6784 - Gipsy Traslados Marinos SRL

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Gipsy Traslados Marinos SRL
; Jurisprudencia in extenso
PARTE/S:
Gipsy Traslados Marinos SRL
TRIBUNAL:
Trib. Fiscal Nac.
SALA:
B
FECHA:
24/05/2005
Buenos Aires, 24 de mayo de 2005
AUTOS Y VISTOS:
El expte. 20.517-I, caratulado “Gipsy Traslados Marinos SRL s/apelación-impuesto a la
ganancia mínima presunta”, y
CONSIDERANDO:
I. Que, a fs. 28/33 se presenta el contribuyente por medio de autorizado, interponiendo
recurso de apelación contra la resolución de fecha 10/4/2002 por la cual se determina su
obligación frente al impuesto a la ganancia mínima presunta correspondiente a los
períodos fiscales 1999, 2000 y 2001 y liquida intereses, atento la falta de presentación
de las respectivas declaraciones juradas.
Que, la citada resolución reconoce su origen en la fiscalización de la que fuera objeto la
recurrente y en cuyo transcurso se detectó que ésta no estaba inscripta en el impuesto a
la ganancia mínima presunta y que, consecuentemente, no había presentado las
respectivas declaraciones juradas por los períodos involucrados en la presente causa.
Que, la apelante se adentra en la crítica de la determinación, cuestionando la valuación
de distintos bienes, la que considera incorrecta por entender que es imposible llegar a
establecer el importe impositivo correcto de ese rubro, soslayando por completo el
hecho de que a los valores de origen de los bienes de uso se les han aplicado para su
actualización índices que son totalmente diferentes según se trate de normas contables o
de normas impositivas y sin tomar en consideración las diferencias que surgen de haber
comenzado a amortizar los inmuebles impositivamente desde el trimestre en que se ha
producido la afectación del bien respectivo y, contablemente, de acuerdo con el criterio
elegido por la empresa, la que obviamente difiere del aplicado según la mencionada
legislación impositiva.
Que, agrega que esa diferencia no puede ser subsanada simplemente sumando al valor
contable el ajuste efectuado en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del
mismo período fiscal que responde a la diferencia entre las amortizaciones del ejercicio
contables y las impositivas, tal como intenta realizar la Administración Fiscal. Señala
que para poder subsanarla resulta imprescindible ajustar el valor contable comparando
las amortizaciones acumuladas contable e impositivamente hasta el cierre del ejercicio
en cuestión y los valores de origen actualizados de una y otra forma.
Que, en segundo lugar, también se agravia de la valuación del ajuste por amortización
acelerada de la ley 23871 y, por último, en relación a la valuación de los gastos de
organización, activados en el rubro bienes intangibles. Aclara que de acuerdo con la ley
citada, los bienes muebles amortizables adquiridos dentro de los dos años siguientes al
de la publicación de dicha norma en el Boletín Oficial, fueron amortizados
impositivamente por completo en el ejercicio de su respectiva adquisición, pasando su
valor residual impositivo a ser “cero” desde aquel momento. Sin embargo, explica que
el sistema informático que utiliza la empresa incluye la amortización anual de tales
bienes como si nunca hubieran sido amortizados totalmente, realizándose un ajuste,
ejercicio tras ejercicio, que incrementa la utilidad contable en el valor de las
amortizaciones que, en realidad, no correspondería calcular ya sobre tales bienes.
Que, advierte que impositivamente esos bienes no tienen ya valor residual alguno, por
lo que el activo contable debe ser disminuido, en el monto resultante de la sumatoria de
los “valores residuales” contables de los bienes en cuestión.
Que, asimismo, expresa que el organismo fiscal practicó erróneamente un ajuste que
incrementa el activo contable en concepto de “Bienes intangibles - Gastos de
organización no deducidos en el impuesto a las ganancias - artículo 9 del decreto
reglamentario”, informando que ya fueron deducidos en la declaración jurada de dicho
tributo correspondiente al ejercicio de su devengamiento (1997), de conformidad con lo
dispuesto por el artículo 87, inciso c) de la ley del gravamen.
Que, por otra parte, señala que la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
establece que este tipo de bienes se valuarán a su costo actualizado, pero detrayendo del
mismo los importes ya deducidos conforme a las normas del impuesto a las ganancias.
Que, seguidamente, efectúa una mención de los principios y derechos constitucionales
de la tributación que entiende de aplicación al caso, entre los que menciona la capacidad
contributiva, igualdad, razonabilidad y los ubica como límites al poder del Estado.
Que, sostiene que la capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido
de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad, recordando que las
garantías constitucionales son los límites al poder estatal y que hace que la relación de
los administrados con ese poder se desarrolle en un plano de igualdad.
Que, a continuación, se adentra a analizar la inserción del impuesto a la ganancia
mínima presunta en el sistema de imposición a la renta, concluyendo que es
complementario del impuesto a las ganancias, citando dictámenes fiscales en su apoyo.
Así, advierte que la capacidad de contribuir viene dada por la generación de renta,
aunque el parámetro elegido por el legislador sea el activo de la empresa, entendiendo
que se encuentra legitimado a destruir el sistema de presunciones previstos en la ley
tributaria, pretendiendo demostrar que ha desaparecido la capacidad de contribuir,
sosteniendo que así lo demuestra la casuística jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, afirmando que el juicio de valor de un tributo no se conforma en
abstracto, sino según las circunstancias y situación concreta del obligado.
Que, en esta línea, expone que las declaraciones juradas de ganancias desde el período
1997 en adelante -no impugnadas por la AFIP- han arrojado quebranto. Además señala
la relación existente entre el activo y el pasivo de la empresa en los períodos fiscales en
controversia, donde este último rubro se compone, esencialmente, de deudas financieras
contraídas para la construcción de un dique seco. Por último, detalla la relación entre el
monto de impuesto determinado por cada período y los ingresos brutos obtenidos, los
cuales representan según su tesis, el 31% en 1999, casi el 100% por el 2000 y el 150%
por el 2001.
Que, como corolario, concluye que demostrada la evidente falta de capacidad
contributiva y de la manifestación de riqueza que el tributo presume, el mismo queda
descalificado constitucionalmente como acto de gravamen, transformándose en
arbitrario. Así, advierte, debe prevalecer una interpretación en función de los principios
y derechos constitucionales, ya que teniendo en vista la utilidad general y la
consecución del bien común, nunca puede preferirse que una empresa vea agravada su
situación económica al punto de caer en estado de insolvencia y la pérdida de fuentes de
trabajo. Reserva el caso federal y ofrece prueba documental en poder de terceros,
pericial contable e informativa.
