las razones que motivan esta no aplicación del sistema ABC/ABM con tales fines: en el 57% de los casos se argumentaba que el sistema había sido diseñado con fines estrictamente internos y que, por lo tanto, su objetivo escapaba del que le correspondería para la elaboración de los estados financieros; en un 29%, aproximadamente, entendían que el sistema ABC que habían diseñado no era válido para preparar los estados 23 financieros, mientras que un 14% entendía que el sistema ABC no respectaba las normas fiscales que servían de base para elaborar las cuentas anuales. b) En el 33% de los casos, se estimó que la Fijación de los precios de los productos y de las prestaciones de los servicios era un aspecto sustancial al utilizar el sistema de información basado en las actividades, obteniéndose en este caso un valor promedio de 2,7; en el 56% de los casos las empresas determinaron que les corresponde a los Directivos el manejo o utilización de esta información de manera directa. c) En relación con las Decisiones de gestión, en el 50% de los casos se entendió que le correspondía una importancia media; en este caso la puntuación promedio alcanzada es de 2,3 y se observa, asimismo, que los Directivos son los que manejan de manera prioritaria esta información. En relación con las decisiones que han tomado las empresas analizadas, con la ayuda de la información generada por el sistema ABC/ABM, (véase a tal efecto el Gráfico 7) destaca que el 21% de las empresas determinaron que esta información la habían utilizado para adoptar decisiones relacionadas con la combinación de ventas; le siguen en importancia relativa: el abandono o la supresión de la fabricación de productos existentes, y el proceso conducente a la aplicación de una reingeniería de procesos con el fin de lograr o alcanzar una mayor eficiencia de los recursos utilizados. En tercer lugar se situarían, con idéntico peso relativo, las decisiones relacionadas con: la subcontratación; decisiones de aceptación de pedidos; y la reestructuración desde el punto de vista organizativo. A este respecto conviene destacar que en ninguno de los casos analizados por las empresas se ha utilizado como mecanismo de reducción o de reestructuración de la política de personal de la empresa, siendo destacable esta circunstancia aún cuando en ocasiones se alude a que esta metodología ha conducido a una reducción de personal por parte de las empresas que la han utilizado; por ello conviene destacar que no ha constituido, en ninguno de los casos analizados, un objetivo inicialmente pretendido. d) En el caso de las Decisiones estratégicas, existe una cierta equiparación entre dos alternativas, entre aquellos que entienden que la información generada por el sistema ABC tiene una importancia promedio o aquellas empresas que estiman que la información ABC no se utiliza para acometer decisiones de carácter estratégico; concretamente, la importancia que el sistema de información basado en las actividades tiene en este tipo de decisiones supone un valor promedio de 2,5; en este caso, también se observa que los Directivos son los que manejan fundamentalmente la información aportada por este sistema. 24 e) En relación con la interrelación que pudiera establecerse entre el sistema de costes ABC y el Coste objetivo (target costing) se observa que en el 60% de los casos determinan que no es importante; concretamente la puntuación promedio se sitúa en 3,4 y en este caso la información, en caso de ser utilizada, la utilizan fundamentalmente los Controllers de gestión de costes, en un 33% de los casos analizados. f) La utilización de la información aportada por el sistema ABC para la Gestión de los costes estándares en el 33% de los casos se determinó que era indiferente y, en este caso, la puntuación promedio que se otorga a esta alternativa es de 3; por lo tanto, este resultado debe entenderse en el sentido que, por el momento, las empresas no emplean este metodología para apoyar la gestión de los costes estándares relacionados con los productos o con la prestación de los servicios. Respecto a los destinatarios de esta información, en este caso, se entiende que puede servir de apoyo en todo caso a los Controllers de gestión de presupuestos y, en menor medida, a los Mandos intermedios y Directivos. g) En relación con los Presupuestos, se observa que tiene una importancia sustancial la información que genera el sistema ABC, puesto que en el 67% de los casos se entendió que era muy importante; esta alternativa alcanza una puntuación global promedio de 1,7, siendo destacable, asimismo, que los principales usuarios de esta información son, fundamentalmente, los Directivos y los Controllers de gestión de los presupuestos, si bien los Mandos intermedios también suelen ser los destinatarios de esta información. 25 La utilización de la información generada por el sistema ABC/ABM, como sistema de planificación presupuestaria, centra su atención, fundamentalmente, en los tres siguientes aspectos: la presupuestación de los costes directos de producción o de contratación de prestaciones de servicios; los presupuestos de costes indirectos de producción; y los presupuestos de ciertos gastos generales y de administración; estas tres finalidades, básicamente, ostentan una importancia relativa similar; le siguen en importancia los presupuestos relacionados con determinados costes directos de producción, o con algunos conceptos de costes indirectos de producción, e inclusive para presupuestar los gastos de venta, gastos generales y de administración. h) En referencia al Análisis de la rentabilidad de los clientes, las empresas han destacado que no era, inicialmente, uno de los objetivos de utilización de la información aportada por el sistema ABC debido, fundamentalmente, a que han centrado sus esfuerzos en el cálculo de costes de los productos o en la prestación de los servicios, lo que de alguna forma viene a justificar que el análisis de la rentabilidad, al menos en una etapa inicial, no constituya uno de sus principales objetivos. El valor global promedio atribuido a esta alternativa es de 2,7 siendo destacable, en este caso, que los principales destinatarios de esta información son: los Directivos de la empresa, los Mandos intermedios, los Controllers de gestión de presupuestos y los Controllers de gestión de costes. i) En cuanto al Análisis del valor añadido, aspecto éste que es considerado esencial en la gestión de las actividades, en el 40% de los casos se establece que es indiferente, lo que en gran medida está respaldado por la idea que se ha mencionado con anterioridad, en relación con los objetivos iniciales con los que han afrontado las empresas la implantación de un sistema de estas características; a esta opción le corresponde un valor promedio de 3,4. Los principales destinatarios de esta información son, en primera instancia, los Mandos intermedios con un 33% de los casos, y le siguen en importancia, respecto al manejo de esta información, los Directivos y Responsables de servicios. j) En relación con el Análisis de la cadena de valor, en el 33% de los casos se consigna que no es nada importante, lo que justifica que el valor promedio otorgado sea de 3,3; en este caso, las empresas que aplican la información del sistema ABC/ABM con esta finalidad manifiesta que ésta es utilizada tanto por los Controllers de gestión de presupuestos, como por los Controllers de gestión de costes. k) El Análisis de los inductores de costes es considerado, en el 33% de los casos, como una información que las empresas entienden que no era fundamental para ellos, dado la etapa en la que se encuentra la implantación del sistema ABC, porcentaje que es 26 compartido también con la alternativa de que se considera que no es importante por lo que, la puntuación global promedio que obtiene esta opción es de 3,5. En este caso, las empresas que generan esta información, fundamentalmente, es utilizada por los Directivos de la empresa y por los Controllers de gestión de presupuestos, fundamentalmente. l) En el 50% de los casos se entiende que el Análisis de los márgenes de contribución es un aspecto indiferente, respecto a la aplicación del sistema ABC, correspondiéndole a tal efecto un puntuación promedio, de esta aplicación o utilización del sistema ABC, de 3,2; en este caso, los destinatarios de esta información son, fundamentalmente, en el 31% de los casos los Controllers de gestión de los presupuestos, siguiéndole en importancia, los Directivos. m) Donde existe una distribución ciertamente desigual, respecto a la importancia que reviste el sistema ABC, es en relación con su aplicación al Análisis de las desviaciones; concretamente, en el 33% de los casos se entiende que tiene una importancia sustancial; otro porcentaje idéntico entiende que es absolutamente indiferente y, en otra proporción, se entiende que tiene una importancia relativa, por lo tanto, el valor promedio que se le otorga a esta alternativa es de 2. Para las empresas que lo han utilizado, entienden que esta información va destinada a los Controllers de gestión de presupuestos, en un 33% de los casos, y en el 22% a los Directivos y a los Controllers de gestión de los costes. n) En cuanto a la vinculación del sistema ABC/ABM con el Análisis del posicionamiento estratégico, destaca una indiferencia muy acusada en la mayoría de las empresas puesto que, concretamente, en el 50% de los casos manifiestan una indiferencia respecto a este tipo de análisis, utilizando la metodología del sistema ABC; sin embargo en el 33% de los casos manifiestan que tiene una importancia relativa; estas dos posiciones determinan que, en términos globales, a esta posible aplicación de la información generada por el sistema ABC le corresponda un valor promedio de 2,3. En este caso, la información va destinada de forma prioritaria a los Directivos y en menor medida a los Controllers de gestión de presupuestos y Mandos intermedios. o) En relación con la posibilidad de utilizar la información del sistema ABC/ABM como sistema de apoyo en el Proceso de reducción de costes, en el 33% de los casos se estableció que este sistema de información tenía una gran importancia, y en un porcentaje idéntico se entendía que no era importante; concretamente, en términos globales, esta opción alcanza una puntuación relativa de 3,5. Para aquellas empresas 27 que entendieran que podía ser significativa esta interrelación, en el 31% de los casos dicha información va destinada a los Directivos y, en menor medida, a los Mandos intermedios y a los Controllers de gestión de costes. p) En cuanto a la Gestión de tesorería, en el 50% de los casos se entendía que la utilización de la información generada por el sistema ABC se consideraba especialmente importante, de hecho, en este caso, la puntuación global que le corresponde en cuanto al nivel de importancia atribuido por las empresas encuestadas es de 2. Los destinatarios de esta información serían, fundamentalmente, los Mandos intermedios, siguiéndole en importancia los Directivos y los Controllers de gestión de los presupuestos. q) La posibilidad de utilizar el sistema ABC/ABM para apoyar el proceso de Reducción o de racionalización del número de departamentos en la empresa representa, en un 33%, una alternativa muy importante, y en un idéntico porcentaje se considera que es una decisión que no se ve afectada por este sistema de información; por lo tanto, el valor promedio que le corresponde a esta opción es de 2,3, siendo utilizada esta información, de forma prioritaria, por los Controllers de gestión de presupuestos. r) La utilización de la información del sistema ABC/ABM para la gestión de los tiempos, fundamentalmente, los relacionados con la expedición y entrega de los pedidos a los clientes, en el 33% de los casos se entiende que no es importante, concretamente, se le otorga un valor promedio a esta alternativa de un 3,2 y, en los casos en los que se utilizara con la mencionada finalidad, la utilizan, fundamentalmente, los Controllers de gestión de presupuestos y los Controllers de gestión de costes. s) En cuanto a la posibilidad de utilizar la información generada por el sistema ABC/ABM para Mejorar la eficiencia, en el 33% de los casos se entendió que tenía una importancia relativa y en un porcentaje idéntico se entendió que no era importante, es decir, les resultaba indiferente; en virtud de las puntuaciones alcanzadas, se le otorga a esta alternativa una puntuación media de 2,5, siendo los principales destinatarios de esta información los Directivos y los Controllers de gestión de presupuestos. t) En definitiva, si tratáramos de plasmar de manera sintética, a tenor de los datos aportados por las empresas, cuál ha sido el alcance que han otorgado el sistema ABC, cabría destacar: la elaboración de los estados financieros, como un aspecto prioritario; la elaboración de los presupuestos; el Análisis de las desviaciones; la gestión de la tesorería; y la racionalización de los sistemas o de las estructuras organizativas a través de una reducción del número de departamentos. Asimismo, en cuanto a los principales 28 usuarios o destinatarios de esta información, se evidencia, a tenor de las respuestas, que los Directivos tienen una prevalecía absoluto, son los que manejan en mayor medida la información aportada por el sistema ABC, y le siguen en importancia los Controllers de gestión de presupuestos y de gestión de costes fundamentalmente. 2.1.2- La calidad como soporte estratégico. Antecedentes. La historia de la humanidad está directamente ligada con la calidad desde los tiempos más remotos. El hombre al construir sus armas, elaborar sus alimentos y fabricar su vestido, observa las características del producto y enseguida procura mejorarlo. La práctica de la verificación de la calidad se remonta a épocas anteriores al nacimiento de Cristo. En el año 2150 A.C., en Babilonia, la calidad en la construcción de casas estaba regida por el Código de Hammurabi, cuya regla 229 establecía que "si un constructor construye una casa y no lo hace con buena resistencia y la casa se derrumba y mata a los ocupantes, el constructor debe ser ejecutado”1. Los fenicios también utilizaban un programa de acción correctiva para asegurar la calidad, con el objeto de eliminar la repetición de errores. Los inspectores simplemente cortaban la mano de la persona responsable de la calidad insatisfactoria. En los vestigios de las antiguas culturas también se hizo presente la calidad, ejemplo de ello son las pirámides egipcias, los frisos de los templos griegos, etc. Durante la Edad media surgen mercados sustentados en el prestigio de la calidad de los productos, se popularizó la costumbre de ponerles marca y con esta práctica se desarrolló el interés de mantener una buena reputación (las sedas de damasco, la porcelana china, etc.) Dado lo artesanal del proceso, la inspección del producto terminado fue responsabilidad del productor. Con el advenimiento de la era industrial esta situación cambió, el taller cedió su lugar a la fábrica de producción masiva, bien fuera de artículos terminados o bien de piezas que iban a ser ensambladas en una etapa posterior de producción. La era de la Revolución Industrial trajo consigo el sistema de fábricas para el trabajo en serie y la especialización del mismo. Como consecuencia de la alta demanda aparejada con el espíritu de mejorar la calidad de los procesos, la función de inspección llega a formar parte decisiva del proceso productivo y es realizada por el mismo operario. A fines del siglo XIX y durante las tres primeras décadas del siglo XX el objetivo fue la producción. Con las aportaciones de Taylor, la función de inspección se separa de la 29 producción; los productos se caracterizan por sus partes o componentes intercambiables, el mercado se vuelve más exigente y todo converge a producir. El cambio en el proceso de producción trajo consigo cambios en la organización de la empresa. Como ya no era el caso de un operario que se dedicara a la elaboración de un artículo, fue necesario introducir en las fábricas procedimientos específicos para atender la calidad de los productos fabricados en forma masiva. Durante la Primera Guerra Mundial, los sistemas de fabricación fueron más complicados, implicando el control de gran número de trabajadores por uno de los capataces de producción. Como resultado aparecieron los primeros inspectores de tiempo completo lo cual se denominó control de calidad por inspección. Las necesidades de la enorme producción en masa requerida por la Segunda Guerra Mundial originaron el control estadístico de calidad; esta fue una fase de extensión de la inspección y el logro de una mayor eficiencia en las organizaciones. A los inspectores se les dio herramientas con técnicas estadísticas, tales como muestreo y gráficas de control. Esta fue una contribución muy significativa. Sin embargo este trabajo permaneció restringido a las áreas de producción y su crecimiento fue relativamente lento. Las recomendaciones resultantes de las técnicas estadísticas con frecuencia no podían ser manejadas en las estructuras de toma de decisiones y no abarcaban problemas de calidad verdaderamente grandes como se les presentaban a la gerencia del negocio. Esta necesidad llevó al Control Total de la Calidad. Sólo cuando las empresas empezaron a establecer una estructura operativa y de toma de decisiones para la calidad del producto que fuera lo suficiente eficaz como para tomar acciones adecuadas en los descubrimientos del control de calidad, se pudieron obtener resultados tangibles como mejor calidad y menores costos. Este marco de calidad total hizo posible revisar las decisiones regularmente, en lugar de ocasionalmente, analizar resultados durante el proceso y tomar la acción de control en la fuente de manufactura o de abastecimientos, y, finalmente, detener la producción cuando fuera necesario. Además, proporcionó la estructura en la que las primeras herramientas del control estadístico de calidad pudieron ser reunidas con las otras muchas técnicas adicionales como medición, confiabilidad, equipo de información de la calidad, motivación para la calidad, y otras numerosas técnicas relacionadas ahora con el campo del control moderno de la misma y con el marco general funcional de calidad de un negocio. 