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EL CONVENIO HISPANO ARGENTINO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA
EVASIÓN FISCAL
Primera parte
Dra. PELÁEZ MARQUES, MERCEDES
1. Introducción
Los convenios para evitar la doble imposición (en adelante CDI) constituyen acuerdos bilaterales que se
aplican con preferencia a las disposiciones de la legislación interna, modificando el régimen general de
no residentes, bien determinando supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria
entre los Estados firmantes, bien reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas.
El convenio hispanoargentino, en la búsqueda de cumplir su finalidad esencial, la de evitar la doble
imposición internacional3, adopta varios medios:
1. el de distribución de la potestad del gravamen entre los dos Estados contratantes,
España y Argentina tal como queda dispuesto a lo largo del articulado del convenio;
2. el del art. 23 destinado a disponer el método que han de seguir ambos Estados con
el fin de que los residentes en sus respectivos Estados eliminen o palien la doble
imposición internacional;
3. el establecimiento del Procedimiento amistoso, en su art. 25, con el fin de resolver
los conflictos que puedan surgir de la interpretación y aplicación del CDI, en el sentido
más amplio del término, conflictos que pueden consistir precisamente en la doble
imposición internacional.
Respecto al primero, son dos criterios de reparto de la soberanía fiscal entre los dos Estados
contratantes: el de residencia y el de la fuente o situación. En virtud del primero, el Estado de residencia
del contribuyente podrá gravar las rentas o elementos patrimoniales: de que sea titular el residente en
su país, independientemente de donde procedan las rentas o estén situados los elementos
patrimoniales, esta será la norma general. Y en virtud del segundo criterio de atribución de potestad
tributaria, el Estado de la fuente o situación podrá someter a gravamen las rentas provenientes de su
Estado o bienes patrimoniales situados en él.
Sin embargo, en ocasiones, la duplicidad impositiva se produce, puesto que los convenios atribuyen la
potestad tributaria a ambos Estados contratantes al adoptar ambos criterios, el de residencia o el de la
fuente o situación4. Por ello, al no haberla evitado a priori, se introducen medidas que la eliminen a
posteriori, siendo este último el segundo de los métodos para evitar la doble imposición internacional. A
ese fin, tal como ya se ha señalado, se dirigen las normas convencionales que ordenan al Estado de
residencia a utilizar un determinado método que evite la doble imposición internacional, siendo este
método de aplicación preferente, con independencia de que difiera o sea el mismo que el establecido por
la norma nacional. El art. 23 del convenio hispanoargentino está destinado a establecer el método que
necesariamente han de seguir España y Argentina con el fin de evitar la doble imposición internacional
sufrida por sus residentes.
El Procedimiento amistoso tiene como objeto, entre otros, la correcta aplicación del tratado, cuya
finalidad esencial es la de evitar duplicidades impositivas. Se trata en definitiva, de resolver las
situaciones de contribuyentes que se encuentren sujetos a una imposición que no esté de acuerdo con
las disposiciones de los CDI.
2. Distribución de la potestad tributaria en los convenios para evitar la doble imposición
internacional
El objeto principal de los CDI, dice V. González Poveda es establecer unas reglas de reparto de los
impuestos a que afecta, delimitando la potestad tributaria de cada Estado para una renta determinada o
un elemento patrimonial concreto5. El mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada
Estados contratante el derecho a gravar determinadas categorías de rentas o elementos patrimoniales,
con carácter preferente sobre el otro Estado o con exclusión del derecho de éste a someterlas a
imposición.
Por lo tanto, los CDI no se inmiscuyen en la normativa interna del Estado que pretenda aplicarlo sino
únicamente está destinado a dar paso a la norma nacional o impedir su aplicación. Luego, cuando se
atribuye a uno de los Estados la facultad de gravar una renta o elemento patrimonial que según su
legislación no está sometida a imposición, de esa atribución convencional no nace el derecho a gravarla.
Los CDI no son, pues, fuente de soberanía fiscal, "no pretenden alterar la legislación propia de cada
país, sino limitarla cohonestándola con la del otro país interviniente". Precisamente por la existencia de
una colisión entre normas de diferentes ordenamientos jurídicos, se hace necesario establecer en qué
ordenamiento tributario debe subsumirse el hecho concreto que da lugar al ejercicio de la potestad
tributaria. Esta delimitación previa, dice J. J. Forns, constituye el fundamento teórico del derecho
internacional tributario.
A mayor abundamiento, tal como sostiene F. de Luis, el carácter finalista de los CDI condiciona sus
efectos. Las disposiciones de los mismos no pueden servir de fundamento legal para cualquier resultado
que no consista en suprimir o paliar la doble imposición internacional. Se aplicarán sus normas en los
supuestos para los que no la supriman las legislaciones fiscales de los Estados contratantes o cuando lo
consigan de manera más completa que lo hacen éstas, o en cumplimiento de algún otro fin secundario
expresamente señalado en el convenio. Ello se concreta en que los convenios no pueden servir de base
para que uno de los Estados contratantes pueda someter a tributación hechos o supuestos que no puede
gravar con arreglo a su legislación.
En definitiva, los CDI no pueden crear derecho sustantivo en el sentido de ser fuentes de normas que,
finalmente, establecen una carga fiscal superior a la derivada del derecho fiscal interno de aplicación
general. En ningún supuesto, afirma J. M. de la Villa Gil, "el convenio puede servir de fundamento para
exigir un nuevo gravamen, pues la determinación de los tributos corresponde al ámbito interno.
Recuerda J. M. Calderón Carrero que, "tradicionalmente se viene entendiendo que los CDI integran una
suerte de Grenznormen o reglas de autolimitación de soberanía fiscales de los Estados implicados, de
manera que únicamente pueden recortar el ejercicio de soberanía tributaria que éstos ya han establecido
a través de su derecho interno, mas en ningún caso ampliarlo incrementando la sujeción fiscal del
contribuyente. Con el fin de sustentar la citada tesis suele citarse la doctrina del Bundesfinanzhof
alemán, sentada en la sentencia de 12 de marzo de 1980, cuya tesis consiste en sostener que "los CDI
no pueden incrementar la carga fiscal que previene del derecho interno ya que la potestad que otorga la
expresión "puede someter a imposición en el art. 6 CDI Alemania/Países Bajos no está dirigida a la
Administración sino al legislador de ambos Estados contratantes".