II. Que, a fs. 46/57 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado,
contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmación del acto.
Que, indica que la inspección actuante procedió a la determinación del impuesto en
cuestión partiendo del activo exteriorizado en los estados contables y efectuando los
ajustes pertinentes para adecuarlo a la valuación dispuesta por la Ley de Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta. Agrega, que en el transcurso de la inspección se detectó en
los balances de la actora que había efectuado revalúos técnicos de bienes de uso, por lo
que se procedió a determinar el valor residual de dichos revalúos, los cuales no son
computables a los efectos de la valuación.
Que, manifiesta que el legislador ha tomado como índice de capacidad contributiva el
hecho de la existencia de activos y que la misma no se halla vinculada con la obtención
de ganancias, aclarando que la ley 25063 no grava la renta del contribuyente y que para
su determinación tampoco se la tiene en cuenta, permitiéndose tan sólo compensaciones
con el impuesto a las ganancias, lo cual es totalmente diferente, no resultando atendible,
según dice, las argumentaciones de la actora en torno a la acumulación de los
quebrantos impositivos que afirma tener hasta el presente, por cuanto el impuesto que
nos ocupa fue creado por una norma que establece una presunción legal,
independientemente de la real existencia o no de ganancias en el período.
Que, sostiene que es potestad del Estado determinar sobre qué bienes habrá de imponer
el impuesto, la alícuota y los fines a los que lo destinará. En este sentido, expresa que el
tributo que nos ocupa ha sido creado por una ley en sentido material que fue sancionada
cumpliendo todos los requisitos de legalidad para su validez, la que no ha contemplado
exenciones ni tratamientos particulares para supuestos como el planteado, es decir,
empresas con dificultades financieras.
III. Que, a fs. 69 se abre la causa a prueba, haciéndose lugar a la totalidad de la ofrecida
por el apelante, declarándose la clausura del período de instrucción a fs. 121. A fs. 172
se eleva los autos a consideración de la Sala B, la que de inmediato dispuso poner los
mismos para alegar.
Que, a fs. 176/177 se encuentra agregado el alegato producido por el Fisco Nacional, no
habiendo hecho uso de tal derecho la parte actora, conforme se desprende de la
constancia de Secretaría General obrante a fs. 183. Finalmente, a fs. 184 se llamaron los
autos para sentencia.
IV. Que, en primer lugar, resulta oportuno adentrarse en las cuestiones propuestas por el
apelante que hacen a la ubicación sistémica del impuesto que nos ocupa y la vinculación
que la liquidación del mismo puede generar con los distintos principios tributarios
constitucionales. Al respecto, esta Sala ha tenido recientemente la oportunidad de
pronunciarse al respecto “in re” “Gutiérrez y Belinsky s/apelación” - 26/6/2000, donde
se señalara, en consideraciones plenamente aplicables al presente caso, que “a los
efectos de dilucidar la controversia planteada en autos, corresponde señalar que con la
sanción, promulgación y publicación de la ley 25063 se produjo la incorporación en el
esquema tributario nacional del ‘impuesto a la ganancia mínima presunta’”, tributo de
discutida caracterización jurídica y que, según parte de la doctrina, reconoce como
antecesor mediato al impuesto sobre los activos.
Que, en el mensaje 354 del 27 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo Nacional sometió a
consideración del Congreso de la Nación un complejo proyecto de modificación de
diversos tributos y creación de otros, entre ellos el que nos ocupa. En lo que constituía
el Título VI del proyecto, sostenía el Poder Ejecutivo Nacional que: “La
implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento
de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su
desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que
contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera, el impuesto que se
propicia, conforme ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos
sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que
estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese
rendimiento mínimo que la norma pretende”. Se advierte claramente la presunción de
que un activo debe producir, como mínimo, una rentabilidad que permita su
mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad. La estructura normativa
adoptada va, en realidad, más allá, porque también castiga la productividad que resulte
menor al 1% de los activos valuados según la ley.
Que, en primer lugar, corresponde desentrañar la naturaleza jurídica del gravamen y su
relación y ubicación funcional en el contexto del Sistema Tributario Nacional. Mucho
se ha debatido al respecto, pudiendo señalarse, esquemáticamente, dos corrientes de
opinión: A) por un lado, aquellos autores y jurisprudencia que se inclinan por señalar su
complementariedad con el impuesto a las ganancias (posición que también asumió el
organismo recaudador - instrucción general 9/1999), y B) por otro lado, aquellos que
destacan la independencia entre ambos gravámenes, apoyando dicha conclusión en los
distintos hechos imponibles (ganancia neta y activos) que poseen cada uno de ellos.
Que, resulta desacertado examinar los gravámenes exclusivamente desde los hechos
utilizados como imponibles, ya que el análisis de la cuestión debe abarcar una
comprensión global de la estructura del Sistema Impositivo Nacional que permita
considerar, entre otros aspectos, la totalidad de los plexos normativos de ambos
gravámenes y la función que les ha querido asignar el legislador por medio de su
dictado.
Que, en esta línea de razonamiento, debe concluirse en la complementariedad de ambos
gravámenes. Al respecto, cabe señalar que la “complementariedad” entre gravámenes
depende de un análisis que trasciende el hecho económico que la ley ha tomado como
imponible. Resulta insuficiente desde el plano fiscal, pretender una separación
tajantemente de ambos gravámenes so pretexto de los diferentes hechos económicos
definidos como imponibles.
Que, la “complementariedad” es un calificativo que describe las relaciones de distintos
gravámenes ligados entre sí, de tal forma que hacen del sistema tributario un todo
armónico, marcando, a su vez, tal finalidad, como una importante pauta hermenéutica
para el juzgador, a la par que una herramienta de diseño del sistema para el legislador “a
fin de mitigar los efectos unilaterales de los impuestos” (cfr. Schmolders, citado por
Torres, Agustín: “Finanzas Públicas...” - Heinz Haller - cita de nota 68). Así,
gravámenes complementarios actúan armonizándose en sus efectos de modo de lograr el
fin impositivo previsto o, por lo menos, que no se perjudiquen y se controlen
recíprocamente. Rasgo distintivo de la complementariedad es la forma en que los
gravámenes se armonizan. Así, uno de los casos emblemáticos es la autorización de la
deducción de lo pagado en uno de ellos (o su cómputo como pago a cuenta) en el monto
que debe oblarse en el otro (ver al respecto Torres, Agustín: “Finanzas Públicas...” pág. 261). En el caso, justamente se presenta dicho supuesto, siendo fundamental
advertir que la propia ley ha previsto que el impuesto a las ganancias funcione como
pago a cuenta del aquí examinado (cfr. artículo 13, párrafo 3 de la ley 25063), cuestión
que, como se observa, no es un dato intrascendente.