30 Una condición indispensable para proseguir el análisis radica en definir y entender con claridad lo que significa este concepto. La calidad de un producto es una resultante, que emerge debido a una interrelación de un conjunto de procesos que tienen lugar dentro y fuera de las organizaciones empresariales. En ocasiones se ignoran o subvaloran las características tan complejas que presenta tal sistema de procesos. Incluso, en algunas empresas, se considera que el proceso de producción y/o de prestación de servicios es el único responsable de lograr la calidad que las personas esperan y exigen. Los diccionarios brindan una primera base para la formación de este marco teórico. Una de las definiciones que se pueden encontrar en el Pequeño Larousse Ilustrado dice que calidad es la cualidad de una cosa. Otra acepción recogida del diccionario es que calidad significa una manera de ser de una persona o cosa. En estas definiciones implícitamente se está concibiendo a la calidad como un atributo, propiedad o característica que distingue a las personas, a bienes y a servicios, lo cual resulta ya una interesante aproximación al concepto de calidad aplicado a las organizaciones. Existen además enfoques teóricos específicos sobre el tema calidad. Marx señalaba: “Por cuanto el comprador adquiere la mercancía, no porque tiene valor, sino porque es un “valor de uso” y se utiliza para determinados fines, se sobre entiende: 1) que los valores de uso “se valoran “, es decir, se analiza su calidad (lo mismo que su cantidad se mide, se pesa, etc.; 2) que cuando mercancías de diferente calidad pueden sustituir unas a otras para los mismos de consumo se da preferencia a determinada calidad, etc., etc.” Para Edwards Deming: “la calidad no es otra cosa más que una serie de cuestionamiento hacia una mejora continua". Según el Dr. J. Juran: la calidad es "la adecuación para el uso satisfaciendo las necesidades del cliente". Kaoru Ishikawa define a la calidad como: “desarrollar, diseñar, manufacturar y mantener un producto de calidad que sea el más económico, el útil y siempre satisfactorio para el consumidor". Por su parte Rafael Picolo, Director General de Hewlett Packard expresa que "la calidad, no es un concepto aislado, ni que se logra de un día para otro, descansa en fuertes valores que se presentan en el medio ambiente, así como en otros que se adquieren con esfuerzos y disciplina". En opinión de Crosby la calidad es el cumplimiento de los requerimientos de calidad de cada empresa, o dicho de otra forma, dar cumplimiento a las especificaciones. 31 Partiendo de una perspectiva diferente, se puede concebir la calidad como el compromiso ético con la excelencia, porque sólo una empresa que ha definido en sus valores supremos el generar productos y servicios de calidad, estará realmente comprometida en su consecución. En la práctica, como lo refiere Richard J. Schonberger, uno de los expertos en esta materia, "... la calidad es como el arte. Todos la alaban, todos la reconocen cuando la ven, pero cada uno tiene su propia definición de lo que es". El Che decía, “…podemos extraer una conclusión muy importante y es que dentro de la norma tiene que existir la norma de calidad y la norma no sólo es cantidad, es calidad. Y entonces la obligación del obrero es producir tanto de tal calidad, si no produce tanto de tal calidad no ha cumplido su deber social”. Además no sólo analizó el tema de la calidad en la gestión empresarial, sino también su influencia en la remuneración de los trabajadores al plantear que: “cada cargo tendrá una norma de calidad y la cantidad de trabajo que haga, y este será pagado desde la escala inferior, si el trabajo es malo en cuanto a cantidad y calidad, o hasta la escala superior si el trabajo es extraordinariamente bueno en calidad y cantidad”. El organismo internacional de normalización, ISO 9000, ha definido a la calidad como la totalidad de características de una entidad que le confiere la capacidad para satisfacer necesidades explícitas e implícitas. La norma precisa que entidad es una organización, llámese empresa o institución, producto o proceso. Complementando esta definición, se puede afirmar que las necesidades explícitas se definen mediante una relación contractual entre clientes y proveedores; mientras las necesidades implícitas se definen según las condiciones que imperan en el mercado. Los elementos que conforman las necesidades son básicamente: la seguridad, la disponibilidad, el mantenimiento, la confiabilidad, la facilidad de uso, el precio y el ambiente. Estas necesidades, excepto el precio, se definen traduciendo aspectos y características necesarias para la fabricación de un buen producto. La definición de la calidad teniendo como eje central a los clientes se basa en cinco aspectos fundamentales: la conformidad con las especificaciones (tiempo entre fallas, puntualidad de entrega y tiempo de entrega); el valor (relación precio / utilidad); la conveniencia de uso (apariencia, estilo, durabilidad y fiabilidad); el soporte (eficacia del servicio, cumplimiento de garantías y publicidad inequívoca) y las impresiones (atmósfera, imagen, estética y trato). 32 La excelencia debe perseguirse como un objetivo estratégico a los efectos de mantener la competitividad, pero también constituye una filosofía de vida y una ética de trabajo. Llevar a la empresa a la cima mediante la generación de productos y servicios de alto nivel con un uso eficiente de los recursos debe ser el objetivo supremo de directivos y personal de la empresa. Cada directivo y empleado debe sentirse orgulloso de los productos y servicios que genera, de tal forma la calidad se convierte en un fuerte elemento motivador, con lo cual da lugar a un espiral de crecimiento en los niveles de calidad y satisfacción. La calidad debe comprender todos los rincones de la empresa. Si no se genera calidad interna, mal puede ofrecerse una calidad apropiada a los agentes externos; por ello la calidad se construye y genera en cada actividad, tarea y proceso de la empresa. Cada diseño, componente, tarea, producto y servicio, debe ser mejorado día a día. Para lograr esto, los líderes deben modelar su mente y luego hacer otro tanto con la del resto del personal. Las empresas deben todos los días mejorar la calidad, para lograr obtener menores costos, aumentar la satisfacción de los clientes y llegar a una mayor cuota de mercado. Edificar la excelencia implica dar cumplimiento a siete puntos fundamentales: Concientización de directivos y empleados acerca de la importancia crucial de la calidad como base y fundamento de la productividad, los costos, la diferenciación, la cuota de mercado, el nivel de ventas, la supervivencia de la empresa, la competitividad y la rentabilidad financiera. Tomar la calidad definida por los clientes y/o consumidores, en función de sus necesidades y deseos, procediendo a fijar las especificaciones de los productos y servicios en función de aquellos. Determinar los parámetros de los insumos, componentes y procesos a los efectos de lograr cumplir con las especificaciones de los productos y servicios. Planificar a los efectos de fijar objetivos y políticas en materia de calidad, y determinar consecuentemente las estrategias, tácticas y acciones pertinentes para hacerlas realidad. Organizar la empresa a los efectos de establecer las relaciones entre los diversos miembros de esta, de manera que se hagan factibles los objetivos en materia de calidad. Dirigir y liderar a las fuerzas humanas de la empresa para inspirarlas y motivarlas en la búsqueda de la excelencia. Implementar sistemas de control a los efectos de medir y corregir el desempeño individual y organizacional para asegurar que los acontecimientos se adecuen a los objetivos trazados. 33 La base de un Sistema de Calidad se compone de dos documentos denominados Manuales de Aseguramiento de la Calidad, que definen por un lado el conjunto de la estructura, responsabilidades, actividades, recursos y procedimientos genéricos que una organización establece para llevar a cabo la Gestión de la Calidad (Manual de Calidad); y por otro lado, la definición específica de todos los procedimientos que aseguren la calidad del producto final (Manual de Procedimientos). El Manual de Calidad dice ¿qué? y ¿quién? y el Manual de Procedimientos ¿cómo? y ¿cuándo? Dentro de la infraestructura del sistema existe un tercer pilar que es el de los Documentos Operativos, conjunto de documentos que reflejan la actuación diaria de la empresa. El Manual de calidad especifica la Política de Calidad de la empresa y la organización necesaria para conseguir los objetivos de aseguramiento de la calidad de una forma similar en toda la empresa. En él se describen la Política de Calidad de la empresa, la estructura organizacional, la misión de todo elemento involucrado en el logro de la calidad, etc. El fin del mismo se puede resumir en varios puntos: única referencia oficial, unifica comportamientos decisionales y operativos, clasifica la estructura de responsabilidades, independiza el resultado de las actividades de la habilidad, es un instrumento para la formación y la planificación de la calidad y además, es la base de referencia para auditar el Sistema de Calidad. Por su parte el Manual de procedimientos sintetiza de forma clara, precisa y sin ambigüedades los procedimientos operativos, donde se refleja de modo detallado la forma de actuación y de responsabilidad de todo miembro de la organización dentro del marco del Sistema de Calidad de la empresa y dependiendo del grado de involucración en la consecución de la calidad del producto final. La calidad tiene ventajas como el incremento de las ventas, la competitividad, la innovación, la nueva tecnología de punta, el reconocimiento de la empresa, la reducción de desperdicios, menos reprocesas o retrabado, se reducen los costos de producción del producto, etc. Evolución histórica del concepto de calidad. A lo largo de la historia el término calidad ha sufrido numerosos cambios que conviene reflejar en cuanto a su evolución histórica. Para ello, se describen cada una de las etapas el concepto que se tenía de la calidad y cuáles eran los objetivos a perseguir. Ver la tabla No1. Evolución de la calidad. Etapa Concepto Finalidad 34 Artesanal Revolución Industrial Segunda Mundial Guerra Posguerra (Japón) Posguerra (Resto del mundo) Control de Calidad Aseguramiento de la Calidad Calidad Total Hacer las cosas bien Satisfacer al cliente. independientemente del costo o Satisfacer al artesano, por el esfuerzo necesario para ello. trabajo bien hecho Crear un producto único. Hacer muchas cosas no Satisfacer una gran demanda importando que sean de calidad de bienes. (se identifica producción con Obtener beneficios. calidad). Asegurar la eficacia del armamento Garantizar la disponibilidad sin importar el costo, con la mayor de un armamento eficaz en la y más rápida producción cantidad y el momento (Eficacia + Plazo = Calidad) preciso. Hacer las cosas bien a la primera Minimizar costos mediante la calidad Satisfacer al cliente Ser competitivo Producir, cuanto más mejor Satisfacer la gran demanda de bienes causada por la guerra Técnicas de inspección en Satisfacer las necesidades producción para evitar la salida de técnicas del producto. bienes defectuosos. Sistemas y procedimientos de la Satisfacer al cliente. organización para evitar que se Prevenir errores. produzcan bienes defectuosos. Reducir costos. Ser competitivo. Teoría de la administración Satisfacer tanto al cliente empresarial centrada en la externo como interno. permanente satisfacción de las Ser altamente competitivo. expectativas del cliente. Mejora continua. Fuente: Conceptos generales de calidad total. http:/www.monografias.com. [Consulta: 12/01/2006]. En un primer momento se habla de Control de Calidad, primera etapa en la gestión que se basa en técnicas de inspección aplicadas a producción. Posteriormente nace el Aseguramiento de la Calidad, fase que persigue garantizar un nivel continuo de la calidad del producto o servicio proporcionado. Finalmente se llega a lo que hoy en día se conoce como Calidad Total, un sistema de gestión empresarial íntimamente relacionado con el concepto de mejora continua y que incluye las dos fases anteriores. Los principios fundamentales de este sistema de gestión son los siguientes: Consecución de la plena satisfacción de las necesidades y expectativas del cliente (interno y externo). 35 Desarrollo de un proceso de mejora continua en todas las actividades y procesos llevados a cabo en la empresa (implantar la mejora continua tiene un principio pero no un fin). Total compromiso de la dirección y un liderazgo activo de todo el equipo directivo. Participación de todos los miembros de la organización y fomento del trabajo en equipo hacia una Gestión de Calidad Total. Involucración del proveedor en el sistema de Calidad Total de la empresa, dado el fundamental papel de este en la consecución de la calidad en la empresa. Identificación y gestión de los procesos claves de la organización, superando las barreras departamentales y estructurales que esconden dichos procesos. Toma de decisiones de gestión basada en datos y hechos objetivos sobre gestión basada en la intuición. Dominio del manejo de la información Dada la importancia de la Calidad Total se le dedica un capítulo independiente. La calidad no se ha convertido únicamente en uno de los requisitos esenciales del producto, sino que en la actualidad es un factor estratégico clave del que dependen la mayor parte de las organizaciones, no sólo para mantener su posición en el mercado sino, incluso, para asegurar su supervivencia. A continuación se muestra gráficamente la interrelación del nivel de calidad con la evolución en el tiempo y en la empresa. 36 Figura 1. Desarrollo de la calidad. Fuente: Curso de Calidad ISO 9000, Lección 1:1.3. http://www.adrformacio.com/. [Consulta: 25/02/2006]. Control de la calidad. Hasta hace poco la calidad era vista como una exigencia que llevaba implícita la necesidad de evaluar, separar y corregir. Mediante la inspección del producto final o en fase de fabricación, el departamento de calidad de la empresa separaba el producto aceptable del defectuoso. Este último, se segregaba del resto y era objeto de subsanación o de rechazo. Este proceso se llevaba a cabo según un plan de inspección creado por la propia organización, reproduciendo técnicas y tendencias del momento. Con este método se cumplía el paradigma (hoy todavía vigente en muchas organizaciones) de que la 37 calidad únicamente se controla. Se trata de un modelo que hoy tiene inconvenientes tales como: Únicamente el departamento de calidad se responsabiliza de cumplir los estándares de calidad fijados. No existe ninguna participación ni esfuerzo del personal durante la cadena de fabricación. Dichos estándares se basan en indicadores creados y localizados a lo largo del proceso de fabricación, pero en ningún caso se contempla la propia satisfacción del cliente. No se tiene en cuenta la participación de este en cuanto a la creación de los estándares de calidad. No es una herramienta de mejora interna, pues basa su eficacia en la corrección del resultado (intermedio y/o final), no en la prevención o control sobre el proceso. Es un método costoso ya que hasta el momento en que se activa el indicador y se detecta el error existen los costos de fabricación interrumpidos. Es difícilmente válido en los servicios pues, en este sector, no suelen haber intervalos entre el tiempo de producción y el momento de entrega del bien. La idea de que la calidad se autocontrol, se basa en la responsabilidad del trabajador que realiza su tarea. Es el propio operario que interviene en el proceso quien controla la calidad del producto a su paso por la cadena de montaje. Esta idea procede de la teoría de que la calidad "se va haciendo" a la par que el producto se va fabricando. Ya no es el departamento de calidad el que centraliza y fiscaliza la calidad del producto. Este departamento queda aquí relegado a tareas más especializadas (auditorias internas, análisis de procesos, gestión de la mejora continua, etc.). La responsabilidad de evaluar la conformidad del trabajo realizado corresponde ahora a sus propios autores. En general, el compromiso con la calidad se extiende a todo el personal que interviene en el proceso de fabricación. Otra ventaja es su efecto motivador, se le está dando una confianza al trabajador que antes se encontraba monopolizada por un solo departamento, y ello se traduce en un mayor compromiso con su trabajo. La gestión correcta de un proceso consiste en su normalización, o sea, en la definición de un procedimiento documentado y en la comprobación de que el mismo se está cumpliendo. Con este método se puede afirmar que la calidad de un producto es predecible, pues si se ha normalizado el proceso (mediante su redacción, etc.) y se ha verificado su cumplimiento (mediante auditorias, etc.) la calidad del producto está “casi” asegurada. 38 Es un método orientado a los procesos operativos, y la definición y representación escrita de estos procesos sirve de guía para su cumplimiento. El método cuenta con algunas limitaciones como la falta de una actividad organizada de mejora, o incluso que el excesivo formalismo o "papeleo" limita la capacidad de innovación interna. El control de calidad es un proceso para mantener estándares, los cuales se mantienen mediante un proceso de selección, medida y corrección del trabajo, de modo que todos los productos o servicios que surjan del proceso cumplan los estándares. El control de calidad debe efectuarse siguiendo los siguientes pasos: Determinar qué parámetros deben controlarse o hacerse objeto de medición. Establecer su grado de criticidad y, si es necesario, el control antes, durante o después de producir los resultados. Establecer una especificación para el parámetro que se desea controlar que proporcione límites de aceptabilidad y unidades de medida. Instalar, cuando corresponda y sea factible, un sensor en un punto apropiado del proceso que detecte la variación respecto de la especificación. Recoger y transmitir los datos al lugar de análisis. Verificar los resultados y diagnosticar la causa de la variación. Proponer remedios y decidir la acción necesaria para restablecer el status quo. Tomar las medidas convenidas y comprobar que se ha corregido la variación. Es menester distinguir entre los controles de resultados y los controles de procesos. Los primeros verifican el resultado (variable o atributo) final de un proceso, sea este un producto o servicio. En tanto que el control de procesos verifica tanto el funcionamiento de los procesos como la calidad de los insumos. De tal forma, asegurando la calidad de los procesos y los componentes, se asegura el resultado final. Cuando de control se trata existen tres etapas: la primera consiste en la recolección de los datos o mediciones, la segunda en el procesamiento, análisis e interpretación, y la tercera, en las medidas a adoptar para corregir las causas primarias de los problemas o desviaciones observados. Importancia estratégica de la Calidad Total. La Calidad Total es una estrategia que busca garantizar, a largo plazo, la supervivencia, el crecimiento y la rentabilidad de una organización, optimizando su competitividad mediante el aseguramiento permanente de la satisfacción de los clientes y 39 la eliminación de todo tipo de desperdicios. Esto se logra con la participación activa de todo el personal bajo nuevos estilos de liderazgo. Los altos niveles de calidad no son necesariamente sinónimo de éxito o de una buena estrategia. Las perspectivas de calidad proporcionan las bases para tener ventajas estratégicas. La empresa de calidad decide cómo y cuándo utilizar esta ventaja. Además, si una industria está declinando o tiene una economía pobre, el solo hecho de ser de alta calidad puede no ser suficiente para mantener la competitividad a los beneficios. La buena calidad no puede sustituir una falta de comprensión de la dinámica de su propia industria. Las fuerzas que definen una industria pueden, lo señala Porter, cambiar con el tiempo. Al alterar el equilibrio de fuerzas, se define una nueva industria. Si estos cambios no se entienden, el rendimiento en términos de competencia puede decrecer. La relación de la calidad con la estrategia empresarial es directa. Sin embargo, equiparar directamente alta calidad con éxito competitivo sería mentir; lo que hace de la calidad la piedra de toque de la estrategia competitiva es aquello que implica decisión y oportunidades no disponibles para los competidores de la organización. La calidad provee una perspectiva diferente y da el potencial a la organización para un plan competitivo superior a sus competidores. Desde una perspectiva estratégica, la empresa determina sí o de qué manera sería usada la ventaja en calidad. Sin alta calidad es imposible hoy en día acelerar el progreso científico-técnico, los defectos de diseño, el cumplimiento inexacto de las reglamentaciones tecnológicas, el empleo de materiales de baja calidad y un mal acabado, hacen incurrir en gasto materiales y morales cuantiosos. Principios. Los principios básicos para el logro de la calidad total son: 1. El proceso de producción está en toda la organización. 