Dictamen de Asesoria Técnica 48/2005 Sociedad Cooperativa. Cosas inmuebles y muebles. Valuación del activo. Exenciones impositivas. Tratamiento... AFIP-DGI Dictamen N° 48/2005 DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT) 2 de Agosto de 2005 Asunto: FONDO PARA EDUCACION Y PROMOCION COOPERATIVA - LEY N° 23.427. EDIFICIOS Y CONSTRUCCIONES. EXENCION. LEY N° 11.380. CONSULTA VINCULANTE. AGRICULTORES Voces: Fondo para educación y promoción Cooperativa. Sociedad Cooperativa. Cosas inmuebles. Cosas muebles. Valuación del activo. Exenciones impositivas Sumario: La dispensa legal prevista en el gravamen de la referencia comprende a los edificios y a aquellas construcciones a las que hace mención la Ley N° 11.380, esto es, depósitos, graneros, elevadores e instalaciones varias afectadas a la consecución del fin para el que fueron constituidas las entidades cooperativas, excluyendo a aquellos bienes muebles que no obstante estar adheridos físicamente a un inmueble en su aspecto funcional, resultan separables o desmontables por medios apropiados pudiendo ser trasladados para su empleo a otro sitio si las condiciones de la actividad lo requirieran. Texto: I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada por la entidad del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 858, solicitando se defina el alcance de la expresión "edificios y construcciones" contenida en el inciso b) del artículo 8° de la Ley N° 23.427 que prevé la exclusión de dichos conceptos -en virtud de su par N° 11.380- del activo cooperativo a los efectos de la determinación de la base imponible de la contribución especial del asunto. Al respecto, aclara que en su activo, dentro del rubro bienes de uso, se halla inventariada la cuenta "Elevadores e Instalaciones", dentro del cual se discrimina el valor que corresponde a obra civil de aquel que no reviste tal condición, no obstante hallarse integradas y dependiendo de aquella para prestar utilidad, verificándose entre estos últimos los siguientes bienes: a) estructura aérea de chapa de silos, celdas y galpones, b) elevadores de granos, c) sistema de mecanización y aireación de la planta de silos, d) secadoras, e) plataformas volcables, f) básculas y g) conductos de transporte de gas licuado de petróleo (para alimentación de las secadoras). Asimismo, y en lo que atañe a la industria aceitera instalada en la localidad de ..., expresa que tiene inventariados en el rubro bienes de uso, la cuenta "Equipos Proceso Aceitera", activo que comprende a las inversiones relativas al equipamiento, montaje e instalación de un sistema de extracción continua por solvente desgonado de aceite y secada, tratándose también de bienes que de no estar acoplados e inmovilizados en su conjunto al suelo carecen de funcionalidad propia. Por otro lado, y con relación a la fábrica de productos balanceados instalada en la localidad de ..., señala que en el rubro "Máquinas y Herramientas" se hallan activadas las inversiones realizadas para la instalación de la planta para montaje de prensa, la que incluye: peleteadora, enfriador horizontal, elevador, transporte helicoidal y extractor helicoidal, de cuyo montaje depende la funcionalidad de la planta. Particularmente puntualiza que el análisis requerido se centra en definir si los bienes en cuestión asumen la condición de inmuebles por accesión conforme a las normas del Código Civil a las que alude, referenciando asimismo, diversa jurisprudencia administrativa y judicial que avalaría su tesitura. Por último, explica que hasta la actualidad, a los fines de valuar el activo cooperativo de la entidad, sólo considera no computable el valor atribuible a la obra civil, no obstante que a su criterio ninguno de los conceptos aludidos en la presente debieran formar parte del activo cooperativo a los efectos de la liquidación de la contribución que nos ocupa, dado que aún en el caso de aquellos que no revisten el carácter de obra civil, asumen la condición de inmuebles por accesión. II. A los efectos de resolver el interrogante planteado, cabe señalar en primer término que mediante el Título II de la Ley N° 23.427 se creó una Contribución especial sobre el capital de las cooperativas, el cual se calculará en base a la diferencia entre el activo y el pasivo al fin de cada período anual -artículo 7°-. Corresponde agregar que el artículo 8° prevé las disposiciones tendientes a la valuación de los rubros integrantes del activo, disponiendo expresamente su