IGUALDAD Y CAPACIDAD ECONÓMICA EN SISTEMAS TRIBUTARIOS

IGUALDAD Y CAPACIDAD ECONÓMICA EN SISTEMAS TRIBUTARIOS
NACIONALES, INCLUYENDO LAS DIFERENCIAS EN MATERIA TRIBUTARIA DE
LA RENTA ORDINARIA, RENTA DEL CAPITAL Y LOS IMPUESTOS O
CONTRIBUCIONES DE LA SEGURIDAD SOCIAL.
1. David Grabherr ([email protected]) (Austria)
2.
Joachim Lelièvre-Damit ([email protected]) (Belgium)
3.
Charlène Malrin ([email protected]) (France)
4.
Mathias Benedict J. Knittel ([email protected] ) (Germany)
5. Gyula Zádorfalvi-Gazdag ([email protected] ) (Hungary)
6. Riccardo Sartori ([email protected]; [email protected] ) (Italy)
7. Ananda Plate ([email protected] ) (Spain)
8. Pooya Madjidi ([email protected]) (Sweden)
9. Mostafa Amini ([email protected] ) (Netherlands)
10. Wojciech Jaworski ([email protected]) (Poland – Lodz)
11. Alina Solodchikova ([email protected]) (USA)
Wintercourse En Uppsala, Sweden
Primavera 2010
1. INTRODUCCIÓN
1.1 Igualdad en impuestos como característica de las sociedades democráticas.
A menudo en la historia se cuenta con una secuencia de guerras y de deseo continuo por la
adquisición de poder por parte de los individuos. Los impuestos aparecen como algo totalmente
secundario a lo largo de la historia, sin embargo, si se analiza detenidamente, se puede descubrir
una correlación significativa entre el desarrollo de los sistemas impositivos y el avance social y
económico del mundo occidental, desembocando en estados democráticos gobernados en base al
derecho y protegiendo al individuo mediante la implementación y aplicación de los derechos
fundamentales1. En este contexto queda claro el significado de la frase:
"nada sin valor-ni siquiera la vida misma-podría continuar sin impuestos"2.
No obstante, un factor más importante que la sola aceptación de la interdependencia es el
hecho de comprender la razón de su existencia.
Los impuestos son vitales para el funcionamiento de los estados modernos; por ello su
existencia es de interés público e individual al mismo tiempo, también son vistos como
limitadores de la libertad de los ciudadanos, ya que reducen la cantidad de dinero que tienen a su
disposición. La aceptación general de los impuestos requiere, por ello, predictibilidad y la
ausencia de interferencias arbitrarias por parte de las autoridades públicas así como una
aplicación igual de las normas impositivas a todos los ciudadanos. Esto nos lleva al
establecimiento de códigos objetivos y a la ley del derecho, que deben promover la seguridad y
la igualdad. De este modo los derechos básicos son asegurados por la justicia que garantiza
independencia, imparcialidad y un procedimiento adecuado3.
La historia europea y americana a lo largo de los últimos 250 años puede servir como
ejemplo del proceso anteriormente descrito. Como punto de partida, el período de la ilustración
en el siglo XVIII. La libertad del individuo y la responsabilidad personal fueron promovidos por
filósofos importantes como John Stuard Mill o Adam Smith. Éste estableció cuatro principios
impositivos básicos en el trabajo titulado “An Enquiry into the Nature asnd Causes of the Wealth
1
See Homburg, Allgemeine Steuerlehre (2003) p. 25.
Kateb, The Inner Ocean (1994), p. 21, in: Gribnau, General Introduction, in Meussen (ed.) The Principle of
Equality in European Taxation (1999) p. 1 (p. 1).
3
See Gribnau, in Meussen (ed.) The Principle of Equality in European Taxation, pp. 11 et seq.
2
of Nations” en 1776. Aparte de requerir determinación, conveniencia y eficiencia de los
impuestos, también estableció un principio básico de igualdad al establecer impuestos:
“The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly
as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which
they respectively enjoy under the protection of the state. [...]4”.
La creciente importancia de la igualdad en los impuestos en aquel momento puede ser ilustrado
por dos ejemplos. El mismo año que Smith desarrolló estas tesis, las colonias americanas
declararon su independencia del interior británico después de la guerra. A cambio de la subida de
impuestos se pedía representación en el parlamento británico-"No taxation without
representation”. Cuando los británicos finalmente introdujeron impuestos sobre el té, la guerra
comenzó (Boston Tea Party 1773). La Bill of Rights fue anunciada tres años después.
Al mismo tiempo, el rey francés Luis XVI tuvo que convenir la Asamblea Nacional, compuesta
por tres estados con el propósito de reformar el sistema fiscal y evitar el excesivo endeudamiento
del país. Cuando el rey cesó a su ministro de finanzas, Necker, quien se había popularizado por
reducir los impuestos al pueblo, comenzó una rebelión. El resultado fue que se añadiera un
artículo a la constitución revolucionaria que decía: “para poder financiar la administración
pública es indispensable la contribución colectiva; esta contribución será dividida entre los
ciudadanos del estado de manera igual en relación a su fortuna"5.
I. Principio de igualdad
El principio de igualdad es uno de los derechos fundamentales más importantes en cualquier
sociedad democrática. Un tratamiento igual para situaciones iguales debería ser la meta principal
para cualquier ley. La siguiente tesis discutirá las diferencias entre los países participantes del
Wintercourse, en relación a la aplicación, protección y justificación del principio de igualdad.
A. Base legal del principio de igualdad.
Todos los países europeos que participan en EUCOTAX Wintercourse 2010 y los Estados
Unidos tienen el principio de igualdad escrito en sus respectivas constituciones6.
4
http://www.electronicflattax.com/?PageID=165/ visited on December 13, 2009 at 10:01.
Homburg, Allgemeine Steuerlehre, p. 44 (author’s translation).
6
Belgium: in general: Article 10 & 11, in tax matters: Article 172; France: Article 13 of the Declaration of Civil and
Citizens Rights (the Declaration is included in the Constitution); Germany: a general rule of equality is written in
5
B. Naturaleza vinculante del principio constitucional de igualdad
En casi todos los países europeos el legislador está vinculado por la constitución, lo cual
significa que el legislador está obligado a tener en cuenta el principio de igualdad al crear
derecho tributario porque la violación de este principio será sancionado por la autoridad
controladora, es decir, el tribunal constitucional.
Como en cualquier otro país europeo, el legislador español está vinculado por el principio
constitucional de igualdad. No obstante, el legislador español disfruta de una determinada
libertad para interpretar el principio de igualdad cuando redacta la ley tributaria7. Esto supone
que una justificación razonable y objetiva siempre sea requerida para legislar. El legislador
español puede crear situaciones políticas y económicas que justifiquen un tratamiento desigual.
Esto también sucede en los Estados Unidos.
Suecia es el único país europeo en el cual el legislador no está vinculado hasta un grado
considerable por el principio de igualdad. La libertad de discriminar contra diversas personas o
grupos en Suecia se ve como una potestad política, cuando se trate de normas de aplicabilidad
general. No obstante, Suecia está vinculada por la normativa comunitaria, que es supranacional.
Tratamiento igual y no discriminación por razones de nacionalidad, género y orientación sexual
son principios establecidos desde hace tiempo dentro de la Unión Europea y que vincula
legislador sueco.
Los Estados Unidos también tienen un principio constitucional de igualdad. La idea de que la
imposición debe ser igual y justa es la base del sistema impositivo en Estados Unidos. Uno de los
propósitos de la revolución americana fue la injusta tributación británica. La revolución
americana proclamó el establecimiento de un sistema político basado en la igualdad libre e
independiente de los hombres. El principio de igualdad se encuentra en la declaración de
independencia de 1776. Antes de que la constitución fuese ratificada, la declaración proclamó
que todos los hombres son iguales. La constitución de Estados Unidos, tal como fue adoptada
originalmente en 1787, no contenía una referencia a la igualdad, pero su enmienda catorceava de
the Article 3 paragraph1 of the Basic Law and several specific rules of equality are situated throughout the Basic
Law; Hungary: Chapter XII, Art 57: “everyone is equal before the law”; Italy: Art 3 ,par 1 e 2; Spain: Article 14 of the
Constitution; Sweden: Constitution Act Ch. 1 § 2 and § 9; Netherlands: Article 1 Dutch Constitution; Poland:
Articles 2, 32 and 84 of the CRP; United States: Declaration of Independence. Fourteenth amendment to the
Constitution Early state constitutions ; Austria : For nationals : Article 2 of BLRN and Article 7 of the FCA and for
non-nationals : Article 14 ECHR and FCA-RD 1973.