2. La calidad la determina el cliente. 3. La calidad es clave para lograr competitividad. 4. La calidad es lograda por las personas y para las personas. 5. La verdadera ventaja competitiva está en la reducción de errores o en mejorar los procesos; allí radica la reducción de costos. 6. Es imprescindible la participación de todos (conciencia colectiva). 7. Requiere una nueva cultura. 8. El proveedor es parte del proceso. 9. Son indispensables las cadenas proveedor - clientes internos. 40 Algunos de los principales aspectos relacionados con estos principios se detallan a continuación: 2- La calidad la determina el cliente: es el cliente quien califica la calidad del producto o servicio que se ofrece; de allí que la calidad no debe ser tomada en su valor absoluto o científico, sino que es un valor relativo, en función del cliente. Se debe tener presente que las expectativas de los clientes están dadas en términos de calidad del producto o servicio, oportunidad de entrega, calidad de la atención, costos razonables y seguridad, es el cliente quien dice qué hacer, cómo o para cuándo. No se puede forzar a comprar el producto que se quiere al precio deseado. Una organización transita hacia la Calidad Total cuando los clientes externos e internos sienten que se esta cumpliendo consistentemente con sus requerimientos de calidad, oportunidad, costo y servicio. La identificación de los clientes de una organización debe iniciarse averiguando dónde se encuentran los clientes externos y cuáles son sus necesidades. A partir de allí se debe generar una motivación por atender y exceder sus necesidades y expectativas elevando permanentemente el nivel de satisfacción para conseguir su lealtad, la que debe medirse en términos de cómo los clientes vuelven a adquirir los productos y servicios, y la recomendación que hacen a otros para que los adquieran. Para satisfacer a los clientes no basta con eliminar los motivos de insatisfacción o de quejas, es necesario asumir una actitud preactiva que conduzca a identificar los atributos de calidad que tienen impacto en la satisfacción y deleitan a sus clientes. Estos atributos deben ser incluidos en los productos y servicios y en todas las interacciones con ellos. Los clientes deben percibir que en los productos y servicios que adquieren hay una relación de costo-beneficio que les resulta favorable. Un primer aspecto para un enfoque al cliente consiste en definir y difundir la visión de la organización orientada a la satisfacción de los clientes. El enfoque a los clientes va a definir las políticas de calidad y estas deben guiar las relaciones con los mismos. Los especialistas recomiendan tener en cuenta aspectos como el despliegue de los requerimientos a las áreas involucradas; información proporcionada a los clientes con respecto a los productos y servicios y la forma de relacionarse con la organización; facilidades para que el cliente exprese sus sugerencias, quejas y reclamos; atención de las quejas; medición de la satisfacción de los clientes, entre otros. Después de establecerse por escrito la visión y políticas relacionadas con los clientes externos se debe difundir y explicar adecuadamente. Esta labor debe hacerse en el 41 proceso de inducción del personal nuevo, en las acciones de capacitación, etc., pero lo más importante es asegurar su aplicación. Para satisfacer las necesidades y expectativas de los clientes tanto externos como internos es necesario conocerlos plenamente. Este conocimiento implica principalmente una identificación y segmentación de los mismos, de los atributos de calidad de los productos para los clientes, lograr la conformidad de dichos atributos y obtener sus apreciaciones de desempeño. En la mayoría de las organizaciones existen dos tipos de clientes externos: Usuarios finales: son aquellos que consumen o utilizan el producto o servicio. Clientes Intermedios: son aquellos que hacen que el producto o servicio esté disponible para el usuario final. Para que una organización logre conocer con precisión a sus clientes es necesario que efectúe una segmentación en grupos homogéneos, ya que no todos tienen las mismas necesidades y expectativas. Para identificar y segmentar a los clientes es conveniente proceder respondiendo a preguntas tales como: ¿quienes son los clientes de los productos y servicios?, ¿quienes son los usuarios finales?, etc. Es recomendable utilizar para la segmentación estrategias de mercadeo utilizando factores como: tamaño, capacidad económica, entre otros. Luego de segmentarse a los clientes se debe identificar sus necesidades y expectativas presentes y futuras. Por otro lado la empresa debe contar con un sistema eficaz que le permita conocer además de los aspectos negativos en relación con la calidad, los atributos que verdaderamente lo satisfacen, es decir aspectos positivos de la calidad. Esto significa saber escuchar la voz del cliente. Para ello se puede hacer uso combinado de diferentes técnicas como entrevistas, encuestas de satisfacción de los clientes (telefónicas o visitándolos), observaciones cuando usan el producto, estudios de mercado, etc. Los estudios para conocer la voz de los clientes no deben llevarse a cabo en forma aislada o esporádica, sino que debe responder a acciones planificadas y sistemáticas. Todo esto permitirá conocer los atributos de calidad que son importantes para los clientes, las calificaciones dadas a su empresa con dichos atributos, la comparación con la competencia y las quejas manifestadas acerca de los atributos. 3. - La calidad es clave para lograr competitividad: con una buena calidad es posible captar un mercado y mantenerse en él. 42 Para el éxito de una empresa en el mercado es necesaria la calidad de sus productos o servicios. Asimismo, es de conocimiento general que en las últimas décadas existe una tendencia mundial por parte de los clientes hacia requisitos más exigentes respecto a la calidad. Bajo esta premisa es indiscutible que todas las áreas funcionales de una empresa deban tener una gestión eficiente y eficaz, sin embargo una de las áreas más importantes y tradicionalmente críticas en las empresas es el área de logística, la cual es responsable del aprovisionamiento adecuado y oportuno de bienes y servicios a las demás áreas de la empresa para que éstas puedan cumplir con sus objetivos estratégicos. 8- El proveedor es parte del proceso: en el proveedor se inicia la calidad, él es parte del proceso, debe ser considerado como parte de la organización. La calidad de un producto o servicio no depende solamente de los procesos internos de las empresas, sino también de la calidad de productos y servicios suministrados, lo que implica trabajar conjuntamente con los proveedores para que estos asuman su parte de responsabilidad en la consecución del fin común de todos: la satisfacción final del cliente. Desde el punto de vista de la Calidad Total se considera que el proveedor debe reunir tres requisitos importantes: un buen producto, un buen sistema de control de calidad y una buena dirección o sistema de gestión. El proveedor debe demostrar capacidad para integrar innovaciones tecnológicas y ser consciente de las obligaciones en cuanto a: precio, oportunidad en las entregas y además del respeto por los secretos de la empresa. Para ello la empresa debe desarrollar un sistema de mejora de las comunicaciones, visitas a las instalaciones de los proveedores, invitaciones a los mismos para que conozcan la empresa, evaluarlos de acuerdo a las Normas ISO 9000, establecer un sistema de medición del desempeño, comprometerlos en la solución de problemas y en el mejoramiento de los procesos. Esta acción implica comprometer al personal del proveedor en los equipos de mejoramiento encargados de eliminar los problemas que se presentan con respecto al manejo de los insumos. Además debe extender el programa de Calidad Total y de la calidad certificada hacia todos los proveedores y establecer un programa de entregas justo a tiempo. La realización de estas y otras actividades deben desarrollarse en forma progresiva y en correspondencia con las etapas del proceso de mejoramiento hacia la Calidad Total. En otros términos deben ser debidamente planeadas y, desde luego, concertadas con el proveedor. Es importante, por otro lado, que el proveedor comprenda la filosofía de la empresa cliente y que esta, a su vez, estudie y comprenda la filosofía de sus proveedores. En todo esto es importante tener en cuenta que el proveedor oportunamente estimulado y 43 apoyado puede dar una contribución insustituible de creatividad e innovación tecnológica en los suministros de su competencia y puede trabajar activamente para reducir continuamente los costos. Por ello una empresa debe compartir con sus proveedores aquellas experiencias que se relacionan con el proceso de mejoramiento hacia la Calidad Total. 9. Son indispensables las cadenas proveedor-clientes internos: cada individuo de la organización toma conciencia de que tiene uno o más clientes internos y uno o más proveedores internos. La relación cliente-proveedor es una forma muy eficaz de gestionar la calidad del proveedor y suministrar al cliente o usuario final la mejor calidad. Estas relaciones conllevan a una nueva forma de hacer negocios que enfatiza la calidad en perjuicio del precio, el largo plazo frente al corto plazo, y los acuerdos de colaboración en contra de los de adversidad. Tanto los clientes como los proveedores tienen la mutua responsabilidad de suministrar y obtener las necesidades de cada uno y proporcionar y actuar según el feedback (retroalimentación) recibido. A continuación se muestra la relación cliente–proveedor en la figura No 2. 44 Figura 2: Relación cliente-proveedor. PRODUCCIÓN COMPRAS VENTAS ASISTEN CIA CADENA CALIDAD DE LA POSTVENTA CALIDAD RR HH ADMINIS TRACCIÓN FINANCIERO Fuente: Implantación de los Sistemas de Gestión de Calidad. http://www.monografias.com/. [Consulta: 23/11/2005]. Está plenamente asumido que se servirá mejor al cliente externo si se reconocen las cadenas internas cliente-proveedor y se usan equipos interfuncionales para planificar y mejorar nuestra calidad. Por tanto, no es sorprendente el hecho de que el cliente final reciba una mejor calidad si los proveedores trabajan en "colaboración". Esta colaboración se caracteriza por proyectos conjuntos de planificación y mejora de la calidad, compartiendo por ambas partes el control de la calidad y realizando esfuerzos conjuntos para conseguir un beneficio mutuo: la satisfacción final del cliente. Los resultados esperados a través de estas nuevas relaciones consisten en una reducción del número de proveedores, una mayor agilidad y flexibilidad en la gestión de compras y aprovisionamientos, y la participación en proyectos de mejora conjuntos, lo que 45 produce importantes ahorros de costos, mejoras de la calidad y acortamientos de tiempos de ciclos. La planificación constituye un elemento decisivo en el logro de la calidad. La dirección de la calidad debe invadir todas las áreas, actividades y procesos de la organización, es fundamental que esta tome en cuenta la calidad en cada una de las funciones fundamentales del proceso administrativo, siendo la primera de ellas la planificación, concebida como la selección de misión y objetivos, así como de estrategias, políticas, programas y procedimientos para lograrlos -, debe tener en la calidad un punto de referencia. Con la información proporcionada por los clientes, en todos sus aspectos, la empresa estará en condiciones de planificar la calidad de sus productos y servicios. Este proceso consiste en coordinar y establecer todo lo necesario para lograr la satisfacción de los clientes. Al respecto el Dr. Juran, señala que este proceso establece las metas para la calidad, desarrolla los medios para alcanzarlas. La planificación para la calidad consiste en un conjunto de pasos estandarizados que se inicia con la identificación de los clientes tanto externos como internos hasta comprobar que el proceso es capaz de funcionar en condiciones operativas. En la planificación estratégica es fundamental fijar los valores de la organización. Los valores son la convicción básica de que una forma de conducta o comportamiento específicos son preferibles a otros. Además requiere una participación considerable del equipo directivo, ya que son ellos quienes determinan los objetivos a incluir en el plan de negocio y quienes los despliegan hacia niveles inferiores de la organización para, en primer lugar, identificar las acciones necesarias para lograr los objetivos; en segundo lugar, proporcionar los recursos oportunos para esas acciones, y, en tercer lugar, asignar responsabilidades para desarrollar dichas acciones. Dentro de los beneficios derivados del proceso de planificación está que alinea áreas claves de negocio para conseguir aumentar la lealtad de los clientes, la calidad y a su vez disminuir los costos; fomentar la cooperación entre departamentos; proporcionar la participación y el compromiso de los empleados y construir un sistema sensible, flexible y disciplinado. La planificación de la calidad proporciona un enfoque participativo y estructurado para planificar nuevos productos, servicios y procesos. Cuando de objetivos de calidad se trata, la norma ISO 9004 los define como elementos fundamentales de la misma, tales como la aptitud para el uso, función, seguridad y confiabilidad. Además, menciona el cálculo y la evaluación de los costos asociados con todos los objetivos de calidad. 46 Según Lefcovich “El requerimiento de definición de los objetivos es uno de los más importantes requerimientos. Sin objetivos de calidad no existe ninguna meta que alcanzar, el sistema se paraliza, no existe ninguna mejora y no se tienen indicaciones de si se están haciendo bien las cosas. Hay dos tipos de objetivos de calidad, los que sirven para el control de calidad y los que sirven para el mejoramiento de la calidad”2. Si bien la dirección es la responsable por la planificación y fijación de objetivos, debe lograrse la participación plena de todo el personal de la empresa a los efectos de comprometerlos con la consecución de tales objetivos. Siempre debe recordarse que no hay compromiso sin participación. Existen cinco tipos de objetivos de calidad: Objetivos para el funcionamiento del negocio, dirigidos a los mercados, al entorno y a la sociedad. Objetivos para el funcionamiento del producto o servicio, dirigidos a las necesidades del cliente y a la competencia. Objetivos para el funcionamiento del proceso, dirigidos a la capacidad, eficiencia y efectividad del proceso, su utilización de recursos y su control. Objetivos para el funcionamiento de la organización, dirigidos a la capacidad, eficiencia y efectividad de la organización, su sensibilidad al cambio, el entorno en que las personas trabajan, etc. Objetivos para el funcionamiento del trabajador, dirigidos a las habilidades, los conocimientos, la capacidad, motivación y desarrollo de los trabajadores. La realización de los objetivos de calidad implica la necesidad de elaborar un programa de calidad anual. El programa debe ser establecido e implementado en cada departamento o, en pequeñas empresas, un único programa que cubra a la organización en su totalidad. Fijados los objetivos, resulta crucial determinar las estrategias y tácticas para su consecución. Para ello es de trascendental importancia la inclusión de la calidad en los presupuestos con el fin de destinar las partidas necesarias para las actividades de prevención y evaluación. De nada servirá fijar objetivos si luego no se asignan recursos a los efectos de poder hacerlos realidad. El análisis de cada tipo de organización en función de los productos o servicios que genera, determinará los niveles y tipos de complejidad, formalismo y centralización que se requieran para el logro del más alto nivel de calidad y satisfacción de los clientes, haciendo un uso óptimo de los recursos. 47 En una empresa industrial promedio que pretende la excelencia, deberán disminuirse los niveles de complejidad tanto vertical como horizontal, incrementar el formalismo a los efectos de una estandarización de su producción, y disminuir la centralización en las decisiones a los efectos de favorecer el empowerment y el autocontrol. Al hablar de dirección, se hace referencia al proceso de influir sobre las personas para que contribuyan a las metas de la empresa en materia de calidad y productividad. Cuando de dirección de calidad se trata, se debe concentrar el análisis en los altos niveles directivos, pues como Juran comprobó, la parte más importante de los problemas, aproximadamente un 80%, está fuera del control de los trabajadores. Por tal motivo, si los empleados realizaran siempre de la mejor forma su actividad, sólo desaparecería una quinta parte del total de los problemas. El porcentaje más alto de las dificultades reside en los procesos, los métodos, los sistemas, las políticas, el equipo, los materiales, los hechos que sólo los directivos pueden cambiar. Mientras se continúen personalizando las dificultades, es decir, mientras sólo se atine a averiguar quién o quienes son los culpables, las mismas seguirán existiendo, pues lo más probable es que las causas se encuentren no en la personas, sino en el sistema. 2.1.3- El medio ambiente como herramienta estratégica. Las ciencias contables están experimentando cambios profundos en su modo de actuación por cuanto tienen que adaptarse necesariamente a las transformaciones que operan a nivel global. La Contabilidad no es más que la capacidad de aglutinar información de tipo relevante sobre los hechos económicos de manera tal que pueda ser utilizada de forma rápida y oportuna por sus usuarios. Desde esta perspectiva, en la década de los 80 surgió como una necesidad imperiosa para las empresas, accionistas, proveedores esta nueva área de interés. La Contabilidad Medioambiental Cuales han sido concretamente los factores incidentes en el surgimiento de esta nueva área de la información contable. Los más importantes son los siguientes: La competitividad a escala global de las empresas exige en los momentos actuales que las mismas tengan que revelar información asociada a los recursos medioambientales como requisito indispensable para posicionarse estratégicamente. El surgimiento de patrones de fiscalización de los recursos no tanto financieros sino ambientales: Las normas internacionales ISO 9000, ISO 14000, las Auditorias Medioambientales. 