Impuesto Diferido - Facultad de Ciencias Económicas
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IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES” FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS” “SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACIÓN” TEMA: “IMPUESTO DIFERIDO” PROFESORES: BRAESSAS H.-BRINGAS ALUMNA: LEFEVRE, ALEJANDRA CLAUDIA REGISTRO Nº: 167.012 PERIODO LECTIVO 2001 CURSO Nº 361-18 1 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACIÓN” TEMA: “IMPUESTO DIFERIDO” TEMARIO DEL TRABAJO OBJETIVO: El objetivo y la finalidad principal del trabajo es que la persona que lo lea y no conozca sobre el diferimiento de impuesto, entienda el porqué, el para qué, el cómo y cuándo se puede aplicar este método y las consecuencias contables e impositivas que el mismo trae aparejado. Dar una idea acabada, con características especificas y ejemplificarlo a través de casos reales (empresas que lo aplican en la Argentina). La bibliografía con que cuento para el trabajo son seminarios, cursos, jornadas universitarias, normas contables, libros contables, tratado por distintos autores argentinos. Trataré una comparación entre las normas actuales y vigentes en Argentina con las de Estados Unidos y las normas internacionales. 2 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION UNIDAD Nº 1 “DEFINICION DE IMPUESTO DIFERIDO” El propósito de este trabajo es analizar los fundamentos del método del impuesto diferido. La apropiación corriente o diferida del impuesto a las ganancias constituye uno de los temas controvertidos que la profesión contable viene tratando desde hace varios períodos atrás. Parto de la diferencia de objetivos existentes entre las normas contables y las impositivas, las diferentes propuestas en el ámbito contable en cuanto a la apropiación corriente o diferida, el método del pasivo o de la deuda basado en el balance, estos son alguno de los temas fundamentales para comprender al impuesto diferido. Las normas contables, en cuanto al objetivo de los estados contables es brindar información, principalmente cuantitativa, sobre el ente emisor utilizable por los usuarios más comunes (internos y externos, actuales y potenciales) para la toma de decisiones económicas y financieras. Entre los informes contables, los de uso más general son los estados contables que se refieren a la presentación del patrimonio de un ente, a las variaciones sufridas por el patrimonio, la conformación del resultado producido en cierto período y alguna actividad financiera por él desarrolladas. Las normas impositivas, en tanto, tienen como objetivo la obtención de la base imponible de tributación al Estado a fin de proporcionarle los recursos necesarios. Las diferencias surgidas de la rigidez impositiva por la necesidad de precisión para resguardar el principio de certeza que debe regir en la definición de impuesto. El Dr. REIG (1) con referencia al conflicto entre las normas contables e impositivas, detalla dos zonas: 1) Dr.REIG, Enrique “Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables” 1990, p.228-229. 3 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 1) zonas de dependencia o armonía entre las que se encuentran la fijación del período fiscal o ejercicio, la de anualidad del balance y la de imputación al año fiscal en función de lo devengado. 2) zonas de independencia o conflicto, donde las diferencias son inconciliables por provenir de diferentes objetivos: las medidas de carácter extrafiscal de la imposición; criterios de vinculación del hecho imponible (fuente o domicilio); concepto contable amplio de ganancia que incluye las de “capital” y el más restringido que las excluya total o parcialmente, que utilice la legislación tributaria. Resultado Contable Resultado Impositivo se determina por se determina por aplicación de aplicación de Normas Contables Normas de Impuesto Profesionales a las Ganancias Estas diferencias entre las normas contables e impositivas hace que aparezcan diferencias entre el resultado contable y el impositivo. El resultado contable es obtenido mediante la aplicación de normas contables profesionales, en cambio el resultado impositivo es obtenido a través de la aplicación de la ley de Impuesto a las Ganancias. Estas diferencias pueden ser de dos tipos: 1) Diferencias permanente o definitivas: son aquellas irreversibles, ya que corresponden a partidas (de gastos como de ingresos) que participan en la determinación del resultado contable del ejercicio, y están al margen del impuesto a las ganancias por expresas disposiciones de las normas impositivas. Se mantendrán en un principio invariables a través del tiempo. 