7
Spanish Constitutional Court 26e April 1990, decision 76/1990.
el 1868 decía que: "ningún estado debe... denegar a ninguna persona dentro de la jurisdicción
una igual protección de las leyes." 8
La temprana Corte Suprema basó sus decisiones en el principio de igualdad, pero con el
desarrollo económico, industrialización y creación de nuevas formas de esa en intangibles, más y
más fuertes empezaron a aceptar el uso de discriminación tributaria para favorecer los propósitos
públicos de los impuestos, manteniendo sólo una base justa y razonable9 del sistema de
recaudación. Para que una persona que paga impuestos pueda acudir a la Corte Suprema de los
Estados Unidos debe demostrar la existencia de la violación del derecho de propiedad vinculado
a la violación del derecho personal protegido por la constitución10.
C. Existencia y protección por las Cortes constitucionales.
Casi todos los estados miembros que participan en el EUCOTAX Wintercourse 2010 tienen un
Tribunal Constitucional11. En el caso de los Estados Unidos será la Corte Suprema quien tenga
competencias para revisar la conformidad con la constitución de los Estados Unidos12. Las
constituciones de Suecia y Holanda pueden ser identificadas como una excepción a la regla
general de decisiones tomadas en base a la conformidad de ciertas normas unitarias con la
constitución.
En Suecia cualquier tribunal de justicia y autoridad administrativa tiene permiso para interpretar
la constitución. Esto significa que no han un monopolio de la Corte Suprema o Tribunal
Constitucional para interpretar la constitución sueca. El capítulo 11 (14) de la constitución,
determina que cualquier corte y autoridad administrativa tienen derecho para interpretar la
constitución sueca. En este sistema, una revisión constitucional sólo está permitida cuando hay
violaciones obvias de la constitución. Se discute ampliamente si este sistema ha limitado de
manera efectiva el poder judicial en relación al legislativo y ejecutivo. Como resultado, la
constitución sueca se ha convertido en este sentido en declarativa en vez de legalmente
8
U.S. CONST. amend. V. XIV, 1.
William B. Barker, The three faces of equality: Constitutional requirements in taxation, 57 Case W. Res., 24
(2006).
10
Stephen W. Mazza & Tracy A. Kaye, Constitutional and Administrative Law: Restricting the Legislative Power to
Tax in the United States, 54 Am. J. Comp. L. 641 (2006).
9
11
12
Austria, Belgium, France, Germany, Hungary, Italy, Spain, Poland
Mazza, supra note 76, at 464.
vinculante. También puede ser concluido que el TJUE se está convirtiendo en algo parecido a un
tribunal supremo dentro del sistema judicial sueco13.
En base al artículo 120 de la constitución holandesa, ningún juez revisará las leyes y tratados en
base a su constitucionalidad. Ya que una revisión judicial de la constitución holandesa está
prohibida por este artículo de la constitución, no se establece ningún tribunal constitucional en
los países bajos. Esta prohibición de revisión judicial a la constitución holandesa tiene como
resultado la inhabilidad de las Cortes de revisar la legislación tributaria, establecida en el artículo
uno de la constitución holandesa, donde se establece el principio de igualdad14. Por otro lado, el
artículo 94 de la constitución holandesa establece que los reglamentos ministeriales y normas no
parlamentarias deben establecerse de acuerdo a las provisiones "superiores" de los tratados
internacionales15.
Por eso, en la práctica, el artículo 94 de la constitución holandesa obliga al tribunal
constitucional a la revisión de las normas del parlamento para comprobar su compatibilidad con
el principio de igualdad establecido en los tratados internacionales sobre derechos humanos: el
resultado es la existencia de revisiones constitucionales indirectas de la legislación tributaria16.
Las previsiones más importantes en este sentido, se pueden encontrar en el artículo 14 del CEDH
y el artículo 26 ICCPR, que son aplicables en los Países Bajos y son reafirmados en el artículo
uno de la constitución holandesa17. Además, incluso cuando algún precepto de normativa
tributaria se considera contraria al artículo 26 ICCPR o artículo 14 CEDH, en la mayoría de los
casos, la Corte Suprema holandesa deja que sea el legislador quien elimine la discriminación en
vez de hacerlo ella misma18. De forma parecida a Suecia, el TJUE juega un papel importante. El
poder legislativo del TJUE fuerza al legislador holandés a seguir las ideas básicas de igualdad y
13
Chapter 11 (14) Swedish Constitutional Act.
J.L.M. Gribnau and J. Saddiki, Legal Protection against Discriminatory Tax Legislation: The struggle for
Equality in European Tax Law, Kluwer Law International, Den Haag , 2003, p.69.
15
C.Peters, “Netherlands”, Non-discrimination at the crossroads of international taxation, in Cahiers de droit fiscal
international, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, IFA Brussels Congress, 2008, p. 422.
16
J.L.M. Gribnau and J. Saddiki, Legal Protection against Discriminatory Tax Legislation: The struggle for
Equality in European Tax Law, Kluwer Law International, Den Haag, 2003, p.70.
17
L.A. de Blieck (ed.), Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer, 2004, p. 226.
18
C.Peters, “Netherlands”, Non-discrimination at the crossroads of international taxation, in Cahiers de droit fiscal
international, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, IFA Brussels Congress, 2008, p. 423.
14
no discriminación, tal y como se recogen en el artículo uno de la constitución holandesa, a pesar
de la prohibición a la Corte Suprema holandesa de interpretar la constitución holandesa19.
D. Aplicabilidad del principio de igualdad a contribuyentes extranjeros
En relación a la aplicación del principio de igualdad a contribuyentes extranjeros se pueden
identificar tres grupos de países. El primer grupo consiste de Alemania, Hungría, Suecia,
Polonia, Holanda, Francia y los Estados Unidos. Estos países no diferencian entre nacionales y
extranjeros. Por eso, en el caso de Alemania, por ejemplo, el precepto que incluye el principio de
igualdad sostiene que: "todas las personas deben ser iguales ante la ley20". En Francia el
principio de igualdad se identifica enfocado al “hombre” en general: "los hombres nacen y
permanecen libres e iguales. Las diferencias sociales sólo pueden basarse en consideraciones
para el bien común21".
El segundo grupo se caracteriza por el hecho de que preceptos relevantes sobre el principio de
igualdad se enfocan sólo hacía los nacionales de aquel país, sin embargo, en base a la
interpretación de sus tribunales constitucionales, el principio de igualdad extiende también a
contribuyentes extranjeros22. Este grupo comprende a Italia, España y Bélgica el artículo tres de
la constitución italiana afirma en relación al principio de igualdad que: "todos los ciudadanos
tienen la misma dignidad social y son iguales ante la ley, […]", por lo que parece dirigirse sólo a
nacionales italianos. Sin embargo, el tribunal constitucional determinó en varias ocasiones que
éste precepto se refiere también a extranjeros.
El derecho constitucional belga se refiere al grupo protegido como "de los más", sin embargo, de
acuerdo con el artículo 191 de la constitución, los derechos y libertades garantizados a belgas
nacionales se extienden a nacionales y extranjeros que residen dentro del territorio belga, sin
perjuicio de las excepciones previstas en la ley23.
19
J.L.M. Gribnau and J. Saddiki, Legal Protection against Discriminatory Tax Legislation: The struggle for
Equality in European Tax Law, Kluwer Law International, Den Haag, 2003, p.70.
20
Article 3 of the German Basic Law – the provision only refers to humans. For artificial persons refer to Article 19
(3) Basic Law.
21
Article 1 of the Constitution of the French Fifth Republic.
22
C. Cost., judgment n.120/1967, 104/1969 and 503/1987.
23
Const. Court 4e March 1993, Rev. Dr. Étr. 1993, 28, T. Vreemd. 1993, 14. See also : D. DE PRINS, S.
SOTTIAUX and J. VRIELINK, supra note 1, 276-277.
