UNIDAD IX: DERECHO PENAL TRIBUTARIO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Nociones y principios aplicables:
No todos los integrantes de una sociedad colectividad cumplen de manera
constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen
las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica configurar en forma específica cuales son las distintas transgresiones que
pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción
tributaria corresponde al derecho penal tributario.
Modernamente se presenta un problema doctrinal con respecto a la
ubicación del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas,
habiendo surgido diversas teorías al respecto.
Algunos teóricos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente
un capítulo del derecho tributario. Así para Giuliani Fonrouge derecho tributario es
un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y en consecuencias,
todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio tributario
estatal. El autor citado sostiene que su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del código penal salvo cuando la ley tributaria remita expresamente
a sus normas.
Otra tendencia (posición penalista) sostiene, que el derecho penal tributario
es parte integrante del derecho penal común. Sainz de Bujanda sostiene que
existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria y
que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal.
La conclusión que puede extraerse de las teorías penalistas es que el
código penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción
tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición dice que el derecho penal tributario se halla en el
campo del derecho penal contravencional, y no el del derecho penal común.
Según esta teoría la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de
las infracciones que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos
naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común. En
cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la
actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el
derecho penal contravencional (al cual se lo denomina derecho penal
administrativo).
Las consecuencias en las relaciones con el Código penal son las
siguientes: se puede utilizar las fórmulas del código penal siempre y cuando exista
congruencia con la esencia de la contravención fiscal.
Opinión de Villegas: sostiene la teoría penalistas, en tanto cree que el
Derecho Penal tributario, al pertenecer al derecho penal general, no tiene
independencia funcional en cuanto al Derecho Penal común, cuyos preceptos
regula el Código Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo
legal, sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
No obstante si mediante su normatividad la ley tributaria regula una
cuestión penal en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará
el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará
inaplicable, sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal.
Ojo!!! Este desplazamiento no puede producirse en cuanto al Derecho provincial y
municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (como
el Código Penal) Art. 31 CN.
La Corte ha sostenido la tesis penalista en virtud de la cual en materia de
infracciones tributarias son de plena aplicación los principios del derecho penal:
Principios aplicables ( los mismos que al derecho penal): al derecho penal
tributario: todos los principios generales del derecho siempre y cuando no sean
contradictorios al derecho tributario: legalidad (incluye la proscripción de los DNU
y se admite el art 75 de la CN); in dubio pro reo (pro contribuyente); no se acepta
la analogía; principio de la ley penal tributaria mas benigna; necesidad que exista
una acción típica, antijurídica y culpable; principio de inocencia (Art. 18 de la C.N);
irretroactividad de la norma sancionatoria salvo que beneficie al imputado (es decir
el sujeto debe conocer en el momento en que actúa, si su conducta va a incurrir
en alguna infracción o va a ser pasible de una sanción); principio del non bis in
ídem ( no condenar a una persona dos veces por el mismo hecho); principio de
culpabilidad respecto de la conducta punible ya que tiene que ser realizada con
dolo o culpa; principio de razonabilidad (fallo Godoy); principio de la personalidad
de la pena (si la persona condenada se muere, se extingue la acción penal y la
pena, y se aplica solo para las personas físicas y no en caso de organización
empresaria).
Naturaleza jurídica de la infracción fiscal:
La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen
las obligaciones tributarias sustanciales y formales.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia
ontológicamente del delito penal común. Sostiene esta posición Sainz de Bujanda,
Albert Hensel. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posición a aquellos que
no admitan diferencias esenciales entre delito y contravención, tales como Soler,
Jiménez y Aftalión.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue
ontológicamente del delito penal común, dado que sostiene que por un lado tal
diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, que la
infracción tributaria es contravencional y no delictual.
Villegas sustenta la segunda posición, no hay diferencias solo cuantitativas
sino cualitativas entre delitos y contravenciones.
Será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras
que en cambio habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la
ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para materializar esos
derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional,
sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo, mientras que las
contravenciones son aquellas cometidas con culpa. Esto es inaceptable ya que
existe contravención dolosa y delito culposo.
Otra posición errada consiste en diferenciarlos por la pena. Esto no puede
aceptarse científicamente ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho,
sino que es algo externo a él.
Por último tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse delito de
contravención por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto
este criterio conduce a confundir especies sustancialmente diversas.
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estima Villegas que
es una contravención. No es en sí misma un acto que ataque directa e
inmediatamente los derechos de los gobernados. Si el Estado necesita de esos
fondos para lograr sus fines, con esa falta de pago se esta está omitiendo prestar
ayuda justificadamente requerida y se está incurriendo en una ilicitud
contravencional al obstruirse la función financiera estatal.
Las infracciones tributarias en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación
de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no delictual.
La CSJN acepta, aunque con fundamentos distintos, la misma posición que
Villegas, al sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de
contravención, y no de delito. (“Belli”, derecho fiscal)
El nuevo régimen penal tributario:
El derecho penal tributario es un conjunto de normas que reprimen ilícitos
tributarios y además las formas de aplicación de las sanciones. Podríamos hacer
una primera diferencia fundamental entre el “derecho penal tributario infraccional
(contravencional)”, regulado por la ley 11683, y el “derecho penal tributario
delictual” regulado por la ley 24769.
Para el primer caso es aplicada la sanción establecida por el juez
administrativo, y para el segundo es aplicada la sanción del juez penal.