48 Por una necesidad de imagen corporativa. En la medida en que las empresas presenten resultados adecuados asociados a la conservación y preservación del Medio Ambiente estas se convierten en más atractivas para sus clientes y se potencian frente a sus competidores. Por tanto, ¿que es la Contabilidad Medioambiental? Cuando revisamos el tratamiento terminológico nos encontramos con definiciones semejantes y coincidentes. El Dr. Carlos Larrinaga la define como una parte de la Contabilidad General que brinda información de tipo cuantitativa asociada a activos, pasivos y contingencias medioambientales. (Larrinaga, 2005). Interesante resulta el criterio de la escuela europea donde se define como la capacidad para brindar información relevante asociada al recurso ambiental de manera tal que pueda ser percibida por clientes y competidores. (LLull Gilet 2006). No menos importante resultan los criterios que emite la Asociación Española de Contabilidad y Administración quien en su Documento No.11 sobre el Marco Conceptual de la Contabilidad Medioambiental donde se define: ¨ no es más que captar, registrar, analizar información medioambiental para ser utilizada para diferentes propósitos. (AECA, 2004). A criterio del autor la temática se torna compleja, y la concreción de sus particularidades es necesario segmentarlas desde dos enfoques: Un enfoque de Contabilidad Financiera Medioambiental. Un enfoque de Contabilidad de Gestión Medioambiental o de Costos. El enfoque de Contabilidad Financiera Medioambiental está asociado a la necesidad de brindar información de tipo financiera para clientes, proveedores y accionistas de forma tal que puedan ser percibidas para tomar decisiones. Es importante destacar que uno de los grandes problemas que afronta esta área es la concreción de definiciones tales como: que asumir como un gasto medioambiental, como registrar partidas medioambientales, a que llamaríamos contingencias medioambientales. Por tanto este enfoque es el más difícil de trabajar pero el de más valía desde el punto de vista de la lógica contable. El enfoque de la Contabilidad de Gestión Medioambiental se refiere al ambiente interno de la empresa y se asocia al análisis de los hechos medioambientales desde una perspectiva de COSTO/ BENEFICIO, es decir se necesitan conocer los costos de las actividades ambientales y de los recursos dentro de la empresa, como por ejemplo: tratamiento de residuales, tecnologías limpias, reciclaje, tratamiento de agua, generación de agua, energía, etc., para posteriormente evaluar alternativas y tomar decisiones. 49 Estos dos enfoques no pueden ser vistos de manera aislada, al contrario se retroalimentan desde la lógica contable por cuanto son estadios que deben subyacer dentro del Sistema Contable de cualquier organización. No obstante, es importante destacar que en la actualidad a pesar de los ingentes esfuerzos de organismos internacionales, grupos de interés, investigadores, etc., por tratar de definir un Marco Conceptual el proceso de armonización es todavía una utopía por cuanto se necesitan esfuerzos por parte de los diferentes colegios de contadores en cada país, de las propias empresas, e incluso de organismos internacionales asociados a las políticas contables y medioambientales. El término de Contabilidad Medioambiental está muy asociado al de Sostenibilidad. La dimensión de la sostenibilidad prioriza entre otros aspectos la necesidad de la conservación del Medio Ambiente como una necesidad de primer orden para lograr sobrevivir en este planeta cada vez más globalizado, por lo que esta Contabilidad de manera directa va a brindar información relevante en tal elemental propósito. No obstante, existen también marcadas diferencias en cuanto a la forma de asumir la relación de la Sostenibilidad con la información contable medioambiental. En tal sentido, se evidencia una voluntad por parte de algunos países y organismos y se ha creado la llamada Guía de la Sostenibilidad (GRI) con el objetivo de emitir informes de tipo financiero asociado al Medio Ambiente con vistas a un gradual proceso de armonización de la información. De manera general en el Estado del Arte de la temática coexisten una serie de interrogantes las cuales todavía continúan pendientes aunque es posible avanzar en la incorporación de la información medioambiental en el proceso de gestión empresarial por cuanto sin dudas en los procesos de reingeniería y mejora continua de las empresas se hace imprescindible la consecución de objetivos bien marcados asociados a las políticas de calidad y de medio ambiente. Tomando como referencia la conceptualización y el estado del arte definido anteriormente pasaremos a mostrar una propuesta de procedimientos metodológicos para la implementación de una Contabilidad Medioambiental, aunque en un primer momento comentaremos los requisitos básicos que debe cumplir una organización , es decir las invariantes críticas que deben tenerse en cuenta. Es necesario situarse en el contexto empresarial donde se ubica la organización, por cuanto las características y el tratamiento ambiental difieren por sectores. Es indudable la diferencia en el tratamiento de los recursos medioambientales en empresas hoteleras y en las extractivas, por ejemplo. 50 Se necesita de un Sistema Contable en la empresa objeto de estudio con una adecuada organización donde los documentos básicos y elementales como los Estados Financieros y el Balance de Pérdidas y Ganancias estén reflejando los hechos económicos en tiempo real. Se necesita de una cultura empresarial mínima que logre concienciar a todos los involucrados en la necesidad de controlar los recursos medioambientales y su reflejo de forma fiel en los resultados globales de la empresa. El proceso de implementación debe ser conocido y acogido por parte de clientes, proveedores, accionistas, etc., pues son los que se convierten en los partícipes de este tipo de información. Desde esta perspectiva los procedimientos que se presentan a continuación se dividen en las dos áreas de acción dentro de la Contabilidad, es decir la Financiera y la de Gestión. I. Procedimientos para la implementación de un Contabilidad Financiera Medioambiental. 1. Diagnóstico del estado de situación de la información contable en la empresa objeto de estudio. Es necesario diagnosticar como fluye la información contable en las diferentes áreas funcionales de la empresa, como se capta la información, cuales son los usuarios fundamentales, como ocurre el proceso de registro de las operaciones. Es importante evaluar el grado de preparación de los Estados Financieros y del Estado de Pérdidas y Ganancias y el uso que se le está dando a los mismos. 2. Evaluar la situación medioambiental de la organización. Es importante definir como la organización asume los criterios de racionalidad medioambiental, evaluando el grado de utilización de variables críticas tales como: Tratamiento de residuales. Tratamiento de Agua. Generación de energías renovables y no renovables. Procesos de Reciclaje. Tratamiento de la variable ambiental: ruido. Índices de sanidad, entre otros. Definición del daño ambiental. 3. Definir como captar la información asociada a estos recursos ambientales para reflejarlos e incorporarlos a la Contabilidad Empresarial desde las diferentes áreas críticas de la empresa. (Sistema Informativo Medioambiental). 4. Evaluar y definir los términos básicos llevados al lenguaje contable: Definición de Activos Medioambientales. 51 Definición de Pasivos Medioambientales. Estructuración de gastos medioambientales por su naturaleza. Definición de Contingencias Medioambientales. 5. Incorporación a las cuentas contables de la organización. El éxito real de la Contabilidad Medioambiental está en la capacidad de controlar el recurso desde su origen, por lo que lo más adecuado sería definir cuentas contables. Las experiencias aún hacen complejo este proceso, a pesar de resultados muy favorables sobre todo en países europeos, por lo que la alternativa en el corto plazo es utilizando entonces memorias contables o cuentas memorando. 6. Análisis y tratamiento de la información medioambiental en los resultados globales de la empresa (Estado de Resultados y Balance General). II. Procedimientos para la implementación de la Contabilidad de Gestión Medioambiental. Desde el punto de vista de la Contabilidad como incluso habíamos planteado en el estado del arte la Contabilidad de Gestión se dedica a examinar la información del ambiente interno de la organización, de manera tal que emite juicios con vistas a la toma de decisiones correctivas. Desde esta óptica, se proponen los siguientes pasos con vistas a evaluar el tratamiento del recurso medioambiental, para ello se subdivide el análisis en dos vertientes fundamentales: 1. 2. 3. 4. Cálculo de costos medioambientales. Cálculo de Ratios ( razones medioambientales) Cálculo del Margen (Pérdida) medioambiental Empresarial. Cálculo de la Relación Costo/ Beneficio medioambiental. Costos Medioambientales: Se consideran todos aquellos recursos ambientales generados o utilizados dentro de la empresa y que se materializan monetariamente. Entre los costos que pudieran cuantificarse se encuentran los siguientes: COSTOS RECURRENTES: a) b) c) d) Costos derivados de un plan de gestión medio ambiental Costos derivados de la adecuación tecnológica medio ambiental. Costos derivados de la gestión de residuos, emisiones y vertidos. Costos derivados de la gestión del producto o servicio COSTOS NO RECURRENTES: e) f) g) h) Costos derivados de los sistemas de información y prevención medio ambiental. Costos derivados de las inversiones e instalaciones. Costos derivados de la interrupción en el proceso. Costos derivados de accidentes. 52 Costos derivados de la mejora de la imagen medioambiental. RATIOS MEDIOAMBIENTALES Y CUENTAS CONTABLES: Consideramos oportuno dentro de los procedimientos metodológicos, calcular ratios medioambientales que pueden resultar de utilidad a las entidades en general y que muestren una visión de los resultados finales de estas organizaciones. Estos ratios permiten conocer de manera general el comportamiento del costo asociado al consumo de recursos. Proponemos lo siguiente: Costos medioambientales (CM)= Costos Costo total medioa de los servicios mbiental Consumo de energía (CE) Consumo esde energía Costo de los servicios Activo medioambiental (AM) Activo medioambiental Activo total Generación de valor añadido (GVA) Tasa de reciclaje (TR) Ingresos Consumo de materiales Consumo de material Consumo total de materiales reciclado de los materiales de nsumo de materiales desechos Tasa de rechazos (TZ) Valor anual de los rechazos Existencia media El cálculo de estos ratios será adecuado a las condiciones concretas de las diferentes organizaciones. Como es de esperar muchos se preguntarán cómo registra la Contabilidad Financiera los costes y el impacto medioambiental que genera la actividad empresarial. Presentamos las cuentas que a nuestro criterio deben ser incluidas en estos dentro de los grupos correspondientes. ACTIVOS 53 Activos Circulantes: INVENTARIOS MEDIOAMBIENTALES Materiales y Herramientas para Uso Medioambiental. Activo a Largo Plazo: INVERSIONES: Inversiones Medioambientales. Inversiones en Investigación y Desarrollo. Activo Fijo: ACTIVOS FIJOS MEDIOAMBIENTALES: Equipos que permitan reciclar o economizar energía. Equipos que reduzcan la contaminación y los ruidos. Dispositivo Magnético. Metro-contadores. Equipos de Refrigeración. Bomba de Agua. Mejoras, Adiciones y Modernizaciones. Depreciación de Activos Fijos Medioambientales. PASIVOS Pasivo a Largo Plazo: Pasivo Medioambiental Cierto. Otros Pasivos: Provisiones para Prevención, Protección y Recuperación Ambiental. Provisiones para Riesgos. Contingencia Medioambiental. CAPITAL Reservas: Reserva para Contingencias Medioambientales. Reserva para Riesgos. COSTOS Erogaciones en Investigación y desarrollo. 54 Costo de la Energía Destinada a los Equipos para Prevenir, Proteger y Recuperar el Medio Amiente. Costos de las Medidas Adoptadas para la Protección del Medio Ambiente. Costos por Daños Causados al Medio Ambiente. A continuación se explica de forma general que debería llevarse a cada una de estos grupos. Inventarios Medioambientales Se incluirán todos aquellos materiales y herramientas que se utilicen en la preservación .protección y recuperación del medio ambiente. Inversión Medioambiental: es el desembolso de efectivo con el fin de reducir o eliminar los impactos negativos de la entidad al entorno, que no solo genera beneficios para el ambiente sino también genera beneficios económicos para la entidad. Activo Fijo medioambiental: Incluiremos todos los bienes de la empresa que afectan a la preservación, protección y recuperación ambiental; como las maquinarias e instalaciones que posibiliten la reducción de residuos contaminantes. Pasivo Medioambiental Cierto: es aquella obligación que se tiene con terceros, que tiene bien definido su importe y fecha de vencimiento. Provisiones: es el reconocimiento de una obligación actual, generada por sucesos pasados, cuya probabilidad que suponga salida de recursos en el futuro es alta (más de un 50%) y su importe y fecha de vencimiento son inciertos; pero su cuantía pueda estimarse confiablemente. Contingencias: es una obligación posible, generada por sucesos pasados, pero no se puede determinar confiablemente su importe o su fecha de vencimiento. Erogaciones en investigación y desarrollo: Son inversiones efectuadas en investigaciones y desarrollo de tecnología a largo plazo, es decir, tecnología dura relacionada con la preservación del medio ambiente. Generalmente requiere de grandes sumas de dinero y esfuerzo y sus resultados no son evidentes a corto plazo. Costos medioambientales: Pueden incluir el costo de las medidas adoptadas por la entidad para prevenir, reducir o reparar daños causados al medio ambiente que resulten de actividades ordinarias, así como, para la conservación de recursos renovables o no. Los costos relacionados con daños ya causados serán considerados como gastos corrientes, mientras que los ligados a la prevención, reducción de futuros daños y conservación de recursos naturales, podrán capitalizarse atendiendo a dos criterios: 1. Vinculados a futuros beneficios medioambientales, aumentan la capacidad o mejoran la seguridad o eficiencia de los activos propiedad de la empresa. 55 2. Reducen o evitan la contaminación medioambiental. En relación con los costos futuros, a la hora de determinar su incidencia en los estados contables, es necesario tener en cuenta simultáneamente la probabilidad de incurrir en los mismos y su vinculación con hechos pasados; y estos originarán una provisión cuando: 1. La empresa tiene una obligación actual como resultado de un acontecimiento pasado. 2. Es probable que sea precisa una salida de recursos que incorporan beneficios económicos para saldarla. 3. Se pueda hacer una estimación fiable de su cuantía. En fin, en nuestro criterio, en el entorno de la contabilidad de gestión y financiera empresarial, las variables medioambientales reflejan diferentes estados de las magnitudes relacionadas con los recursos naturales. A lo que debe añadirse que estas generalmente relacionan las causas con los efectos en un plazo más largo de lo habituado, es por ello que el análisis de estos grupos mencionados debe hacerse de “la cuna a la tumba”. 2.1.4- El Cuadro de Mando Integral como base informativa de la Contabilidad de Dirección Estratégica. ¿Qué es el Cuadro de Mando Integral? Muchas personas piensan que los indicadores son una herramienta para controlar el comportamiento y para evaluar la actuación pasada. El incorporar estos indicadores al CMI permite articular y comunicar la estrategia empresarial, la estrategia del negocio y coordinar y alinear las iniciativas individuales de la organización y la de sus múltiples departamentos a fin de conseguir un objetivo común. El CMI no se esfuerza por hacer que los individuos y las unidades de la Organización sigan un plan preestablecido, el objetivo tradicional de un sistema de control. Este debe ser utilizado como un sistema de comunicación, de información y de formación, y no como un sistema de control. El CMI proporciona un marco, una estructura y un lenguaje para comunicar la misión y la estrategia; utiliza los indicadores para informar a los empleados sobre los causantes del éxito actual y futuro. Al comienzo de la década de los noventa el Nolan Norton Instituto patrocinó un estudio para tratar de resolver problemas planteados y buscar una solución acorde con el nuevo milenio próximo a llegar. Todos coincidían en que los sistemas contables no eran suficientes para conocer el estado de la empresa y que era necesario incorporar nuevos conceptos. 