Según el derecho constitucional austríaco, sin embargo, los extranjeros no están cubiertos ni
protegidos por el principio de igualdad en Austria, en virtud al artículo dos, el derecho básico
sobre derechos generales de los nacionales afirman que "todos los nacionales son iguales ante la
ley". El artículo siete de la constitución Federal dice que "todos los nacionales federales son
iguales ante la ley […]", estos preceptos sólo son aplicables a ciudadanos nacionales24. También
el tribunal constitucional austríaco tiene la misma opinión legal establecida en su
jurisprudencia25. Existen preceptos especiales que extienden el principio de igualdad a
contribuyentes extranjeros que fueron desarrollados por el tribunal constitucional en los años 60
y 70. El artículo 14 CEDH y el artículo 1 FCA-RD 1973, afirman que todas las personas sujetas
a la ley no pueden ser discriminadas cuando se trate de sus derechos y libertades recogidos en la
convención. El artículo 1 FCA-RD se interpreta como un requerimiento de igualdad entre los
nacionales. Sin embargo, no requiere la igualdad entre nacionales y no nacionales, lo cual se
constata explícitamente en este mismo artículo 1.2 FCA-RD26. A pesar de que el CEDH incluya
la obligación de proteger los derechos humanos, la igualdad entre nacionales y no nacionales
(excluyendo a los ciudadanos nacionales de los estados miembros de la Unión Europea) no
puede ser requerida dentro del derecho constitucional austríaco27.
E. Justificación para el tratamiento desigual
En relación a la justificación para un tratamiento desigual, hay muchas similitudes entre los
diferentes estados de la Unión Europea. En primer lugar, casi todos los países europeos requieren
una justificación por parte de sus legisladores cuando éstos adopten una legislación que viole el
principio de igualdad en derecho tributario. En segundo lugar, el recibimiento de una
justificación para el tratamiento desigual también son similares en todos los países de la Unión
Europea. Casi todos los países requieren que esta justificación sea objetiva, razonable y
proporcional, acompañados normalmente por el requerimiento de que se trate de situaciones
comparables.
24
Öhlinger, Verfassungsrecht (2007) p. 330.
VfGH 27. 02. 1981, B 504/79; 29. 09. 1992, B 441/91.
26
Berka, Lehrbuch Verfassungsrecht, p. 452.
27
Mayer, Verfassungsrecht und Verfassungsrechtswissenschaft, in Noll (ed.) Die Verfassung der Republik
(1997) p. 63 (p. 74).
25
La diferencia entre Hungría y el resto de estados europeos consiste en que no existe este sistema
de justificación. La seguridad jurídica creada por leyes tributarias se percibe como más
importante que la necesidad de que esta norma pintaría sea justa. En la práctica de tribunal
constitucional se puede ver que éste no quiere jugar un papel crucial en la formulación del
sistema tributario y la política tributaria, por ello el tribunal constitucional implementa
limitaciones autoimpuestas28. También se puede ver gracias a la jurisprudencia existente que en
la constitución formula una demanda firme para que el sistema tributario sea diseñado de
acuerdo a los requerimientos del mercado libre capitalista.
En Suecia no se requiere una justificación para el tratamiento desigual. El tratamiento desigual
puede estar motivado por razones diversas de índole económica o política sin que sea necesario
justificar estas decisiones ni demostrar el respeto al principio de proporcionalidad o su naturaleza
objetiva y razonable sin embargo, el legislador sueco, cuando crea normas tributarias debe tener
en cuenta las libertades fundamentales europeas y los tratados fundacionales de la Unión
Europea.
En Polonia hay un concepto especial llamado "principio de justicia social" recogido en el artículo
dos de la constitución de la República de Polonia. Desde el principio, el tribunal constitucional
de Polonia trata el principio de justicia social como una noción que indirectamente influye en el
principio de igualdad a favor de los ciudadanos que están en una situación difícil y define un
abanico de actividades internas del estado y sus órganos29. Para poder determinar si unas
determinadas situaciones deben ser tratadas de manera igual, debe encontrarse una característica
relevante que comparten las dos situaciones. Si esta característica relevante no puede ser
encontrada, el principio de justicia social puede ser utilizado para justificar un tratamiento
desigual. Por eso, el propósito de redistribución social puede ser una justificación legítima para
un tratamiento desigual.
El Internal Revenue Code de Estados Unidos se encuentra repleto de preceptos que violan el
principio de igualdad. En los Estados Unidos se utilizan dos teorías separadas para contestar la
pregunta de por qué el Congreso legisla. En primer lugar, tenemos la teoría del interés público,
en base al cual el gobierno intenta mejorar el bienestar general, por ejemplo, financiando bienes
28
29
Hungarian Constitutional Court, decision nr. 620/B1992
Polish Constitutional Tribunal, 28e May 1986, Case U. 1/86.
públicos y corrigiendo fallos del mercado30. Este punto de vista del interés público pone de
relieve la importancia de la ideología y el deseo de hacer una buena política, lo cual motiva al
legislador para mejorar la sociedad. Hay un número de preceptos en el código tributario de
Estados Unidos que por razones políticas violan el principio de igualdad.
Una segunda teoría o punto de vista sobre el sistema tributario estadounidense es la teoría
económica de regulación. Este punto de vista afirma que la legislación es un producto entregado
a los intereses bien organizados que intentan maximizar los ingresos de sus miembros, a menudo
a costa de los menos organizados. En efecto, la legislación se vende al mejor postor, pagándose
en votos, campañas de contribuciones, y beneficios personales como honorarios31".
F. Alcance del principio de igualdad
Todos los países europeos y los Estados Unidos tratan a personas iguales de manera igual y a
personas desiguales de manera desigual, exceptuando Francia.
De hecho, la mayor parte de los países consideran que contribuyentes similares deben ser
tratados de manera similar, y contribuyentes diferentes deben ser tratados de manera diferente.
Pero desde que es prácticamente imposible identificar circunstancias que son perfectamente
iguales o desiguales (similar o no similar), la doctrina belga y su tribunal constitucional
consideran que normas o circunstancias comparadas deben ser sustancialmente iguales o
desiguales: "igualdad o desigualdad debe ser sustancial a la luz del caso concreto32". Bélgica
considera que cuando personas desiguales son tratadas de manera desigual, esto debe ser citado
de manera objetiva y razonable33. Observamos que en España este principio de igualdad se
incluye de manera explícita en los artículos 9.2 y 3.1 CE.
Por otro lado, en el sistema tributario francés se reconoce que personas situadas en posiciones
similares deben ser tratadas de manera igual, ello no obliga al legislador a tratar de manera
desigual a personas que no se encuentran en situaciones similares. De este modo, el legislador
30
Stephen W. Mazza & Tracy A. Kaye, Constitutional and Administrative law: Restricting the Legislative Power to
Tax in the United States, 54 Am. J. Comp. L., p.647
31
Daniel Shaviro, Beyond public choice and public interest: a study of the legislative process as illustrated by tax
legislation in the 1980, 139 U. Pa. L. Rev. 1, 7 (1990).
32
VfGH 11.03.1978, B439/75
33
Const. Court 3e November 1993, BS 10e December 1993, 26337 ; Const. Court 13e January 1994, BS 1 February
1994, 2000; Const. Court 2e February 1995, BS 2e March 1995, 4675, Const. Court 6e June 1995, BS 26e August
1995, 24534
puede crear una norma que trate de manera desigual a personas iguales. De hecho, el Conseil
Constitutionnel normalmente declara que el principio de igualdad "ni prohíbe al legislador a
tratar de manera diferente situaciones desiguales, ni prohíbe actuar de otra manera por razones de
interés general, siempre y cuando de una manera u otra, el tratamiento desigual ocurrido tiene un
vínculo directo con el objeto de aquella norma que estableció la distinción34". Esta concepción
no es general y absoluta porque la aplicación de este derecho fundamental tiene que ser
apreciado de acuerdo con las circunstancias que rodean la aplicación legislativa y sobre todo, la
intención del legislador.
En Estados Unidos la justicia y la equidad son importantes en el sistema tributario35. Dos
medidas de equidad son utilizadas generalmente por los analistas de política estadounidenses
para evaluar impuestos sobre los ingresos: la equidad horizontal y vertical.
La equidad horizontal significa justicia en el tratamiento igual de situaciones parecidas,
contribuyentes en situaciones similares deben ser tratados de manera similar. Algunos estudiosos
de los Estados Unidos consideran la equidad horizontal en contraposición a la equidad vertical,
lo cual supone que la equidad horizontal posiblemente no pueda utilizarse de manera aislada,
debiendo utilizarse junto con la equidad vertical y para determinar la identidad de contribuyentes
iguales36. Situaciones iguales y desiguales son determinadas de este modo, así como la base
imponible, para que de este modo, la carga unitaria pueda ser distribuida de manera apropiada.