4 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Afecta exclusivamente al ejercicio en el que ocurre y no dá lugar a futuros importes gravables o deducibles. a) Encontramos así, partidas reconocidas contablemente pero NO para fines impositivos, como son las rentas de fuente extranjera y sus gastos inherentes; las rentas exentas y sus gastos vinculados; otros gastos o perdidas no deducibles impositivamente (amortización de llave, marcas y activos intangibles autogenerados similares); salidas no documentadas; las multas y gastos por infracciones a la ley. b) Partidas reconocidas a fines impositivos pero NO contablemente: las deducciones especiales del resultado contable autorizadas por la ley por motivos de política fiscal. Las DESGRAVACIONES, este concepto, salvo que se origine en la compra de bienes, se considera una diferencia permanente. Existen dos posiciones: 1) constituye una disminución del gasto del impuesto en el ejercicio en que se origina el crédito. Interpreta que el efecto impositivo de la desgravación es un credito a la obligación fiscal. Se produce una diferencia permanente. 2) Se amortiza a lo largo de la vida útil asignada al bien, aplicando el criterio del devengado. Se produce el diferimiento de la desgravación. Resumiendo los motivos de estas diferencias pueden ser: -Ingresos no gravados por el impuesto -Exenciones -Gastos cuya deducción no está permitida impositivamente -Desgravaciones Exención De acuerdo con el diccionario de la Academia Española exención significa: “Efecto de eximir o eximirse” y eximir: “Liberar, desembarazar a uno de cargas, compromisos, obligaciones, etc.”. Se trata entonces de conceptos gravados que están exentos por alguna disposición expresa. 5 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Desgravación De acuerdo con la misma fuente, desgravación significa: “Acción de desgravar” y desgravar: “Rebajar, reducir los derechos arancelarios o los impuestos que gravan determinados objetos o artículos”. Con respecto al tratamiento de este concepto, Fowler Newton opina: “Las diferencias permanentes que ocasionan las desgravaciones por compras de bienes deberían reducir su costo, en tanto exista la virtud seguridad de que generarán una reducción del impuesto a pagar. Las restantes por su naturaleza deberán incidir sobre la medición de los impuestos devengados en los períodos en que aparecen”. Ejemplo N°1 Supongamos que el impuesto grava sólo la ganancia proveniente de inversiones realizadas en el país y la empresa tiene un inmueble situado en el exterior que alquila. En este caso, los ingresos que generan no están alcanzados por el impuesto. Resultado Contable Ventas Resultado Impositivo 10.000 10.000 Costo de venta 6.000 6.000 Ganancia Bruta 4.000 4.000 Gtos. Adm. Y Cciales. (500) (500) Alq. (generados por bienes Situados en el exterior) 1.000 Ganancia del ejercicio 4.500 DIFERENCIA PERMANENTE _____ 3.500 1.000 6 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Las diferencias permanentes son diferencias absolutas, por tal razón, la base que se utiliza para aplicar la alícuota es el resultado contable neto de las mencionadas diferencias. Resultado contable - diferencias permanentes = base de cálculo 1.000 = 3.500 x alícuota = impuesto a las ganancias x 0.20 = 700 4.500 Base de cálculo 3.500 ----------------------Impuesto a las ganancias -----------------------700 a Impuesto a pagar ---------------------- 700 ----------------------- Composición del resultado correspondiente al ejercicio anual: Ventas 10.000 Costo de venta 6.000 Ganancia Bruta 4.000 Gtos. Adm y Cciales. Otros ingresos Impuestos a las Ganancias Ganancia del ejercicio (500) 1.000 700 3.800 Se origina una diferencia temporaria de carácter permanente ya que los alquileres no están gravados por el impuesto a las ganancias. Otras causas que originan este tipo de diferencias pueden ser: 7 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 1-fomento de actividades productivas directas de la empresa, lo que no excluye la existencia de otras: 1.1-Inversiones en activo fijo afectado a las operaciones para posibilitar el desarrollo de la empresa. 