No obstante, a juicio de J. M. Calderón Carrero, lo que sucede aquí es que la norma de distribución del
poder tributario establecida en el CDI no tiene efecto directo, en tanto que habilita al Estado contratante
a gravar dichas rentas en la medida en que la ley fiscal interna lo haga o en aplicación de una norma
dictada por el legislador en desarrollo del CDI. Mas en ausencia de éstas, resulta imposible someter a
imposición a un contribuyente en virtud de dicha habilitación, por cuanto no es directamente ejecutable
(non self executing). Puesto que, como afirma a. remiro Brotons, la entrada en vigor internacional del
tratado y su publicación en el Boletín Oficial de los Estados son condiciones necesarias, pero no
suficientes, para la aplicación directa por órganos estatales de las disposiciones convencionales,
dependiente en último término de su carácter self executing, es decir, que su redacción sea lo bastante
precisa para consentirla sin apelar a desarrollo legal o reglamentario y esa sea la voluntad de las partes.
Las disposiciones non self executing forman parte del ordenamiento interno desde la fecha de la
publicación oficial del tratado, pero por su misma naturaleza necesitan de un desarrollo legal y/o
reglamentario para devenir operativas.
En este sentido, la legislación fiscal de algún país para aprovechar al máximo las posibilidades que
ofrecen los convenios, incluye entre los supuestos de rentas sujetas a tributación en el país, todas
aquellas que según un convenio para evitar la doble imposición internacional pueden ser sometidas a
imposición en él. Pero, sin una disposición como ésta, cuando las normas de un convenio atribuyan el
derecho a gravar una renta o un elemento patrimonial a un Estado contratante en el que, de acuerdo
con su legislación no resultan gravadas, no podrá exigir el impuesto sobre ellas porque este es un
resultado distinto al de evitar la doble imposición internacional.
Por ejemplo, si un Estado, en virtud del convenio, tiene derecho a gravar con un tipo de gravamen
limitado los dividendos que proceden de su país, no significa que por ello necesariamente pueda hacerlo:
los dividendos no resultarían gravados si se diera el caso de que su normativa interna dispusiera la
exención para estas rentas. Ni siquiera en el caso de que se produjera una ausencia total de tributación
debido a que el Estado de residencia también los dejara exentos por virtud de su propia normativa.
3. Métodos de deducción de la doble imposición internacional
Si el objeto principal de los CDI es eliminar la doble imposición internacional, las normas que definen el
reparto de competencia tributaria entre los Estados resulta insuficiente. En muchos casos se sigue el
método de tributación compartida, con lo que el titular de los bienes y derechos resulta gravado dos
veces: una en el Estado de residencia y otra en el Estado de fuente. Por ello, el convenio hispanoargentino, en línea con el MCOCDE, establece la norma según la cual el Estado de residencia deberá
arbitrar el sistema que, en alguna medida, evite la doble imposición internacional.
Se trata en este caso de una norma de directa aplicación (self executing), pues el tenor de esta norma
es lo suficientemente específico y concreto para generar inequívocamente derechos y obligaciones que
no requieren del concurso de otras normas internas. En este caso ocurre que las administraciones
implicadas y los propios contribuyentes pueden invocar directamente lo establecido en esta disposición
para fundamentar sus actuaciones sin necesidad de contar con el concurso de ninguna otra norma de
desarrollo.
En el art. 23 del convenio hispanoargentino, haciendo uso de las alternativas ofrecidas por el MCOCDE,
ambos Estados contratantes optaron por el método de imputación.
El método de imputación de impuestos pagados en el país de la fuente o situación es el que
mayoritariamente han adoptado los países exportadores de capital en sus convenios internacionales.
Esto hace que cuando uno de los Estados otorga exoneraciones impositivas para atraer la inversión
extranjera, según la normativa interna de ambos Estados, el contribuyente sólo puede descontar en el
país de residencia el impuesto pagado en la fuente pero no la exoneración recibida. Este sistema
presenta serios inconvenientes para los países en vías de desarrollo y ha sido objeto de estudio en la
ALALC, que lo ha criticado alegando que "de esta manera, el país de origen neutraliza el efecto del
incentivo sobre el inversor y absorbe además el ingreso fiscal al que renuncia el país de la inversión".
El convenio hispanoargentino está suscripto entre dos países de diferente nivel económico, por ello, por
la parte española se ha introducido la posibilidad del descuento por impuesto exonerado (cláusula tax
sparing).
3.1 Método a seguir por España
El párrafo 1 del art. 23 del convenio hispanoargentino, destinado al establecimiento de
los métodos para evitar la doble imposición, especifica que España seguirá el método
de imputación integral. Es decir, el Estado de residencia, en este caso España,
permitirá la deducción de los impuestos pagados en el Estado de la fuente o situación,
en este caso Argentina, sin ningún tipo de limitación. En efecto, el tenor literal de la
citada norma es la siguiente:
"Cuando un residente en España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que,
con arreglo a las disposiciones de este convenio, puedan someterse a imposición en la
República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el
capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la
República Argentina".
Al consentirse la imputación de la totalidad del impuesto argentino, en el caso de que
éste fuera superior al español, lo que se estaría produciendo sería una reducción de la
imposición sobre la parte de renta o patrimonio nacional a favor de Argentina.
Pero además, el convenio introduce la cláusula tax sparing (únicamente por parte
española, aunque con ciertas limitaciones). En virtud de esta cláusula, los residentes
en España titulares de elementos patrimoniales en Argentina, podrán deducir de su
impuesto personal el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina,
entendiéndose por tal, el que se habría pagado de acuerdo con el convenio de no
haberse reducido o exonerado de gravamen (art. 22.1. iii del convenio hispanoargentino).
Pero la razón de dicha exención debe ser la de la aplicación de normas especiales
encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca
en su legislación fiscal, y además para su aplicación debe haber previo acuerdo al
efecto de los Gobiernos. (párrafo 1. iii.).