Existe una opinión mayoritaria que considera que esta base debería reflejarse en la capacidad
económica relativa del contribuyente.
La segunda categoría de justicia discutida en la política tributaria de los Estados Unidos es la
equidad vertical. La equidad vertical lanza la pregunta es si la estructura tributaria impone una
carga unitaria injusta individuos de ingresos menores, o si debería de existir una redistribución
de los ingresos de contribuyentes más ricos hacia los contribuyentes de ingresos menores37. La
equidad vertical normalmente apoya un tipo de gravamen progresivo.
73-51 DC, 27 Dec. 1973 “Taxation d’ office”.
CHARLES H. GUSTAFSON, ET AL., TAXATION OF INTERNATIONAL TRANSACTIONS: MATERIALS,
TEXT AND PROBLEMS 24 (Thomson West 3d ed.) (2009).
36
Noel B. Cunningham, Deborah H. Schenk, Colloquim on Capital Gains: The Case for a Capital Gains
Preference, 48 Tax L. Rev. 319, at 363 (1992).
37
LIVINGSTON, supra note 1, at XXXVI.
34
35
II. Capacidad económica
A. antecedentes históricos
El principio de capacidad económica es un principio legal fundamental en todos los sistemas
tributarios. Este principio está basado en la capacidad de pago del contribuyente. El principio de
capacidad económica tiene, sin embargo, bases legales diferentes: en algunos países (Italia,
Francia, Hungría, España) se incluye explícitamente en la constitución, en otros se deduce a
través de otros principios, particularmente aquellos relacionados con el principio de igualdad.
La constitución francesa en la declaración de los derechos humanos y civiles de 1789, establece
el principio de capacidad económica en el artículo 13: "para mantener la fuerza pública, y para
soportar los gastos administrativos, un impuesto general es indispensable; éste debe ser
igualmente distribuido entre todos los ciudadanos, en proporción a su capacidad económica".
La constitución italiana constata en su artículo 53. 1 que "todos tienen que participar en los
gastos públicos por razón a su capacidad económica”.
El artículo 31.1 de la constitución española determina que "todos contribuirán al sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán
alcance confiscatorio". Por otro lado, la constitución húngara determina en la sección 70/I que
"todos los ciudadanos de la República de Hungría tienen la obligación de contribuir a los gastos
públicos en base a sus ingresos y riqueza".
En otros países, el principio de capacidad económica se deriva de los principios constitucionales
generales. En los Estados Unidos se considera un principio no escrito, un concepto teórico que se
utiliza para justificar los tipos de gravamen progresivos. En los Estados Unidos, el principio de
capacidad económica no está constitucionalmente garantizado.
En Alemania el principio de capacidad económica y el principio de igualdad se reflejan a través
de la prohibición de medidas desproporcionadas y el principio del estado social. En Polonia, el
principio de capacidad económica se reconoce a través del principio de igualdad y se considera
la base de la garantía de los derechos fundamentales, tal como la protección de la propiedad, la
protección de la actividad económica, libertad y garantía de recursos para asegurar nivel mínimo
de ingresos para sobrevivir.
En Bélgica, países bajos y Suecia el principio de capacidad económica se considera un principio
no escrito la tributación sobre los ingresos.
Conceptos legales relevantes como el tipo de gravamen progresivo, concesiones tributarias
personales y otros, ayudan para justificar el principio de capacidad económica. Por otro lado, en
Austria, a pesar de que el tribunal constitucional se refiere al principio de capacidad económica
en su jurisprudencia, es un concepto ampliamente debatido en cuanto a si debe ser tenido en
cuenta como principio organizativo de la normativa tributaria, es decir, si debería o no ser un
principio inherente de todo el sistema tributario.
A. Relación entre el principio de igualdad y el principio de capacidad económica
Generalmente, el principio de igualdad y el principio de capacidad económica están
estrechamente conectados. La cuestión principal es si el principio de capacidad económica es una
previsión autónoma y un límite absoluto para el legislador o si está incluido dentro del principio
de igualdad. En el caso de Italia, por ejemplo, el principio de capacidad económica se considera
como una mera especificación para propósitos fiscales del principio de igualdad38.
Consecuentemente, es correcto interpretar la igualdad en el orden constitucional italiano a la luz
del artículo 3.2, que abastece una igualdad material. Es evidente que la norma tributaria ha de ser
igual y conforme al principio de capacidad económica, no sólo para asegurar el mismo trato a las
mismas condiciones, sino también para transformar la sociedad mediante la eliminación de
obstáculos económicos y sociales que impiden el completo desarrollo de cualquier individuo.
El principio de capacidad económica tiene la función primaria de distribuir entre los ciudadanos
la obligación de participar en los gastos públicos, con el propósito de conseguir una sociedad
igualitaria a nivel social y económico.
En Polonia, la teoría de la capacidad económica se refiere estrictamente al ámbito tributario. La
relación entre la igualdad y la capacidad económica muestra que la igualdad es superior a la
capacidad económica y se refiere a un mayor número de situaciones. La igualdad no está
38
F. GALLO, Le ragioni del fisco, quoted, p. 98.
limitada sólo al ámbito tributario. La capacidad económica y su teoría se basan en la
justificación, especificación y clarificación del principio de igualdad39.
En Austria, Bélgica y los países bajos, a pesar de que el principio de igualdad está escrito en la
constitución, sí es vinculante para el legislador. El principio de capacidad económica no existe
literalmente. No hay conexión literal entre los dos principios. En Austria y los países bajos, sin
embargo, el principio de capacidad económica es una mera guía para el sistema tributario de
ingresos y como tal, se deriva del principio de igualdad.
En Suecia, la previsión constitucional del principio de igualdad no es vinculante para el
legislador. Además, el principio de capacidad económica no está explícitamente mencionado en
ningún lugar, a diferencia de lo que sucede en la historia legislativa del sistema tributario y sólo,
en un sentido político, para justificar determinadas normas tributarias. En la historia legislativa
de la norma del impuesto sobre la renta de 1990, se dice que el principio de capacidad
económica, que ha influenciado el sistema, es un caso especial del principio de igualdad.
Los preceptos del derecho húngaro son similares a los de Suecia40. En Alemania hay una
conexión entre el principio de igualdad y el principio de capacidad económica. A pesar de que el
principio de capacidad económica no está codificado literalmente, se deduce del principio de
igualdad y puede ser alegado en los tribunales.
En Francia y España, donde ambos principios (igualdad y capacidad económica) están escritos
en la constitución, el principio de capacidad económica especifica el principio de igualdad dentro
del sistema tributario.
El principio de capacidad económica requiere que el legislador tome en consideración su poder
para recaudar impuestos para conseguir una distribución justa y equitativa de la carga fiscal. Por
ello, es necesario buscar indicadores que revelen la diferente capacidad para contribuir.
Los indicadores tradicionales de la capacidad económica son generalmente la renta, propiedad y
consumición. Estos indicadores revelan el poder económico del contribuyente. Cada indicador
está afectado por cada impuesto. La imposición sobre los ingresos no sólo reduce los recursos del
contribuyente sino también la consumición.
Todos los estados consideran la renta como el indicador más relevante de la capacidad
económica: los impuestos son gravados en el momento de generar renta y no consumición.
39
40
Gomułowicz A., Postulat sprawiedliwości a system podatkowy, Monitor Podatkowy 1995, No. 4, p. 102-104.
Påhlsson, Robert, Skattenytt 2004 p. 668.
En cambio, es diferente en el impuesto sobre la propiedad. Estos impuestos suelen ser de tipo fijo
sobre el valor de la propiedad, lo cual supone que no están atados a la renta real generada por la
propiedad. Esto puede llevar a la tributación de una renta virtual. Si la adquisición de una
propiedad es financiada con fondos que ya han sido gravados, la tributación de la propiedad
puede causar gravámenes tributarios múltiples. Por esta razón las cargas sobre la propiedad
deberían ser vistas sólo como tipo complementario de impuestos.