Que, la complementariedad anunciada tiene hasta un claro propósito extrafiscal,
inductor de comportamientos en el marco de una política de administración tributaria
(en su faz de control), que queda claramente marcada cuando en el propósito que inspira
al proyecto del Poder Ejecutivo Nacional, expresando que su finalidad también es
“poner de relieve las virtudes que, se entiende, caracterizan al gravamen que se propicia
cuales son su difícil elusión y más fácil fiscalización, por estar basado en los activos
totales y, esencialmente, la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el
impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto
mínimo, con lo cual se mejoraría la eficiencia y equidad de dicho gravamen a la par de
desalentar prácticas que introducen una discriminación y competencia desleal entre
empresas que cumplen con sus obligaciones tributarias y aquellas que las eluden o las
evaden”. Ello evidencia dos nuevas manifestaciones de la vinculación entre ambos
gravámenes que ha sido caracterizada por la doctrina como “relaciones compensatorias”
o “relaciones de impuestos de control” (ver, Torres, Agustín: “Finanzas Públicas...” pág. 261), donde uno de los tributos da indicios o evidencias del adecuado
cumplimiento del otro, facilitando la revisión administrativa de la obligación declarada
y evidenciando los casos de evasión.
Que, las conclusiones volcadas se adoptan sin perjuicio de reconocer que no es esencial
o determinante el “nomen iuris” que el legislador le ha dado al impuesto creado por la
ley 25063 (en el caso, correctamente), ya que no se desconoce la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, que expresa que “... la denominación dada al
gravamen no es suficiente para definir el carácter de éste, pues a tal efecto y para
establecer su conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las
cosas y a la manera cómo incide el impuesto, por cuanto de otro modo podría fácilmente
burlarse los propósitos de aquélla...” (Fallos: 115:92).
Que, la implementación de este impuesto en el ámbito Nacional no resulta casual o una
verdadera creación de nuestro legislador. Vito Tanzi mencionado por Gebhardt - Litvak:
“El impuesto a la ganancia mínima presunta” - “La renta potencial como base imponible
en la teoría y en la práctica” - Revista de Hacienda Pública del Instituto de Estudios
Fiscales - España afirma: “más recientemente se ha hecho patente la creciente
insatisfacción con el impuesto sobre la renta. En el ámbito profesional, importantes
estudios han empezado a poner en duda si este impuesto merece realmente estar tan bien
considerado como lo ha sido tradicionalmente en términos tanto de equidad, como de
eficiencia. Y, en lo que respecta a la opinión pública, el grado de aceptación del que
disfrutó este impuesto durante mucho tiempo está experimentando una erosión, según
indican los resultados de unos estudios recientes sobre las actitudes de los
contribuyentes frente a los impuestos”. Finalmente, luego de estas expresiones
refutando las bondades del gravamen sobre la renta, principalmente por su mayor apego
a los principios de equidad y neutralidad, el autor trata de demostrar que las deficiencias
“proceden de la costumbre establecida (tanto en la teoría como en la práctica) de definir
a la renta como un concepto ‘ex post’ o de naturaleza histórica, en lugar de considerarla
como un concepto ‘ex ante’ o ‘potencial’”. Estas afirmaciones, como varias otras fueron
las motorizadoras de los impuestos a las rentas presuntas, sobre todo en legislaciones
latinoamericanas.
Que, dicho esto, corresponde señalar si el Tribunal se encuentra facultado para proceder
al examen y tratamiento de los distintos agravios planteados por el recurrente,
particularmente los que tienen una directa vinculación con principios y garantías
“tributario-constitucionales” o “constitucionales tributarias”, distinción que recoge,
según prestigiosa doctrina, aquellos principios provenientes de la materia tributaria que
adquieren jerarquía constitucional implícita o explícita (ej: capacidad contributiva) por
un lado, y aquellos principios y garantías de naturaleza constitucional que se
manifiestan también relacionados con los aspectos que rigen la imposición (ej:
razonabilidad).
Que, el sustento lógico de la imposición, el que le acuerda el consenso o aceptación bajo
la teoría de la representación, no puede sino resultar el que emerge de la “ability to pay”
de los anglosajones; resulta imposible exigir el tributo donde no existe capacidad de
pago, la ficción en tal caso deviene en torpe choque con la realidad, la falsedad se
convierte en deformación evidente y ni siquiera su creación por vía legislativa puede
resultar compatible con el ideario constitucional. Debe reconocerse que aunque no se
encuentre expresada la garantía de un modo explícito, aparece sustentada por numerosa
y calificada doctrina nacional (entre otros, Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario” - Ed. Depalma - 1987; Spisso, Rodolfo R.: “Derecho
Constitucional Tributario” - Ed. Depalma - 1991; Jarach, Dino: “Curso Superior de
Derecho Tributario” - Liceo Profesional CIMA - 1969). La jurisprudencia de nuestra
propia Corte Suprema de la Nación ha otorgado el debido respaldo al controvertido
principio, entre otros casos, en “Ana Masotti de Busso y otros c/Provincia de Buenos
Aires” - 7/4/1947; “Mario B. Gaviña c/Provincia de Buenos Aires” - 4/12/1947;
“Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” - 19/12/1989. Cierto es, también, que no
solamente la capacidad contributiva como expresión del contenido económico o fiscal
de la imposición constituye el fundamento principal de un impuesto, atento que este
mismo puede tener en cuenta razones de conveniencia económica, justicia social o bien
común (propósitos extrafiscales y, consecuentemente, ajenos a aquélla), hechos estos
que no admiten, igualmente, que puedan existir impuestos donde no haya capacidad
contributiva.
Que, en consecuencia, independientemente de la limitación prevista en el artículo 185
de la ley 11683, debe concluirse que no puede sustraerse al conocimiento del Tribunal
Fiscal una cuestión como la examinada, vinculada a principios rectores del
ordenamiento tributario, directamente entroncados con expresas e implícitas garantías
constitucionales, tales como la ausencia de capacidad contributiva y la confiscatoriedad
alegada por el recurrente. Sostener lo contrario implicaría admitir que le está vedado a
este Tribunal jurisdiccional de específica competencia en la materia, examinar e indagar
en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento jurisprudencial por todo
el espectro de nuestros Tribunales, entre los que se cuentan la Excma. Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia,
conforme los fallos que aquí se citan.
Que, al respecto, no es ocioso destacar que este Tribunal ha analizado planteos de
inconstitucionalidad, entre otros, por intermedio de su Sala A - “in re” “Belgrano Day
School” - 4/11/2002.
