Margarinos Juan Carlos - (CNACAF Sala II 5-6-2008)

MARGARIÑOS, JUAN CARLOS
CNACAF Sala II del 5/6/2008
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
GANANCIA POR VENTA DE ACCIONES
Inconstitucionalidad de la Ley 25.414 y del Decreto 493/2001.
SUMARIOS
1. Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 1 apartado II inc. a de la ley 25.414
(Adla, LXI-B, 1516) en cuanto delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la atribución de
eliminar exenciones tributarias, y del decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692) que modificó el
art. 20 inc. w de la Ley del Impuesto a las Ganancias, excluyendo de la exención a los
resultados obtenidos por la venta de acciones que no cotizan en bolsa realizada por personas
no habitualistas pues, atento al principio de legalidad consagrado en el art. 4 de la
Constitución Nacional, sólo el Congreso Nacional está facultado para establecer tributos, lo
que incluye la atribución de fijar exenciones.
2. El decreto 493/2001 (Adla, LXI-C, 2692) que, en ejercicio de las atribuciones delegadas por
la ley 25.414 (Adla, LXI-B, 1516), excluyó de la exención del Impuesto a las Ganancias a la
renta proveniente de la venta de acciones que no cotizan en bolsa realizada por personas no
habitualistas, resulta aplicable a aquélla operación perfeccionada durante el ejercicio fiscal
2001 pero con anterioridad a la entrada en vigor del ambas normas pues, al tratarse de un
impuesto de ejercicio, media un supuesto de retroactividad impropia o aparente.
TEXTO COMPLETO
2ª Instancia. — Buenos Aires, junio 5 de 2008.
Y VISTOS: estos autos caratulados "Margariños Juna Carlos (TF 22360-I) c/ DGI", y
CONSIDERANDO:
I.- Que el Dr. Carlos Manuel Grecco integra la Sala II en los términos de la Ac. 1/2008 de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
II.- A fs. 7/15, Juan Carlos Magariños apeló la resolución 167/03, dictada por la Jefa (Int) de la
División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario II de la AFIP (DGI), por la que se
impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente correspondiente al impuesto a las
ganancias del período fiscal 2001, se determinó de oficio la materia imponible y se liquidó un saldo a
favor de la AFIP de $ 22.551,31-, se calcularon los intereses resarcitorios y se aplicó una multa de $
15.785,92 en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (cfr. fs. 193/197 de las actuaciones
administrativas).
A fs. 98/100, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución apelada en cuanto determinaba el
impuesto y liquidaba intereses, y la modificó en cuanto a la multa aplicada, la que redujo al cincuenta
por ciento del impuesto -$ 11.275,65-. Impuso las costas en el orden causado.
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Contra dicho pronunciamiento, el actor interpuso el recurso de revisión y apelación limitada que luce
a fs. 103. A fs. 105/111vta., expresó agravios, cuyo traslado fue contestado por la contraria a fs.
126/133.
Asimismo, el Fisco Nacional apeló a fs. 104 y a fs. 112/119vta. expresó agravios. A fs. 122/123 obra
la contestación del actor.
III.- Para decidir como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que:
- la ley 25.414, publicada en el Boletín Oficial el día 30 de marzo de 2001, tuvo por finalidad delegar
en el Poder Ejecutivo Nacional atribuciones legislativas hasta el 1 de marzo de 2002 -crear o eliminar
exenciones impositivas, entre otras-;
- el art. 7 de dicha ley sustituyó el inciso 3 del art. 2 de la ley de impuesto a las ganancias,
estableciendo que eran ganancias sin perjuicio de lo dispuesto en cada categoría, "... los resultados
obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga" (sic);
-El decreto 493/01 (B.O. 30/4/01), invocando las facultades delegadas enumeradas o por la ley
25.414, eliminó la exención que en materia de impuesto a las ganancias beneficiaba a los resultados
obtenidos por las personas físicas provenientes de la venta de acciones que no cotizaran en bolsas o
mercados de valores.
- se sustituyó, asimismo, el primer párrafo del inciso w) del art. 20 de la ley de impuesto a las
ganancias y, en la nueva valoración, quedaban exentos del gravamen "... los resultados provenientes
de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás
títulos valores, obtenidos por personas físicas o sucesiones indivisas..., excluidos los originados en las
citadas operaciones que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores,
cuando los referidos sujetos sean residentes en el país" (sic);
- la ley 25.414 al delegar los poderes legislativos en el PEN hasta el 1 de marzo de 2002, estableció
en su art. 6 que "... al término del plazo establecido en el art. 1°, se operará de pleno derecho la
caducidad de la delegación de facultades dispuesta en la presente ley sin perjuicio de la validez y
continuidad de la vigencia de las normas que haya dictado el Poder Ejecutivo Nacional en ejercicio
de las atribuciones que se le deleguen" (sic);
- la ley 25.556 (B.O, 28/12/91), que derogó la ley 25.414, nada dijo de las normas dictadas por el
P.E.N en el ejercicio de las facultades delegadas por esta última, por lo que tiene efectos ex tunc y no
afecta, en principio, la validez de dichas normas;
- el decreto 493/01 resulta, entonces, de plena aplicación;
- en tanto el impuesto a las ganancias es un impuesto de ejercicio y en el sub lite el contrato de
compraventa de acciones sin cotización celebrado por Juan Carlos Magariños se perfeccionó el 2 de
enero de 2001, la renta obtenida por éste en virtud de dicha venta corresponde al período fiscal 2001,
y a los efectos del impuesto a las ganancias el hecho imponible se perfeccionó el día 31 de diciembre
de 2001;
- en el presente caso no hay una violación al principio de legalidad -nullum tributum sine lege- sino
un caso de retroactividad impropia o aparente.