56 Con la experiencia y los conocimientos aportados por los participantes se llegó a un producto final: El Cuadro de Mando Integral. Allí se contemplaban cuatro perspectivas: la financiera, la del cliente o consumidor, la interna o tecnológica y la de innovación o aprendizaje, o recursos humanos. El resumen de lo desarrollado en el grupo de trabajo se publicó en el artículo ‘The Balanced Scorecard — Measures That Drive Performance’ en la Harvard Business Review de enero - febrero de 1992. Con las experiencias vividas por la empresas que implantaron el Cuadro de Mando Integral se publicó un segundo artículo ‘Putting the Balance Scorecard to Work’ en la Harvard Business Review - septiembre octubre de 1993 -. La Planeación Estratégica se beneficia y los resultados son publicados en un tercer artículo: ‘Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System en la Harvard Business Review - enero febrero de 1996 -. En Estados Unidos, Europa y Asia se está utilizando el CMI tanto por las grandes corporaciones como en las empresas medianas. El CMI se desarrollo para comunicar los objetivos múltiples y coordinarlos con los que ésta debe alcanzar para competir sobre la base de sus capacidades e innovación y no sobre sus activos tangibles; éste transforma las misiones y las estrategias en objetivos y medidas, organizados en cuatro perspectivas: financiera, de clientes, los procesos internos del negocio y de aprendizaje y crecimiento. Este método proporciona a los ejecutivos un amplio marco que traduce la visión y estrategia de una empresa, en un conjunto coherente de indicadores de actuación. Muchas empresas han adoptado declaraciones de misión, para comunicar valores y creencias fundamentales a todos los empleados. La declaración de misión trata creencias fundamentales e identifica mercados objetivos y productos fundamentales. Pero estas declaraciones y eslóganes no son suficientes. Muchos directivos tienen visiones que nunca han conseguido convertirlas en visiones comparativas. El CMI transforma la Misión y la Estrategia en objetivos e indicadores organizados en cuatro perspectivas diferentes: financiera, cliente, procesos internos y formación y crecimiento (innovación o aprendizaje). Bajo las cuatro perspectivas el CMI proporciona una estructura y un lenguaje para comunicar la misión y la estrategia, utiliza las mediciones para informar a los empleados de los causales del éxito actual y futuro. Los autores fundamentales del tablero de comandos son: Kaplan y Norton; quienes comienzan su labor investigadora en 1990, con la profunda convicción de que los modelos de gestión empresarial basados en indicadores financieros, se encontraban completamente obsoletos. Las mediciones son importantes, por su parte el sistema de medición de una empresa afecta mucho al comportamiento de su gente, tanto en el interior 57 como en el exterior de la misma. Si la empresa quiere prosperar en la era de la competencia y e la información, ha de utilizar sistemas de medición y de gestión derivados de sus estrategias y capacidades. La función del CMI es destacar los que se consideran puntos focales de los esfuerzos de la empresa. Kaplan y Norton describen el proceso como un ciclo. (Ver Figura 1.1) Figura 1.1- Descripción del proceso del CMI FINANCIERA Para tener éxito financieramente ¿Cómo deberíamos vernos ante nuestros accionistas? CLIENTES PROCESOS INTERNOS Para alcanzar Para satisfacer a nuestros accionistas y clientes ¿En qué procesos del negocio debemos ser excelentes? nuestra visión ¿Cómo deberíamos vernos ante nuestros CMI clientes? Para alcanzar nuestra visión ¿Cómo sostendremos nuestras habilidades para cambiar y mejorar? APRENDIZAJE Y CRECIMIENTO Fuente: Elaborado por el autor tomando como referencia de “Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System. El modelo expuesto integra los indicadores financieros con los no financieros, y los integra en un sistema que permite entender las interdependencias entre sus elementos, así como la coherencia con la estrategia y la visión de la empresa. El modelo presenta cuatro bloques: 58 Perspectiva financiera. El CMI retiene la perspectiva financiera ya que los indicadores financieros son valiosos para resumir las consecuencias económicas, fácilmente mensurables, de acción que ya se han realizado. Las medidas financieras indican si la estrategia de una empresa, su puesta en práctica y ejecución, están contribuyendo a la mejora del mínimo aceptable. Los objetivos financieros se acostumbran a relacionarse con la rentabilidad medida por los ingresos de la explotación, los rendimientos del capital empleado, o por el valor económico añadido, entre otros. Estas medidas financieras deben adaptarse al ciclo de vida del negocio. Habitualmente se habla de cuatro: Crecimiento agresivo de la cuota de mercado hasta la consolidación, salida y liquidación. De forma simplificada se nombran en el argot popular: crecimiento, referido a identificar los productos y servicios con un significativo potencial de crecimiento, sostenimiento en el cual las unidades de negocio siguen atrayendo inversiones y reinversiones peor se les exigen rendimientos sobre el capital invertido excelentes; por último la liquidación o cosecha, que no son más que las que no requieren inversiones importantes sólo en mantenimiento de la capacidad. Los tres temas financieros que impulsan la estrategia empresarial en cada una de las tres etapas suelen ser: Crecimiento y diversificación de los ingresos. Reducción de costos / mejora de la productividad. Utilización de los activos / estrategia de inversión. Perspectiva de cliente El objetivo de este bloque es identificar los valores relacionados con los clientes, que aumentan la capacidad competitiva de la empresa. Para ello hay que definir previamente los segmentos de mercado objetivo y realizar un análisis del valor y calidad de éstos. En este bloque los indicadores drivers son el conjunto de valores del producto - servicio que se ofrece a los clientes: indicadores de imagen y reputación de la empresa, de calidad de relación con el cliente, y de los atributos de los productos-servicios. Los indicadores output se refieren a las consecuencias derivadas del grado de adecuación de la oferta a las expectativas del cliente. Ejemplos: cuota de mercado, nivel de lealtad o satisfacción de los clientes. Perspectiva de Procesos Internos de Negocio (Tecnología). 59 Analiza la adecuación de los procesos internos de la empresa de cara a la obtención de la satisfacción del cliente y conseguir altos niveles de rendimiento financiero. Para alcanzar este objetivo se propone un análisis de los procesos internos desde una perspectiva de negocio y una predeterminación de los procesos claves a través de la cadena de valor. Se distinguen tres tipos de procesos: 1. Procesos de Innovación (difícil de medir). Ejemplo de indicadores: % de productos nuevos, % de productos patentados, introducción de nuevos productos en relación con la competencia... 2. Procesos de Operaciones. Desarrollados a través de los análisis de calidad y reingeniería. Los indicadores son los relativos a costos, calidad, tiempos o flexibilidad de los procesos. 3. Procesos de servicio posventa. Indicadores: costos de reparaciones, tiempo de respuesta. Perspectiva del Aprendizaje y Mejora (Recursos Humanos o Crecimiento). La perspectiva del aprendizaje y mejora es la menos desarrollada, debido al escaso avance de las empresas en este punto. De cualquier forma, la aportación del modelo es relevante, ya que deja un camino perfectamente apuntado y estructura esta perspectiva. Clasifica los activos relativos al aprendizaje y mejora en: Capacidad y competencia de las personas (gestión de los empleados). Incluye indicadores de satisfacción de los empleados, productividad, necesidad de formación...etcétera. Sistemas de información (sistemas que proveen información útil para el trabajo). Indicadores: base de datos estratégicos, software propio, las patentes y copyrights... etcétera. Cultura – clima - motivación para el aprendizaje y la acción. Indicadores: Iniciativa de las personas y equipos, la capacidad de trabajo en equipo, el alineamiento con la visión de la empresa, etcétera. Premisas fundamentales. La función primaria del CMI es controlar las operaciones de la empresa. Proporciona un lenguaje que sirve para describir expectativas y resultados, con lo que prepara la base para discutir la forma en la que cada individuo puede contribuir con la visión de la empresa. Antes de pasar por el proceso de desarrollar un CMI la Figura 1.2 nos ofrece un resumen del mismo: 60 Visión ¿Cuál es la visión del futuro? Perspectiva Metas estratégicas Si la visión tiene éxito en qué seremos diferentes Factores críticos para tener éxito ¿Cuáles son los factores críticos de éxito para alcanzar las Metas estratégicas? Indicadores estratégicos ¿Cuáles son los indicadores críticos que indican la dirección estratégica? Plan de acción ¿Cuál tendría que ser el plan de acción para tener éxito? Figura 1.2 Visión global del proceso Financiera Del cliente De los Procesos Internos De aprendizaje y Crecimiento Fuentes: Extraida de “Putting the balanced scorecard to Word 61 Visión: En su nivel máximo se encuentra la visión de la empresa, es decir la visión futura que se desea tener, para guiar, controlar y alentar una organización en su conjunto para alcanzar un concepto compartido de la empresa en el futuro. Perspectiva: Es la visión general vista desde términos de diferentes perspectivas. Las más usuales son las financieras y la de los accionistas, las de los clientes, la del proceso interno y la de aprendizaje y crecimiento. Metas estratégicas: La visión se expresa como un número de metas estratégicas ya más específicas, que sirven para guiar en la búsqueda de la visión. Factores claves para el éxito: Son aquellos factores críticos que se presentan para que la empresa tenga éxito con su visión. Indicadores estratégicos: Son los indicadores y metas desarrolladas que le permiten a la dirección seguir los esfuerzos sistemáticos para explotar los factores de éxito considerados indispensables en la consecución de sus metas. El plan de acción: Completa el CMI, debe haber una sección que describa las acciones y los pasos específicos que se necesitarán en el futuro. Implementación de un CMI. Para que un CMI tenga un lugar natural en la discusión estratégica, el proceso de aprendizaje de una empresa debe ser actualizado continuamente con información actual y operativamente relevante. Un CMI bien diseñado muestra la estrategia y la lógica de su negocio. El vínculo entre los diferentes indicadores y las metas estratégicas que se pueden considerar como una hipótesis sobre las relaciones esenciales (de causa y efecto) entre lo que la empresa invierte hoy y lo que da rendimiento a largo plazo. El modelo de CMI por si solo proporciona una estructura para describir la visión y estrategia en términos de metas e indicadores específicos. Si no se hace un seguimiento del cuadro de mando con ayuda de sistemas y procedimientos específicos, existe el peligro claro de que se descuide el desarrollo de la formación de los empleados. Para que un cuadro de mando tenga vigencia, tienen que haber sistemas y procedimientos que recojan información relevante y las trasmitan a los empleados y socios. Una empresa no esta preparada para introducir una solución basada en los sistemas de informaciones integrales hasta que la calidad de las información del cuadro de mando este asegurada. Este paso consiste en dos puntos: 1. Análisis: Se estudian los indicadores que han sido desarrollados. ¿Están definidos de forma clara y uniforme? ¿Reflejan la estrategia de la empresa? ¿Es evidente como se interrelacionan las diferentes perspectivas? 62 2. Asegurar la fiabilidad y validez de los sistemas y métodos de medición: Se analiza la capacidad de la empresa para llevar a cabo las mediciones necesarias. ¿Son adecuados los métodos y sistemas de medición de la actualidad con respecto a lo que tendrán que hacer en el futuro? ¿Es económicamente justificable medirlo todo? ¿Con que intervalos han de hacerse las mediciones? ¿De que persona o personas es la responsabilidad de los respectivos indicadores? El modelo de CMI solo le da la empresa una estructura que expresa su visión y estrategias en términos concretos de objetivos e indicadores, pero la empresa sigue enfrentándose al reto de crear un sistema que recoja información relevante y que también la comunique a los empleados y socios. Para conseguir el cambio de actitud que generalmente es deseable, la información también tiene que: Presentarse de forma comunicativa; con números, figuras, diagramas, o medios múltiples que faciliten el resumen. Presentar un entorno amistoso para el usuario; contacto sencillo y familiar. Ser de fácil acceso; la persona que necesita la información debe ser capaz de obtenerla esté donde esté. Recoger y medir de forma coste-efectiva; los indicadores de información “Soft” con frecuencia requieren instrumentos de medición nuevos. El coste de la medición no debe sobrepasar la utilidad de los indicadores. Hay tres categorías de Sistemas y Tecnologías de la Información cuyo uso se puede considerar junto con el CMI, en la Figura 1.3 se reflejan estos tres niveles diferentes de ambición: Figura 1.3 Resumen de posibles TI para el CMI. Tercera Segund Primera generación a generación generación Generación del usuario Sistema ejecutivo de información Modelos de Simulación 63 Tipo Prototipo Características Visual Basic Excel HTML Presentación de datos agradables para el usuario y de fácil acceso. Comparar unidades en el tiempo. Basadas en datos de diferentes fuentes. Textos y gráficos presentados juntos. OLAP Peral Presentación de datos agradables para el usuario y de fácil acceso. Comparar unidades en el tiempo. Recolección automática de datos de diferentes fuentes. Permitir la penetración para acceder a información subyacente. Interfase específica para el usuario y recuperación de información de un almacén de datos. Información disponible en formato multidimensional. Ithink Powersim Simular el desarrollo de la empresa con hipótesis y datos históricos. Basadas en hipótesis sobre las relaciones causaefecto. Herramientas para simular alternativas de decisiones estratégicas. Instrumentos para la comunicación efectiva de las elecciones estratégicas y las relaciones causaefecto. 1. Área de acción del usuario; en otras palabras es la manera de presentar los datos y de permitir la comparación entre unidades y en el tiempo. Este tipo de sistema puede basarse en datos de fuentes diferentes tanto manuales como automáticas. 2. Sistemas ejecutivo de la información; sumado a la forma de presentación, el sistema permite la recolección automática de datos que provienen de otros sistemas diferentes que ya están en funcionamiento. En el CMI sofisticado, el numero de tales sistemas puedes ser elevado. Este tipo de solución permite que el usuario pueda examinar la información subyacente para averiguar por que las cifras del cuadro de mando han evolucionado de determinada manera. 3. Modelo de simulación; aquí podemos proyectar el cuadro de mando hacia el futuro o simular los efectos de cambio en los indicadores. De manera general y concluyendo, el CMI se configura como un sistema de gestión estratégica, utilizado para llevar a cabo procesos de gestión decisivos como son: aclarar y traducir la visión y la estrategia; comunicar y vincular los objetivos e indicadores estratégicos; planificar, establecer objetivos y alinear las iniciativas estratégicas; y aumentar el feed-back y formación estratégica. El autor de la presente investigación considera que estas herramientas son de vital importancia para las organizaciones empresariales y que deben ser analizadas de manera tal que puedan vincularse directamente con la Estrategia Empresarial. 64 CAPÍTULO III: : ESTUDIOS DE CASO. 3.1- Estudio de caso.: Hotel Tryp Cayo Coco. PLANIFICACIÓN DE REGISTRO Y CONTROL DE COSTOS AMBIENTALES. 3.1.1- Planificación: En el proceso de planeación se tuvieron en cuenta las condiciones y características de la instalación, ya que en toda su dimensión la gestión medioambiental se encuentra insertada dentro del conjunto de actividades que se desarrollan para agregar valor al producto turístico. Planificación por variables y áreas de resultados medioambientales. Estas variables fueron clasificadas en técnicas (expresada en unidades físicas) y económicas – financieras (expresadas en valor), por la necesidad de estudiar y validar aquella que mayor incidencia ejercen en la gestión medioambiental. El consumo planificado e incurrido de las variables por áreas de resultados medioambiental se muestra en el Anexo No. 11. La información muestra que existe una mala planificación por la existencia de desviaciones significativas, fundamentalmente en las variables agua y energía. A partir de estos resultados se aplicó el modelo PMA 1 que se muestra en el anexo 2, se tomó como base los datos de los años 2004 y 2005, realizándose de la siguiente forma. Nc t Qt XPn Agua (M3) 1.28 1.20 288021 $ 442400.30 Agua Nc (M3) PLAN AÑO 2004 Energía (Kw) Combustible (litro) 22.8 0.75 0.10 0.32 288021 288021 $ 656687.90 $ 69125.00 PLAN AÑO 2005 Energía (Kw) Combustible (litro) Gas (litro) 0.50 0.66 288021 $ 95046.90 Gas (litro) t Qt 1.28 1.20 290272 22.8 0.10 290272 0.75 0.32 290272 0.50 0.66 290272 XPn $ 445857.80 $ 661820.16 $ 69665.28 $ 95789.76 65 El modo de iniciar una solución a esta peliaguda problemática parte de evaluar inicialmente el comportamiento de las cuatros variables que modifican el valor agregado del producto turístico. Si bien es aconsejable trabajar en la reducción de los niveles de gastos en las variables determinadas, reducir a estados mínimos podría disminuir el valor de la oferta. Por otro lado es importante tener en cuenta que estas variables inciden de manera directa en la percepción de la clientela lo cual no hay dudas que impacta en la imagen global de esta instalación. La forma en que actualmente se puede recibir la información distorsiona el resultado a los efectos de evaluar la gestión ambiental, puesto que todas las variables evaluadas son consideradas dentro de los costos como indirectos, de esta forma ellas reciben un valor real estimado en función de determinadas bases de distribución que en el caso particular del hotel son generales. El valor agregado al producto turístico hotelero puede ser medido por el importe del gasto generado que representan, de esta forma en el ingreso por la venta las variables tendrán un importe similar a su peso en los gastos de explotación. Su cálculo se realizó teniendo en cuenta los gastos de explotación ascendentes a $ 9 561517.26, $ 9 764102.07 y de $ 9 635900.32 para estos años. INDICADORES Gasto (Xn) Van Agua Energía $ 403864.8 $ 588027.8 4.22 6.15 Gasto (Xn) (Van) $ 442400.3 $ 656687.9 4.53 6.72 Gasto (Xn) (Van) $445857.8 4.63 $661820.2 6.87 AÑO 2003 CombusT. $ 59974.7 0.63 Año 2004 $ 69125.0 0.71 Año 2005 $ 69665.3 0.72 Gas Total CMA $60225.8 $ 1 112093.1 0.63 11.63 $ 95046.9 0.97 $ 1 263260.1 12.94 $ 95789.8 0.99 $ 1 273133.1 13.21 De la tabla anterior se obtiene un aumento del valor agregado por años, lo cual está dado por un aumento significativo de los clientes en el hotel. En términos de gastos se logra un aumento de los mismos aunque no en grandes proporciones, lo cual es una muestra de que se utilizaron reservas dentro de la instalación que posibilitaron obtener niveles de eficiencia permisibles. La presupuestación del gasto de cada variable por estancias se expresa a continuación. 66 Indicadores Agua Año 2003 T= 247993 Combustible Gas . $ 588027.8 $ 59974.7 $82054.5 Energía Gasto (Xn) Gasto por turista (Xt) $ 403534.8 $ 1.63 $ 2.37 Gasto (Xn) Gasto por turista (Xt) $ 442400.3 $ 656687.9 $1.54 $ 2.28 Gasto (Xn) Gasto por turista (Xt) $ 459681.8 $ 1.54 $ 0.24 $ 0.33 Año 2004 T= 288021 $ 69125.0 $ 95046.9 $ 0.24 $ 0.24 $ 4.57 $ 1 263260.1 $ 0.33 Año 2005 T= 3002272 $661820.2 $ 69665.3 $ 95789.8 $ 2.28 Total CMA $ 1 133591.8 $ 4.38 $ 1 273133.1 $ 0.33 $ 4.39 Este indicador en el año 2004 tiene una tendencia a disminuir influenciado por el incremento de las estancias lo cual incide de manera directa en los resultados. Los gastos de cada variable por áreas se planificaron según modelo PMA 2 descrito en el anexo 3, como se muestra a continuación... AÑO 2003 Agua Lavandería Serv. Téc. Áreas Ext. Cocina B. Habitac. Total $181983.6 45966.0 42915.6 65321.2 67348.4 $ 403534.8 AÑO 2004 Agua Lavandería Serv. Téc. Áreas Ext. Cocina B. Habitac. Total $ 162815.9 55002.0 53764.9 87547.1 83270.4 $ 442400.3 VARIABLES MEDIOAMBIENTALES Energía Combustible Gas 84850.0 72126.0 163183.0 204698.0 63170.8 $ 588207.8 //////////////////// 23298.9 18456.3 18219.5 /////////////////// $ 59974.7 ///////////////// 31217.3 ///////////////// 50837.2 ///////////////// $ 82054.5 VARIABLES MEDIOAMBIENTALES Energía Combustible Gas Total $266833.6 172608.2 224554.9 339075.9 130519.2 $1133591.8 Total $109384.0 //////////////////// ///////////////// $ 272199.9 82210.0 $ 25361.0 $ 40455.3 203028.3 166180.1 22571.0 ///////////////// 242516.0 178915.8 21193.0 54591.6 342247.5 119998.0 //////////////////// //////////////// 203268.4 $ 656687.9 $ 69125.0 $ 95046.9 $1263260.1 67 AÑO 2005 VARIABLES MEDIOAMBIENTALES Agua Energía Lavand ería Serv. Téc. Áreas Ext. Cocina 168842. 