V. Que, resulta imperioso reseñar el enjundioso tratamiento jurisprudencial que ha
merecido el gravamen a efectos de ilustrar los conflictos que giran en torno de su
interpretación y aplicación.
Que, en ocasión de resolver una causa similar vinculada al impuesto a la ganancia
mínima presunta, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal - Sala V - “in re” “Lindberg Argentina SA” - 17/9/2001, tiene dicho que “... V)
Que, en cuanto se refiere al impuesto en análisis, específicamente, creo necesario
retener que dispone el artículo 1 del Título V de la ley 25063: ‘Establécese un impuesto
a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se
determinará sobre la base de los activos valuados de acuerdo con las disposiciones de la
presente ley, que regirá por el término de diez (10) ejercicios anuales’. Cabe, a tal fin,
remitirse al principio jurisprudencial reiterado en el sentido de que la primera regla de
interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera
fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745, 312:1098;
313:254, entre otros), y que ‘cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser
aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las
circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma’ (Fallos: 311:1042).
Resulta, entonces, claro, que el impuesto que aquí se ataca grava activos y no la
existencia efectiva de ganancias. Es en tal sentido, que con correcto criterio expone el
señor juez de la anterior instancia a fs. 160 vta.: ‘En el presente caso corresponde
señalar lo siguiente. Es cierto que el hecho imponible del impuesto a las ganancias y el
impuesto a la ganancia mínima presunta son diferentes. En el impuesto a las ganancias
lo que se gravan son las rentas. El impuesto a la ganancia mínima presunta se determina
sobre la base de los activos del sujeto pasivo, establecido en un determinado porcentaje
de los mismos’. En otros términos, el hecho de que la actora haya tenido quebrantos con
anterioridad no la exime de ser sujeto pasivo del impuesto en análisis, en la medida en
que posee activos que puedan llegar a producir una ganancia” (voto del Dr. Otero).
Que, por su parte, en la misma causa citada anteriormente también se dijo que “... según
se infiere del texto de la ley 25063, existe una presunción de renta que se basa en la
existencia de activos en poder del contribuyente, existiendo una marcada desconexión
entre el hecho imponible y la base imponible, al omitir ponderar los pasivos que son
tenidos en cuenta al momento de evaluar el movimiento económico que habrían de
generar los bienes y su correspondiente gravabilidad. La inequidad de la mecánica
empleada podría vulnerar los principios de igualdad, proporcionalidad y de capacidad
económica de demostrarse una realidad económica, opuesta o diversa a la legalmente
presumida.
Que, en efecto, con la finalidad de obligar compulsivamente a generar rentabilidad al
poseedor de un activo, sirviendo de ‘señal y acicate para que sus titulares adopten las
decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad,
a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende’ (mensaje del Poder
Ejecutivo que acompaña al proyecto de ley), se grava una manifestación de capacidad
contributiva presunta considerándose sólo al activo para el cálculo de la base imponible,
sin considerar la existencia de pasivos. Teniendo en cuenta que el Fisco puede exigir el
tributo sobre la ganancia real o presunta, computándose la de mayor cuantía y dado que
en el segundo caso la presunción de renta sólo considera los activos, es factible percibir
que se podría estar afectando la capacidad contributiva y, por ende, la equidad en una
exigencia tributaria como la analizada. La garantía de la razonabilidad en el complejo
mundo tributario podría tornarse utópica, si con una discrecionalidad que roza la
arbitrariedad se conciben tributos que desestiman por presunciones, la acreditación de la
falta de capacidad contributiva del sujeto poseedor de un determinado patrimonio.
Que, en efecto, la capacidad contributiva es la aptitud del contribuyente para ser sujeto
pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de
hechos reveladores de riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a la
valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y
económica, son elevados al rango de categoría de imponible. Es decir, que el concepto
de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos que
es la posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal,
pues no toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo
aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están
disponibles a título definitivo.
Que, la Corte ha dicho al respecto que ‘La existencia de una manifestación de riqueza o
capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen’
(Fallos: 312:2467). Que, no debe confundirse la decisión referida a la elección de las
manifestaciones de riqueza imponible en donde el legislador ejerce su ámbito de reserva
y que, en principio, no es revisable judicialmente, en tanto no resulte irrazonable o
manifiestamente arbitrario, con el control que pueden ejercer los jueces con el propósito
de establecer la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y la
existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye contenido...” (cfr. “Lindberg
SA” citado, del voto del Dr. Gallegos Fedriani).
Que, en otra causa similar, “Hermitage SA” - 13/2/2002, la misma Sala de la Alzada
sentenció: “Que del aludido informe se desprende que en los períodos fiscales relativos
a los años 1995, 1996 y 1998 se registraron pérdidas, así como que la sociedad tiene
pérdidas operativas e impositivas que obstarían a descontar el impuesto del que aquí se
trata e incrementarían aún más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que
desvirtúa la ‘ganancia presunta’ (punto d], actora, fs. 227, párrafo 1). IV. Que, en
consecuencia, no es dudoso que habiéndose acreditado la ausencia de capacidad
contributiva que, como se recordara, es soporte inexcusable de la validez de todo
gravamen, la demanda debe prosperar”.
Que, asimismo, en CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - “San Isidro Golf Club SA c/AFIPDGI ley 25063 s/medida cautelar autónoma” - 4/12/2001, se entendió que el impuesto a
la ganancia mínima presunta, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la ley de su
creación, se determinaba sobre la base de los activos (hecho imponible), por lo que el
mismo tenía por objeto gravar la titularidad de una determinada categoría de bienes, sin
que existiera prima facie relación alguna con las rentas del contribuyente.
Que, paralelamente, este Tribunal - Sala D - “in re” “Dóndero Hnos. y Cía. SACIFI” 24/2/2003, expuso: “Que debe tenerse en cuenta que toda vez que el hecho imponible
del impuesto a la ganancia mínima presunta es la existencia de activos, la efectiva
generación de ganancias o la existencia de quebrantos resulta irrelevante, en la medida
que la actora posee activos que pueden llegar a producir una ganancia”. Que, sobre el
particular, la suscrita tuvo oportunidad de adherir al voto del Dr. Brodsky en la causa
“Zanella Mare SA s/recurso de apelación por denegatoria de repetición-impuesto a la
ganancia mínima presunta” (expte. 18.407-I), sentencia de fecha 29 de noviembre de
2001, donde se sostuvo: “V. Que en cuanto a la falta de capacidad contributiva que
alega la actora fundándose en los resultados de su declaración jurada del impuesto a las
ganancias, corresponde señalar la condición de gravamen autónomo que ostenta el
impuesto a la ganancia mínima presunta, toda vez que su ámbito de imposición está
perfectamente diferenciado, en tanto posee normativa, vigencia, conceptos y
regulaciones propias, aun cuando admita como pago a cuenta, el cómputo del importe
pagado por el otro tributo... VI. Por último, respecto de la inconstitucionalidad del
Título V de la ley 25063 planteada por la recurrente debe señalarse que el artículo 185
de la ley 11683 (t.o. 1998) veda a este Tribunal la posibilidad de pronunciarse sobre la
validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, en
tanto previamente no lo haya hecho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuyo
caso lo autoriza a seguir la interpretación del Alto Tribunal”.