Por lo tanto, queda abierta, para los residentes en España, la posibilidad de la
deducción en este Estado de impuestos no pagados en Argentina. Los Gobiernos de
ambos Estados decidirán su pertinencia.
A. H. Figueroa, negociador de la mayor parte de los convenios vigentes en la República
Argentina, reseña las motivaciones que impulsaron la negociación de los CDI por parte
de este Estado. Se consideró que éstos podrían significar un efectivo aliciente para
promover la captación de inversiones, así como también para abaratar el costo del
crédito y de las prestaciones o transferencias de tecnología que el país necesita para
apoyar su desarrollo21. Con el fin de cumplir estos objetivos, "constituyó un requisito
fundamental para encarar las negociaciones de estos tratados el lograr cláusulas que
admitan el reconocimiento de crédito del impuesto extranjero por el monto de las
exenciones o desgravaciones que los beneficiarios del exterior pudieran haber gozado
en nuestro país".
Debemos resaltar que el art. 106 de la ley argentina 11.683 de procedimiento
establece, de modo imperativo, que "las exenciones o desgravaciones totales o
parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida
en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio
de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos
gravámenes". Aquí estaría la razón de que Argentina haya conseguido introducir la
cláusula tax sparing, puesto que, de no hacerlo, los incentivos fiscales previstos por las
normas argentinas para los no residentes quedarían sin efecto.
Además queda establecida para España la deducción del impuesto subyacente. Es
decir, cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente en Argentina
a una sociedad residente en España y que detente al menos el 25% del capital de la
sociedad que paga los dividendos, para la determinación del crédito fiscal se tomará en
consideración, además del importe deducible con arreglo a las normas ya
mencionadas, el impuesto efectivamente pagado por la sociedad argentina respecto de
los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía
correspondiente a tales dividendos. Se trata con ello de evitar la doble imposición
económica internacional.
3.2 Método a seguir por Argentina
El párrafo 2 del art. 23 del convenio hispanoargentino determina que en la República
Argentina "la doble imposición se evitará, de acuerdo con las limitaciones de su
legislación en vigor", estableciendo a continuación normas específicas para la
imposición sobre la renta, pero no para la imposición patrimonial. De ello se concluye
que el convenio no introduce novedad alguna respecto a las normas internas, puesto
que resultará aplicable el método previsto en la ley del impuesto sobre los bienes
personales en cuyo artículo 25 se declara el método de imputación limitada.
De lo que se concluye que Argentina, a la hora de evitar la doble imposición internacional, no se
compromete a ir a más allá de rectificar su parte de culpa en el fenómeno que pretende evitar. Como
dice L. del Arco Ruete, "Si la doble imposición se genera porque el Estado de residencia pretende gravar
rentas obtenidas en el extranjero que ya han sido gravadas allí, el sacrificio fiscal no puede exceder del
impuesto que pensaba detraer de dichas rentas. Si el impuesto extranjero es superior, ya no se trataría
de un problema de doble imposición sino de exceso de imposición en el país de origen".
4. El Procedimiento amistoso
Todos los CDI ratificados al amparo del MCOCDE regulan un procedimiento amistoso con la finalidad de
resolver las controversias que surjan de la aplicación de sus disposiciones, lo cual no impide que la
persona que se considere lesionada por la interpretación hecha por la administración fiscal de un Estado
utilice los recursos ordinarios que ofrezca su legislación.
Su fundamento radica, tal como mantiene j. l. de Juan Peñalosa, en la agilidad que debe tener la
aplicación de un tratado de doble imposición y la variedad de situaciones que quedan amparadas bajo su
texto. Se trata, pues, de un procedimiento rápido de solución de posibles conflictos.
El art. 25 del convenio hispanoargentino, que reproduce textualmente las disposiciones del artículo 25
del MCOCDE, establece:
Art. 25. Procedimiento amistoso
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos de los
Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no está
conforme con las disposiciones del convenio, con independencia de los recursos
previstos en el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad
competente del Estado contratante de que es residente o, si fuera aplicable, el párrafo
1 del art. 24, a la del Estado contratante del que es nacional. El caso deberá ser
planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que
implique una imposición no conforme a las disposiciones del convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no
está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver
la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado
contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al convenio. El acuerdo se
aplica independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los
Estados contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible para
resolver las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación
del convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para
tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el convenio.
4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes pueden comunicarse
directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo, según se indica en los apartados
anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediante contactos
personales, el intercambio de puntos de vista puede tener lugar en el seno de una
comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados
contratantes.
V. González Poveda y L. González-Poveda González sintetizan las finalidades perseguidas por el
establecimiento del Procedimiento amistoso (y recogidas en el párrafo 1 del art. 25) del siguiente modo:
a) resolver las dificultades que nazcan de la aplicación del CDI , en el sentido más
amplio del término;
b) resolver la situación de los contribuyentes sujetos a una imposición que no esté de
acuerdo con las disposiciones de los CDI;
c) resolver mediante acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados los
problemas de interpretación o aplicación del CDI y además, consultarse mutuamente
con el fin de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el CDI.
Es éste, el del Procedimiento amistoso, un procedimiento peculiar y específico de los CDI suscriptos en
base al MCOCDE, y que, tal como sostiene r. mihura Estrada, carecen de una jurisdicción supranacional
o arbitral para exigir su cumplimiento. Añade el autor que, en tanto resulte respetada la jurisdicción
nacional para controlar la aplicación de los convenios, este procedimiento amistoso habrá de encontrar
poca aplicación práctica. El autor argentino recuerda la doctrina de la Corte Suprema que se volcó
decididamente, cambiando su jurisprudencia tradicional, en favor de la prevalencia de los tratados sobre
la legislación interna. Recuerda asimismo que en la reforma constitucional aprobada en el año 1994, la
cuestión ha sido zanjada en la previsión constitucional del art. 75. inc. 22, que establece que "los
tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes".
Pero debemos señalar que, sin poner en duda la prevalencia de los tratados sobre las leyes ordinarias,
tanto en España como en Argentina, el problema a resolver no es sencillamente el de la aplicación del
tratado, sino el de su correcta aplicación precisamente para los casos en los que surjan dudas o
dificultades.