Los delitos tributarios y los delitos derivados de los recursos de seguridad
social se encuentran en la ley 24769 (fecha de publicación en el boletín oficial: 15
de enero de 1997, vigente a partir del 24 de enero de 1997), derogó la ley 23771
que estuvo vigente desde el 8 de marzo de 1990 y hasta el 23 de enero de 1997.
La ley 23771 durante su vigencia tuvo una modificación que fue la ley 24587 (B.O
22 del 11 del 95), la que introdujo la condición objetiva de punibilidad en el artículo
1, y modificó los importes de las condiciones objetivas de punibilidad de los
restantes artículos.
Es importante destacar que la nueva ley, buscó adecuar la realidad y evolución del
derecho tributario y los nuevos días, en tanto con el correr del tiempo se modifican
las necesidades de la sociedad, el grado de privilegio que se otorga a cada
ingreso y recurso.
La nueva ley, ha excluido los Art. 5 y 7 de la ley 23.771, que eran esencialmente
contravencionales. Los delitos mas importantes contemplados en la ley son de
daño, por lo que requieren el perjuicio efectivo para consumarse, a diferencia de la
ley 23771, en la cual predominaban los delitos de peligro. En el nuevo regimen,
renace la determinación tributaria como condición previa a la denuncia penal, a lo
que se agrega la resolución sobre impugnación a actas de la solidaridad social. El
órgano recaudador denunciará una vez resuelta la determinación de oficio o la
impugnación de actas provisionales (Art.18). La ley 24.769 termina con la
discusión sobre si el régimen comprendía tmb los tributos provinciales y
municipales (se expide por la negativa). La nueva ley no contiene normas
específicas sobre la excarcelación como tenia el régimen anterior. Hay en la nueva
ley una mejor interpretación del principio de la mínima intervención del derecho
penal, en virtud del cual, solo asumen carácter delictual conductas de entidad
económica relevante, lo cual se refleja en el incremento del os montos que
integran las condiciones objetivas de punibilidad.
Sucesión de leyes penales y procesales: En primer lugar es menester
recordar que la ley 24.769 en su Art. 24 deroga a la ley anterior, la que tuvo
vigencia hasta el 23 de enero de 1997. La problemática surge, cuando entre el
momento de la comisión de un hecho punible y la extinción de la pena aplicable,
han regido respecto del mismo hecho, dos o mas leyes penales sucesivamente.
La ley penal es aplicable para los hechos cometidos a partir de su entrada en
vigencia y hasta su derogación; pero aún después de derogada, la ley penal sigue
rigiendo ya que no se altera la regla general de que los hechos cometidos durante
su vigencia deben ser regulados por ella. El momento de comisión de los hechos-a
los efectos de establecer la ley aplicable- se determina por el momento de la
conducta del autor y no por el resultado. Esto es así, porque la ley represiva, fue
violada por el autor en el momento en que actuó o debió actuar (caso de omisión).
Excepción a la regla general: si la circunstancia de regular hechos anteriores a la
vigencia de la nueva ley perjudica la situación jurídica de los responsables, pero
dicha regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos (Art. 2 CP: SI LA LEY
VIGENTE AL TIEMP ODE COMETERSE EL DELITO, FUERA DISTINTA DE LA
QUE EXISTA AL PRONUNCIARSE EL FALLO, SE APLICARÁ LA LEY MAS
BENIGNA). Así, la ley 24.769 es mas benigna que la anterior, pues desincriminó
ciertas conductas. En estos casos, la nueva ley actúa retroactivamente, porque es
mas beneficiosa para los responsables. En consecuencia: existe la posibilidad de
aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que SÍ los esta al
momento del juzgamiento. Con relación a ello, es necesario remarcar, que no
existen reglas posibles para determinar cuando una ley es más benigna, ya que
ello quedara librado al análisis de cada caso en concreto. En el caso de la ley
24769 y el antiguo régimen de la ley 23771, para determinar lo que la nueva ley
deroga de la anterior o no, quedará sometido al análisis de cada caso concreto.
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos
cometidos durante su vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley
(titulo V), pues como en esa materia rige el principio de irretroactividad de la ley,
sus normas tendrán efectiva vigencia a partir del momento en que la ley comience
a regir, sin que sea relevante el momento de comisión del hecho. El Art. 2 del Cod.
Civil expresa: que la nueva ley procesal penal rige a partir de los ocho días de su
publicación, momento en el cual se convierte en obligatoria. Por lo tanto, a
diferencia del o que ocurre en el derecho penal sustantivo, en derecho procesal
penal rige el principio de irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como
la aplicación de la misma desde su vigencia en TODAS LAS CAUSAS EN QUE
AÚN no haya sentencia ejecutoriada, sin tenerse en cuenta el momento del hecho
que las motivó. Excepción a la regla de irretroactividad de la ley procesal penal: la
aplicación de las normas procesales derogadas (ultraactividad) solo tendrá lugar
ante una previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria (o sea una
determinación expresa de la nueva ley).