VI. Que, como ya se dijera “in re” “Gutiérrez y Belinsky”, los pronunciamientos citados
merecen una acotación clarificadora: una cosa es probar que no se tuvo ganancias en el
período determinado y otra, muy distinta, es acreditar que los activos sometidos a
gravamen no tenían potencialidad de producir tales ganancias. Esa potencialidad
productora de rentas es lo que el legislador intentó alcanzar con el impuesto de marras y
no la efectiva obtención de ganancias, no siendo per se, determinante para descalificar
el gravamen, la inexistencia de estas últimas (quebrantos) y, para el caso, la incidencia
en el patrimonio societario que el pago termina generando el que, además, se revela
harto suficiente para hacer frente a la exigencia determinada aun en la peor de las
hipótesis, esto es, aun cuando no se acoja ninguno de los agravios vinculados a la
determinación efectuada por el Fisco de la base imponible. De seguirse la tesis contraria
también sería inconstitucional pagar impuesto al valor agregado o cualquier otro
gravamen cuando existieran quebrantos en ganancias, cosa que resulta absurda ya que el
poder estatal de imperio imprescindible para la existencia del Estado no está sometido
de por sí, en todas sus manifestaciones creadoras de hechos imponibles, al éxito
comercial de los contribuyentes.
“Que, puntualmente, en el caso concreto de autos, la actora no ha centrado debidamente
la actividad probatoria requerida para acceder favorablemente a un agravio como el
formulado.
Que, así, cabe señalar que la existencia de quebrantos en el impuesto a las ganancias no
resulta óbice por sí sólo para la determinación practicada por el organismo fiscal, en
tanto el tributo aquí examinado encuentra sustento, como medida de capacidad
contributiva, en la titularidad de activos y su potencialidad generadora de dichas rentas.
Es decir, que un enfoque de la cuestión como el presentado por el actor, debe requerir
de un respaldo probatorio que trascienda la mera existencia de quebrantos, debiendo
presentar en forma completa y circunstanciada un cuadro de situación patrimonial que
permita descartar aquella ‘potencialidad generadora de rentas’ en relación con los
activos que posee. Ese análisis trasciende indubitablemente el examen del balance
contable del período fiscal en cuestión y la relación con las utilidades netas obtenidas en
cada uno de los ejercicios.
Que, precisamente, si el impuesto que nos ocupa no fuera exigible por la mera
existencia de quebrantos, se vería frustrada la específica función que le fue asignada con
su creación, esto es, el castigo de la improductividad o de la productividad ineficiente en
el desarrollo empresario”.
Que, además, la ausencia de capacidad contributiva en el caso choca contra las
constancias de la causa de la que surge que durante alguno de los períodos fiscales
examinados (1999) se produjeron incrementos en el activo por “inversiones no
corrientes”, como ser la compra de un inmueble en la calle Río Turbio del Barrio
Almafuerte de la Ciudad de Puerto Deseado (fs. 21, ant. adm.). Por otro lado, las
consideraciones relativas a la confiscatoriedad quedan marginadas por la existencia, en
todos los ejercicios involucrados, de un patrimonio por demás suficiente para satisfacer
el gravamen liquidado sin que su incidencia “patrimonial” (no cancelado con utilidades
genuinas) circunstancial pueda representar, de por sí, óbice constitucional suficiente.
VII. Que, ello así, queda por dilucidar los agravios formulados en orden a la mecánica
de liquidación del tributo, referidos a:
A) Ajustes por revalúos técnicos contables y por diferencias entre amortizaciones
contables e impositivas
Que, a tales efectos, debe procederse a un análisis de la prueba pericial contable
efectuada en autos y su aptitud para conmover las conclusiones arribadas por el juez
administrativo, apoyadas, a su vez, en las actuaciones de los inspectores que quedó
reflejada en los antecedentes administrativos. En particular, sus conclusiones deben ser
cotejadas con los anexos de la determinación recurrida en las cuales se discrimina el
activo no computable y se depuran los revalúos contables a los efectos de determinación
de la materia imponible.
Que, en este punto, debe señalarse que según surge de los respectivos antecedentes
administrativos, es el propio contribuyente quien, al aportar los papeles de trabajo de la
declaraciones juradas 1999 y 2000 (ver fs. 28), señala como componentes que aumentan
la utilidad fiscal la amortización acelerada de la ley 23871, la anulación de la
amortización contable de los gastos de organización e inversiones. Asimismo, expone
como un componente reductor de la utilidad a las diferencias entre amortizaciones
contables e impositivas. El esquema se repite casi en su totalidad en los papeles de
trabajo de las declaraciones juradas del período fiscal 2001 (fs. 35 de los ant. adm.), a
excepción de la incorporación como concepto que aumenta la utilidad impositiva de la
anulación de la amortización contable de inversiones y gastos de organización,
discriminados uno de otros en dos rubros separados.
Que, al fs. 45 de las actuaciones administrativas obra detalle elaborado por la
fiscalización de los revalúos técnicos de bienes de uso acaecidos en los ejercicios 1993,
1995 y 1998 de la empresa, que arroja un total de revalúos de $ 8.764.973,30 al
30/4/2001, los que aparecen discriminados por ejercicio fiscal ajustado en el cuadro del
fs. 46, juntamente con los bienes no computables, según el artículo 12 de la ley del
impuesto, a fs. 47.
Que, según surge del respectivo informe final de inspección obrante a fs. 54 y ss., para
cuantificar la base imponible y liquidar el gravamen el Fisco partió del activo
exteriorizado en los estados contables, efectuando luego los ajustes pertinentes para
adecuarlo a la valuación dispuesta en la ley.
