DIRECCIÓN FINANCIERA(Ampliación tema 10)
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DIRECCIÓN FINANCIERA(Ampliación Tema 8) LA AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO El inmovilizado de un proyecto es una inversión a recuperar con los flujos generados por el proyecto. Pero desde el punto de vista contable y fiscal es un activo amortizable. Las cuotas de amortización producirán un ahorro en el pago del impuesto sobre el beneficio de cada año igual a la amortización del año multiplicada por el tipo del impuesto. Estos ahorros de impuestos son flujos positivos del proyecto. Para calcular las amortizaciones y su impacto sobre el proyecto hay que conocer, por un lado, la legislación fiscal sobre amortizaciones y, por otro lado, el importe en origen de los bienes y valores amortizables, el período de amortización, el valor residual de los bienes amortizables al fin de este período, la cantidad a amortizar y el método de amortización elegido. LEGISLACIÓN FISCAL ESPAÑOLA SOBRE AMORTIZACIONES La legislación fiscal española sobre amortizaciones, en la fecha de redacción de este apartado, está contenida en la Ley del Impuesto de Sociedades de 27 de diciembre de 1995, que derogó la de 27 de octubre de 1978, y en el Reglamento del Impuesto de 14 de abril de 1997, que si bien derogó la Orden de 12 de mayo de 1993 que hizo públicas las tablas de coeficientes anuales de amortización, reproduce íntegramente dichas tablas como anexo al Reglamento, con la sola salvedad, advertida en la Memoria, de la incorporación de dos nuevos elementos sobre las producciones cinematográficas y las aplicaciones informáticas. De acuerdo con esta legislación, al margen de que, a consecuencia de la nueva forma de determinar la base imponible, el Reglamento no define el concepto de inmovilizado ni las partidas que integran el precio de adquisición o coste de producción, son partidas deducibles de la base imponible las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. e) El sujeto pasivo justifique su importe. A los efectos de la aplicación de esta normativa, los elementos relevantes son: 1. La amortización fiscalmente deducible -resultado de aplicar al activo a amortizar, a lo largo del período de amortización, los coeficientes oficialmente establecidos no pueden exceder el valor contable de dicho activo. 2. El valor contable del bien es, en principio, el precio de adquisición o el coste de producción, definidos de acuerdo con las normas establecidas al efecto en el Código de Comercio y otras leyes sobre la materia. 3. La amortización puede también practicarse, de acuerdo con determinados requisitos, sobre los activos revalorizados de acuerdo con las leyes especiales de regulación de balances cuando se promulgan. Las últimas disposiciones sobre regularización de activos son las contenidas en el Real Decreto-Ley de 7 de junio de 1996 de medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, por el que se autoriza la actualización de balances con pago de un gravamen único del 3 por 100 sobre las revalorizaciones de activos, y en el Real Decreto de 29 de diciembre de 1996 en el que, entre otras normas para la aplicación del Decreto-Ley de junio, se publica la tabla de coeficientes de actualización a aplicar a los elementos patrimoniales adquiridos o producidos desde 1983 y años anteriores, ya que la precedente disposición sobre la materia era la Ley de 13 de julio de 1983i. 4. Las revalorizaciones voluntarias, practicadas al margen de las leyes de regularización, se consideran como incrementos de patrimonio y se amortizan con el criterio antes usado sin que pueda incrementarse el coeficiente ii. 5. Están fiscalmente admitidas la amortización lineal o uniforme, la ascendente o retardada, la descendente o acelerada y la que se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración Tributaria. 6. Para la amortización uniforme y retardada los coeficientes anuales máximos admisibles, salvo que el sujeto pasivo justifique la aplicación de otros mayores por la efectividad de la depreciación, son los publicados por la Administración, aplicados dentro del período máximo de amortización. Para la amortización acelerada se aceptan dos métodos: el de porcentaje constante sobre valor pendiente y el de suma de dígitos. 