El bien jurídicamente protegido: Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la
evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. La
evasión en general, no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido por el
Estado y que integra su patrimonio. Pero tmb reprime la ley ciertas conductas
fraudulentas, mediante las cuales se produce un desapoderamiento de bienes ya
poseídos por el Estado (acá se perjudica directamente el patrimonio de la
hacienda pública). Si se trata de delitos que simplemente crean peligros para el
fisco, la hacienda pública no resulta herida aún, pero esta afectada la actividad
fiscalizadora del órgano recaudatorio. En cuanto a la obtención ardidosa de
instrumentos para lograr beneficios (Art.4) ataca la actividad estatal, creando el
riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos. En el caso de las
contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido no
es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social que
se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera. La ley 23771
protegía las hacienda pública y su actividad financiera, comprendiendo a los tres
niveles de gobierno (Nacional, provincial, municipal); mientras que la actual deja
de lado la hacienda local.
La ley 24769 está dividida en 5 títulos:
*Título I: “Delitos tributarios:
-Evasión simple: Art. 1: Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, sea por acción u omisión, evadiera total o
parcialmente el pago de tributos al fisco, siempre que el monto evadido excediese
la suma de $100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual.
Hecho punible: evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, siempre
que se exceda de l oque fija la ley.
Sujetos activos: obligados tributarios: contribuyentes, responsables y sustitutos. Si
el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasión simple puede producirse solo
pro aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco (quedan
expcluidos: los que reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación
juridica de pagarlo y los que aun estando encuadrados en el hecho imponible no
han sido designados sujetos pasivos por la ley.
Acción típica: evadir fraudulentamente: cuando se evita o elude por el obligado el
pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. El acto de
evadir, debe estar acompañada del fraude, que se configura cuando el resultado
se logra usando las conductas que las normas describen, aunadas en el ardid o
engaño. La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un fraude
antijurídico por abuso en las formas, distinto de la “economía de opción” o
evitación en la que el contribuyente elige entre varias formas igualmente legítimas,
ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el menor impuesto
posible, siempre que lo haga dentro de la ley. Lo evadido son los tributos.
Elemento subjetivo: el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar l oque se adeuda. Dado que las maniobras
son fraudulentas, es necesario que el evasor actúe con pleno conocimiento de las
circunstancias.
Condición objetiva: solo es punible como evasión aquella que supera el monto
indicado en el dispositivo. En caso de configurarse los elementos que integran la
figura (evasión de tributos nacionales mediante fraude) y no superar los montos
que indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido por el Art. 46 de la ley 11.683, que
establece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido. La suma que
indica el Art. 1 de la ley 24769 no es acumulativa de varios tributos, sino que se la
considera en forma individual. La cifra se toma por ejercicio anual, entendido como
el ejercicio anual económico en las sociedades comerciales y el año calendario en
el caso de las personas físicas no organizadas en forma de empresa. La suma
indicada por el artículo es en concepto de capital, excluyendo las multas y los
intereses.
El delito es de daño, y requiere un resultado perjudicial y admite la tentativa.
Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención y
excarcelación de prisión. Asimismo también puede ser extinguida la acción por
pago.
-Evasión agravada:
Art.2: La pena será de tres años y seis meses a 9 años de prisión, cuando en el
caso del artículo 1 se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido supera la suma de $1.000.000 ( un millón de pesos)
b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
$200.000. Esta agravación denota en forma inequívoca una mayor peligrosidad de
la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de
impunidad, además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la maniobra
de usar “testaferros”( persona que presta su nombre en un asunto ajeno) u
“hombres de pajas”. El responsable del fraude evasivo utiliza “testaferros” que le
aseguran la impunidad y le facilita la ejecución del hecho, dejando al fisco en un
estado de indefensión difícil de revertir.
c) si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales,
y el monto evadido por tal concepto superare la suma de $200.000. Requiere el
uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Cabe
diferenciar el agravamiento de este ultimo inciso (que consiste en usar de manera
fraudulenta beneficios obtenidos lícitamente), del delito del Art. 4, en el que lo que
se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del Art. 2, a la pena de prisión se le agrega la privación
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier
tipo en el plazo de 10 años (Art.5). La pena es de suma gravedad, con lo cual este
delito no admite ni exención ni excarcelación, tanto porque el monto máximo
supera los ocho años, como porque el mínimo impide la aplicación de la condena
condicional (Art. 316 y sig. CPPN).
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad. Los tipos
agravados, son modalidades especiales del tipo básico que aumentan la
criminalidad del acto. Para que se configure el ilícito agravado, deben concurrir
todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la
figura más grave que lo incluye.
-Aprovechamiento indebido de subsidios:
Art. 3: Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros,
recupero, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza
tributaria siempre que el monto de lo percibido superare la suma de $100.000 en
un ejercicio anual.
Hecho punible: aprovecharse fraudulentamente ( ardid o engaño) de subsidios y
otras sumas que el Estado Nacional, sumido en el error, entrega al autor,
despojándose de su patrimonio en beneficio de este, que percibe una suma
superior a los cien mil pesos.
Sujetos activos: los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables y
sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las
maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una
obligación tributaria.
Acción típica: valerse de reintegros, recuperos, devoluciones, o cualquier otro
subsidio nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero
por el Estado. Los reintegros, recuperos, o devoluciones, deben estar conectados
con la noción de ayuda solidaria y n ose trata de las repeticiones por pagos
indebidos.
La pena es de extrema gravedad, pero téngase en cuenta que la acción es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidaria, como los subsidios para consumar su acción, y segundo porque
en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al Estado pero n ose toca su
patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bb. Villegas
no comparte la tesis de que en este estilo de delitos existe una figura de peligro
concreto.
-Obtención fraudulenta de beneficios fiscales:
Art. 4: Será reprimido con prisión de 1 a 6 años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización
para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
reintegro, recupero, o devolución tributaria al fisco nacional.