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IV.- La actora se agravia de la confirmación de la determinación impositiva.
Sostiene que el ajuste dispuesto por la resolución apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación deriva
de una operación de venta de acciones sin cotización efectuada en un contexto de exención (junio de
2000) y perfeccionada en que la operación quedó fuera del ámbito de la ley 25.414 y del posterior
decreto 493/01.
Señala que con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.414 y de conformidad con lo
dispuesto por los anteriores arts. 2 y 20 inc. w) de la ley de impuesto a las ganancias, quienes no eran
habitualistas en la venta de acciones no se encontraban alcanzados por dicho impuesto, mientras que
los habitualistas se encontraban alcanzados pero exentos.
Reseña que, con la sanción de la ley 25.414, tanto los habitualistas como los no habitualistas se
encontraron alcanzados por el tributo pero exentos (art. 2, inc. 3 y 20, inc. w de la ley de impuesto a
las ganancias, texto según ley 25.414).
Afirma que el decreto 493/01, en ejercicio de las facultades legislativas delegadas, eliminó la
exención de los resultados provenientes de la venta u otra forma de enajenación a título oneroso, de
acciones que no coticen en bolsa o mercados de valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones
indivisas residentes en el país. Por lo que, sin importar el carácter de habitualidad, el decreto grava
este tipo de operaciones en la medida en que los títulos no coticen en bolsa e incorpora los resultados
así obtenidos dentro de la segunda categoría.
Esgrime que la ley 25.414 delegó la facultad de eliminar exenciones, pero no la de crear nuevos
hechos imposibles.
Entiende que, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación, no se trata en el caso
de una retroactividad impropia, ya que no se puede derogar la exención de algo que no está gravado.
Insiste que el resultado de la venta de acciones por él realizado no se encontraba alcanzada por el
impuesto a las ganancias al momento en que quedó perfeccionada -el 2 de enero de 2001- y que la
norma por la que consideraron alcanzadas tales operaciones entro en vigencia con posterioridad a este
hecho -el 8 de abril de 2001, es decir, ocho días después de la publicación en el Boletín Oficial de la
ley 25.414-.
Señala que corresponde encuadrar la situación en el marca del art. 3 del Código Civil, que autoriza la
aplicación de las nuevas leyes a las acciones finiquitada con anterioridad a su dictado, constituiría una
retroactividad genuina o propia que la convierte en inconstitucional".
Se agravia, asimismo, por cuanto el Tribunal Fiscal de la Nación entiende que la ley 25.556 tiene
efectos ex - tunc.
Sostiene que debe entenderse sin mayor hesitación que para el ejercicio fiscal del impuesto a las
ganancias período 2001, al 28 de diciembre del mismo año -fecha de publicación en el B.O. de la ley
25.556- quedó derogada expresamente -ya que para el Estado Nacional las leyes son de aplicación
inmediata- la ley creadora del gravamen a la compraventa de acciones en cuestión, y que dicha
derogación produce dos efectos: 1) deja sin efecto la gravabilidad de la venta de acciones que no
cotizan en bolsa realizada por personas no habitualistas; 2) en caso de entenderse que el decreto
493/01 continúa vigente, éste se convierte en inconstitucional porque en lugar de derogar una
exención estaría creando un impuesto.
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Plantea la inconstitucionalidad del decreto 493/01, por considerar que al no existir ley alguna que
grave el producido de la compraventa de acciones realizadas por personas físicas no habitualistas ello, atento que la derogación de la ley 25.414 produjo efectos para el período fiscal 2001 del
impuesto a las ganancias-, "... la aplicación de lo dispuesto por el decreto 493/01 deviene
inconstitucional en nuestro caso concreto por estricta aplicación del principio de reserva de ley
'nullum tributum sine lege'" (sic).
V.- El Fisco Nacional se agravia de la imposición de las costas en el orden causado. Sostiene que el
Tribunal Fiscal de la Nación se apartó del principio objetivo de la derrota que rige en materia de
costas, sin brindar argumento jurídico alguno que lo justifique.
VI.- En tanto el impuesto, a las ganancias es un impuesto de ejercicio, para el ejercicio fiscal 2001,
concluido el 31 de diciembre de ese año, rigió la ley 25.414 a pesar de que su entrada en vigencia fue
posterior a la fecha del perfeccionamiento del contrato de venta de acciones cuyos resultados fueron
objeto de la determinación de oficio apelada.
Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, asiste razón al Tribunal Fiscal de la Nación cuando sostiene
que, en el sub lite, estamos ante un caso de retroactividad impropia o aparente -ver considerandos IV
y V del fallo apelado-.
VII.- Cabe tratar, entonces, los agravios de índole constitucional de legalidad o de reserva legal, que
establece que los impuestos deben ser creados por ley: "En la Argentina, aparte de que el art. 19 de la
Constitución dispone que 'ningún habitante será obligado a hacer lo que no manda la ley...'. El art. 52
confiere a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones, y el art. 75, inc. 2°,
atribuye al Congreso la facultad de imponer contribuciones directas. Por otra parte, la Corte Suprema
ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos
necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen
representativo republicano de gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un
despojo que viola el derecho de propiedad. Es doctrina admitida -ha dicho también- que la creación
de impuestos es facultad exclusiva del Poder Legislativo y que no es lícito, desde el punto de vista
constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravados por la ley" (cfr. Carlos M. Giuliani
Fonrouge, Derecho Financiero, Tomo I, 9na. Edición, Ed. La Ley, pág. 292).
A la luz del citado principio de legalidad, no puede convalidarse la derogación de una exención a
través de un decreto, toda vez que es el Poder Legislativo el único órgano facultado para ello.
La ley 25.414 delegó en el Poder Ejecutivo la atribución de "crear y eliminar exenciones excepto
aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales,
Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones y Obras Sociales Sindicales" sin fijar los
lineamientos ni los límites de dicha delegación.
Sobre el punto, resulta sumamente ilustrativo del dictamen del Sr. Fiscal General cuando señala:
"Según tiene declarado la Corte Suprema de Justicia de la nación, su propia jurisprudencia resulta
categórica en cuanto a que 'los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el
legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas', y concordantemente con ello ha
afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el
único poder del estado investido de tales atribuciones. Agregó a lo anterior que ni un decreto del
Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una
carga tributaria ni definir ni modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales del tributo y, sobre
tal base, concluyó que, al tratarse de una facultad exclusiva y precedente, la falta de límites con que
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fue dispuesta la delegación impugnada autoriza a estimarla inconstitucional en los términos de la
estricta doctrina allí citada, cuando también es del caso recordar que, en materia de exenciones
impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la ley o de la indudable
intención del legislador (conf. Fallos 289:508; 292:129 y 302:1599, entre muchos otros)" (sic).
En el sub lite, por aplicación del criterio expuesto, el conjunto normativo integrado por el art. 1,
apartado II, inc. a), en cuanto delegó la atribución de eliminar exenciones tributarias, y el decreto
493/01, que, en uso de tales facultades eliminó la exención dispuesta para los resultados provenientes
de operaciones de compraventa de acciones por personas físicas u sucesiones indivisas, excluidos los
sujetos comprendidos en el inciso "C" del art. 49, resulta inconstitucional (cfr. en sentido
concordante, lo resuelto por la Sala V in re "Boiteaux Miguel Ángel (TF 22358-I) c/ DGI", expte.
22.335/06, sentencia del 12 de abril de 2007 —La Ley Online—).
A mayor abundamiento, cabe citar lo expuesto por Jorge Gregorio Larroca en oportunidad de analizar
las normas en cuestión: "El decreto N° 493/01 es inconstitucional en cuanto modifica el artículo 20
inciso w) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, dado que el artículo 4° de la C.N. claramente
dispone que sólo el Congreso Nacional establece los tributos, lo que incluye la atribución de fijar
exenciones" (cfr. autor citado, "La derogación de una norma derogatoria den la ley de impuesto a las
ganancias", publicado en ADLA 2006-E, 5575).
En consecuencia, corresponde revocar la sentencia de fs. 98/100 en cuanto confirma la determinación
del impuesto a las ganancias, liquida intereses y aplica la multa.
VIII.- Por las razones expuestas en el considerando que antecede, corresponde imponer las costas de
ambas instancias al Fisco Nacional, sustancialmente vencido (arg. arts. 68 del C.P.C.C.N. y 184 de la
ley 11.683).
IX.- La forma como se resuelve torna inoficioso pronunciarse sobre la apelación deducida por el
Fisco Nacional en punto a las costas.
X.- Advirtiendo que el nombre del accionante es MAGARIÑOS, Juan Carlos, corresponde remitir las
actuaciones a la Secretaria General a efectos de que se proceda a su recaratulación.
Se deja constancia que la Vocalía N° V se encuentra vacante. Hágase saber la vigencia de la
Acordada C.S.J.N. N° 4/07.
Regístrese y remítase a la Secretaría General de conformidad con lo ordenado en el considerando X.
Fecho, notifíquese. Oportunamente, devuélvase. — Carlos Manuel Grecco. — Marta Herrera.
Fuente: La Ley On Line
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