7. En cuanto al método según porcentaje constante, este porcentaje se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: * 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. * 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. * 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante. 8. En cuanto al método de los números dígitos, la suma se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos. 9. Más adelante se explica la manera de calcular los coeficientes aplicables a estos dos últimos métodos y se analizan los resultados de la aplicación de las distintas formas de amortización. LOS COEFICIENTES DE AMORTIZACIÓN Las tablas de los actuales coeficientes de amortización a que se refieren los párrafos anteriores fueron publicadas en el BOE (20-V-93), modificando favorablemente los que se hallaban en vigor desde 1965. Como ya hemos dicho, la nueva Ley de diciembre de 1995 y su Reglamento han dejado vigentes estas tablas que clasifican las actividades en divisiones y, dentro de ellas, en agrupaciones y grupos. Para cada uno de los grupos se establecen los coeficientes máximos de amortización, en porcentaje, y los períodos máximos de amortización, en años A título de ejemplo se ha escogido la tabla para Industrias de Bebidas, que se reproduce a continuación, por resultar ilustrativa la diversidad de coeficientes. Como se ve, la tabla establece el coeficiente anual máximo, que, aplicado uniformemente, determina el período mínimo fiscalmente aceptable para la amortización de cada elemento, y el período máximo dentro del cual el elemento habrá de quedar amortizado; las amortizaciones realizadas después de la expiración de este plazo no son deducibles fiscalmente. Supuesto que se utilice el método de amortización uniforme, en la tabla aportada como ejemplo se observa que las bodegas y cavas pueden amortizarse al 3 por 100 anual como máximo, es decir, en un plazo no inferior a 33 años, pero no superior a 68, lo que supone aplicar un coeficiente anual no inferior al 1,47 por ciento. La maquinaria e instalaciones pueden amortizarse aplicando coeficientes entre el 12 por 100 anual (8,5 años) y el 5,55 por 100 anual (18 años). Los envases, arcones frigoríficos y equipos móviles de venta pueden amortizarse entre el 20 por 100 anual (5 años) y el 10 por 100 anual (10 años). GRUPO 412. INDUSTRIAS DE BEBIDAS Coeficiente máximo % 1. Bodegas y cavas...................................................................... 3 2. Recintos frigoríficos................................................................ 3. Maquinaria e instalaciones de recepción: a) Equipos de registros y medición....................................... b) Depósitos y tanques......................................................... e) Separación, selección, clasificación, colado, desodorización, disolución, purificación, lavado, escurrido, filtrado, limpiado y asimilados........................ 4. Maquinaria e instalaciones de elaboración: Molienda, triturado, mezclado, macerado,prensado, gaseado, tratamiento, trasiego,bombeo, centrifugado, manipulado, refrigerado, cocción, fermentación,destilación, rectificación y pasteurizado...................................................................... 5. Maquinaria e instalaciones de embotellado............................... 6. Envases y embalajes para la distribución................................. 20 7. Arcones frigoríficos móviles, máquinas expendedoras y otros equipos móviles de venta..................... i Período máximo años 68 8 25 12 7 18 30 12 18 12 10 10 18 20 20 10 Para dar una idea del peso de la inflación, legalmente reconocida, a continuación se reproducen: 1. Tabla de actualización contenida en el Real-Decreto de 27 de marzo de 1981: Año 1942 y anteriores 1943 a 1946 1947 a 1950 1951 a 1955 1963 y 1964 Coeficiente 47,97 33,57 23,96 9,59 4,29 Año 1965 a 1967 1968 a 1970 1978 1979 1980 Coeficiente 4,32 3,72 1,29 1,13 1,00 2. Tabla de actualización del Real Decreto de 23 de febrero de 1984: Año 1980 1981 1982 1983 Coeficiente 1,34 1,21 1,09 1,00 3. Tabla de actualización del Real-Decreto de 20 de diciembre de 1996: Año 1983 y anteriores 1984 1985 1986 1987 1988 1989 ii Coeficiente 1,81 1,64 1,52 1,43 1,36 1,30 1,24 Año 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 Coeficiente 1,19 1,15 1,13 1,11 1,09 1,05 1,00 Si una empresa considera que la amortización del valor contable, revalorizado o no, no compensa, en pesetas corrientes, la verdadera depreciación del inmovilizado debería practicar la amortización del valor de reposición del activo depreciable, aunque las cuotas de amortización excedan a las fiscalmente admisibles. De esta forma sabrá qué parte del beneficio debe considerarse como complemento de las amortizaciones fiscales y, por lo tanto, no es repartible en dividendo, si se quiere evitar la descapitalización de la empresa. En el apéndice a este capítulo se presenta un modelo de amortización del valor de reposición que hace abstracción de las consideraciones fiscales.