Hecho punible: lograr mediante ardid o engaño, por acción u omisión, los
instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación
del pago, una disminución de su monto, su retarde en la fecha del devengo o
incluso el traslado de fondos que saldrán del patrimonio fiscal, para beneficiar al
autor. No es necesaria la consumación de los objetivos a alcanzar, basta con el
logro de los instrumentos necesarios, en cuanto que la conducta desplegada
importa por si sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
Sujeto activo: cualquier sujeto pasivo de tributos,, que obtuviera los instrumentos
mediante los cuales ese mismo sujeto o un tercero podrán gozar las exenciones,
desgravaciones, etc.
Acción típica: consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una
certificación o una autorización que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno
de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley. Los medios ardidosos
o engañosos procuran hacer caer en error a la víctima para que extienda el
reconocimiento, la certificación, o la autorización mediante cuya utilización se
obtendrá el beneficio fiscal legítimo.
Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario
del mismo lo perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser a su vez, el
acto preparatorio o la tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del Art.
3.
En cuanto a la res del Art. 3 y el Art. 4, nos encontramos con una relación en que
el tipo mas grave absorbe al tipo mas leve, produciéndose un concurso aparente
de leyes.
El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada
necesariamente requiere que este dolo sea directo.
La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y además opera la pena
accesoria del Art. 5 (perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o usar
beneficios fiscales de cualquier tipo, por el plazo de diez años.
Art. 5: En los casos de los artículos 2, inc C, 3 y 4, además de las penas allí
previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de
obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de 10 años.
-Apropiación indebida de tributos: Art. 6: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años
el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total
o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo
de ingreso, el tributo retenido o per5cibido, siempre que el monto no ingresado
superare la suma de $10.000 por cada mes.
*Título II: “delitos relativos a los recursos de la seguridad social” (DELITOS
PREVISIONALES).
El régimen de seguridad social, es el conjunto de normas, principios, y técnicas
que protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte,
intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente
protegibles De allí, que el campo de acción abarque distintos rubros: jubilaciones
de trabajadores dependientes o autónomos, pensiones de vejez, invalidez,
enfermedad, riesgos ocupacionales y compensación por desempleo.
El sistema único de Seguridad Social,( SUSS) fue creado por decreto: 2484/91.
A partir del 94’ componen este sistema los siguientes rubros: Sist. integrado de
jubilaciones y pensiones; asignaciones fliares; fondo nacional de empleo; instituto
nacional de servicios sociales para jubilados y pensionados; obras sociales
incluida la Administración Nacional del Seguro de Salud.
-Evasión simple: Art. 7: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el obligado, que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engaño, sea por acción u omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional
el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma
de $20.000 por cada período.
-Evasión agravada: Art. 8: La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis
meses a mueve años, cuando en el caso del artículo 7 se verifique cualquiera de
los siguientes supuestos:
a) si el monto evadido superare la suma de $100.000 por cada período
b) si hubieren intervenido persona o personas impuestas para ocultar la identidad
del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $40.000.
Hecho punible: tanto en la evasión simple como en la agravada consiste en omitir,
con fraude, el pago de aportes o contribuciones ( o de los dos juntos)
correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura
calificada concurren circunstancias que aumentan la pena.
Sujetos activos: todos aquellos a los cuales las normas que componen el sist. De
seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención de
aportes ajenos como autónomos.
Acción típica:
De la evasión simple tributaria: Con relación a la evasión fraudulenta es menester
remitir al Art. 1 (declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, y cualquier
otro ardid o engaño. Esta actitud se concreta por ejemplo en presentar
liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relación de dependencia. Para
que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios, deliberadamente
utilizados para no pagar o pagar menos del o que corresponde. Los conceptos
evadidos, son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que hacen las
personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que retienen los
patrones a sus subordinados y que dentro del plazo legal deben ingresar al fisco.
También son aportes, los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autónomos,
(los q están incluidos
obligatoriamente en el régimen y no los incluidos en forma voluntaria).
El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un órgano de la seguridad social.
La condición objetiva de punibilidad esta dada, porque el monto evadido tiene que
superar la suma de veinte mil pesos por cada periodo. Según la legislación
provisional el periodo es mensual y el vencimiento de aportes y contribuciones se
produce el mes siguiente de su devengamiento, cariando la fecha según el CUIT
del empleador. Si hay evasión conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben
ser sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los veinte mil pesos.
Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes y contribuciones
debidos, engañando al fisco que n advierte la ilicitud. Para que se configure la
figura agravada (Art. 8), deben darse los presupuestos de la figura simple (Art.6)
con la adición de las circunstancias agravantes.
Ilícitos cometidos por los agentes de retención y percepción tributarios y
provisionales. Figuras descriptas en arts. 6 y 9.
-Apropiación indebida de recursos de seguridad social: Art. 9: Será reprimido con
prisión de 2 a 6 años, el agente de retención de aportes del sistema de seguridad
social nacional que no depositare, total o o parcialmente, dentro de los 10 días
hábiles administrativos sw vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado supere la suma
de pesos 10.000 por cada mes.
-Art. 6:Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos
de la Seguridad Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez
días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de pesos 10.000
por cada mes.