El procedimiento, a instancias del interesado afectado por una imposición contraria a las disposiciones
del convenio hispanoargentino, se inicia ante la autoridad competente del Estado de residencia, y el
plazo para iniciarlo queda fijado en tres años. Además, el art. 25 hace posible un procedimiento
amistoso simultáneo con los recursos judiciales y extrajudiciales nacionales, lo que quiere decir que
estos últimos no se han dejado de lado.
Se ha dicho que esta posibilidad rompe con el principio de derecho internacional universalmente
reconocido que, con anterioridad a la búsqueda de un acuerdo utilizando la vía internacional, debe
haberse intentado primero hacer valer la raclamación ante las autoridades judiciales o administrativas
nacionales (principio del agotamiento de los recursos locales). Sin embargo, la posibilidad de utilizar
simultáneamente el procedimiento amistoso y las vías ordinarias de reclamación, depende del derecho
interno de los Estados cuyas prácticas son muy diferentes.
J. L. de Juan Peñalosa reconoce que la simple lectura del art. 25 deja entrever que este procedimiento
"tropieza con dificultades que llegan a afectar a los estratos jurídicos más celosamente guardados por
los países: su organización judicial, las facultades constitucionales de interpretación de los tratados, su
ensamblaje y articulación con los procedimientos judiciales y administrativos de la legislación nacional".
Pero afirma que, aun siendo estos problemas muy difíciles de resolver, el procedimiento amistoso es
necesario, puesto que, de no existir, la aplicación de los convenios se vería prácticamente paralizada en
muchos casos.
Al ser esta una norma convencional, hay que entender que los acuerdos tomados en un procedimiento
amistoso están por encima de las resoluciones de los tribunales ordinarios de cada Estado o de sus
respectivas administraciones. Es decir, ha sido el tratado el que ha legalizado esta vía de procedimiento
especial, por lo que cabe aplicar el principio constitucional, adoptado en este caso tanto por España
como por Argentina, de prevalencia de los tratados sobre las leyes nacionales ordinarias y, como
consecuencia, debe otorgarse prioridad y plena validez a estas resoluciones frente a las de cualquier
órgano del Estado (administrativo y/o jurisdiccional).
5. Definiciones que establecen los criterios para distribuir la potestad tributaria
5.1 Residencia
El concepto de "residente" en un Estado contratante tiene diversas funciones y reviste
una gran importancia en tres casos:
a) para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio;
b) para resolver los casos en que la doble imposición surja del hecho de la doble
residencia o para evitar la no imposición (en el caso de que ninguna de las dos
jurisdicciones fiscales considere a una persona residente);
c) para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como consecuencia
del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o de situación,
puesto que será el Estado de residencia, en virtud del convenio, el que deberá resolver
el problema de doble imposición, según el método previsto.
5.1.1 Residencia de las personas físicas
El art. 4 del convenio no define el concepto de residencia,
remitiéndose a la normativa interna de los Estados contratantes. Por
consiguiente, la residencia vendrá dada por las disposiciones internas
de los Estados que apliquen el convenio, sólo en el caso en el que en
virtud de la aplicación simultánea de ambas normas nacionales se
produzca la doble residencia sobre un mismo contribuyente, el
convenio vendrá a resolver este conflicto.
En efecto, el párrafo 2 del art. 4 del convenio hispano - Argentino
dispone el siguiente orden de prelación para resolver el problema de
la doble residencia.
1. Vivienda permanente: no tanto en función del elemento temporal
como de la continuidad en el uso.
2. Centro de intereses vitales: este punto se refiere tanto a
relaciones de tipo personal, haciendo referencia sus relaciones
amistad, familiares, de actividades políticas o culturales como a
relaciones económicas, es decir, su fuente de recursos, la sede
dirección de negocios, lugar donde administra esos bienes, etc.
las
de
las
de
3. Residencia habitual. Dado el carácter autónomo e independiente
de los art. 4.2 y 4.3 no cabe acudir a las legislaciones nacionales
(art. 3.2) y, en concreto, en este caso, al concepto de residencia
habitual utilizado en nuestra legislación fiscal, para concretar su
significado.
4. Nacionalidad.
5. Acuerdo amistoso. (art. 25 del CDI).
Por lo tanto, si esta persona tiene vivienda permanente en ambos Estados, se acudirá
al criterio de sus intereses vitales y el Estado donde tenga sus relaciones personales,
económicas, familiares etc, será el que pueda invocar la residencia del contribuyente
para sí.
Si no tiene vivienda permanente en ninguno de los dos Estados, sería el caso de una
persona que pasa de un hotel a otro, será residente del Estado en el haya permanecido
más tiempo, sin atender a razón alguna: se atenderá, por lo tanto, al criterio de la
residencia habitual, sin precisar sobre qué período ha de tener lugar la comparación.
Debe referirse a un período suficientemente dilatado como para colegir que las
estancias efectuadas en uno de los dos Estados, sea la habitual.
Cuando en las dos situaciones anteriores, las personas físicas permanecen de manera
habitual en cada uno de los dos Estados, o cuando el interesado no está de manera
habitual en ninguno de los dos Estados, se otorga preferencia al Estado cuya
nacionalidad posea la citada persona y si poseyera la nacionalidad de los dos Estados o
no poseyera ninguna, se encomienda a las autoridades competentes solventar la
dificultad de común acuerdo, según el procedimiento amistoso previsto en el art. 25
del convenio hispanoargentino.
5.1.2 Residencia de las personas jurídicas
Tratándose de personas jurídicas que resulten residentes de los dos
Estados al aplicar la ley fiscal interna de cada uno de ellos, se
establece en el apartado 3 que la sociedad será residente del Estado
en que radique la sede dirección efectiva: el lugar donde se lleva a
cabo la gestión diaria de la empresa.
5.2 Establecimiento permanente
Como se verá, los beneficios empresariales obtenidos por un residente en un Estado
contratante, únicamente podrán someterse a imposición en el otro Estado contratante
si son obtenidos por medio de un establecimiento permanente (en adelante EP), de
aquí la importancia de la definición de este concepto.