Los impuestos sobre la propiedad son recaudados en Hungría, España, Polonia y Francia, donde
el Conseil Constitutionnel establece una norma fundamental al declarar que lo que ha de ser
gravado no es el hecho de poseer sino el hecho de aprovechar esa propiedad41. En Holanda se
aplica un impuesto del 1.2 % sobre ahorro e inversión. Como resultado, se grava la sustancia del
objeto gravable y no la renta generada con las propiedades. Esto lleva a cargas unitarias sobre
rentas virtuales.
En Austria todavía hay impuestos sobre la propiedad de menor importancia a nivel de municipios
sobre la tierra. Alemania eliminó su impuesto sobre la riqueza en 1997.
Hay diferencias entre impuestos de donaciones y herencia. La disputa gira en torno a si se trata
de un impuesto sobre propiedad o sobre renta. El impuesto es gravado en casi todos los países,
con excepción de Austria, Estados Unidos y Suecia. En Austria fue revocado en 2008.
En Estados Unidos el impuesto de donaciones fue promulgado en 1898 para ayudar a financiar la
guerra, y también tiene un principio de capacidad económica dentro de él. La historia legislativa
explica su promulgación para " aumentar los ingresos, mejorar la igualdad tributaria, y para
hacer el sistema tributario más progresivo". Los tipos de hoy en día varían entre el 18% y 55%
para aquellos estados que excedan la exclusión aplicable. Las cuentas de exclusión han variado a
lo largo de los años. En el 2006, 2007 y 2008 la cantidad de exclusión aplicable fue de 2.000.000
$.
41
Property tax was repealed in the US in 2010. The U.S. Congress might retroactively enact the law providing for
the gift and inheritance tax.
En el 2009 la cantidad de exclusión fue de 3.500.000 $ y gravado a un tipo del 45%42. En el 2010
fue aprobado el impuesto de sucesiones, a no ser que el Congreso adopte el impuesto de manera
retroactiva.
Para las entidades, la capacidad económica se mide por referencia sus ganancias. En algunos
países el legislador se refiere a diferentes indicadores y considera la peculiar posición de los
trabajadores autónomos y compañías. En Italia, por ejemplo, hay un impuesto específico
aplicable a los autónomos y a las compañías. El IRAP (imposta regionale sulle attività
produttive) es un impuesto no basado en la renta del empresario o el autónomo, pero en el “valor
añadido” de la producción derivada del control de los factores productivos (capital y trabajo).
El objeto gravable es la actividad regular autónoma y organizada por ese individuo que tiene
como objetivo la producción de bienes y servicios. En Francia hay un nuevo impuesto sobre las
compañías y los autónomos denominado CET (contribution économique territoriale) que se
aplica a los autónomos y a las compañías. Se compone de los impuestos diferentes: el CFE y
CVSE. El objeto gravable del primero es el valor de la renta de bienes inmuebles, y el segundo,
en consideración el valor realizado en el año fiscal. También el legislador alemán toma en
consideración la posición peculiar del trabajador autónomo y de las compañías mediante el
impuesto al llamado Gewerbe Steuer.
Además, los sistemas tributarios toman en consideración también diversos elementos sociales
reveladores de una capacidad para contribuir diferente. Situaciones familiares normalmente
tomadas en consideración.
En el sistema tributario francés, por ejemplo, los impuestos en base al hogar son un principio
general: los esposos, sin importar el régimen matrimonial, y las parejas de hecho, tributan
conjuntamente en base a los ingresos recibidos por cada uno de ellos, pero también en base a los
ingresos recibidos por sus hijos y otras personas fiscalmente dependientes de ellos.
En casi cada país, se permiten deducciones por hijos, mientras que en los Estados Unidos existe
un “child tax credit”. Éste crédito es reembolsable hasta el 15% de la cantidad en la de una renta
de 10.750 $ por parte del contribuyente.
Hoy en un día no hay deducciones para los hijos pero el nuevo gobierno ha propuesto
introducirlos.
42
I.R.S. Publication 950, Applicable Exclusion Amounts,
http://www.irs.gov/publications/p950/ar02.html#en_US_publink100099450 (last visited March 17, 2010).
La determinación de indicadores de la capacidad económica no son suficientes para confirmar o
determinar si un sistema tributario nacional actúa de acuerdo al principio de capacidad
económica, porque hay muchas dudas en el momento de implementar este principio de capacidad
económica: en primer lugar, la justificación de de los impuestos progresivos y la regulación en el
límite absoluto de las cargas tributarias.
El primer problema es si los impuestos progresivos pueden estar justificados a través del
principio de capacidad económica y la teoría de la capacidad económica. Hoy en día, la teoría de
la capacidad económica está basada en la teoría del sacrificio igual. La teoría del sacrificio igual
consiste en tres subgrupos alternativos de igual sacrificio marginal impuesto. Ninguno de estas es
alternativas de subgrupos justificaba tipos impositivos progresivos de manera directa. Esto nos
da la impresión de que la acción no está determinada por la teoría sino que la teoría está
determinada por una acción.
Por ejemplo, en Austria la progresión se legitima por el principio de estado social y se ve como
la implementación del principio de igualdad vertical en el ámbito tributario es justificado por el
concepto de utilidad marginal (sacrificio marginal igual)43. Sin embargo, el sacrificio marginal
igual implementa impuestos regresivos en vez de tipos impositivos progresivos. El legislador
alemán actua de manera similar al justificar la progresión mediante el principio de capacidad
económica, o en Suecia, donde se justifica la progresión mediante la teoría del sacrificio igual.
También en Francia se justifica la progresión mediante el principio de capacidad económica. En
los países bajos esto se trata de acuerdo con el principio anteriormente mencionado y se describe
como uno de los mayores indicadores para el principio de capacidad económica, que muestra la
capacidad de un individuo para pagar el impuesto de la renta.
Estados Unidos también justifica los tipos impositivos progresivos mediante el principio de
capacidad económica. Actualmente el sistema impositivo de los Estados Unidos intenta
promover la equidad vertical, que significa que los contribuyentes de mayor ingreso deban pagar
impuestos mayores en base a un concepto de capacidad económica. Polonia también justifica la
progresión a través de la teoría del sacrificio marginal igual sin tener en cuenta que los impuestos
regresivos son sustancialmente diferentes a los impuestos progresivos.
43
Fritz-Schmied, Die steuerbilanzielle Gewinnermittlung, p. 70.
A pesar de que los países anteriormente mencionados aceptan el hecho de que progresión se
adecue al principio de capacidad económica, ninguno de ellos ofrece una justificación precisa
para ello. La imposición progresiva debería ser tratada como una excepción al principio de
capacidad económica en vez de tratarlo como su justificación.
Algunos países introdujeron progresividad en sus constituciones. Por ejemplo, Italia lo introdujo
en el artículo 53 de su constitución: "toda persona debe contribuir al gasto público de acuerdo
con su capacidad. El sistema impositivo debe ser progresivo." Vale la pena mencionar que este
precepto constitucional podría ser interpretado como una justificación para alejarse de la
regresión, proporcionalidad o cantidad fija imponible, que se deriva de los tres subgrupos de la
teoría de igual sacrificio.
A pesar de que España introdujo una previsión similar, ésta se construye de manera diferente. En
el caso español la imposición progresiva se deriva del principio de capacidad económica. El
artículo 31.1 de la constitución española dice que "todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrán alcance
confiscatorio". De nuevo el principio de capacidad económica nos aporta la base suficiente para
introducir la imposición progresiva. En Bélgica y Hungría no hay demanda de progresión
justificada por la capacidad económica. Lo que sucede en este caso es que existe un concepto
general que es aceptado como justo.
En conclusión, no hay justificación para la progresión en el ámbito tributario de los sistemas
nacionales excepto en la constitución italiana. La teoría del sacrificio absoluto introduce la
cantidad absoluta impositiva, sacrificio igual proporcional introduce la proporcionalidad y el
sacrificio igual marginal introduce la imposición regresiva. Por ello, la imposición progresiva es
contraria a al principio de capacidad económica especificada en la teoría de sacrificio igual,
porque ninguno de estos subgrupos de la teoría del sacrificio igual lo justifica de manera directa.
Para introducir progresión y defenderla, probablemente deberíamos justificarlo mediante la
excepción a la regla (el principio de capacidad económica). Esta justificación probablemente
estaría basada en valores sociales. En Polonia esta justificación podría preverse en base al
artículo dos de la constitución de la República de Polonia.