La administración Federal de ingresos públicos habilitará, a través de los medios
técnicos e informáticos correspondientes y/o en los aplicativos pertinentes, la
posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás
contribuciones patronales, de los aportes retenidos al empleador por sus
dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados
respecto de los recursos de la Seguridad Social. (Sustituido por ley 26.063, por
eso quizás lo tienen distinto en Villegas)
Hecho punible: descrito en el Art. como en los casos anteriormente nombrados.
Sujetos activos: los agentes de retención y percepción tributarios y el agente de
retención provisional.
El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya
sea por su función pública o por razón de su actividad, oficio o profesión.
El agente de percepción es aquel que por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se haya en una situación que le permite recibir un pago hecho pro el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe
depositar a la orden del fisco.
El agente de retención de seguridad social, es aquel que por su situación de
empleador debe pagar una retribución a su subordinado, de la cual detrae el
aporte que corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo
posteriormente el agente ingresar lo retenido al ente recaudador.
Acción típica: omitir ingresar lo retenido o percibido, dentro del término que la ley
confiere, o sea el de diez días después del vencimiento del plazo. En esta figuran
o hay ardid o engaño. Es necesario que la retención o la percepción se hayan
realizado efectivamente (se necesita la circulación de fondos que permite al
rententista amputar y al perceptor adicionar.
El elemento subjetivo esta dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada
de no ingresar en término, no obstante la conciencia del deber de hacerlo. Hay
causas que eximen de responsabilidad al agente pro no haber obrado con la
subjetividad requerida, por ejemplo no pudo ingresar por error excusable o
imposibilidad material. Si lo producido es un simple retardo, y el agente ingresa
(aún fuera de término) pero espontáneamente con pago de intereses por mora y
antes de la denuncia, no puede hablarse de apropiación.
La condición objetiva de punibilidad, en el caso del Art. 6 requiere que para que
tenga relevancia penal, la suma retenida o percibida y no depositada debe superar
los diez mil pesos por cada mes. Cuando se trata de los agentes de retención
provisionales, el monto no ingresado debe ser superior a los cinco mil pesos por
cada período.
*Título III: “Delitos Fiscales comunes”. Arts. 10 a 12 de la ley 24.769.
-Insolvencia fiscal fraudulenta: Art. 10: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el
que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones
tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.
Hecho punible: frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad
social u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias ,
mediante la provocación de la insolvencia.
Sujetos activos: los obligados a pagar tributos, aportes y contribuciones de
seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan a acción reprimida, o
cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos
fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.
Acción típica: provocación o agravamiento de la insolvencia propia o ajena. Si un
sujeto llega a la insolvencia, ello no admite un plus. En estas figuras no se utilizan
maniobras engañosas generadoras de error, sino que, al quedarse el deudor
insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito. La insolvencia debe
ser real. Los medios comisitos, consistirán en: destrucción, inutilización, daño, o
desaparición de los bienes del patrimonio, o hehcos que aniquilen su valor.
Elemento subjetivo: es doloso (porque la finalidad es imposibilitar el cobro de las
obligaciones que indica la ley. También existe un elemento subjetivo específico: el
provocador de la insolvencia debe haber tomado conocimiento de la iniciación de
un procedimiento administrativo (debe haber notificado la viste de determinación
de oficio o debe haberse dado conocimiento de las actas provisionales que
cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables según admite el
procedimiento respectivo; si se trata de una sanción pecuniaria debe haberse
notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente) o
procedimiento judicial (ejecución fiscal o provisional: intimación al pago, o estar
dada la oportunidad de oposición de excepciones; si se inicio proced. Ordinario
debe estar notificado de la demanda).
Se trata de un delito de daño. El ilícito es impune si, no obstante existir la
insolvencia, las obligaciones son cumplidas en los términos y condiciones legales.
Es posible la tentativa, si una vez iniciada la ejecución del ilícito, este se
interrumpe por causas ajenas a su voluntad.
-Simulación dolosa de pago: Art.11: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años el
que, mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o
engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
Hecho punible: simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de
seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o
comprobantes falsos o valiéndose de cualquier ardid o engaño.
Sujeto activo: obligado al pago de tributos, contribuciones, o aportes de seguridad
social, u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.
También puede ser autor, cualquiera que ejecute la acción típica.
Acción típica: puede funcionar de dos maneras: 1) en forma autónoma, cuando se
realiza la maniobra, (ej: confección de un falso comprobante de pago) pero no se
utilice el instrumento apócrifo para eludir total o parcialmente el pago (por ej:
porque una inspección fiscal descubre el documento antes de ser usado). De no
existir esta figura del art. 11, la maniobra encuadraría en tentativa de evasión. 2)
El autor puede realizar el hecho típico( x ej: la confección de la falsa boleta
bancaria que acredita el pago de un tributo), y usar el comprobante falso paran o
pagar o pagar menos de lo que corresponde, haciendo caer al órgano recaudador
en el error con el comprobante falso, o sea, se produce la evasión.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos
para que las falsificaciones sean creíbles. Si los engaños o ardid, son fácilmente
detectables como falsos, el delito es impune. También lo es ante la simple mentira,
la simple afirmación de que se pagó, sin pretender acreditarlo de forma alguna.
Elemento subjetivo: es doloso (ardid o engaño).
-Alteración de los de registros: Art. 12: Será reprimido con prisión de 2 a 6 años,
el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare los registros documentales o informáticos del fisco relativos a las
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social con el propósito de
disimular la real situación fiscal de un obligado.