3 44432.2 107526. 4 79144.8 57761.8 B. Habitac. Total 94307.6 164885. 1 125312. 6 184951. 3 $661820.2 80513.9 $ 445857.8 Combusti ble //////////////// / 26381.6 20827.6 22216.1 //////////////// / $ 69665.3 Gas Total //////////// 276368. ///// 7 42956. 192915. 9 5 //////////// 243474. ///// 5 52502. 280545. 9 5 //////////// 279258. ///// 9 $ 95789.8 $1 273133.1 Como se puede observar, la planificación de los gastos por áreas de las variables medioambientales no representó cambios sustanciales en la dinámica de estas actividades en la instalación. Obsérvese que el peso específico de las mismas se mantiene en tendencia por años, lo cual contribuye a un adecuado gestioanamiento dentro del hotel. Este aspecto permite corroborar que la planificación del gasto debe ser cuidadosa por cuanto incide posteriormente de manera directa en los resultados de la instalación. 3.1.2- Control: En el proceso de control medioambiental se tiene en cuenta el plan de gastos de todas las variables y su ejecución con vistas a la determinación de las desviaciones, lo que facilita el análisis y toma de decisiones. DETALLE Estancias Gtos MA Por estan Pintura Por estan Gas Por estan P. de lav Por están Agua Por están Combust. Por están Energía Por están REAL 2002 REAL 2003 289097 1080665.7 3.74 36996.2 0.13 77366.6 0.27 55931.2 0.19 303864.8 1.05 50225.6 0.17 528027.8 1.83 287363 1427517.3 4.97 69564.6 0.24 87054.5 0.30 75559.1 0.26 403534.8 1.40 69974.7 0.24 687857.0 2.39 APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO REAL VARIAC. REAL 2004 04 / 03 2005 VARIAC. 05 / 03 300162 1223542.4 4.08 52874.9 0.18 87070.8 0.29 73885.3 0.25 285220.5 0.95 63681.5 0.21 628906.1 2.10 12629 -246632.5 -1.03 -19220.7 -0.07 -1826.9 -0.02 -4256.0 -0.03 -115706.4 -0.44 -19493.9 -0.08 -72710.8 -0.34 12799 -203974.9 -0.89 -16689.7 -0.07 16.3 -0.01 -1673.8 -0.02 -118314.4 -0.45 -6763.2 -0.03 -56950.9 -0.29 299992 1180884.8 3.94 50344.0 0.17 85227.6 0.28 71303.2 0.24 287828.4 0.96 50480.8 0.17 615146.2 2.05 68 P. de limp. Por están 28253.5 0.10 33972.6 0.12 31903.3 0.11 -2069.3 -0.01 20554.7 0.07 -13417.9 -0.05 La diferencia del número de estancias en los años tomado como base es poco significativa con relación a lo alcanzado en los años 2004 y 2005, incidiendo directamente sobre los gastos, esto evidencia que con un adecuado control se logró disminuir los gastos en un 14.3% y 17.3% y los gastos por estancia en $0.89 y $1.03 respectivamente, demostrándose una mayor objetividad en las proyecciones realizadas en los dos últimos años. Este resultado a pesar de no ser significativo si muestra en que mediada la instalación objeto de estudio puede utilizar de manera coherente las reservas asociadas a estas variables medioambientales y que sin dudas lee repercute como también se evidencia, en los resultados cuantitativos del nivel de estancias. 3.1.1- Análisis: Para demostrar la viabilidad del análisis dentro del procedimiento propuesto se tuvieron en cuenta tres elementos valorativos: La incidencia de la responsabilidad medioambiental a través del análisis del gasto. La incidencia del Riesgo Medioambiental. La cobertura de financiamiento medioambiental. La determinación de los diferentes índices nos permitió analizar los resultados los cuales fueron los siguientes: De responsabilidad medioambiental: INDICADORES Gasto Medioambiental Total Resultado 2003 2004 2005 $1427517.29 10238725.61 7.17 $1223542.38 12070632.11 9.87 $1180884.80 12499205.26 10.58 Se aprecia que existe un incremento del nivel de responsabilidad medioambiental a partir del 2004, siendo los esfuerzos destinados a la prevención y el mantenimiento de los recursos medioambientales, superior en 2.70 y 3.41 por cada peso invertido con relación al año 2003 lo cual es un signo de preocupación por esta actividad en el hotel objeto de estudio. Riesgo medioambiental El índice de riesgo medioambiental no fue calculado debido a que el hotel en los años analizados no incumplió con ninguna de las normas medioambientales a que está sujeta, aspecto este positivo desde el punto de vista de imagen ambiental para la instalación. De financiamiento medioambiental COSTOS 2003 2004 2005 Gasto Medioambiental Presup. Total Gasto Medioambiental Real Total Razón de Financiamiento $5893591.8 2 2892013.67 $4263260.1 3 3369931.51 $4121986.0 3 3338231.06 0.49 0.79 0.81 69 Con el cálculo de este índice se puede inferir que en el año 2003 se realizó una planeación excesiva de recursos para el financiamiento de actividades encaminadas a la prevención y mantenimiento del medio ambiente, estos resultados indican que no existía en la instalación una estrategia de financiamiento coherente concebida para garantizar la conservación de medio ambiente. Sin embargo, a partir del año 2004 se observa que existe una estrategia más fundamentada que posibilita dedicarle una mayor atención a esta actividad. 70 3.2- Aplicación de ABC. (TransCupet). Para el cálculo de los inductores de costo es necesario tener en cuenta cuál es el costo más significativo en cada actividad. De ahí que se proceda a un análisis de cada actividad y subactividad de la empresa Transcupet. La elección de los inductores para cada subactividad se basa en un “Criterio de Expertos”, pues se hace un análisis con las personas involucradas en cada subactividad específica y con el personal administrativo y se valoran criterios definitorios, tales como, el peso cualitativo y cuantitativo que tienen determinados recursos, la posibilidad de manejar el costo en beneficio de la empresa, etc. Actividades que añaden valor: Transportación: La actividad de transportación constituye la misión fundamental de Transcupet. Esta actividad consiste en la transportación de los combustibles hasta su lugar de destino y tiene implícita tres subactividades: Red Mayorista, Red Minorista y GLP (Gas Licuado), pero ambas consumen los mismos recursos. La Red Mayorista, la Red Minorista y el GLP Envasado consumen los siguientes recursos: Combustible. Salario. Depreciación. Dietas. Impuesto Terrestre. Otros Gastos. Calibración. Licencia Operativa. Somatón. En el caso de la Red Mayorista consume, además de todo lo mencionado, el recurso “Seguro sobre la Transportación”. La Red Minorista no tiene los rígidos asegurados y el GLP no tiene las plataformas aseguradas. En las tres subactividades el recurso más utilizado y que mayor cantidad de gastos ocasiona es el “Combustible”; este se consume en base a los kilómetros (Kms) recorridos, 71 de ahí que el inductor de costo predominante sea “Ltos / Kms Recorrido” y, por tanto, el objetivo de análisis. La fórmula para el cálculo es: Costo Litros/KmRecorrido = Cantidad de Kms a recorrer Norma Consumo x precio de combustible Donde: Costo Ltos / Kms Recorridos: Es el costo de Combustible en que se incurre para recorrer determinada cantidad de kilómetros. Cantidad de Kms a Recorrer: Es la distancia expresada en kilómetros desde el origen del vehículo hasta su destino. Se debe tener en cuenta el regreso del vehículo a la base o las operaciones adicionales que le sean necesarias realizar. Norma de Consumo: Cantidad de Kms que recorre el equipo por cada litro que consume. Esta norma de consumo está previamente determinada por un personal calificado y se crea sobre la base de la marca del carro y a su condición técnica. Precio del Combustible: Es el precio actual al que está evaluado el combustible. Reparación: En la actividad de Reparación existen varias subactividades que apoyan el correcto funcionamiento de esta actividad. Los inductores: hora / hombre, hora / máquina y elementos como: cantidad de máquinas, cantidad de trabajadores y tiempo necesario, se encuentran en el modelo “Orden de Trabajo” en el área “Taller”. El diseño por subactividad es el siguiente: Maquinado: La misión de esta subactividad es garantizar la reparación o creación de piezas necesarias para el correcto funcionamiento de los equipos de Transcupet. Esta subactividad se realiza en un local independiente que cuenta con seis máquinas: Torno, Taladro de Mesa, Taladro Vertical, Segueta Mecánica, Rectificadora de Válvula y Piedra Esmeril. Los recursos que utiliza este proceso son Hierro. Barrenas. Cuchilla de Tornería. Bronce. Electricidad. Salario. Después de un análisis de la incidencia de estos recursos en el costo de la subactividad, se llegó a la conclusión de que el inductor más representativo es la cantidad de horas máquinas, pues, aunque el consumo de materiales y la mano de obra tienen importancia en el proceso de realización de la subactividad, se considera determinante la 72 cantidad de horas en la reparación ya que es la más representativa y la que mayor valor añadido aporta. El costo de una reparación en Maquinado se puede obtener por la fórmula: CostoRM CMáquinas* CHorasreparación*ValorPieza Donde: CostoRM : Costo por Reparación en Maquinado CMáquinasCantidad de Máquinas: es el número de máquinas que se utilizan para la reparación de la pieza. CHorasreparación Cantidad de Horas en la Reparación: es el tiempo que se utilizó para la reparación o creación de la pieza. ValorPieza Valor de la Pieza: es la suma del costo de los materiales que fueron necesarios para su realización. Este valor se encuentra en el modelo “Tarjeta de Estiba” en el área “Almacén”. Chapistería: La misión de esta subactividad es realizar todos los trabajos de chapistería que los equipos de Transcupet demanden para su óptimo estado de carrocería. Los recursos que utiliza este proceso Oxígeno. Chapas. Acetileno. Perfiles. Salario. Remaches. Electrodos. Tijeras de Hojalata. Angulares El inductor es horas / hombres, pues asume el mayor peso de los costos para este proceso. El costo de una reparación por chapistería se puede obtener por la fórmula: Costo por Chapistería = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo Necesario es ser previamente planificado por especialistas, pero se toma el valor que realmente se utilizó para llevar a cabo la reparación. 73 Tarifa: es el costo por hora por trabajador y está previamente establecido. Soldadura: La misión de esta subactividad es realizar todos los trabajos de soldadura que los equipos de Transcupet demanden para su óptimo estado de chasis. Los recursos que utiliza este proceso son: Electricidad. Varillas de Soldar. Fundente. El inductor más representativo es horas / hombres, Argón. Alambre. Salario. pues asume el mayor peso de los costos para este proceso. El costo de una reparación por soldadura se puede obtener por la fórmula: Costo por Soldadura = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo Necesario es ser previamente planificado por especialistas, pero se toma el valor que realmente se utilizó para llevar a cabo la reparación. Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente establecida. NOTA: En el caso específico de la UEB de Camagüey, la soldadura arroja costos que no son representativos, por lo que no vale la pena enmarcar esta subactividad como independiente; por tanto, teniendo en cuenta este análisis y considerando que las operaciones de soldadura se realizan en el área de chapistería, se decidió acoplar estos costos a la subactividad de chapistería, quedando planteado de la siguiente forma: Los recursos que utiliza este proceso son: Electricidad. Argón. Alambre. Fundente. Varillas de Soldar. Oxígeno. Acetileno. El inductor es horas / hombres, pues asume el Salario. Electrodos. Chapas. Perfiles. Remaches. Tijeras de Hojalata. Angulares mayor peso de los costos para este proceso. 74 El costo de una reparación por chapistería incluyendo la soldadura se puede obtener por la fórmula: Costo por Chapistería = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa. Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores que trabaja directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para la reparación. Este Tiempo Necesario debe ser previamente planificado por especialistas. Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente establecida. Pintura: La misión de esta subactividad es cuidar la presencia de los equipos de Transcupet. Los recursos que utiliza este proceso son Pintura. Electricidad. Macilla. Salario. Precinta. Talco Industrial. Papel. Diluente. Lija El inductor es consumo de materiales, pues asume el mayor peso de los costos para este proceso. El costo de un Proceso de Pintura se puede obtener por la fórmula: n Costo Total = ∑ m i * p (u) i i=1 Donde: M es el material. P (u) es el Precio por una Unidad del material. Reparación de equipos, motores y agregados: La misión de esta subactividad es reparar motores y recuperar y reparar agregados. Este proceso operativo establece la metodología para la reparación de motores de manera que la misma se realice bajo condiciones controladas. Esta tarea se realiza en un área llamada “nave de mantenimiento”. Los equipos que se utilizan son: Bomba de engrase, planta de fregado, gatos hidráulicos y de patín. Los recursos que utiliza este proceso son: 75 Herramientas Necesarias. Grasa. Aceite. El inductor es consumo de materiales, pues asume Nafta. Petróleo. Salario. el mayor peso de los costos para este proceso. El costo de un Proceso por Reparación de Equipos, motores y agregados se puede obtener por la fórmula: n Costo Total = ∑ m i * p (u) i i=1 Donde: M es el material. P (u) es el Precio por una Unidad del material. Los materiales utilizados se pueden obtener en el modelo “Orden de Trabajo” en el área “Taller”. Neumáticos y Baterías: La misión de esta subactividad es el control de la explotación de los Neumáticos y Baterías aportando información para el presupuesto y consumo de los mismos. Las decisiones con respecto a los neumáticos en esta área se toman en dos vertientes; una, comprar los neumáticos nuevos y dos, repararlos en la Recapadora. Esta subactividad se encuentra en el área: “Taller”. Los recursos que utiliza este proceso son: Solución Electrolítica. Bornes. Neumáticos. Materiales para la Ponchera. Electricidad. Salarios. Baterías. El inductor es consumo de materiales, pues asume el mayor peso de los costos para este proceso. El costo de un Proceso por Neumáticos y Baterías se puede obtener por la fórmula: n Costo Total = ∑ m i * p (u) i i=1 Donde: 76 M es el material. P (u) es el Precio por una Unidad del material. Mantenimiento Técnico de Lubricación (MTL ó Mtto.A). La planificación del Mtto.A se orienta de acuerdo a las recomendaciones del fabricante: se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos, los lubricantes y las grasas a utilizar. El Mtto.A es realizado por una brigada especializada. Para cada Mtto.A, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas. La cantidad de grasa y aceite a utilizar está en función solamente de lo que necesite el equipo para rellenar sus capacidades. Los recursos utilizados para un Mtto.A son: Agua. Grasa. Aceite. Salarios. Como la labor fundamental del Mtto.A es de carácter preventivo, el recurso que más incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este sea el inductor más representativo. La fórmula para determinar el costo de un MTL es: Costo Mtto.A = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa. Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que participa directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento. Este Tiempo Necesario debe ser previamente planificado por especialistas. Tarifa: es el costo de una hora por trabajador y está previamente establecida. Mantenimiento Técnico #1 (B). La planificación del Mtto.B se orienta de acuerdo a las recomendaciones del fabricante: se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos, los lubricantes y las grasas a utilizar. El Mtto.B es realizado por una brigada especializada. Para cada Mtto.B, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas. La cantidad de grasa y aceite a utilizar está en función solamente de lo que necesite el equipo para rellenar sus capacidades. Los recursos utilizados para un Mtto.B son: 77 Agua. Grasa. Aceite. Salarios. Como la labor fundamental del Mtto.B es de carácter preventivo, el recurso que más incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este sea el inductor más representativo. La fórmula para determinar el costo de un Mtto.B es: Costo Mtto. B = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que participa directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente establecida. Mantenimiento Técnico #2 (C). La planificación del mantenimiento C (Mtto.C) se orienta de acuerdo a las recomendaciones del fabricante: se tiene en cuenta la cantidad de kilómetros recorridos, los lubricantes y las grasas a utilizar. El Mtto.C es realizado por una brigada especializada. Para cada Mtto.C, lo primero que se hace es pasar el equipo por la planta de fregado y engrase, allí se engrasan todas las partes del equipo que tengan copillas. La grasa y el aceite son cambiados completamente y se utilizan las recomendadas por el fabricante. Solo se utilizan productos sustitutivos si son autorizados previamente por personal calificado al respecto, por ejemplo CUBALUB. Los recursos utilizados para un Mtto.C son: Agua. Grasa. Aceite. Salarios. Como la labor fundamental del Mtto.C es de carácter preventivo, el recurso que más incide en función de agregar valor a esta subactividad es la hora / hombre, de ahí que este sea el inductor más representativo. La fórmula para determinar el costo de un Mtto.C es: Costo Mtto.C = Cantidad de Trabajadores * Tiempo Necesario * Tarifa Donde: Cantidad de Trabajadores: es el número de trabajadores de la brigada que participa directamente en la operación. Tiempo Necesario: es el tiempo que se utiliza para el mantenimiento. 