En cuanto al los efectos negativos que es del principio de capacidad económica crean una
imposición excesivamente alta y consecuentemente la evasión fiscal o el bajo estímulo de
empleo. Hoy en día la doctrina cada vez se centra más en los aspectos negativos de una
imposición excesivamente alta y propone soluciones prácticas enfocadas mayoritariamente en
liberalizar el régimen impositivo. Desde un punto de vista teórico es interesante analizar esta
relación en la curva Laffer44.
Por otro lado, parece claro que nadie aceptaría una situación en la que tuviera que pagar más de
lo que puede. En este sentido, algunos países han optado un límite absoluto a la carga impositiva
y otros, como Italia y Alemania introdujeron soluciones similares para limitar la cantidad de la
carga y gustaría. Francia fue más allá que los países anteriormente mencionados e implementó
una norma en base a la cual la carga tributaria no puede exceder un determinado límite. En
Francia lo que sucede es que para proteger la capacidad económica del contribuyente y para
protegerlo de pagar demasiados impuestos, lo cual podría afectar a sus propiedades, el legislador
creó un escudo tributario el artículo 74 de la normativa financiera de 2006 escudo tributario para
el contribuyente no tenga que pagar impuestos superiores al 60% de lo que ganó el año anterior.
Este precepto se traduce en el artículo uno del código tributario que concede el derecho a ser
reembolsado por cualquier impuesto directo que exceda 60% de la renta recibida. Hoy en día el
sistema del escudo tributario, tal y como se encuentra en el artículo uno del código tributario,
solemnemente declara que ningún contribuyente francés debería pagar más del 50% de su renta
gravable. Hay que tener en cuenta que sólo se encuentran protegidos por este escudo tributario
los impuestos pagados en Francia. Estos impuestos en cuestión son el impuesto sobre la renta, el
impuesto sobre la riqueza y los impuestos directos no deducibles de impuestos de la renta. Para
que pueda aplicarse el escudo tributario, los impuestos deben ser pagados (impuestos pendientes
no pueden ser incluidos y sanciones siempre estarán excluidas) en Francia.
Por otro lado, en Italia no hay límite directo absoluto. No puede encontrarse en ningún precepto
sino que este límite se deduce de las normas constitucionales. El individuo puede contribuir al
gasto público, sólo después de haber satisfecho fundamentales necesidades primarias, que deben
ser vistas a la luz del artículo 36 de la constitución de Italia, de acuerdo al cual, el trabajador
tiene derecho a una retribución en cualquier caso suficiente para asegurar a él mismo y a su
familia una existencia libre y digna", que significa que los impuestos no deben afectar a esa
riqueza "suficiente"; esto tiene que ser considerado no sólo en relación al individuo sino también
44
R. Milewski, Elementarne zagadnienia ekonomii, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2005, p. 327.
como protección de su familia. En este sentido, la garantía del artículo 53 de la constitución
italiana, anteriormente mencionado, opera como límite cuantitativo a la discreción del legislador.
En Alemania no existe algo como una carga unitaria máxima incluida matemáticamente en la ley
o la constitución, pero el tribunal constitucional federal determinó que existe un límite en
relación al valor de la carga tributaria y que este es tratado como un axioma general de
proporcionalidad. El tribunal constitucional federal ha mencionado que no puede existir ningún
impuesto “estrangulador”. En Alemania la jurisprudencia trata el problema de un límite absoluto
de la carga tributaria.
III. Diferencias en los impuestos sobre la renta capital y la renta ordinaria.
La disputa sobre cómo debería gravarse la renta del capital ha sido ampliamente discutido en dos
países europeos al igual que en los Estados Unidos en Europa el impuesto ordinario sobre la
renta conlleva una mayor carga que el impuesto sobre la renta del capital; lo mismo ocurre en los
Estados Unidos.
Las discusiones a lo largo del EUCOTAX determinaron que la renta ordinaria es mucho más
difícil de ganar que la renta del capital. Antes de que un contribuyente sea capaz de ganar renta,
éste debe gastar una cantidad considerable de tiempo y dinero en educación. Además, estos
gastos no pueden ser utilizados como deducciones de la renta ordinaria ganada por los
contribuyentes por otro lado, el esfuerzo no es tan grande para el contribuyente a la hora de
acumular rentas del capital. Sin embargo, sigue siendo beneficioso para los países por numerosas
razones, discutidas a continuación, el incentivar las unidades de inversión y para ello crear un
régimen preferencial de tributación para las rentas del capital.
El proceso de implementación separado para la renta del capital se ha llevado a cabo de diversas
maneras. En el caso de los países participantes en el EUCOTAX, Suecia fue el primero en
introducir un impuesto fijo en la renta del capital45. En 2009 el legislador alemán fue el último de
45
W. Steven Clark, Taxation of capital gains of individuals: policy considerations and approaches, OECD, 2006, no.
14, p. 95-96.
los países participantes que introdujo el tipo fijo46. Un dato importante a mencionar es que los
países bajos tienen un sistema tributario basado en clases o cajas como el Reino Unido47.
Algunos países requieren un período mínimo para disfrutar una tasa preferencial. Los países
participantes en el EUCOTAX tienen una tasa preferencial para las rentas del capital, que varían
desde el 1.2% en los países bajos48 hasta el 30% en Suecia49.
Otro dato curioso es que a Austria y Alemania tienen un precepto legal que determina que
cuando un contribuyente tiene un tipo impositivo sobre la renta inferior al tipo impositivo sobre
la renta del capital, existe la posibilidad de utilizar el tipo impositivo progresivo aplicable
individualmente a la renta ordinaria en relación a la renta del capital.
Generalmente, en los países del EUCOTAX los tipos preferenciales sobre rentas del capital se
refieren a individuos sólo.
En cuanto a la renta ordinaria, en la mayor parte de los países aquí analizados son de un tipo
progresivo de hasta el 57%50, dependiendo del país. En Polonia y Hungría hay sólo dos tipos
impositivos sobre la renta, a pesar de que el sistema sigue considerándose progresivo. La mayor
parte de estos países y de la existencia de impuestos progresivos de conformidad con el principio
de igualdad y capacidad económica, significando que un ingreso mayor supone también un
mayor pago de impuestos, y una renta inferior supone una contribución menor.
El examen de 10 países europeos y los Estados Unidos supone un número de justificaciones a
favor de un trato preferencial en cuanto a impuestos sobre la renta del capital. Algunas de estas
justificaciones a favor del trato preferencial son las siguientes: el argumento del ahorro, la
competencia de impuestos y los desafíos tributarios internacionales, inflación, evasión fiscal,
eficiencia de la administración, rentas públicas, doble imposición y la tax arbitration.
El argumento utilizado en la mayor parte de los países analizados es el argumento del ahorro. En
base a él, se sugiere que la creación de preferencias incrementaría el ahorro privado y que el
46
Alexander Barth, Unternehmensteuerreform 2008, n. 396; Jens Blumenberg & Sebastian Benz,
Unternehmensteuerreform, p. 33.
47
G.T.K. Meussen, Netherlands: Income Tax Act 2001, IBFD Online Publications, European Taxation, November
2000, p. 490.
48
A.C. Rejkers and H. Vordering, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer, 2006, p. 64-65.
49
RINK, Reformerad inkomstbeskattning, SOU, 1989:33, Del I Skattereformens huvudlinjer, p.33.
50
Cecile Brokelind, Towards a homogeneous EC direct tax law: an assessment of the member states, 2007,
Amsterdam, p. 240.
incremento del ahorro privado rebajaría el coste del capital e incrementaría la inversión
doméstica.
El segundo argumento más popular es la inflación51, utilizado en Austria, Estados Unidos,
Alemania y Suecia.
El tercer argumento utilizado a menudo es la competencia impositiva y el desafío de los
impuestos internacionales, que suponen un tipo menor de la renta del capital. Esta justificación
es utilizada por Alemania, países bajos, Polonia, Hungría e Italia.
Algunas justificaciones son particularmente utilizadas en los Estados Unidos y no en los países
europeos, pero en conclusión, se puede decir que todos los países analizados en este trabajo
tienen tipos impositivos más bajos para los impuestos sobre la renta del capital que para los
impuestos sobre la renta ordinaria. Las justificaciones para explicar esta realidad son concedidas
por el legislador, como en Alemania, o por la doctrina, los políticos y por la jurisprudencia de los
tribunales.