Hecho punible: alterar registros o soportes documentales o información del fisco
nacional, relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera
hacer aparece una diferente situación económica de un obligado.
Sujeto activo: puede ser el obligado, pero en la mayoría del os casos es un tercero
con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual le
posibilitará realizar las acciones típicas.
Acción típica: el tipo se consuma con cualquiera de estas acciones: sustraer
(apoderar ilegalmente), suprimir (eliminar o hacer desaparecer), ocultar
(esconder), adulterar (incluir datos falsos), modificar (transformar) y inutilizar
(volver ineficaz).
Delito de peligro, porque no es necesario para su consumación que a raíz de la
acción desarrollada se evada u n tributo o un aporte o contribución de seguridad
social. Nisiquiera es necesario llegar al efectivo fingimiento de la real situación de
un obligado frente al fisco. Se trata de un peligro de gravedad (delincuente
probablemente del mismo fisco). La conducta descripta dificulta la acción
fiscalizadora y recaudatoria. Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena
que el de simulación dolosa de pago del art. 11, ya que es mucho mas peligrosa y
antisocial la conducta de quienes se filtran dentro de los registros oficiales y los
alteran o suprimen.
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte
o contribución de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasión. ( que según sus características será la de los arts
1, 2, 7, u 8 de la ley).
Elemento subjetivo: propósito del autor de disimular la real situación económica de
una persona, que puede ser la propia pero que generalmente será la de un
tercero. El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las
fuentes documentales o informáticas que sirven al fisco para verificar al situación
de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o provisionales.
*Título IV: “Disposiciones generales”
-Art. 13: Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del
máximo para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de
sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para
desempeñarse en la función pública.
De ello se desprende que, las escalas penales se incrementan cuando se trata de
funcionarios o empleados públicos que, en ejercicio o en ocasión de sus
funciones, toman parte en la ejecución de los delitos previstos en la ley. A ello se
agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.
-Art. 14: cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de
sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de
prisión se aplicará a los directores, gerentes. síndicos, miembros del consejo de
vigilancia, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en
el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la
representación sea ineficaz.
Se trata de la responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de Derecho
Privado.
-Casos de inhabilitación especial:
Art. 15: El que a sabiendas:
--- dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos,
balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los
delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes
por su participación criminal en el hecho de la pena de inhabilitación especial por
el doble de tiempo de la condena.
---Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos
tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro años de prisión.
(agravamiento por pluralidad de autores).
---Formare parte de una asociación u organización compuesta por tres o más
personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de 3 años y 6 meses a 10
años. Si resultare ser jefe y organizador, la pena mínima se elevará a 5 años de
prisión. (asociación ilícita fiscal). El bien jurídico protegido, es la hacienda pública.
Características:
*Tipo objetivo: existencia de una organización o asociación que puede tener o no
una forma jurídica. Debe ser permanente la Asoc. Debe existir reciprocidad entre
los integrantes, unidos bajo un orden preestablecido. También debe existir un
orden interno, en relación a las deberes derechos y obligaciones de sus
integrantes. Cada integrante debe cumplir un rol preestablecido o coordinado,
independientemente que se conozcan o no entre si. Deben estar dirigidos por otro
integrante, que además coordine los hechos a realizar. Todo ello la diferencia del
“mero acuerdo transitorio”. La finalidad de la Asoc. debe ser para cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la ley 24.769.
*Tipo subjetivo: requiere el dolo de primer grado y directo. El autor debe conocer
que permanece a una asoc. Que tiene la voluntad de formar parte de ella
acatándose a sus reglas, que conoce la finalidad de la asoc, y que esta forma de
actuar es habitual en dicho estamento.
*Autoría y participación: serán autores o coautores todos los que forman parte de
la organización. El que preste algún grado de colaboración con la asoc, pero es de
difícil prueba.
*Consumación: si se trata de una organización a formarse, solo e consuma si se
demuestra que la finalidad de cometer delitos fiscales es habitual. Si la
organización ya esta delinquiendo, la consumación se considera individualmente y
estará dada pro el solo hecho de formar parte de ella.
*Tentativa: los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles y, por su
posición dentro del iter criminis, dogmáticamente son incompatibles con el
concepto de la tentativa.
*Punibilidad: el min de la escala penal es de 3 años y seis meses de prisión, por
ende la excarcelación no procede. (distinto del o que ocurre con la figura del art.
210 CP, en la que el min legal es de 3 años.
Con respecto a la punibilidad agravada, con un min de cinco años, se debe por la
mayor peligrosidad que demuestra el jefe u organizador pro cuanto es o son los
que dirigen el grupo y logran la subordinación del resto.
Texto modif. por ley 25.874
Importante: no se requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los
delitos, sin oque basta con que faciliten su comisión.
Se trata de una inhabilitación especial, por lo que produce la privación del empleo,
cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener
otro del mismo género por el doble del tiempo de la condena (Conf. Art. 20 CP).
Extinción de la acción Penal:
-Art. 16: En los casos previstos en los artículos 1 y 7 (evasión simple en delitos
tributarios y provisionales) de esta ley la acción penal se extinguirá si el obligado,
acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo
recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total,
antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se
otorgara por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.
La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la
procuración del Tesoro Nacional y al Registro Nacional de Reincidencia y
Estadística Criminal y Carcelaria.