Que, en dicha inteligencia, destaca la existencia de revalúos contables en los ejercicios
1993/1995 y 1998 de la empresa, ante lo cual se determinó el valor residual de dichos
revalúos que no fueron tomados como computables a los fines de la determinación. Por
otra parte, se aprecia que se tuvieron en cuenta los ajustes impositivos efectuados en la
determinación del impuesto a las ganancias para establecer el valor residual de los
bienes de uso computables, como así, también, la existencia de bienes comprendidos en
los artículos 12 y 16 de la ley.
Que, también se consideró no computable el saldo técnico favorable en el impuesto al
valor agregado lo que para el caso resulta de conformidad, atento la doctrina
jurisprudencial que emerge de la CSJN - “in re” “Alcalis de la Patagonia” (inexistencia
de un verdadero crédito).
Que, asimismo, incrementando la base imponible, el informe da cuenta de la
consideración de bienes intangibles según lo autoriza a su juicio el artículo 9 de la ley
del impuesto (ver fs. 55 de los ant. adm.).
Que, al contestar la vista el contribuyente no introduce reparo técnico alguno relativo a
la liquidación del gravamen proyectado por el Fisco Nacional, los que recién son
introducidos en la instancia de este Tribunal.
Que, respecto del agravio vinculado a la incorrecta mensura impositiva de los revalúos
contables donde el contribuyente aduce la existencia de un desfasaje temporal por el
cual, impositivamente, no se actualizan los valores de los bienes de uso desde el año
1992, mientras que contablemente se siguieron actualizando hasta el año 1995 con el
dictado del decreto 316/1995, si bien tal afirmación no resulta controvertida por el
experto designado por el organismo fiscal, la medida probatoria desplegada luce como
incompleta e insuficiente para conmover el acto recurrido, ya que no se discrimina con
claridad conceptual y numérica las supuestas divergencias producidas por tal aspecto en
la base de medición tenida en cuenta por el Fisco Nacional.
Que, por otra parte, de los antecedentes de la determinación surge que se tuvo en cuenta,
precisamente, la depuración de la base del tributo de los saldos de los revalúas contables
existentes a la fecha de los distintos períodos fiscales cuya imposición se perseguía,
discriminados por cada uno de los ejercicios.
Que, en consecuencia, el Fisco ha hecho una correcta aplicación de las conclusiones
emitidas en el dictamen (DAT) 72/1999 de fecha 25/10/1999, donde se concluyó que
“En la valuación de bienes de uso elaborados por el propio contribuyente no resulta
computable el mayor valor derivado de la realización de un revalúo técnico, por cuanto
la diferencia entre éste y los costos incurridos constituyen ganancias no realizadas. El
valor asignado a los efectos de la determinación del impuesto a la ganancia mínima
presunta será el costo de elaboración, fabricación o construcción del bien considerado.
En cuanto a la cuota de amortización anual la norma legal indica que la misma surge de
dividir el costo citado por el número de años de vida útil probable del bien. Es decir, no
está contemplada la posibilidad de adicionar valor por revaluaciones técnicas o
contables que equiparan el valor del bien al posible precio corriente en plaza, resultando
la diferencia una ganancia no realizada que se efectivizará con la enajenación del bien.
A los efectos de considerar el valor computable del activo consultado en el impuesto a
la ganancia mínima presunta, el mismo resulta igual al señalado respecto al impuesto a
las ganancias. Es decir, está conformado por el total de las sumas invertidas en su
construcción hasta la habilitación del mismo”.
Que, ello así, debe desecharse el agravio de la recurrente.
B) Ajuste por amortización acelerada - ley 23871
Que, en lo atinente a la amortización acelerada de bienes adquiridos en los períodos
1991 y 1992 al amparo de la ley 23871, corresponde señalar que no corresponde su
cómputo en la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta por los
períodos en controversia, aun cuando contablemente tenga un valor residual, por cuanto
fiscalmente su valuación ha quedado atada a dicha dispensa excepcional que el Fisco no
tuvo en cuenta al determinar.
Que, la prueba pericial contable ofrecida no permite apreciar con ninguna nitidez la base
imponible que sería correcta, su impacto en la liquidación y las diferencias conceptuales
entre lo actuado por el juez administrativo y la conclusión de los peritos.
Que, esta falta de elementos en pos de la tesis recursiva debe ser cohonestada con lo
afirmado en los antecedentes de la determinación fiscal en donde se menciona,
expresamente, la consideración de las correcciones efectuadas sobre los bienes de uso
en el impuesto a las ganancias y donde, precisamente, las depuraciones derivadas de la
amortización acelerada de la ley 23871 es uno de sus componentes, según se viera.
Que, con relación a lo expuesto, no es irrelevante advertir que el apelante no concurrió a
efectuar el correspondiente alegato donde podría haber precisado el alcance que la
prueba pericial contable habría tenido, a su juicio, en pos de conmover la tesis fiscal,
cosa que a simple vista no puede realizar este Tribunal debido a la falta de conexión
específica entre las conclusiones arribadas por los peritos con la liquidación efectuada
en la determinación.
Que, por lo expuesto, corresponde desechar el agravio.
C) Ajuste por gastos de organización
Que, resta por considerar el agravio respecto de los activos intangibles computados por
la fiscalización y el juez administrativo para mensurar la base imponible del gravamen,
donde debe precisarse que los mismos corresponden, en realidad, a gastos de
organización y preoperativos activados conforme surge entre otros de fs. 63 de los
antecedentes administrativos (cuerpo anexo estados contables).
Que, este agravio consiste en dilucidar el tratamiento fiscal de ciertos gastos que
aparecen circunstancialmente como activados según prácticas contables. Este concepto
comprende a los denominados “gastos preoperativos” u “organizacionales” debido al
vacío legal existente relacionado con su tratamiento fiscal en el impuesto.
Que, en la Sala A - “Industrias Plásticas D’Accord SRL” - 17/12/1997, se dijo que “Los
balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad llevada por la
sociedad que cumplan con los requisitos esenciales impuestos por el Código de
Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria
correspondiente”. No existe una total autonomía en la “contabilidad fiscal”, ya que para
las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial, al que se
le agregarán los obtenidos por los ajustes impositivos impuestos por la normativa de
este orden (cfr. TFN - “Huelva SA” - 14/9/7).
Que, para Halperín, Isaac: “Sociedades Anónimas” - Ed. Depalma - 1974 - pág. 472,
“El balance se complementa con el estado de resultados o cuenta de ganancias y
pérdidas del ejercicio y sostiene que ‘no es una declaración de voluntad sino un
documento derivado y dependiente de la contabilidad’”.
Que, Cholvis, Francisco: “Diccionario de Contabilidad” - Ed. El Ateneo - 1977 - pág.