La existencia de un EP establece la diferencia entre desarrollar una actividad "con" un
país y desarrollarla "en" dicho país. Es una presencia suficientemente sustancial como
para considerar que en ese país se realiza una actividad empresarial.
El concepto de EP viene recogido en el artículo 5 del convenio hispanoargentino, que
viene a expresar lo establecido en el MCOCDE, concepto que, por otra parte, han
sabido asimilar las normativas internas de los diversos Estados miembro de la OCDE,
haciéndolo de un modo más o menos extensivo.
5.2.1 Cláusula de la definición de establecimiento permanente
Dispone el párrafo 1 del art. 5 del convenio hispano Argentino: "A
los efectos del presente convenio, el término &laqno;establecimiento
permanente» significa cualquier lugar fijo de negocios en el que se
desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa"
Partiendo de L. del Arco Ruete, podemos resumir las notas
características del EP, contenidas en la definición del párrafo 1 del
artículo 5, del siguiente modo:
1. Lugar fijo de negocios, que hace referencia a
elementos tangibles (instalaciones, equipo, oficina,
etc) de los que la empresa puede ser propietaria o
arrendataria o usufructuaria o comodataria, o,
incluso, precarista. únicamente interesa que la
utilización sea de facto o real, siendo a tales
efectos irrelevante el título jurídico en base al cual
utiliza el lugar fijo de negocios.
2. Carácter de fijeza, criterio que se traduce en el
establecimiento de un vínculo geográfico entre la
actividad desarrollada y el EP. No es necesario que
la fijeza consista en que el lugar de negocios esté
fijo al suelo. Cabría por ejemplo el supuesto de una
oficina itinerante montada en un elemento de
transporte (v. gr., una caravana).
3. Grado de permanencia, que hace referencia a la
voluntad de utilizar de forma continuada en el
tiempo el lugar fijo de negocios. En este marco, el
grado de permanencia ha de servir de corolario al
carácter de fijeza aludido en el punto anterior.
Precisamente cuando el carácter de fijeza quede
algo diluido (oficina itinerante), este requisito de
permanencia puede aclarar estos supuestos
confusos. Lo que se pretende con este criterio es
no calificar de EP los lugares en que
ocasionalmente se realiza una actividad. Pero, dado
que fundamentalmente hay que atender a la
intencionalidad de la permanencia, habría que
concluir que puede existir un EP, aunque el período
durante el cual se haya desarrollado la actividad
haya sido breve, por causas ajenas a la voluntad
de la empresa (muerte del empresario o quiebra
del negocio).
4. Realización de la actividad de la empresa a
través de dicho lugar fijo, normalmente esto
exigirá la presencia del personal de la empresa, el
cual puede no tener necesidad de relacionarse con
terceros. Por esta razón es irrelevante que estas
personas tengan o no poderes para obligar a la
empresa
Como vemos, el elemento productividad, no aparece vinculado al concepto de EP,
entre otras cosas, porque la productividad se supone en toda actividad empresarial y
así lo estiman los comentarios: "es evidente que en una empresa comercial bien
administrada, cada elemento de la empresa contribuye a la productividad de su
conjunto".
5.2.2 Supuestos concretos de establecimiento permanente
A la luz de la definición expresada por el art. 5 del convenio hispano
argentino, podemos concluir que para las partes existen tres tipos de
EP: EP de actividad continuada, EP de actividad esporádica y por
último, EP que no cierran el ciclo mercantil completo de la empresa.
5.2.3 Establecimientos permanentes de actividad continuada
El convenio hispano - Argentino contiene una lista no limitativa de
ejemplos que pueden considerarse constitutivos de EP. Son los
recogidos en el párrafo 2 del art. 5, que dispone:
"En particular, se considerarán establecimiento
permanente:
a) una sede de dirección;
b) una sucursal;
c) una oficina;
d) una fábrica;
e) un taller y
f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una
cantera o cualquier otro lugar de extracción de
recursos naturales".
Estos ejemplos deben considerarse en función de la definición general dada en el
párrafo 1, lo que significa que los Estados contratantes interpretarán los términos
enunciados, de tal manera que las instalaciones de negocios no constituirán EP más
que cuando respondan a las condiciones estipuladas por la cláusula general.
5.2.4 Establecimientos permanentes de actividad esporádica
El párrafo 3 del art. 5 del convenio hispanoargentino está dedicado a
considerar EP a la realización de un tipo de actividades en función del
cumplimiento de un elemento concreto: el temporal. Es decir, este
elemento se configura como una condición necesaria e imprescindible
para la definición de este tipo específico de EP. Tipo específico que
queda desvinculado de la cláusula general de definición de EP
contenida en el párrafo 1 y, por consiguiente, "la permanencia se
define únicamente por referencia al elemento temporal, consistente
en la exigencia de una duración mínima, sustituyendo la duración de
la actividad a la fijeza del lugar de negocios".
Se trata, por lo tanto, de actividades que no son de duración
indefinida, sino que tienen una duración determinada. Las
peculiaridades de este tipo de actividades determinan un tratamiento
específico que, en todo caso, resolverán las normas internas del
Estado que aplique el tratado, en la medida en que contemplen este
tipo de EP.
5.2.4.1 Obras
montaje.
de
construcción,
instalación
y
El inciso a) del párrafo 3 del art. 5 considera EP:
"Unas obras, una construcción o un proyecto de
instalación o montaje o unas actividades e
inspección relacionadas con ellos", incorporándose
el siguiente matiz: "sólo cuando tales obras,
construcción o actividades continúen durante un
período superior a seis meses".
En cualquier caso, debe señalarse que el período considerado no
necesita cumplirse dentro del año fiscal y que en el plazo temporal se
deben incluir los posibles trabajos preparatorios, las paralizaciones
de las labores que no sean definitivas (excepto por fuerza mayor), o
los trabajos realizados por subcontratistas. La obra debe
considerarse como una unidad en sí misma, aunque su realización se
base en contratos diversos.