inciso b) que los edificios y construcciones serán excluidos del activo, ello en virtud de la exención consagrada por el artículo 5° de la Ley N° 11.380. En tal sentido, es del caso mencionar que el dispositivo citado en último término establece que "Las sociedades cooperativas estarán exentas de los siguientes impuestos nacionales ... b) De toda contribución sobre el valor de los edificios y construcciones; ...". Con relación a la franquicia precitada, es dable aclarar que si bien la norma distingue "edificios" -esto es, obra o fábrica construida para habitación o para usos análogos; como casa, templo, teatro, etc., según la acepción del Diccionario de Real Academia Española- de "construcciones" -término amplio que abarca a aquéllos-, la cuestión que corresponde esclarecer es si este último término comprende a los activos sometidos a consulta. En tal orden de ideas, viene al caso señalar que en el Dictamen N° 26/93 (D.A.T.) se analizó la procedencia de la dispensa en debate respecto del plantel exterior y la central telefónica de propiedad de cooperativas telefónicas, cuyas conclusiones son traídas a colación por la consultante considerándolas de aplicación al caso. En la citada jurisprudencia administrativa se sostuvo el criterio emanado de un acto de asesoramiento anterior en el que se tratara la procedencia de la franquicia en discusión respecto del impuesto sobre los capitales, cuyas conclusiones se hicieran extensivas al gravamen que nos ocupa en mérito a que el artículo 19 de la Ley N° 23.427 dispone que: "Para los casos no previstos en esta ley y su reglamento, se aplicarán supletoriamente las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre los Capitales y su Decreto Reglamentario". De acuerdo con el criterio sentado en el precedente aludido, que emergiera de una investigación acerca de los fines de la Ley N° 11.380 y de las circunstancias de su dictado, dentro del término "construcciones" quedan comprendidas "... todas aquéllas obras o instalaciones afectadas a la consecución del fin para el que fueron constituidas dichas entidades" y que "... sólo una categoría de cosas queda comprendida en la definición de "construcciones" a los efectos de la norma que se comenta: la de los inmuebles por accesión física", que tengan el carácter por adhesión a perpetuidad y carezcan de funcionalidad por sí solas. Para así concluir, se tuvo en cuenta que si bien aparecería como razonable aceptar que las construcciones alcanzadas por la prebenda pueden revestir tanto el carácter de cosas muebles como de inmuebles, habida cuenta de la amplitud de la significación que tiene dicho vocablo no sólo en la lengua vulgar sino también en la jurídica, profundizando el análisis se consideró que tal interpretación conlleva el riesgo de atribuir a la norma efectos no queridos por el legislador, ya que no puede aceptarse que aquél haya tenido la intención de eximir de toda carga fiscal a cualquier bien producto de un proceso de construcción. Por otra parte, y con relación al Dictamen N° 67/95 (D.A.T.) que la consultante también esgrime en aval de su postura, corresponde señalar que en el mismo se analizó el carácter de muebles o inmuebles de determinados bienes a los efectos de las amortizaciones deducibles en el impuesto a las ganancias, en el cual, y con relación a los inmuebles por accesión física, se expresó que "... no obstante que para otros fines merezcan una consideración distinta, impositivamente sólo deberán considerarse inmuebles por accesión física todos aquellos bienes que si bien antes de su accesión constituyen un conjunto de bienes muebles, deben necesariamente integrarse a perpetuidad con el inmueble pues dependen de él para prestar su utilidad ...", párrafo que por otra parte es citado por la rubrada. En el mismo sentido también hace referencia al Dictamen N° 36/2002 (D.A.L.) de la Dirección de Asesoría Legal. Al respecto, cuadra precisar que la cita efectuada no es completa, dado que en el mismo párrafo y a punto seguido se especificó que "Por ello debe tratarse de bienes que no puedan desmontarse y trasladarse de un lugar a otro si las condiciones de la actividad lo requirieran", restringiendo así el alcance que la consultante pretende. Expuesto lo que antecede, y en tanto la controversia suscitada se centraría en dilucidar la naturaleza jurídica de los bienes sometidos a consulta, cabe hacer referencia seguidamente a las normas del Código Civil. Así pues y de conformidad con lo