78 Tarifa: es la Tarifa del costo por hora por trabajador y está previamente establecida. Actividades que no añaden valor: En la UEB de Transcupet Camagüey hay algunas actividades que no fueron consideradas en la realización del mapa de actividades porque no generan grandes costos, entre estas se pueden destacar. Actividades administrativas. Dirección. Área económica. Área de operaciones. Área de tráfico. Área de recursos humanos. Área técnica. Abastecimiento. Conservación. Las actividades administrativas no añaden valor directo al servicio de la transportación y por esta razón no se incorporaron al mapa de actividades. Las funciones del área de abastecimiento son las de abastecer a la UEB de todos los tipos de piezas y otros materiales hasta su alcance. Los principales proveedores de piezas son Abapet, que es el principal abastecedor de Cupet, Cubalub, Copextel, Cimex, Artex, Recapadora. Las planchas de cinc son compradas en Acinox que es uno de los principales abastecedores de metales. La instalación principal es un almacén de recursos donde se guardan los materiales hasta que son solicitados por los jefes de brigada. El área de conservación o el almacén de piezas recuperadas tienen como objeto establecer la metodología para la reparación y recuperación de agregados, siempre que se realicen trabajos de reparación o mantenimiento de motores en los que hay cambio de agregados. Este proceso se realiza en el almacén de piezas recuperadas, “Almacén de Insumos”. Los materiales utilizados para la preservación son aceite y grasa de explotación, anticorrosivos, y para la limpieza de las mismas se utiliza el diesel y nafta. Las principales piezas que se recuperan son muelles, bandas de freno, tamboras, ejes, ballestas, diferenciales alternadores, etcétera. Existen algunas piezas que no se pueden recuperar en la UEB y son enviadas a otros talleres estatales dentro de los cuales se encuentran el Jesús Menéndez, Vladimir Ilich Lenin, o a trabajadores particulares. Como se puede 79 apreciar, esta área no es generadora de costos significativos porque la cantidad de aceites y grasas para la conservación de estas piezas no es representativa, sin embargo, es muy importante porque disminuye los gastos de almacén y evita el desembolso de efectivo en piezas que se pueden recuperar. Diseño de Tarifas. Teniendo en cuenta la incidencia de la transportación como actividad fundamental se decidió calcular las tarifas por dos vías: 1) Tarifa en base a la cantidad de litros transportados. 2) Tarifa en base a Volumen Transportado e Indicadores de Transportación. Ambas tarifas se aplican a los siguientes equipos empleados en la distribución del combustible: Los Rígidos (Generalmente distribuyen en la Red Minorista). Las Cuñas y Semiremolques (Generalmente distribuyen en la Red Mayorista). Plataformas (Generalmente distribuyen Gas Licuado). El sistema de tarifas que se propone a continuación, ha sido diseñado para todas las UEB de Transcupet con excepción de la UEB de Caibarién que se dedica a la reparación de equipos. El cálculo de ambas tarifas se realizará con información de la UEB de Camaguey y la correspondiente Sub-Base de Pastelillo (Nuevitas). Es necesario destacar que las dos tarifas están dirigidas a obtener un resultado similar desde el punto de vista cuantitativo, pero desde el punto de vista cualitativo, la tarifa según volumen e indicadores contempla en su haber indicadores y coeficientes implícitos en la transportación, ofreciendo un análisis desmenuzado del comportamiento de indicadores y coeficientes en el proceso de transportación, permitiendo valorar cómo cada variación en cualquiera de estos indicadores y coeficientes influye determinantemente en el resultado. Esto posibilita cristalizar uno de los objetivos cardinales del ABC: lograr un análisis por fracciones que contribuya a la toma de decisiones. 80 3.3- Aplicación del Cuadro de Mando Integral. ETECSA. S.A. En ETECSA existe un Tablero de Mando Económico, confeccionado en Microsoft Excel, que se utiliza como instrumento de identificación de indicadores para el control de la gestión y que brinda información tanto a los altos Directivos como a los de las áreas económicas. Este Tablero trabaja con indicadores de valor y físicos, que tienen como fuente a los Sistemas SAP y Contabilidad Industrial3, respectivamente. Su presentación en Microsoft Excel permite analizar los indicadores físicos y de valor que convergen sobre el Estado de Resultados de ETECSA, brindando la información por Unidades de Negocios y de forma Consolidada. (Ver Figura 2.2) En su conformación, define para este nivel de indicadores físicos: los ingresos y gastos generados, de forma mensual y acumulada, comparando plan y real, estableciendo señales de alerta y/o alarma a través de la técnica del semáforo, utilizando el color verde como positivo, el amarillo como nivel medio y el rojo como negativo. Figura 3.1 Indicadores Físicos Tablero de Comando Financiero de ETECSA INDICADORES Tráfico Internacional Internacional Entrante Internacional Revertido Internacional Saliente Tráfico telefonía móvil TDMA Tráfico Postpagos Nacional Internacional Saliente Tráfico Prepago Nacional Internacional Saliente Tráfico telefonía móvil GSM Tráfico Postpagos Tráfico Prepago Tráfico Roaming Total de líneas instaladas Líneas digitales Líneas analógicas % Digitalización Total de líneas en Servicio (en MLC y MN) Clientes Públicas Total de líneas móviles TDMA Postpagos Prepagos Total de líneas móviles GSM Postpagos Prepagos Roamers Mensuales Accesos Internet PARÁMETRO DE MEDICIÓN Minutos por líneas en servicio Minutos por líneas en servicio Minutos por líneas en servicio Minutos por líneas en servicio Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Minutos por usuario Líneas instaladas Líneas instaladas Líneas instaladas Líneas instaladas Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Líneas en servicio Visitantes x mes Acceso s 81 Acceso Conmutados s Dedicados s Accesos ISDN s Acceso Acceso Acceso Accesos de transmisión de datos Total de trabajadores A tiempo indeterminado Contratados s Número de trabajadores Número de trabajadores Número de trabajadores Fuente: Resumen de Indicadores Físicos (www.sisrep.tel.ETECSA.cu) Como se puede observar, en el cuadro de los indicadores físicos del Tablero de Mando Económico, éstos se refieren a líneas instaladas, en servicio y a los minutos por líneas en servicio y por usuario; haciendo referencia además al número de trabajadores con los que se obtienen los resultados, pero no contempla su relación con las otras perspectivas que conforman el CMI. Este aspecto puede no influir en el período de análisis de un año, referido a los ingresos y costos, pero sí en el logro de los objetivos estratégicos trazados a largo plazo. Así, un objetivo estratégico de la empresa para el 2008, referido a alcanzar 850 000 líneas fijas y 400 000 líneas móviles, se puede ver afectado por el pobre aprovechamiento de la jornada laboral de los empleados, asociado a un bajo nivel de productividad por descontento con el diseño de su puesto de trabajo, por el desconocimiento de lo que se espera de ellos y su influencia sobre la estrategia global de la Empresa, por la falta de incentivo al darle el mismo tratamiento a todos los miembros del equipo con independencia de su desempeño real. El autor considera que los indicadores que se observan en las herramientas mostradas anteriormente son complementos de los controles financieros, y también un medio de reducir el peligro en un enfoque a corto plazo pero carecen de un sentido integrador que involucre todos los procesos de la Empresa, por lo que se imposibilita comunicar una visión compartida de la estrategia de la organización para su futuro desarrollo y pone en riesgo que los empleados no adquieran mayor conciencia de su trabajo y de los supuestos fundamentales sobre el futuro y la Empresa en si. Esto no se refiere a un cambio de enfoque, pasando del control económico al estratégico, pero en realidad se trata de una cuestión económica en un sentido más profundo que el simplemente monetario que habitualmente se tiene en cuenta. Una buena economía significa una gestión eficiente de los recursos, y las empresas de hoy en día son más que una simple inversión de capital. Para muchos la forma en que se gestiona el 82 talento, la posición en el mercado y el conocimiento acumulado tiene, como mínimo la misma importancia. Por otra parte, en ambiente Web existen una serie de reportes que brinda el Tablero tales como: Informes Disponibles Análisis de Indicadores por U.N. y Filiales Territoriales Informe de Análisis de Indicadores por U.N. y Filiales Territoriales Estado de Resultados Comparativos Informe de Estado de Resultados Comparativos Cuentas y Órdenes sin Asignar Informe de Cuentas y Órdenes sin Asignar Estado de Resultados por meses Informe Resultados por meses Datos Físicos ETECSA Informe Datos Físicos ETECSA Datos Físicos Generación de Evolutivos Informe para generar gráficos evolutivos para Datos Físicos Datos Físicos ETECSA por meses Informe Datos Físicos ETECSA por meses Evolutivo por Filiales Territoriales Informe de Evolutivo por Filiales Territoriales Fuente: www.sisrep.tel.ETECSA.cu Concluyendo, la Empresa cuenta con un tablero de mando limitado en términos de que su base no es más que un control de gestión tradicional, es decir, el control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin de mejorar beneficios, rentabilidad y posición financiera, todo lo cual en ocasiones proporciona información engañosa a la hora de tomar decisiones, no se consideran los requisitos actuales de la empresa y su estrategia, alienta el pensamiento a corto plazo y la suboptimización, se encuentra subordinado a los requisitos de la contabilidad financiera, aporta información abstracta para los empleados y presta poca atención al entorno empresarial. La investigación realizada sobre ETECSA acerca de su posición dentro del Ministerio de la Informática y las Comunicaciones, su papel en la economía del país, su estructura organizativa, su proyección estratégica el análisis de sus procesos internos permite identificar los problemas que presente y que afecten el desarrollo de la estrategia de la 83 misma. Este análisis se evidencia en una matriz DAFO que previamente efectuó la Dirección de Organización y Procesos y que mostró los aspectos sobre los que hay que trabajar para el logro de los objetivos estratégicos que se propone. MATRIZ DAFO: Debilidades: 1) La gestión de los Recursos Humanos no satisface la dinámica de la Empresa. 2) Utilización insuficiente y carencia de las herramientas y sistemas de control. 3) Explotación insuficiente de la red y presencia aún de tecnologías obsoletas. 4) Insuficiente atención al cliente. 5) Insuficiente enfoque de Procesos en la Empresa. 6) Métodos de planificación no adecuados y demora en el proceso actual de aprobación del presupuesto. 7) Ausencia de una base de Datos Única. 8) Inexistencia de un Sistema de Gestión de Calidad. 9) Sistema de facturación obsoleto, inflexible y no integral. Amenazas: 1) Compleja situación económica del País. 2) Disminución de las tarifas y del tráfico internacional de entrada. 3) Riesgo de pérdida de agresividad comercial debido a la exclusividad. 4) Acuerdos de la OMC sobre liberalización del comercio de las telecomunicaciones. 5) Afectaciones a la red por el fraude, vandalismo y clima. 6) Limitaciones en el financiamiento externo. 7) Riesgo de retirada de proveedores tradicionales. 8) Dificultad en la tercerización de los servicios. Fortalezas: 1) Capital humano con preparación y experiencia en el sector de las telecomunicaciones. 2) Capacidad de ofrecer mejores soluciones de telecomunicaciones a partir del operador único (fijo y celular) 3) Estructura de la Empresa por Unidades de Negocios y presencia nacional. 4) Disponer de sistemas de gestión empresarial integral. 5) Fuerte infraestructura de capacitación. Oportunidades: 84 1) Mercado de demanda (tecnología, volumen, calidad y diversidad). 2) Surgimiento de nuevos servicios y disminución de los precios de las tecnologías. 3) Apoyo del Estado y respaldo del Órgano Regulador (Exclusividad). 4) Desarrollo de la Informatización de la Sociedad. 5) Interés de Operadores internacionales de conexión más eficiente con ETECSA. 6) Existencia en el país de Instituciones acreditadas para certificar la calidad. 7) Tendencia a la recuperación del turismo y el PIB. En función del análisis de las debilidades, amenazas, fortalezas y oportunidades, tanto en el plano interno como en el externo de la organización, ETECSA pudiese a través de sus objetivos estratégicos implementar el Cuadro de Mando Integral como instrumento de gestión de la estrategia empresarial, para lo cual es importante la implementación de una serie de pasos que el autor considera importante ya que los mismos crean las condiciones idóneas para el éxito del mismo. Pasos a seguir para la elaboración de un CMI. Las Empresas de la era de la información tendrán éxito si invierten en sus activos intelectuales y los gestionan. La especialización funcional debe ser integrada en los procesos basados en los clientes. La producción en masa y la prestación de productos y servicios estándar ha de ser reemplazada por la entrega flexible, entusiasta y de alta calidad de productos y servicios innovadores, que pueden ser individualizados hacia segmentos de clientes seleccionados. La innovación y mejora de productos, servicios y procesos será generada por empleados muy preparados, una superior tecnología de la información y unos procedimientos organizativos adaptados Para lograr esto, necesitan contar con un modelo de medición de la actuación de la empresa que logre equilibrar los aspectos financieros y no financieros de la gestión y planificación estratégica de la organización, que sea coherente y multidimensional, superando las mediciones tradicionales de la contabilidad. Resulta esencial entonces, la conveniencia de que la organización diseñe e implante un Cuadro de Mando integrado, correspondiente al nivel estratégico de la misma, el cual debe descomponerse en un conjunto de Cuadros de Mando destinados a los diferentes niveles intermedios y estos, a su vez, hacerlo en otros relacionados con los niveles operativos. Sobre esta base y teniendo en cuenta el Modelo de Implantación del Cuadro de Mando, existe en la literatura consultada una serie de pasos a seguir que resultan importantes para la creación de un CMI y que el autor considera apropiado para su aplicación, por lo que 85 ETECSA deberá ir implementando para una satisfacción de su sistema de gestión, estos pasos se encuentran definidos en la Figura 3.2 Figura 3.2 Propuesta de Pasos de creación del proceso de CMI. Paso 1 2 3 Descripción Procedimiento Establecer/confirmar Realizar seminarios que cuenten con la asistencia la visión de la de altos directivos y líderes de opinión de Empresa. ETECSA. Seminario con asistencia de altos directivos, el Establecer las grupo encargado del proyecto y alguien con perspectivas experiencia previa en proyectos de CMI. Desglosar la visión según cada una de las Seminario conjunto con el mismo grupo del 1er perspectivas y pasó. formular metas estratégicas generales Tiempo sugerido 1-2 reuniones de un día 1-2 reuniones de un día Ver abajo más Total incluyendo el 3er paso: de 2-3 días 4 Identificar los factores críticos para tener En el seminario anterior. éxito 5 Desarrollar indicadores, identificar Ya incluido En el seminario anterior, si es posible. A veces un causas y efectos y mas arriba; si cierto intervalo es beneficioso. establecer un no de 1-2 días equilibrio. 6 7 8 9 10 Determinación final de la Junta Directiva de ETECSA y el grupo para el proyecto. Establecer el CMI al Preferentemente, con la participación de alguien 1-2 días más alto nivel con experiencia previa en proyectos de CMI para asesoramiento. Total de 2 hasta X Adecuado para un proyecto dividido en Unidades meses. Para de Negocio apropiadas bajo el liderazgo del grupo Desglose del CMI e cada encargado del proyecto. indicadores por unidad seminario Preferentemente el trabajo que el proyecto organizativa local, entre adjudica a cada UN sería a través de un medio día y seminario. Informe sobre avances y coordinación. un día como mínimo Propuestas de los Directores de cada Unidad Formular metas 1 día Negocio. Desarrollar un plan de Preparación a cargo de cada grupo para el 1 día acción proyecto. Implementación del Asegurada por control activo bajo la CMI responsabilidad general de la alta dirección. Fuente: Elaboración propia 86 El Paso 1 se basa en una visión global compartida, resulta esencial confirmar desde el principio la existencia real de dicha visión conjunta. El cuadro de mando aportará a la Empresa una visión más centrada que antes, por lo que este punto presenta una excelente oportunidad para comenzar a echar los cimientos de una visión conjunta. En el Paso 2 ya una vez que se ha establecido la visión y el concepto de negocio, es hora de considerar las diferentes perspectivas sobre las que crear el cuadro de mando. Cualquier cambio de perspectiva tiene que basarse en razones estratégicas más que en algún modelo impuesto por las personas con intereses en la Empresa. La conclusión es que pocas veces se necesita una perspectiva de cada empleado por separado, ya que estos son consideran como recursos, especialmente en las perspectivas del proceso y desarrollo. Paso 3. El propósito en este paso es, entonces, transformar la visión en términos tangibles a partir de las perspectivas establecidas, y por tanto, lograr el equilibrio general que es la característica exclusiva del modelo y del método. Este proceso es muy importante del verdadero trabajo de desarrollo empresarial, y otra es formular la estrategia global en términos más generales. Una manera de poner esta fase del proceso en marcha es pedirles a los participantes que describan las reglas de procedimientos generales que más fácil y eficazmente llevarían a la empresa a la visión buscada. La descripción se debe basar en las distintas perspectivas y, en cierto modo, en cada una de ellas. Un punto de partida adecuado podría ser la descripción anterior de cómo será la empresa en el futuro. A partir de ella, se pueden identificar reglas de procedimientos y estrategias adecuadas en unos cuantos aspectos: rentabilidad a corto y largo plazo; formas de competir, áreas en que la empresa desarrollará sus productos y servicios y con la persona que será responsable del desarrollo, etc. Una vez completada esta fase, el grupo contara con una declaración de cada perspectiva que indicara las estrategias principales, por orden de prioridad, para alcanzar la visión buscada. La consecuencia automática es que las estrategias se basaran en la visión. La organización lo apreciará mucho, dado que la visión quedará más especificada y será más fácil entender su significado real en la práctica y sus efectos sobre el funcionamiento diario. Paso 4. Este paso significa dejar atrás las descripciones y estrategias presentadas anteriormente y pasar a discutir y juzgar qué es lo que hace falta para que la visión tenga éxito y cuales son los elementos que afectarán más a los resultados. En otras palabras, ETECSA tiene que decidir ahora cuales son los factores críticos para obtener 87 éxito y clasificarlos por orden de prioridad. Con la Matriz DAFO mostrada anteriormente se deben formar grupos de discusión para determinar, cuáles son los cincos factores más importantes para alcanzar las metas estratégicas establecidas previamente. Luego posteriormente se debe resumir y continuar la discusión, alcanzar un acuerdo amplio sobre un conjunto de factores reales que son indispensables para tener éxito. Paso 5. A través del análisis se debe comenzar con algo parecido a una sesión de “Tormenta de Ideas”, en la que no se desecha ninguna idea y todos los pensamientos se usan en el proceso. Sólo en la fase final se especifican y ordenan en orden de prioridad los indicadores que parecen mas relevantes, que se pueden supervisar y que, de hecho, permiten que se realice la medición. El gran reto es encontrar claras relaciones causa-efecto y crear un equilibrio entre los diferentes indicadores de las perspectivas seleccionadas. Por tanto, es importante discutir si se puede alcanzar un equilibrio entre los diferentes indicadores de modo que las mejoras a corto plazo no entren en conflicto con las metas a largo plazo. Una vez completados los pasos anteriores, se prepara el cuadro de mando en el Paso 6. Donde se realizan las propuestas para su aprobación y presentación a las personas involucradas. A efectos de facilitar su implementación, es importante que todos los miembros de la organización reciban información sobre el trabajo y el proceso de ideas que han sido necesarios para crear el CMI. Paso 7. El éxito lo determina si se supone que la mayor cantidad posible de empleados tiene que ver cómo su trabajo ayuda a alcanzar buenos resultados con sus indicadores al más alto nivel, éstos tienen que detallarse al máximo. Pero luego de todos estos pasos previos ¿A qué nivel de la organización debo comenzar en la implementación del CMI? Cuando la Empresa consiste de un cierto número de distintas unidades de negocios que son independientes entre sí desde el punto de vista de sus mercados, generalmente hay poca relación entre el cuadro de mando al más alto nivel y los cuadros de mando para estas unidades en el nivel inferior. En tales casos, normalmente es apropiado que cada unidad/empresa desarrolle su propio cuadro de mando al más alto nivel, pero en otros casos, en los que las diferentes partes de una empresa están claramente interrelacionadas, generalmente es preferible tener una visión global compartida así como metas estratégicas generales. De este modo, se puede pedir que los grupos describan en sus cuadros de mando cómo pueden ayudar y ayudarán a que la empresa alcance los más altos factores del éxito. 