Pero el convenio hispanoargentino introduce una cuestión importante
y es que permite al EP atraer hacia él de las rentas similares a las de
éste. Es decir, rompe con el principio del MCOCDE que impide que
los EP ejerzan la "vis atractiva", por lo que sólo se atribuirán a él las
rentas obtenidas por su mediación. Con ello puede suceder que el
cómputo temporal de seis meses una vez cumplido por una obra,
atraerá hacia este EP otras obras cuya duración sea inferior, lo que
producirá el efecto de que las rentas procedentes de estas
actividades (no constitutivas de un EP), así como los elementos
patrimoniales a él afectados, podrán someterse a imposición en el
Estado de la fuente o situación.
5.2.4.2 La prestación de servicios por una
empresa, incluidos los servicios de consultores.
El convenio hispanoargentino va más allá que el
MCOCDE, puesto que extiende el ámbito de
aplicación
del
criterio
temporal
para
la
consideración de EP a: "La prestación de servicios
por una empresa, incluidos los servicios de
consultores, por intermedio de sus empleados o de
personal contratado por la empresa para ese fin,
pero sólo en el caso de que las actividades de esa
naturaleza prosigan (en relación con el mismo
proyecto o con un proyecto conexo) en el país
durante un período o períodos que en total excedan
de seis meses, dentro de un período cualquiera de
doce meses" (apartado b. del párrafo 3 del art. 5).
Es con el fin de permitir que este tipo de beneficios empresariales
sean gravados en el Estado donde los servicios se prestan (sean
considerados beneficios empresariales o beneficios de carácter
profesional) por lo que el convenio hispanoargentino ha incluido un
supuesto más de EP con respecto al MCOCDE.
Pero debemos hacer las mismas consideraciones que para las obras
de construcción, instalación o montaje que configuran un EP en el
caso en el que el período de duración de las mismas exceda de seis
meses. Vimos cómo la fuerza atractiva del EP hace que otros
beneficios procedentes de actividades de las mismas características,
pero que no llegan a constituir un EP, sean sometidos a imposición al
ser atraídos por aquél. Lo mismo sucederá en este caso, es decir en
el caso de que una entidad preste determinados servicios durante un
período temporal que se extienda, en conjunto, a seis meses dentro
de un período temporal de doce, al constituir estas actividades un EP
atraerá hacia él los beneficios obtenidos por la realización de
actividades similares que sean obtenidos sin mediación de EP.
5.2.4.3 Las actividades de exploración minera,
petrolera, gasífera y cualquier otra referida al
aprovechamiento de recursos naturales y sus
actividades accesorias.
Recordemos que el párrafo 2 del art. 5 del
convenio hispanoargentino, dedicado a enumerar
diferentes ejemplos o supuestos concretos de EP,
en su apartado f) incluye: "Una mina, un pozo de
petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro
lugar de extracción de recursos naturales". La
existencia o no de un EP para estos lugares fijos
debe decidirse en virtud del cumplimiento de la
cláusula general. Por ello, el país de situación de
estos EP veía muy limitado su poder de imposición,
puesto que en muchos casos las actividades de
prospección realizadas en estas minas, pozos de
petróleo o de gas, canteras o cualquier lugar de
extracción de recursos naturales se llevan a
término durante un período determinado, y no con
carácter habitual.
Por ello, el convenio hispanoargentino, en la búsqueda de favorecer
al país de la fuente o situación, amplía su facultad de imposición por
la consideración de un tercer tipo EP, en función de la duración de las
actividades. Y en virtud del apartado c) del párrafo 3 del art. 22 el
término EP comprenderá asimismo: "Las actividades de exploración
minera, petrolera, gasífera y cualquier otra referida al
aprovechamiento de recursos naturales y actividades accesorias, que
se lleven a cabo en un Estado Contratante por un período superior a
seis meses dentro de un período de doce meses".
5.2.5 Establecimientos permanentes que no cierran el ciclo mercantil
Tal como más adelante se verá, el convenio hispano - Argentino
establece, en línea con el MCOCDE, una norma que delimita
negativamente el concepto de EP, excluyendo la realización de
determinadas actividades consideradas auxiliares o accesorias. Sin
embargo, quedan fuera de esa consideración negativa determinadas
actividades que para los negociadores del convenio hispano Argentino constituyen un EP. Con ello se ha buscado preservar la
normativa interna de ambos Estados que prevén la imposición de los
beneficios procedentes de dichas actividades.
5.2.5.1 El mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el único fin de entregar bienes o
mercancías de la empresa.
El texto del convenio hispanoargentino, al delimitar
negativamente el concepto de EP en el apartado a)
del párrafo 4 del art. 5, queda redactado de modo
diverso al MCOCDE. Se trata de la mención
efectuada en el párrafo 4 de este último, en cuyo
apartado
a)
expresa
que
el
término
"establecimiento permanente" no incluye: "La
utilización de instalaciones con el único fin de
almacenar, exponer o entregar (la cursiva es
nuestra) bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa". El convenio hispanoargentino reproduce
este mismo texto, pero omitiendo el vocablo
"entregar", de lo que se concluye que un lugar fijo
de negocios destinado a entregar bienes o
mercancías por parte de la empresa no es excluido
del concepto de EP.
Sería el caso, por ejemplo, de la existencia de depósitos de
mercancías abastecidos por empresas no residentes en puertos de
un determinado Estado, aunque dicho depósitos no pertenezcan a la
empresa ni ésta tuviera representación en ese Estado. Aunque
efectivamente no se trate de ventas directas a clientes o
intermediarios, ni de que las mercancías se vendan directamente en
el lugar en el que estén depositados (en cuyo caso no habría duda de
la existencia de un EP) la mera disposición de un almacén para
entrega de mercancías dará lugar a la existencia de un EP.
5.2.5.2 El mantenimiento de un lugar fijo de
negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías para la empresa.
Tal como se verá, el apartado 4 d) del artículo 5
del convenio hispanoargentino, referido a la
delimitación negativa del concepto de EP, establece
que no se considera tal, el mantenimiento de un
lugar fijo de negocios con el único fin de comprar
bienes o mercancías o de recoger información para
la empresa. Por otra parte, el apartado 4 del
artículo 7, dedicado a los beneficios empresariales,
en coherencia con la disposición anterior, aclara
que no se atribuirá ningún beneficio a un EP por el
mero hecho de que éste compre bienes o
mercancías para la empresa.