establecido en el artículo 2315 son inmuebles por accesión física "... las cosas muebles que se encuentran inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad", aclarando la doctrina y jurisprudencia que el alcance de perpetuo no se encuentra referido a lo inmutable y definitivo, sino en lo relativo a "permanencia" o "durabilidad" por oposición a lo "provisorio" o "temporario" que expresan los arts. 2319 y 2322 de ese mismo plexo normativo (cfr. SC Bs. As., publicado en LL -Repertorio XXXII- pág. 766; y Soc. Coop. Agropecuaria de Granja y Consumo de Lobos Ltda.. -T.F.N., Sala "A", 29/12/97). Con relación a éstos se ha dicho que, a diferencia de lo que sucede con las cosas inmuebles por su naturaleza, los inmuebles por accesión nacen como verdaderas cosas muebles -v. gr. materiales de construcción-, pero la acción del hombre los torna inmuebles, al adherirlos al suelo bajo la forma de edificios, casas, fábricas, etc., siendo necesaria la conjunción material, no importa con qué medio - cfr. Código Civil y normas complementarias - Análisis doctrinario y jurisprudencial, Tomo 5, pág. 17, Bueres y Highton, Editorial Hammurabi-. Asimismo, la Sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nación, en oportunidad de tratar la liberalidad del artículo 5° de la Ley 11.380 respecto del impuesto sobre los capitales, entendió procedente enfocar el análisis hacia la delimitación precisa del término "construcciones" dentro de la materia específicamente tributaria, señalando que el dictamen de la Comisión Arbitral "Helebia S.A.I.C." del 25 de marzo de 1983, si bien referido al impuesto sobre los ingresos brutos, estableció una adecuada hermenéutica del vocablo subexámine, señalando que "... a la autoridad de aplicación del Convenio Multilateral se le sometió a consulta el tratamiento a dispensar a la fabricación de estructuras metálicas montadas sobre inmuebles de terceros cuyas características propias consistían en que, una vez instalado el galpón, no podían luego ser desarmadas sin causar deterioro o destrucción de la obra. En esa oportunidad se concluyó que tales obras constituían "inmuebles por accesión" y que la actividad desarrollada en las condiciones descriptas, debía ser incluida (a los efectos del Convenio Multilateral) como "construcción"" (Soc. Coop. Agrop. de Granja y Consumo de Lobos Ltda. 29/12/97). Al respecto, cabe recordar lo señalado por la jurisprudencia en el sentido que aunque las exenciones tributarias sean de interpretación estricta, debe aplicarse el criterio de considerar la voluntad del legislador en orden a la finalidad perseguida al dictarse las normas cuestionadas, por cuanto en la interpretación de la ley es menester dar pleno efecto a la intención del legislador. De acuerdo con la Ley N° 11.380 (año 1926) -cuyo objetivo era favorecer el desarrollo del cooperativismo-, y analizando la exención prevista para "edificios y construcciones", en tanto la misma se inscribe en un régimen legal que consagraba beneficios crediticios que tenían por destino construir depósitos, graneros, elevadores, instalaciones de industria lechera y otras que tengan por objeto la industrialización de las materias primas de producción nacional, lógico es deducir que sólo a tales construcciones iba dirigida la dispensa legal de marras. En dicho entendimiento, podemos decir que de la hermenéutica del vocablo "construcciones" se desprende que las mismas deben tratarse de obras de carácter permanente que una vez instaladas no puedan ser desarmadas sin causar deterioro o destrucción de la obra; por lo cual a falta de un informe técnico sobre cada uno de los bienes, maquinarias y equipos objeto de consulta, se procederá a responder la misma en forma general sin efectuar ningún tipo de especificación en particular. Por lo tanto y en función de las consideraciones vertidas, a criterio de esta asesoría la dispensa legal prevista en el gravamen de la referencia comprende a los edificios y a aquellas construcciones a las que hace mención la Ley N° 11.380, esto es, depósitos, graneros, elevadores e instalaciones varias afectadas a la consecución del fin para el que fueron constituidas las entidades cooperativas, excluyendo a aquellos bienes muebles que no obstante puedan estar adheridos físicamente a un inmueble en su aspecto funcional, resultan separables o desmontables por medios apropiados pudiendo ser trasladados para su empleo en otro sitio si las condiciones de la actividad lo requirieran.