63) define el balance impositivo del siguiente modo: “Cuadro en el que figuran los
ingresos y egresos de la explotación computables para la liquidación del impuesto a las
ganancias, según la declaración jurada que debe presentarse conforme a las
disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Que, claramente, cuando existe
discrepancia entre esas prescripciones y las normas de contabilidad aplicadas al preparar
el balance general y su correspondiente estado demostrativo de ganancias y pérdidas, es
necesario practicar los ajustes del caso en el balance impositivo. El balance impositivo
comprende la determinación de los ingresos y egresos computables para el cálculo de la
utilidad gravable, mientras que, para la determinación de un impuesto sobre los
capitales o patrimoniales, el balance impositivo será la consecuencia de determinar los
activos y pasivos computables para concluir en el capital computable sujeto a gravamen
según las reglas de valuación proporcionadas por este último. Es decir, es un balance o
liquidación particular para cada impuesto”.
Que, Eduardo Carbone se refiere al “Balance impositivo. Registraciones y conservación
de comprobantes” en el “Manual del impuesto a las ganancias” - “Ediciones de
Contabilidad Moderna” - 1987 - pág. 162, sosteniendo que “La expresión balance
impositivo es frecuentemente utilizada por la ley y su reglamentación, a pesar de que su
concepto no se encuentra expresamente definido en las citadas normas”. Agrega que
este balance “surge de aplicar a los resultados de las operaciones de los contribuyentes,
los ajustes originados en la aplicación de las normas tributarias pertinentes...”.
Que, por su parte, Alberto V. Verón estudia los elementos del Balance Impositivo, en su
“Tratado sobre los Estados Contables” (“Los Balances” - Ed. Errepar - 1997 - T. II pág. 957 - Capítulo XXI) haciendo una mención casuística de algunas divergencias que
se formulan “sobre una diversidad de rubros constitutivos del activo, pasivo y resultados
a la hora de computarlos tanto en uno como en otro de los balances confrontados”.
Que, parafraseando a Jarach, Dino: “Impuesto a las ganancias” - Ed. Cangallo - 1980 pág. 216, si es evidente que será la ganancia comercial distinta de la ganancia
impositiva, no hay duda de que pueda presentarse tal divergencia ni relación con el
activo computable a uno u otro efecto.
Que, es evidente que, en principio, obedeciendo ambos balances y sus componentes a
distintas finalidades, no puede pretenderse una conciliación total de uno y otro.
Mientras el balance comercial expone la situación patrimonial de la hacienda y refleja
en un cuadro de resultados las modificaciones que se han producido en el patrimonio
como consecuencia de los actos de gestión económica, el balance fiscal sólo se
preocupa de determinar los resultados sujetos al impuesto a que se refiere.
Que, Scotti, Nicolás J. - Scalone, Enrique L. - Torres, Agustín: “Temas de Tributación y
los impuestos a las ganancias...” - Edición Universitaria - 1979 - pág. 147, sus autores
analizan en el Capítulo VIII la “Contabilización de las operaciones”, diciendo lo
siguiente: “Si bien muchos aspectos de la legislación tributaria se apartan, en mayor o
menor medida, de las técnicas y normas de uso contable, otras de sus disposiciones
determinan formas de contabilización o registración de las operaciones y de exposición
de los resultados de las empresas. En nuestra opinión la legislación tributaria no debería
entrar en áreas concernientes a la contabilización de las operaciones que se realizan,
sino ceñirse a cumplir su función específica de técnica impositiva: serán los
contribuyentes quienes han de adaptar o no sus registraciones contables a las normas
fiscales. En caso de no producirse esta adaptación, deberán practicarse los ajustes
correspondientes en el balance impositivo, es decir, en la declaración jurada con la
determinación del impuesto. Esta posición está sustentada en la autonomía disciplinaria
que ostentan, por una parte, el derecho tributario, y por la otra, la disciplina contable;
por ello, no resultan aconsejables interferencias de uno en el ámbito de la otra y
viceversa, debiendo mantener ambos sus normas y procedimientos autónomos, sin
perjuicio de las necesarias adaptaciones tendientes a la consecución de los objetivos que
se persiguen”.
Que, por su parte, Enrique Fowler Newton (“Las valuaciones patrimoniales con fines
fiscales” - DF - T. XXXIV - pág. 481) en un interesante trabajo hace un análisis de las
valuaciones patrimoniales con fines fiscales, procurando que sean lo más razonables
posibles ya que “De lo contrario, la capacidad contributiva de sus propietarios no estaría
adecuadamente ponderada” y, por otra parte, deben disminuirse las tareas
administrativas de la empresa. Queda claro, entonces, que el objeto de la contabilidad es
representar la situación económica y patrimonial de los entes y la cuestión de
determinar la medida en que éstos pasan a tributar constituyen dos problemas distintos.
En el presente caso se trata de considerar como “hecho imponible” una “ganancia
mínima presunta” y como “base imponible”, el total de los activos compuestos por los
“bienes inmateriales”.
Que, en este sentido, también advierte Fowler Newton: “Contabilidad Superior” - T. II págs. 621 y ss., que cuando corresponde estos gastos circunstancialmente activados se
amortizan en forma lineal (sin que exista ninguna justificación teórica) y cita,
precisamente, como ejemplo los gastos de organización, concepto al que se le concede
discrecionalmente una vida útil de 5 años. En este caso, cabe acotar que contablemente
se acepta, por una cuestión de comodidad, el plazo fijado impositivamente en el
impuesto a las ganancias. Respecto de los valores residuales, se diferencia entre el valor
de utilización económica (que depende de los ingresos futuros) y el valor neto de
realización.
Que, según el método de los esfuerzos exitosos, los costos son capitalizados
contablemente al incurrirse y luego se dispone de ellos según diferentes alternativas.
Este es el criterio seguido en nuestro país a efectos impositivos, aun cuando en los
Estados Unidos de Norteamérica ese mecanismo tenía sólo efectos contables;
impositivamente allí correspondía que los gastos se dedujeran como tales sin posibilidad
de activarse.
Que, como ejemplo la cuestión fue tratada para la actividad hidrocarburífera, mediante
la resolución general 2165 se permitió la activación, a los efectos fiscales, de los gastos
incurridos en el estudio, descubrimiento y/o exploración de yacimientos y otras fuentes
naturales hasta el momento en que se determinara la posible viabilidad de la explotación
económica de la inversión realizada. Un procedimiento similar sigue la industria
farmacéutica respecto de los gastos de inversión y desarrollo.