Pues bien, el número 2 del Protocolo del convenio hispanoargentino
dispone que: "No obstante las disposiciones del apartado 4 d) del
artículo 5 y del apartado 4 del artículo 7, la exportación de bienes o
mercancías comprados para la empresa quedará sujeta a las normas
internas en vigor referidas a la exportación".
Con ello se pone de manifiesto el interés por parte de ambos Estados
de proteger su economía y con ello de gravar, según prevé su
respectiva normativa interna, los beneficios provenientes de dichas
actividades, favoreciendo, también en este caso, a los países en vías
de desarrollo en los que las materias primas están situadas, al
conseguir por esta vía importantes ingresos fiscales. Esta claro que
constituye una base suficiente para justificar la exigencia del
impuesto por un Estado, el hecho de que la empresa realice en su
territorio alguna actividad productora de renta. Consideramos, con f.
de Luis, que la vinculación de la actividad consistente en comprar
para una empresa con la obtención de renta es evidente porque una
adecuada política de compras es un factor imprescindible para la
obtención del beneficio.
Cabría preguntarse si con ello los Estados contratantes (España y
Argentina) basan el derecho a gravar estas rentas en la existencia de
un EP, o si por el contrario, tan sólo pretenden hacer una excepción
a la norma general del MCOCDE sobre la tributación de los beneficios
empresariales y del patrimonio afectado al mismo.
Entendemos que al haber hecho mención expresa al art. 5 (concepto
de EP), y únicamente al párrafo del art. 7 destinado a la atribución
de beneficios a un EP, precisamente por la realización de este tipo de
actividades, está claro que la voluntad de las partes es la de
considerar que este tipo de actividades constituyen un supuesto más
de EP.
Por otra parte, si un EP realizara, entre otras actividades, la
descripta, podrán atribuírsele los rendimientos obtenidos por esta
segunda vía. E incluso, en virtud del ejercicio de la "vis atractiva" de
los EP, todos los beneficios o elementos patrimoniales de este
carácter no afectados al EP pero que tengan carácter similar al de las
actividades realizadas por el EP resultarán asimismo afectados por el
impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el patrimonio.
5.2.6 Delimitación negativa
establecimiento permanente
del
concepto
de
Se excluyen del concepto de EP las actividades
que, utilizando instalaciones fijas de negocios, no
buscan directamente una rentabilidad que cierre un
ciclo en términos económicos. Todas estas
actividades tienen la misma naturaleza, esto es,
preparatorias o auxiliares de la principal . En
efecto, el párrafo 4 del art. 5 del convenio hispanoargentino dispone:
"No obstante lo dispuesto anteriormente en este
artículo,
se
considera
que
el
término
&laqno;establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de
almacenar o exponer bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento
de un depósito de bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa con el único fin de
almacenarlas o exponerlas; c) el mantenimiento de
un depósito de bienes o mercancías pertenecientes
a la empresa con el único fin de que sean
transformadas
por
otra
empresa;
d)
el
mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de comprar bienes o mercancías o de
recoger información para la empresa; e) el
mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin de realizar para la empresa cualquier
actividad de carácter auxiliar o preparatorio: f) el
mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el
único fin del ejercicio combinado de las actividades
mencionadas en los apartados a) a e), a condición
de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de
negocios
conserve
su
carácter
auxiliar
o
preparatorio".
Es cierto que cualquier actividad empresarial, por
mínima que sea, contribuye sin duda, a la
rentabilidad global de la empresa. Partiendo de
este punto de vista, podría apoyarse la concepción
tan amplia que tienen en nuestra legislación los EP
que no cierran el ciclo mercantil. Pero también es
cierto que un conjunto de motivaciones prácticas y
hasta la dificultad para atribuir beneficios,
condicionan ciertas restricciones para gravar en el
Estado de la fuente las posibles rentas de
actividades muy concretas y limitadas realizadas
mediante la instalación fija de negocios.
Por eso la doctrina de la OCDE considera en
particular los casos de actividades que tienen
carácter preparatorio o auxiliar en relación con el
conjunto de las que realiza la empresa, para
declarar que en tales casos no existe EP.
Las actividades preparatorias o auxiliares han de
ejercerse para la propia empresa, tanto para la
casa central como para instalaciones de ésta. EP
aunque se desarrollen para una empresa del
mismo grupo.
5.2.7 La cláusula de la agencia
La delimitación del EP se completa con la afirmación de su existencia
en el supuesto de que, aun no disponiendo la empresa de un lugar
fijo de negocios, actúe por medio de un agente (párrafo 5 del art. 5).
"En este caso, es el vínculo jurídico con una persona, y no la
existencia de una instalación material (vínculo económico), lo que
determina la existencia de un establecimiento permanente".
Esta cláusula aparece como complementaria de la cláusula general
relativa a la existencia de una base fija o un lugar de negocios. Por lo
tanto, si se dieran estos elementos de fijeza, no sería necesario
hacer uso de la cláusula del agente.
Para que se considere la existencia de un EP han de concurrir las
siguientes circunstancias:
que se trate de un agente que no goce de estatuto
independiente.
Los
corredores,
comisionistas
generales o cualquier otro agente con estatuto
similar quedan excluidos;
que actúe habitualmente como representante
inmediato, es decir, en nombre y por cuenta ajena,
con poderes que le faculten para concluir contratos
y obligar al poderdante en relación con la actividad
propia de la empresa. Las notas jurídicas que
caracterizan la actividad del agente estriban: en la
dependencia con que éste interviene y en la
ausencia de riesgos derivados de su gestión, pues
éstos se asumen directamente por el mandante;
que las actividades desarrolladas sean las que,
objetivamente, tienen entidad para determinar la
existencia del EP. Quedan excluidas las de carácter
auxiliar o preparatorio, es decir, las comprendidas
en el párrafo 4 del artículo 5.
Se trata, por lo tanto, de la actuación en un Estado de una persona
no residente a través de un representante, con el que existe una
vinculación tal, que puede decirse que quien participa directamente
en la economía del Estado es la persona representada y no el
representante. Y esto es lo que justifica el gravamen por la vía de la
consideración de que esta persona tiene un EP en el Estado en el que
actúa. Los resultados de la actuación del representante son
imputados a la persona representada puesto que se considera que es
ella quien actúa.