De ello podemos extraer lo siguiente: cuando se trate de los delitos previstos en
los arts. 1 y 7 de la ley 25760, la acción penal se extingue, si el obligado acepta y
paga la liquidación o determinación tributaria o provisional, lo cual debe hacerse
hasta determinado momento del trámite.
Acumulación de sanciones penales y administrativas:
-Art. 17: las penas establecidas por esta ley será impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales.
Según Villegas y Corti (y otros seguidores mas) la disposición del Art. 17 puede
significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho que constituye un solo
acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena, es
inconstitucional, pro violar el principio del non bis in ídem. Por lo tanto la solución
adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio mencionado.
*Título V: “De los procedimientos administrativos y penal”.
-Determinación administrativa de la deuda. Denuncia:
Art. 18: el organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos n que no corresponda la determinación administrativa de la
deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formulada la
convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los
antecedentes al organismo recaudados que corresponda a fin de que
inmediatamente de comienzo al procedimiento de verificación y determinación de
la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo al que se
refiere el primer párrafo en un plazo de 90 días hábiles administrativos,
prorrogables requerimiento fundado de dicho organismo.
-Denuncia penal. Resolución fundada: Art. 19: Aún cuando los montos alcanzados
por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los
previstos en los artículos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador que corresponda, no
formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere
manifiestamente que no se ha ejecutado la condición punible.
En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada
mediante resolución fundada.
-Sustanciación de procedimientos administrativos y judiciales. Sentencia previa:
Art. 20: La formulación de la denuncia no impedirá la sustanciación de los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se
abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal.
-Presunción de la comisión de delitos: Art. 21: Cuando hubiere motivos para
presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente
relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos por la
presunta ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las
medidas de urgencia y toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquellos.
-Competencia en lo penal Económico y federal: Art. 22: La aplicación de la ley en
el ámbito de la capital federal será de competencia de la justicia nacional en lo
penal económico; en el interior del país será competente la justicia federal.
-Proceso penal querellantes: Art. 23: El organismo recaudador podrá asumir, en el
proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios
designados para que asuman su representación.
-Art. 24: Derógase ley 23771
-Art. 25: Comuníquese al poder ejecutivo.
Infracciones tributarias:
Las infracciones podrían ser clasificadas según múltiples criterios: por su
gravedad, por el medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesto,
por la naturaleza del bien jurídico lesionado.
Pero en líneas generales las infracciones tributarias (tanto delictuales como
contravencionales), pueden consistir en el incumplimiento de la obligación
tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma
obligación, pero mediante medios fraudulentos, y en el incumplimiento de la
obligación tributaria formal.
Antes de describir estos ilícitos debemos resolver dos problemas: si existe
evasión legal tributaria y si la llamada elusión fiscal o tributaria es siempre
antijurídica.
La evasión fiscal o tributaria desde el punto de vista conceptual:
Evasión fiscal es toda eliminación o disminución de un monto tributario
producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u
omisiones violatorias de disposiciones legales.
Evadir proviene del latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de
algo donde se está incluido. En derecho tributario evadir es sustraerse del pago de
un tributo que legalmente se adeuda.
En virtud de esta idea, Villegas rechaza la existencia de la llamada evasión
legal del tributo, la cual se produciría sin transgredir norma legal alguna.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica,
concibiendo la antijuricidad cono algo único que tiene como característica común
la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.
Incumplimiento omisivo de la Obligación tributaria sustancial:
Esta infracción consiste en la mera omisión del pago de los tributos dentro
de los términos legales.
El modelo de C.T.A.L considera la infracción omisiva denominando
“contravención (denominación para Villegas incorrecta) a la omisión de pago y
mora al pago del tributo fuera de término”.
Esta infracción es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio,
basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada
la infracción. Ese no pago puede deberse a una conducta culposa o a una
conducta dolosa, siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple
omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna.
Si la culpabilidad está excluida la infracción omisiva no se comete, ya que lo
que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente o porque no desea
pagar pudiendo hacerlo.
Pueden existir circunstancias que pueden atenuar o incluso eliminar la
imputación. Tales el error excusable de hecho o de derecho u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas, como, la imposibilidad material del pago.
Incumplimiento por medios fraudulentos de la obligación tributaria:
La defraudación fiscal requiere subjetivamente, la intención deliberada de
dañar al fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o en parte a la obligación de pagar tributos. El
M.C.T.A.L define la defraudación en su artículo 98, diciendo que comete
defraudación quien mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma
de engaño, induce en error al fisco, del cual resulte para si o para un tercero, un
enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquel a la percepción del
tributo.
Incumplimiento de la obligación tributaria en sus aspectos formales:
El M.C.T.A.L dice que constituye incumplimiento de los deberes formales,
toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las
disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice
la fiscalización por la autoridad administrativa.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en
principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que
interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes o si lo hizo
por negligencia.
Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de
imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se
configure.
Comprende: La infracción del arrt 38 de ley 11683 (no presentación de
declaraciones juradas); omisión de prestar declaraciones juradas informativa sobre
la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias, derivada de las
operaciones de importación y exportación entre partes independientes dentro de
los plazos generales que establezca la AFIP, Y la omisión de prestar
declaraciones juradas referidas al detalle de las transacciones (excepto
importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas
físicas, empresa o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos
etc., dentro de los plazos generales que fije la AFIP; el incumplimiento general del
os deber formales (art 39); etc. El más importante del os deberes formales, es la
inscripción o el empadronamiento del os contribuyentes, cuando les sea
obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una lucha contra la
economía informal).