88 Paso 8. Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa necesita metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas metas sean coherentes con la visión global y la estrategia general, y que no entren en conflicto entre sí. Por esta razón deben alinearse tanto verticalmente como horizontalmente. También es importante crear un proceso para especificar las responsabilidades de fijar metas y para medir los resultados. Paso 9. Este plan de acción debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los informes provisorios y definitivos. Dados que estos planes tienden a ser masivos y muy ambiciosos, se recomienda que el grupo acuerde una lista de prioridades y un calendario, porque así se evitarán muchas expectativas no manifestadas que más adelante pueden ser fuentes de frustración e irritación. En combinación con los indicadores que se han desarrollados, esta lista es uno de los principales documentos de la dirección para ejercer su función y control. Paso 10. Para mantener el interés en el CMI hace falta seguirlo continuamente para que cumpla con la función encomendada de herramienta dinámica de gestión. También es importante que se use a través de toda la organización en los aspectos diarios de la gestión. Si de este modo proporciona las bases para la agenda diaria de cada unidad, tendrá una función natural en los informes y el control mediante el impacto en las operaciones de cada día. El plan de implementación, por lo tanto, debe incluir reglas y sugerir formas que aseguren que el seguimiento de un CMI forme parte del trabajo diario de la empresa. Por último los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar continuamente, especialmente los de control a corto plazo, y en los casos apropiados, deben reemplazarse por otros más actuales. El concepto de cuadro de mando no es garantía de visión ni de estrategia de éxito. La gran fuerza radica en el propio proceso de crear un cuadro de mando, un proceso que es una forma efectiva de expresar la estrategia y la visión en términos tangibles y de obtener apoyo para ambas en todos los niveles de la organización. Poder ver la empresa desde diferentes perspectivas y en varias dimensiones temporales proporciona una comprensión única del negocio en general. Se establece un lenguaje y una base común para la discusión en toda la organización, y de esta forma, los empleados pueden ver cuál es su aporte en el todo, algo completamente necesario para que la empresa alcance sus metas generales y su visión global. 89 Propuesta de indicadores del CMI en ETECSA. El Cuadro de Mando Integral como herramienta, metodología y/o enfoque, se basa en la configuración de un mapa estratégico gobernado por las relaciones causa – efecto, de forma tal que ninguna perspectiva funciona de forma independiente, sino que se puede tomar la iniciativa actuando en cualquiera de ellas. Bajo este prisma podemos decir que los objetivos financieros trazados para alcanzar la visión de la empresa, en cuanto a su cumplimiento, reflejan el efecto de la forma de actuar con los clientes que dependerá de cómo hayan planificado los procesos internos; pasando todo esto por un proceso de formación, aprendizaje y crecimiento continuos. Figura 3.3 Conectar resultados, clientes, procesos y personas. LA VISIÓN Y LA ESTRATEGIA PERSPECTIVA FINANCIERA Para tener éxito: « ¿Qué resultados debo dar a mis accionistas?» PERSPECTIVA DE CLIENTE Para lograr mi visión: « ¿Qué valor debo aportar a mis clientes?» PERSPECTIVA DE PROCESOS Para satisfacer a mis clientes: « ¿En qué procesos debo ser excelente?» PERSPECTIVA DE PERSONAS Para cumplir mi misión: « ¿Qué debe aprender mi organización?» Fuente: Elaboración propia Considerando estas precisiones mostradas en la Figura 3.3 y las cuatro incógnitas planteadas, se analizan las mismas a través de las perspectivas del Cuadro de Mando, así como los indicadores seleccionados para la propuesta. Perspectiva Financiera. 90 « ¿Qué resultados debo dar a mis accionistas?» El objetivo primordial de esta perspectiva, en general, es el aumento de la Rentabilidad que puede obtenerse mediante el crecimiento del negocio y/o la reducción de los costos. Esta perspectiva incorpora la visión de los accionistas y mide la creación de valor de la empresa. Durante el pasado año, ETECSA alcanzó resultados significativos entre los que se encuentra la culminación del proceso de fusión por incorporación de las compañías Cubacel y C_Com, lográndose así la unificación en una sola empresa de las comunicaciones fijas y móviles. Estos resultados se tradujeron en la entrega a la economía nacional del mayor aporte financiero en moneda libremente convertible de toda la historia de la empresa. A partir de aquí y teniendo en cuenta los objetivos estratégicos, del 2004 al 2008 de la Empresa, referidos a esta perspectiva que señalan: Mejora de la rentabilidad de la compañía, a través de la maximización de los beneficios operativos y la minimización de los costos, que permita la generación de dividendos por 768 MM (acumulados del 2004 al 2008) Se proponen los siguientes indicadores: EVA (valor económico añadido). Es el valor que la empresa añade a sus servicios por medio del trabajo y la utilización de capital. Este indicador asegura mediciones financieras apropiadas ya que los ejecutivos de una organización, si tienen que vigilar su contribución al mismo, harán inversiones en desarrollo que tal vez evitarían si tuvieran que concentrarse excesivamente en los beneficios declarados. Eficiencia del gasto asociado al personal. Referido a la consecución de los objetivos establecidos respecto a los gastos incurridos en el desempeño de las funciones del personal (formación, desarrollo, etc.). Según sea el interés de la empresa, se puede comparar tanto con el beneficio neto como con la cifra de ventas, el valor añadido u otros. Dividendos por acción Si se tienen en cuenta que el objetivo principal del equipo de dirección de una empresa consiste en maximizar el valor de la misma para sus accionistas, la relación que existe entre los dividendos repartidos y el número de acciones afecta dicho valor, de ahí la importancia de este indicador que expresa la parte de 91 beneficios o reservas de la empresa, repartida a los accionistas en un momento determinado como retribución a su capital. Perspectiva del Cliente. « ¿Qué valor debo aportar a mis clientes?» …”La satisfacción del cliente y la rentabilidad de una empresa están muy relacionadas con la calidad del producto o servicio. Aunque la percepción de calidad es variable de un cliente a otro, existen algunos parámetros de evaluación en función de los cuales se crea la experiencia que tiene el cliente con la empresa: número y contenido de la opciones, disponibilidad del servicio, actitud de los profesionales y precisión de la respuesta frente a reclamaciones, entre otros…”4 A partir de esta óptica se proponen los siguientes indicadores: Satisfacción del cliente: Nivel de satisfacción del cliente según unos criterios de actuación específicos dentro de la propuesta de valor añadido. Las medidas de satisfacción de los clientes proporcionan información sobre la buena actuación de la empresa. Este indicador se mide a través de encuestas en las que se le asignan un valor objetivo al cuestionario que se elabora. Se puede comparar con gestiones realizadas en períodos anteriores. Calidad del Servicio Comercial: Referido a la calidad de la facturación del servicio y a los tiempos de atención al consumidor incluidos los reclamos efectuados. La calidad del servicio comercial se controla mediante indicadores que evalúan el número de reclamos técnicos y comerciales atendidos por la empresa; así como los errores y estimaciones en la facturación de los consumos y los plazos de atención a los consumidores (tiempo de atención de los reclamos y el tiempo de atención de solicitudes de servicio). Indicador de Incremento de Clientes. …” El incremento de clientes puede medirse por el número de nuevos clientes, o por las ventas totales a los nuevos clientes, sobre la cifra total de ventas”… 5 En este caso referido este indicador al número de clientes que se adicionan o comienzan a utilizar un servicio ofertado por ETECSA (por ejemplo la teleselección) y del 92 cual no hacían uso con anterioridad. Esta información se puede obtener a través de las estadísticas que lleva el Centro de Facturación. Otros pudieran ser por ejemplo, indicador de innovación o negocio generado por nuevos productos, el primero mostrar la inversión que realiza la empresa en el desarrollo de nuevos productos y/o servicios en función del total de los gastos de operaciones; el segundo mostraría la contribución que hacen los nuevos productos o servicios al crecimiento del negocio de la empresa. Perspectiva de Procesos Internos. « ¿En qué proceso debo ser eficiente?» Si se parte de esta premisa, del hecho que se entiende como proceso al conjunto de actividades que genera valor añadido y suministra un producto o servicio a un cliente, externo o interno y que se considera como el paradigma de la gestión empresarial, que la estrategia son las personas; entonces se debe analizar esta perspectiva. Cada estrategia de clientes, de servicio o de mercado, tiene sus implicaciones en las capacidades organizativas y de las personas. Todos los procesos empresariales inciden sobre el rendimiento del personal, y todas las decisiones que se tomen en relación al personal tienen impacto, directo o indirecto, sobre los procesos. Las empresas más admiradas y con mayores logros, desarrollan sus procesos internos haciendo una mayor énfasis en: Fomentar el trabajo en equipo. Maximizar la satisfacción del consumidor. Tratar a los empleados con justicia y equidad. Dar los recursos necesarios para satisfacer a los clientes. Tomar iniciativas. Recompensar desempeños superiores. Fomentar la innovación. Aprovechar la creatividad. Para esta perspectiva existen, entre otros, dos Indicadores, que miden estos aspectos y que son: Índice de determinación de capacidades directivas: Este indicador evalúa las capacidades propias de un directivo, sus conocimientos, habilidades, actitudes y experiencia. 93 Planificación estratégica de recursos humanos: Es un indicador de la medición del proceso de planificación estratégica de recursos humanos que permite mantener y sustentar la capacidad de cambio y mejora para la consecución de los objetivos del negocio. Este proceso tiene por objeto mantener las ventajas competitivas permanentes a corto plazo, mientras se prepara el éxito a largo plazo. Perspectiva de Crecimiento y Aprendizaje. « ¿Qué debe aprender mi organización?» Para dar respuesta a esta pregunta se pueden analizar por ejemplo los indicadores: satisfacción, competencias y productividad de los empleados. La satisfacción de los empleados es un elemento clave del éxito de una organización. Lo es porque las organizaciones modernas son, ante todo, equipos humanos preparados para conseguir unos objetivos concretos, y porque se ha demostrado que existe una relación directa entre beneficio empresarial, crecimiento, valor añadido para el cliente, lealtad y satisfacción de los clientes, y productividad, conocimiento, lealtad y satisfacción de los empleados.6 Un instrumento de medición útil, en este sentido, lo constituyen las encuestas, que deben recoger una serie de indicadores previamente valorados y ponderados que arrojen como resultado final una valoración objetiva sobre la motivación de las personas de la organización. Una vez analizado por paso la Propuesta y luego de haber detallado cada una de las perspectivas que compondrían el CMI para ETECSA y teniendo en cuenta los objetivos estratégicos detallados anteriormente se realiza a continuación su elaboración final que se muestra en la Figura 3.4. Figura 3.4 Cuadro de Mando Integral para ETECSA Indicadores Objetivos Estratégicos De Resultados Guías Metas Financieros Ingresos por grandes clientes. Ingresos en el sector Dividendos por acción. negocio. Margen de ganancia Eficiencia del gasto Internet. Asociado al personal. Margen de ganancia Video Costo de los procesos. Llamada. Beneficio neto antes Gastos Planta exterior. Incremento de los Ingresos por EVA. 50 MMP Nuevos clientes en un 15% 20 MMP Incremento de márgenes de Ganancia de los servicios. Incremento de la utilidad neta En un 10%. 0,72 $/horas 0,24 $/min. 86 MP 94 de intereses Reducir los gastos de impuesto operaciones en un 10% (BAII). Reducir los gastos de salario en un 2% e Gastos Planta interior Fondo de Salario 20 MP 61 MMP Clientes Crear nuevos 5 paquetes de Servicios. Incrementar 13 nuevos puntos De ventas. Lanzar 11 nuevos servicios. Encaminar la publicidad al mayor uso del tráfico por Teleselección. Negocio generado por Nuevos servicios. Incremento de nuevos Clientes. Indicador de Innovación. Satisfacción del cliente. Calidad del servicio Comercial. Paquetes de servicios creados Nuevos puntos de ventas. Contratos con terceros. Servicios lanzados. Aceptación de la teleselección 5 paquetes 13 puntos 800 contratos 11 servicios. 66% Procesos Instalar 120000 nuevas líneas. Indice determinación de Reorganizar el proceso de Ventas de pizarras. Líneas instaladas Proceso de venta pizarras controlado 120000 líneas de de capacidades Directivas. Planificación Incrementar la seguridad de estratégica Reducción del tiempo de Los locales tenológicos. De recursos humanos. Instalación. Locales protegidos vs Incrementar el uso de la incendio Capacidad instalada en un Locales protegidos vs 20%. intrusos Redes sustituidas. Crecimiento y Aprendizaje Incrementar las fuerzas de venta Indice de satisfacción 95% 8 días 98% 98,3 % 60 cables Cantidad de trabajadores 30 Incorporados. trabajadores Productividad de las Disminuir el índice de fuerzas accidentes fatales 0.01% De ventas. 3200 pesos Accidente fatales por Disminuir los tiempos de Desempeño. causas respuestas en modificaciones Organizativas. 1 accidente De personal a 20 días. Por indisciplinas. 2 accidentes Tiempo medio de Reducción de los recursos respuesta humanos dedicados al tráfico A los avales. 7 días En un 10%. Tiempo medio de análisis Y valoración. 6 días Aprovechamiento de la jornada Laboral de las operadoras. 80% Fuente: Elaboración propia tomando como metas las estimaciones de los Especialistas de la Empresa. En 5 territorios. De los empleados. Indice de competencias Evolución del nivel de Obsérvese que se tiene ahora un nuevo enfoque en el desarrollo de las medidas de gestión es el CMI. Con los objetivos estratégicos que necesariamente deben ser especificados de manera clara y con indicadores consistentes en estos objetivos en cuatro 95 áreas o perspectivas. Nótese que se utiliza el término indicador y no medida, pues el CMI esta referido a los aspectos en los que se ha de fijar para mejorar, no a las acciones que hemos de tomar para ello. El Cuadro de Mando Integral mismo se está haciendo referencia al equilibrio que debe existir entre corto y largo plazo, entre permite introducir el pensamiento estratégico en las organizaciones. Cuando se habla del cómo nos vemos (enfoque) y cómo nos ven los demás (perspectiva) y entre la medición del cambio y la situación en un momento determinado. Por esto, para que el mismo resulte exitoso, debe contar con el respaldo de la alta dirección y ser aceptado por los empleados como una imagen relevante de la empresa, haciéndolos sentir partícipes y comprometidos con el logro de su estrategia. 96 CONCLUSIONES De acuerdo a la investigación monográfica realizada se arribaron a las siguientes conclusiones: 1. La Contabilidad de Dirección Estratégica constituye una herramienta eficaz para emitir información relevante con vistas a la toma de decisiones estratégicas en las organizaciones empresariales. 2. Dentro de la Contabilidad de Dirección Estratégica especial interés despierta lo asociado al comportamiento de las organizaciones con respecto a la organización, control y análisis de la información de carácter estratégico. 3. Las herramientas claves que soportan la CDE son instrumentos de gran valor para evaluar el comportamiento estratégico de las organizaciones. 4. Es importante tener en cuenta que la asimilación de las herramientas que sirven de base a la CDE debe ser de forma paulatina, de manera tal de que existan prioridades de acuerdo al contexto y necesidades dentro de la empresa. 5. Los estudios de caso presentados son una aproximación a una instrumentación parcial de las herramientas abordadas tomando como referencia algunas empresas seleccionadas. 6. El presente material puede ser enriquecido con otras experiencias que en el contexto empresarial cubano puedan generarse. 97 REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 3 Este es un programa en proceso de desarrollo en cuanto a su implementación que permite la identificación y costificación de las relaciones entre las diferentes Unidades de Negocios, la definición de un Estado de Resultados a nivel tanto de Unidades como de servicios y la obtención del costo unitario para los principales servicios de la empresa, así como su rentabilidad. 4 Tono, Revista técnica de la Empresa de Telecomunicaciones de Cuba S.A. 5 www.pwcglobal.com; Cuadro de Mando Integral e indicadores para la gestión de personas, Fundación para el desarrollo de la función de Recursos Humanos. 6 WWW.educaweb.com, Enric Renal. Suplemento del Boletín No. 78 del 16 de febrero del 2004; 98 BIBLIOGRAFÍA ALCOY SAPENA, PABLO y RIPOLL FELIÚ, VICENTE M. "El impacto de los costes de marketing en la contabilidad de gestión". (3). 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