Una característica que se ha de reunir, según el MCOCDE y sus
comentarios, para que se produzca la existencia del EP, es que el
agente no realice actividades auxiliares o accesorias de la empresa,
actividades que per se no se consideran EP. Es decir, las facultades
para contratar deben girar en torno a la actividad principal de la
empresa representada, excluyéndose por lo tanto de la consideración
de EP las actividades que para la empresa del exterior constituyen
actividades de carácter accesorio o auxiliar y que no son
consideradas, si la realizara ella directamente, EP. Por lo tanto, si el
agente tuviera poderes para contratar, por ejemplo, trabajadores
para la entidad a la que representa, estos agentes no constituirán un
EP de ésta.
Pero debemos recordar que el convenio hispanoargentino permite
gravar los beneficios empresariales que se produzcan por la
realización de una determinada actividad, calificada como accesoria
por el MCOCDE pero no por el convenio hispanoargentino, como es el
mantenimiento de un lugar fijo con el único fin de comprar bienes o
mercancías (Nº 2 del Protocolo).
Al ser constitutiva de la existencia de un EP la realización de estas
actividades, si se las llevan a cabo a través de un agente de las
características mencionadas habrá que entender que la entidad no
residente tiene un EP en el Estado en el que su agente actúa. Es
decir, se trata de un agente dependiente que realiza con carácter
habitual actividades que no son consideradas accesorias para las
partes firmantes del convenio hispanoargentino. Debe entenderse
que la empresa mandante queda vinculada respecto a las
actuaciones del agente que consisten en comprar bienes o
mercancías para la empresa no residente.
Otro tipo de actividad que es considerada accesoria por MCOCDE,
pero no por el convenio hispanoargentino, en línea con el MCONU, es
la consistente en un lugar fijo de negocios para "entregar" bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa, por lo que si el agente
dependiente de la empresa no residente realiza este tipo de
actividades resultará que aquélla actúa a través de un EP situado en
el otro Estado contratante. En efecto, debe señalarse que el convenio
hispanoargentino al delimitar negativamente el concepto de EP no
contiene (en su inciso b. del párrafo 4 del art. 5), una expresión que
sí recoge el MCOCDE. Con el fin de excluir de la consideración de EP
el ejercicio de determinadas actividades auxiliares aclara que el
término "establecimiento permanente" no incluye: "El mantenimiento
de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de almacenarlas o exponerlas". A diferencia del
MCOCDE que expresa: "El mantenimiento de un depósito de bienes o
mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de
almacenarlas, exponerlas o entregarlas" (la cursiva es nuestra).
A mayor abundamiento, el poder para contratar es requisito
necesario para que se considere que se trata de "agentes
dependientes", constitutivos de EP. En efecto, en los comentarios al
MCOCDE (en adelante, CMC) queda expresado que "El párrafo 5
supone, pues, que solamente las personas facultadas para concluir
contratos pueden constituir un establecimiento permanente para la
empresa de la que dependen". Sin embargo los negociadores del
convenio hispanoargentino han hecho caso omiso de esta condición
si se trata de un agente que dispone de bienes o mercancías con el
fin de entregarlas en nombre de la empresa.
En efecto, el párrafo 5 art. 5 del convenio hispanoargentino, con su
inciso b), se aparta del MCOCDE puesto que considera que existe EP,
tanto si esa persona tiene poderes para concertar contratos en
nombre de la empresa como si "no tiene esos poderes, pero
mantiene habitualmente en el primer Estado existencias para
entregar regularmente bienes o mercancías por cuenta de la
empresa". Es decir, un agente que sirve con regularidad pedidos con
cargo a las existencias de bienes que mantiene una empresa del otro
Estado da lugar a considerar que existe un EP de tal empresa. Y ello,
aunque el agente no esté facultado para contratar en nombre del
mandante. También en este caso el convenio hispanoargentino está
inspirado en el MCONU.
Esta norma, junto a la que no considera la entrega de bienes como
una actividad accesoria, da como resultado que tanto si esa actividad
se lleva a término directamente por la empresa a través de un lugar
fijo, como si se realiza a través de un agente dependiente con
facultad para contratar (actividad concurrente con la del suministro),
como si, finalmente, se lleva a término por un agente que se limita a
efectuar dichas entregas, su realización será suficiente para
considerar que existe un EP en ese Estado.
5.2.8 Las filiales no son establecimientos permanentes
Generalmente se admite que la existencia de una filial no constituye
por sí sola un elemento que implique que ésta es EP de la sociedad
matriz. Se deriva ello del principio, desde el punto de vista fiscal, de
que esta filial constituye una entidad jurídica independiente. Incluso
el hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la sociedad
matriz no hace de la filial un EP de la sociedad matriz.
5.3 Transporte internacional
Como veremos más adelante, el Estado en el que radica la sede dirección efectiva de
una empresa dedicada a la navegación internacional tiene el derecho exclusivo al
gravamen. Es por esta razón que debe quedar delimitado el concepto "navegación
internacional"
El artículo 3 del convenio hispanoargentino, en su párrafo 1 y en línea con el MCOCDE,
define la expresión "transporte internacional" como "cualquier transporte por buque o
aeronave explotado por una empresa que tiene su sede de dirección efectiva
establecida en un Estado contratante, excepto cuando el buque o la aeronave es
objeto de explotación solamente entre lugares del otro Estado contratante".
La definición esta pensada, manifiesta v. González Poveda "para reconocer el derecho
del Estado en que radica la sede de dirección efectiva a gravar tanto el tráfico interior
(entre dos puntos del otro Estado) como el tráfico entre terceros Estados, al mismo
tiempo que permite al Estado donde se realiza este transporte interior entre dos
puntos del mismo, exclusivamente, someter a imposición los resultados de este último
transporte".
La internacionalidad del transporte, por lo tanto, deriva no solamente de la conexión entre puntos de dos
Estados, sino también en que se desarrolla más allá de las fronteras del Estado en que radica la empresa
explotadora. Por ello, se considera igualmente transporte internacional al transporte realizado dentro de
un mismo Estado, con tal de que éste se realice en el interior de un tercero.
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