IV. Derecho tributario Vs. derecho social
Hay una relación muy cercana entre el derecho tributario y derecho social. En algunos países el
principio de capacidad económica o el principio de igualdad requieren que el legislador tome en
consideración la situación personal del contribuyente cuando legisle en el ámbito tributario. En
otros países, el legislador puede considerar la situación personal del contribuyente a legislar o no
tenerlo en cuenta para nada.
La diferencia es que algunos sistemas legales requieren la toma en consideración a través de los
tributos, otros no y deciden tenerlo en cuenta a través de las leyes sociales (mediante las
garantías del estado social que conceden el derecho a un nivel de vida mínimo) y en la mayor
parte de los países se tratará de una combinación entre ambas posibilidades anteriormente
mencionadas.
51
Stephen B. Cohen, FEDERAL INCOME TAXATION: A CONCEPTUAL APPROACH (unpublished materials,
on file with author) 33 (2010).
El principio de capacidad económica juega un papel importante en los sistemas tributarios y
normalmente es tomado en consideración en todos ellos. El principio de capacidad económica
tiene en cuenta muchos factores entre los cuales las circunstancias personales son
excepcionalmente importantes.
¿Pueden dos individuos sean gravados al mismo tipo si tienen la misma renta? ¿Y qué sucede si
uno de ellos es padre de cinco hijos y el otro vive solo y sin cargas familiares? La práctica
muestra que las circunstancias personales normalmente han de ser tenidas en consideración y que
los créditos tributarios, reducciones tributarias u otros instrumentos son utilizados para llevar a
cabo las políticas sociales.
En la práctica, a pesar de que la política social es un elemento muy importante en los estados
miembros de la Unión Europea, no es necesario ni obligatorio que se tenga en cuenta a la hora de
señalar la normativa tributaria. Ya que Europa tiene una tradición histórica en el mantenimiento
del bienestar social, es interesante la preservación de determinados instrumentos de bienestar
social en las políticas nacionales.
De hecho, casi cada país tiene en cuenta las situaciones personales a la hora de aplicar la norma
tributaria, siendo Suecia uno de las más sorprendentes excepciones. Aquí el impuesto personal
sobre la renta fue reformado en 1964, introduciendo tímidamente una dirección en la que la
capacidad económica no debía tener en cuenta las circunstancias personales del contribuyente,
culminando en 1990 con la aceptación completa de este punto de vista. Lo anteriormente
mencionado supone que la capacidad económica sólo tiene en cuenta la cantidad de ingresos que
una persona tiene y no sus necesidades personales. Desde este punto de vista, la capacidad
económica no depende de las circunstancias personales del contribuyente, es decir, iguales
ingresos significa tener la misma capacidad económica.
Hay otra gran diferencia a la hora de analizar el sistema de los Estados Unidos, basado en otro
detalle diferente. De hecho, los Estados Unidos trata la contribución de la seguridad social como
un impuesto, cuando en los demás países analizados en este trabajo, la considera como una
contribución a las cargas públicas y no como un impuesto. En este caso se utiliza el mismo tipo
impositivo para todos (sin tener en cuenta las circunstancias personales), pero posteriormente
concede importantes deducciones a las personas cuyas circunstancias lo merezcan.
Como ya ha sido mencionado, en la mayor parte de los estados de la unión europea aquí
analizados, el requisito de tener en cuenta las circunstancias personales a través del derecho
tributario se desarrolla en la jurisprudencia de sus respectivos tribunales constitucionales.
En este sentido, Francia tiene una manera muy especial para tener en cuenta en estas
circunstancias a través de los impuestos, habiendo determinado el Conseil la obligación de tener
en cuenta el hogar como indicador referente a materias de impuestos, convirtiéndose en un
principio general del sistema impositivo francés. Las normas tributarias referentes al hogar
suponen la suma de todas las rentas que entran en un "hogar", para someterlas a una única
tributación dependiendo de si un contribuyente vive solo, si está casado o tiene pareja de hecho o
hijos. Esto fue claramente establecido en la sentencia nº 2004-511 DC DE 29 diciembre 2004 del
tribunal constitucional.
En Austria el tribunal constitucional interpretó en los años 90 que el principio de igualdad
debería tener en cuenta algunas frases personales al establecer impuestos a individuos. El
legislador puede decidir si prefiere tener en cuenta algunas de estas circunstancias personales a
través de normativas sociales, así como leyes especiales para los gastos relativos al
mantenimiento de hijos.
En el mismo sentido tenemos otros estados de la Unión Europea, como Italia, Polonia, países
bajos y España, que basan este requerimiento en principios desarrollados por sus tribunales
constitucionales. En Italia existe un principio de justicia distributiva y distribución igual de la
carga fiscal, que implica que las desventajas sociales y económicas surgidas del mercado serán
tenidas en cuenta por parte del legislador, es decir, que el legislador debe tener en cuenta la
posición global del contribuyente dentro de la comunidad.
El concepto español es bastante similar al italiano, ya que el principio de igualdad y la capacidad
económica no se refieren sólo a las ganancias e ingresos, sino a la capacidad económica real de
poder pagar impuestos, es decir, cuánto puede pagar realmente contribuyente. El tribunal
constitucional, en virtud del principio de justicia distributiva, tendría en cuenta la situación
personal del contribuyente, ya que uno no puede decir que las cargas familiares o sociales de una
persona no influyen en su capacidad económica. El artículo 14 de la constitución española
inspira todo el sistema legal, y solicita también una igualdad sustancial dentro de la sociedad.
Esto también vincula al legislador a al tratar situaciones equivalentes de manera desigual cuando
hay una razón objetiva, proporcional y razonable para hacerlo. El artículo 31.1 de la constitución
española también determina la necesidad de que el alcance de la normativa tributaria no sea
confiscatoria, lo cual significa que la situación personal del contribuyente (la capacidad
económica real) tiene que ser tenida en cuenta, permitiendo de esta manera que el contribuyente
pueda conservar suficientes recursos para sobrevivir.
En Polonia, a pesar de que el principio de justicia social se incluye explícitamente en el artículo
dos de la constitución, no requiere explícitamente que el legislador deba tener en cuenta las
circunstancias personales a través de los tributos, es decir, que puede decidir si lo hace a través
de los impuestos o a través de la legislación social.
En los países bajos también existe el llamado principio subjetivo de capacidad económica, en
virtud del cual, todo el impuesto personal de la renta debe inspirarse en él, ya que la nueva norma
sobre el impuesto personal de la renta de 2001 lo requiere, es decir, que sí deben tener en cuenta
las circunstancias personales del contribuyente a la hora de imponer cargas tributarias.
También podemos encontrar países europeos como Hungría, Bélgica, Alemania, donde estos
requisitos no son establecidos por la constitución sino por ley, lo cual significa que el legislador
puede decidir si considera las circunstancias personales del contribuyente a través de la
normativa social o través de la normativa tributaria, o si no lo hace en absoluto.
En Hungría no hay una referencia explícita al requisito de tener en cuenta las circunstancias
personales cuando se legisla en el ámbito tributario. El desarrollo del principio de solidaridad y
responsabilidad social ha tenido que llevarse a cabo a través del tribunal constitucional. Como la
constitución incluye estos preceptos legales, en principio, estos inspiran todo el sistema legal y
por ello también el sistema tributario. Esto supone que debieran tenerse en cuenta, pero,
actualmente, no es el caso, aunque sí hay nuevas propuestas del gobierno recientemente elegido.
En Bélgica las circunstancias personales son tenidas en cuenta a través de los principios que
derivan directamente de las normas tributarias, es decir, que no hay un requisito establecido
constitucionalmente que obligue a hacerlo. Existe una extensión unitaria básica para la renta que
varía dependiendo de la composición del hogar en el que vive el contribuyente y también
concesiones generales tributarias. Finalmente, en Alemania cabe mencionar el llamado principio
subjetivo neto, desarrollado por la doctrina de las "rentas no líquidas", según la cual, las
circunstancias personales deben ser tenidas en cuenta cuando se legisle en el ámbito tributario.
No se trata de un requisito constitucional pero puede ser entendido implícitamente a través de las
normas tributarias, en otras palabras, significa que el legislador no estando obligado, puede
decidir tener en cuenta estas situaciones personales.