La sanción tributaria:
El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al
infractor por el mal causado y que tiendan a evitar futuras infracciones. Éstas son
las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas, existen sanciones que solo
tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de reestablecer el orden
externo existente antes de la violación. Estas sanciones compensadoras no tienen
carácter penal sino civil. Aquí encontramos a los llamados recargos e intereses
siempre que sean moderados y simplemente compensen la parte sufrida.
Existen otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además
tienen un fin práctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas
como las multas fiscales.
La multa: Las multas fiscales se diferencias de las sanciones meramente
compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la
situación anterior.
La Corte Suprema puso de manifiesto que las multas tienen un carácter de
indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los
infractores.
Los problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de
sanción sigue el principio de la personalidad de la pena. En derecho penal común
no hay duda de que la pena siempre es personal, y algunos sostienen que en
materia de ilícito tributario la pena debe tender a esa misma característica.
Sin embargo, especialistas han sostenida que la multa fiscal
contravencional tienen por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese
patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena. La Corte Suprema ha
resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal.
Las consecuencias de la impersonalidad de la multa son: que responden las
personas colectivas, que responden ciertas personas físicas por los hechos de
terceros y que la multa no se extingue por la muerte del infractor.
Derecho penal tributario Contravencional:
La ley 11683 distingue dos grandes tipos de ilícitos: formales y materiales,
teniendo en cuenta el bien jurídico protegido.
*Las infracciones formales impiden el verificar y fiscalizar el cumplimiento de la
obligación. En este tipo de ilícitos se protegen los deberes formales y el
cumplimiento de las obligaciones.
A) Sancionadas con multa: (genérica)
“Omisión de prestación de declaración jurada”.Art. 38: Cuando existiera la
obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los
plazos que establezca la Administración General de Ingresos Públicos, será
consignado, con una multa de UN CENTAVO DE PESO la que se elevará a DOS
CENTAVOS DE PESO si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier clase.
El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse a opción de la AFIP.
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor pagare
voluntariamente la multa y presentara la declaración jurada omitida, los importes
señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno derecho a
la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El
mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren desde el
vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación
mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración
jurada deberá sustanciarse un sumario sirviendo como cabeza del mismo la
notificación indicada precedentemente.
“Violación al cumplimiento de los deberes formales. Multa”. Art. 39: Serán
sancionados con multa de $150 a $2500 las violaciones a las disposiciones de
esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios
dictados por el poder ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento
obligatorio que requiera el cumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento quede
ellas hagan los responsables. Estas multas son acumulables con las del artículo
anterior.
En los casos en que dichos incumplimientos se refieran a regímenes generales
de información de terceros establecidos por resolución general de la AFIP, la
multa prevista en el párrafo anterior se graduará entre $2500 y $45000.
B) Sancionadas con multa y clausura: (agravada).
“Clausura”. Art.40: Serán sancionados con multa de $300 a $30.000 y clausura de
3 a 10 días del establecimiento, recinto comercial industrial, agropecuario o de
prestación de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se
trate exceda de $10, quienes:
a) no entregaren facturas que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la AFIP.
b) no llevaren registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus
ventas, locaciones o prestaciones.
c) encarguen o trasporten comercialmente mercancías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental que exige la AFIP.
d) no se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP
cuando estuvieren obligados a hacerlo.
El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán
cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro de los 2
años desde que se detectó la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura también se podrá aplicar la
suspensión en el uso de matrícula.
“Alcances de la clausura”. Art. 42: La autoridad administrativa que hubiere dictado
la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que
deba cumplirse.
La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla
efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso.
“Cese de actividades” Art. 43: Durante el período de clausura cesará totalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación
o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que
no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá
suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales.
“Violación de la clausura. Sanción de arresto” Art. 44: Quien quebrantase una
clausura será sancionado con arresto de 10 a 30 días y con una nueva clausura
por el doble de tiempo de aquella.
Son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces en lo penal
económico de la capital federal o los jueces federales en los jueces de la
República.
La AFIP, con conocimiento del juez que se hallare de turno, procederá a instituir
el correspondiente sumario de prevención, el cual una vez concluido será elevado
de inmediato a dicho juez.
“Clausura preventiva”. Art. 35 inc. F: Uno de los poderes de la AFIP es clausurar
preventivamente un establecimiento cuando el funcionario autorizado constate la
configuración de uno o mas hecho u omisiones previstos en el Art. 40 de la ley
11683 y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a
un año desde que se detectó la anterior.
*Las Infracciones sustanciales o materiales se producen cuando hay una lesión
patrimonial cuantificada o cuantificable en contra del Estado. Aquí el bien jurídico
protegido es la renta fiscal.
“Omisión de impuestos”. Art. 45: El que omitiere el pago de impuesto mediante la
falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las
presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y 100% del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir, siempre que no corresponda la
aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción
se aplicará a los agente de retención o percepción que omitieran actuar como
tales.
“Defraudación” Art. 46: El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones
engañosas perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos que no
correpondan a la realidad, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe
del tributo evadido.
“Agente de retención o percepción” Art. 48: Serán reprimidos con multas de 2
hasta 10 veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o
percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en
los que debieran ingresarlos.
No se admitirá excusación cuando éstas se encuentren documentadas o
formalizadas de cualquier modo.