Que, también su activación transitoria fue impulsada y avalada por distintos
antecedentes jurisprudenciales. Así, TFN - Sala A - “in re” “Alto Paraná SA” 3/11/1999, para el Tribunal los gastos preoperativos que no tenían un tratamiento fiscal
especial (como los gastos de organización) debían activarse y amortizarse en el plazo de
vida útil probable del bien.
Que, toda esta disquisición tiene directa implicancia en la forma de apropiar dichos
gastos en el impuesto a las ganancias (oportunidad que se ve diferida, como se ve),
cuya óptica debe adecuarse en el caso del impuesto que aquí nos ocupa, teniendo en
cuenta que cualquier diferimiento en el cómputo de los gastos supone la activación
transitoria del cargo impositivo. Empero, lo que toca ahora examinar es si esa activación
contable da lugar a la existencia de un verdadero bien intangible en los términos de la
ley del impuesto.
Que, dichas formas de apropiación al ejercicio fiscal en el impuesto a las ganancias no
deben tener efectos en el impuesto sobre la ganancia mínima presunta habida cuenta de,
en principio, un elemental principio de igualdad ante la ley, ya que todos los
contribuyentes deben pagar el mismo gravamen por los bienes que posean con
independencia de la forma adoptada para imputar temporalmente sus gastos, ya sea que
opten por activarlos o imputarlos directamente, en homenaje al vacío legal y la
controversia jurisprudencial.
Que, no puede dejar de observarse también que el impuesto encuentra andamiaje legal y
constitucional a partir de la presunción que consiste en que el activo gravado es
susceptible de generar ingresos aun potenciales.
Que, a ello, cabe sumarle la irrazonabilidad y discordancia de la pretensión fiscal que
presupone que un gasto o cargo diferido en el tiempo, activado a los fines contables,
pueda ser, a su vez, generador de una nueva obligación fiscal como de la obtención de
rentas presuntas a partir de su existencia en el balance. Constituye un verdadero
despropósito que una pérdida transitoriamente activada, en lugar de provocar sólo una
deducción impositiva diferida en el impuesto a las ganancias, genere una nueva
obligación fiscal en el impuesto a la ganancia mínima presunta, puesto que tal tesis no
aparece satisfaciendo la letra de la ley tributaria ni la razonabilidad y finalidad sobre la
que se asienta el hecho imponible que se ha querido alcanzar con su ubicación en el
espectro tributario nacional.
Que, al respecto, es el propio organismo quien ha señalado en el dictamen (DAT)
16/2000 - 29/2/2000 que “Al sancionarse el impuesto a la ganancia mínima presunta se
determinó como hecho imponible el conjunto de bienes que conforman el activo
societario, habiendo interpretado el organismo que el mismo ‘recae esencialmente sobre
activos capaces de generar una renta futura’. En consecuencia, cabe analizar si las
sumas que conforman el activo de la consultante son capaces de generar una renta
potencial y por ello quedar sujetas a tributación”.
Que, así, el rubro gravado está integrado en el caso por verdaderos gastos
transitoriamente activados, por lo que, en rigor de verdad, no entran verdaderamente en
el concepto de “bienes inmateriales” previsto en los artículos 4, inciso i) y 6 del decreto
reglamentario de la ley del impuesto.
Que, entonces, la falta de previsión legal respecto de la conformación de la base
imponible del impuesto por los “gastos activados” a los fines contables, hace imposible
acoger una tesis como la propuesta por el organismo recaudador, desde que no resulta
viable una interpretación que por analogía interpretativa del concepto “bienes
inmateriales” pueda extender la base imponible del gravamen, tópico que queda
protegido y reservado a la estricta vigencia del principio de legalidad.
Que, a su vez, desde el punto de vista técnico, cabe recordar que en su largo enunciado,
la ley 25063 sólo menciona como integrando la materia imponible a los bienes; es decir,
las “cosas” y los derechos, en los términos de los artículos 2311 y ss. del CC. En otros
términos, los gastos incurridos, pero transitoriamente activados, aun cuando integren el
activo contable no son bienes (no son cosas ni son derechos) y, por lo tanto, no deben
formar parte de la materia imponible de ningún gravamen. Desde ese punto de vista, las
pérdidas “no comerciables” no son bienes y no están alcanzadas por el gravamen
Que, a modo de síntesis, puede señalarse que mensurar la base imponible de un
impuesto exige del Fisco una tarea llevada a cabo con la mayor precisión posible y con
el debido respeto de las normas impositivas involucradas en todo aquello que se
despegue o se aparte de las valuaciones contables, las que si bien son la base de partida
con la cual se confecciona el estado de resultados a los efectos tributarios, no están
exentas de las correcciones o ajustes que correspondan por la legislación del gravamen.
Que, en este sentido, no estamos en el caso frente a métodos o criterios de valuación
opinables, con distintos resultados posibles, tal como parece entenderlo el representante
fiscal al presentar su alegato de fs. 176 vta., sino que más bien se presenta, en este
aspecto, una verdadera exclusión de objeto del gravamen que nos ocupa.
VIII. Que, en orden a la liquidación de intereses resarcitorios, y atendiendo a las
manifestaciones volcadas por los representantes de la firma desde la etapa
administrativa respecto de la inconstitucionalidad que propugnaban con relación al
gravamen en discusión, como sostén de su oportuno cumplimiento, cabe señalar que
como tiene dicho nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, la opinión que tengan
los contribuyentes respecto de la validez constitucional de los tributos creados no los
exime de su cumplimiento ni de los respectivos intereses resarcitorios para el caso de
verificarse la mora en su ingreso, excepto ante la existencia de una acción concreta
ejercida ante la magistratura en tiempo oportuno, que haya declarado la discordancia
constitucional de la gabela por pronunciamiento firme y consentido, aspecto que
tampoco se presenta en el caso.
Que, puntualmente, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida
al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o
responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios
vinculados a los intereses resarcitorios, en donde se aduce la ausencia de mora culpable,
cabe señalar que, en forma reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
revisado la doctrina de fallos “Ika Renault” en donde se expuso que “si bien en el
precedente de Fallos: 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte
del artículo 509 del CC que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando
ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario... que indudablemente
se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos:
308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con
sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales
circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas
han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente,
entonces, que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo
ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente
para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los
accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la
materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo
prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes..., se trata de la aplicación
de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr.
CSJN - “Citibank NA c/DGI” - 1/6/2000).
Que, por todas las consideraciones expuestas,
SE RESUELVE:
1) Confirmar parcialmente el acto apelado, revocándolo en la medida expresada en el
consid. VII, punto C). Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
2) Ordenar a la Dirección General Impositiva que proceda a practicar la reliquidación en
el término de ley,
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese.
Agustín Torres - Juan P. Castro - Carlos A. Porta