Los índices de redistribución claramente muestran los instrumentos utilizados en los diferentes
estados miembros de la Unión Europea. Suecia por ejemplo, muy conocido por su generoso
estado del bienestar, no tiene en cuenta los aspectos sociales a la hora de tributar. No obstante,
hay un nivel de redistribución muy alto de los ingresos públicos destinados a gastos sociales, sin
que esta redistribución tenga nada que ver con el sistema tributario (excepto por los altos
impuestos que pagan los contribuyentes).
Si analizamos la pregunta sobre "¿hasta qué punto los aspectos sociales influyen en el derecho
tributario?" Se podría concluir que cuanto mayor es la tasa de redistribución, mayor es el peso
que recae sobre la normativa social en que se basa la normativa tributaria a la hora de organizar
el estado de bienestar.
Teóricamente podemos dividir los países en tres grupos según los instrumentos utilizados por el
legislador a la hora de formular las políticas sociales. El primer grupo está formado por aquellos
estados que se apoya exclusivamente en el derecho tributario para crear política social, teniendo
en cuenta que el nivel de subsistencia no deja mucho margen para la ayuda (si la renta es baja, la
ayuda a través de impuestos no puede ser alta). Por ello, apoyarse solamente en estos
instrumentos no es suficiente.
El segundo grupo se compone de aquellos países que tienen un sistema mixto de derecho social y
derecho tributario, es decir, que existen elementos sistema tributario, pero no exclusivamente,
por lo que las limitaciones anteriormente mencionadas en el primer grupo son compensadas por
las políticas sociales, a través de la introducción de medidas de redistribución de la riqueza
social.
El tercer grupo se compone de aquellos estados que simplemente no tienen aspectos sociales
reflejados en el sistema tributario. Estos países excluyen totalmente las circunstancias personales
del contribuyente del principio de capacidad económica. Éstos son los estados que normalmente
conceden una generosa ayuda de la seguridad social.
La mayor parte de los estados miembros comparados en este trabajo pertenece al segundo grupo.
Son aquellos que conceden beneficios fiscales a través del sistema tributario y además conceden
beneficios sociales a través del sistema social.
Estados como Austria, Bélgica, Francia, Alemania, Italia, España, Polonia, los países bajos y los
Estados Unidos pertenecen al segundo grupo con muchas diferencias detalladas en sus
respectivas normativas.
Austria mezcla el derecho social y el derecho tributario, refiriéndose al principio subjetivo neto,
por ejemplo, deducciones fiscales para madres y padres solteros, personas que viajan a diario
para trabajar, jubilados, pero también las ganancias libres de impuestos hasta rentas de 11.000 €.
En Bélgica los aspectos sociales son similarmente importantes a la hora de conceder ayudas a
desempleados, pensionistas, determinando sus pares, deducciones para algunos gastos sociales.
De los países analizados en este grupo, el que más salta a la vista son los Estados Unidos. Este
país, contrariamente a otros países europeos, introduce el concepto de impuesto de la seguridad
social. El derecho tributario no tiene en cuenta ninguna circunstancia personal a la hora de
imponer el impuesto de la seguridad social, ni pueden suponer estas circunstancias personales
una reducción de este impuesto. No hay deducciones ni créditos en este sentido. Existe una tabla
tributaria relativamente compleja que tiene en cuenta la capacidad económica desde el punto de
vista de la renta, estado personal e hijos. Algunos ejemplos son el Earned Income Tax Credit
(EITC), que es reembolsable a los contribuyentes que ganen menos de una determinada cantidad
al año y que es considerada uno de los mayores beneficios del impuesto sobre la renta para
padres con hijos dependientes.
En Francia se introdujo un sistema, anteriormente mencionado, que en su aplicación toma como
referencia básica a la hora de tributar al “hogar”. Es un sistema muy complejo que tiene en
cuenta el estatus marital, el número de hijos y el número de personas dependientes que vivan en
el mismo hogar.
En Italia las circunstancias personales son relevantes a la hora de determinar la base impositiva y
a la hora de determinar impuesto neto en el impuesto personal sobre la renta (educación). Las
circunstancias personales se consideran objetos gravables para el impuesto único: objetos
gravables son la organización propia de los factores productivos para la producción de bienes y
servicios.
Suecia y Hungría pertenecen al tercer grupo de países. Este grupo resalta porque no tienen en
cuenta las circunstancias personales en el derecho tributario, es decir, que no hay diferencia
basada en las circunstancias personales, con lo cual, la capacidad económica no se tiene en
cuenta para nada. Esto es muy sorprendente a primera vista, sin embargo, es importante tener en
cuenta que en estos países existe un sistema generoso de bienestar (en el caso de Hungría esta
generosidad se determina en comparación con su producto interior bruto).
En el caso de Suecia, queda claro que es el país que tiene uno de los sistemas más generosos a
nivel social en Europa, por lo que no cabe duda del éxito que tiene a la hora de promocionar la
solidaridad.
Aunque hoy en día no se tengan en cuenta estas circunstancias personales, hubo un tiempo en el
que los aspectos sociales si tenían importancia en el ámbito tributario (reducciones tributarias de
acuerdo con el número de hijos) hoy en día estoy en existe y se lleva a cabo a través del sistema
social, no es tributario.
En conclusión, para comprender la razón por la que en algunos estados, las circunstancias
personales no son tenidas en cuenta a la hora de legislar en el ámbito tributario, uno debe
mencionar a Suecia, ya que es el único país que estricta y explícitamente no lo permite. Desde
1964 y hasta la presente reforma tributaria finalizada en 1991, el sistema tributario sueco fue
desarrollado en una dirección en la que circunstancias personales no se tenían en cuenta. La
razón es que mayoritariamente el sistema de seguridad social (considerado como contribución y
no como impuesto, como hacen los Estados Unidos) está muy bien desarrollado. Tener en cuenta
circunstancias personales también a la hora de tributar parecía una interferencia innecesaria en el
sistema tributario, ya que uno de los propósitos de la reforma tributaria de 1991 era precisamente
la simplificación del sistema. Esto supone que cualquier desigualdad social deba ser corregida
después de gravar los impuestos. Esto sucede a través de la normativa social y no a través de la
normativa tributaria, es decir que la capacidad económica no requiere la salvaguarda de la
igualdad a la hora de tributar, sino que es perfectamente legítimo analizar estas desigualdades
posteriormente.
Es difícil saber qué combinación es mejor y cuál es el mejor momento para tener en cuenta las
situaciones personales del contribuyente para estados. En España la capacidad económica
requiere tener en cuenta la capacidad real que tiene el contribuyente a contribuir y esto puede no
ser posible solamente a través del análisis de los ingresos de una persona, sino analizando el
cuadro completo personal y económico de esa persona que debe pagar impuestos. Por otro lado,
los sistemas de seguridad social en la mayor parte de los estados de la Unión Europea no están
tan desarrollados como el sueco y esto significaría una dificultad adicional para asegurar una
justicia distributiva real en la sociedad después de pagar impuestos.
Conclusión
El principio de igualdad requiere un trato igual para individuos iguales y puede encontrarse en
todas las constituciones de los países participantes en EUCOTAX. Generalmente los legisladores
están vinculados por este principio y protegidos por los tribunales constitucionales, teniendo
como guardián también al TJUE.
La desviación de principio está permitida cuando esté justificada especialmente por razones de
objetividad, razonabilidad y proporcionalidad. El principio de capacidad económica es un
principio legal fundamental que no siempre está incluido en las constituciones pero que puede
sobreentenderse a través de otros principios constitucionales generales, particularmente a través
del principio de igualdad.
Los indicadores de la capacidad económica son la renta, propiedad y consumo, pero también hay
otras situaciones diferentes determinadas por elementos sociales. Por otro lado, el tipo impositivo
progresivo, aunque se establezca en todo sistema tributario, no puede ser directamente justificado
a través del principio de capacidad económica. Debería tenerse en cuenta que todos los países del
EUCOTAX tienen tipos impositivos para los impuestos sobre la renta del capital más bajos que
para los impuestos sobre la renta ordinaria. La justificación de estas previsiones se encuentra a
través del legislador o por la doctrina, políticos y la jurisprudencia creada por los tribunales
nacionales. La mayor parte de los países tienen en cuenta las circunstancias personales a la hora
de legislar en materia tributaria. Sin embargo, hay algunas excepciones, en cuyo caso estas
circunstancias son tenidas en cuenta a través de la normativa de la seguridad social.