1.2-Inversiones en actividades consideradas de interés nacional, que comprenden tanto las inversiones propiamente dichas como ciertos gastos de explotación. 2-fomento de exportaciones. 2) Diferencias temporarias o temporales: son partidas que se imputan contablemente en un ejercicio e impositivamente en otro distinto. Se compensaran en el tiempo por provenir de conceptos que pueden ser computados en la contabilidad y en el balance impositivo, pero su computo no será en este ejercicio sino en ejercicios diferentes. a) Ingresos reconocidos contablemente en un ejercicio y gravados impositivamente en otros posteriores. Ejemplo: las ventas a plazo que la normativa contable reconoce en el momento de la venta, en tanto que la impositiva permite que se opte por su imputación a medida que se hacen exigibles las cuotas. b) Gastos o pérdidas reconocidos contablemente en un ejercicio y deducidos impositivamente en otros posteriores. Ejemplo: previsiones para deudores incobrables no deducibles impositivamente; cualquier tipo de previsión para contingencias deducibles impositivamente recién en el momento en que los efectos de los riesgos cubiertos se concrete; la utilización de criterios de amortización acelerada o de consideración de una vida útil menor a efectos contables que no resulten admisibles impositivamente; costos estimados de garantías de productos vendidos, que se registran contablemente en el momento de la venta pero cuya deducción impositiva se admite recién cuando efectivamente se produce la erogación. En este método se registra el Impuesto a las Ganancias tomando como base imponible un resultado según la normativa contable. De este modo, la diferencia de impuesto entre las normas contables e impositivas se imputan a la cuenta patrimonial “Impuesto Diferido”. Este método no es obligatorio, sino opcional. 8 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La Resolución Técnica 10 admite la opción de la apropiación corriente o diferida para la contabilización del impuesto a las ganancias. La registración del Impuesto a las Ganancias a partir del resultado impositivo: PERCIBIDO, o a partir del resultado contable: DEVENGADO. Ejemplo N°2 Ingresos reconocidos contablemente en un ejercicios impositivamente en ejercicios posteriores. Una empresa el 16.12.x4 vende mercaderías en $12.000 a pagar en 24 cuotas mensuales iguales, debiéndose realizar el primer pago el 16.01.x5. Su valor de costo es de $7.200 y el ejercicio cierra el 31.12.x4. La ley impositiva permite realizar la siguiente opción: reconocer las ganancias que origina este tipo de operación a medida que se produce la exigibilidad de las cuotas. Caso a)-La empresa no hace uso de la opción Ejercicio 31.12.x4 Resultado Contable Ventas Resultado Impositivo 12.000 12.000 Costo de venta 7.200 7.200 Ganancia Bruta 4.800 4.800 Gtos. Adm. y Cciales. (500) (500) Otros ingresos 1.000 1.000 Ganancia del ejercicio 5.300 5.300 9 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION No existe diferencia alguna Resultado contable - diferencias permanentes = base de cálculo 0 = 5.300 x alícuota = impuesto a las ganancias x 0.20 = 1.060 5.300 Base de cálculo 5.300 -----------------------Impuesto a las ganancias -----------------------1.060 a Impuesto a pagar 1.060 Cargo anual del impuesto a las ganancias Composición del resultado correspondiente al ejercicio anual: Ventas 12.000 Costo de venta 7.200 Ganancia Bruta 4.800 Gtos. Adm y Cciales. Otros ingresos Impuestos a las Ganancias Ganancia del ejercicio (500) 1.000 (1.060) 4.240 Caso b)-La empresa hace uso de la opción 10 IMPUESTO DIFERIDO Composición SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejercicio 31.12.x4 Ejercicio 31.12.x5 Ejercicio 31.12.x6 Rdo.ContableRdo.Impositivo Rdo.ContableRdo.Impositivo Rdo.ContableRdo.Impositivo Ventas Costo de Ventas Ganancia Bruta Gastos Adm. Y Cciales Otros ingresos Ganancia del ej. 12.000,00 -7.200,00 4.800,00 -500,00 1.000,00 5.300,00 ------------0,00 -500,00 1.000,00 500,00 Diferencia Temporaria Rdo.Cble - Rdo.Impositivo ------------0,00 -500,00 1.000,00 500,00 6.000,00 -3.600,00 2.400,00 -500,00 1.000,00 2.900,00 4.800,00 ------------0,00 -500,00 1.000,00 500,00 -2.400,00 6.000,00 -3.600,00 2.400,00 -500,00 1.000,00 2.900,00 -2.400,00 A fin de evidenciar claramente la diferencia que se produce es temporal y que se compense totalmente, hemos considerado los tres ejercicios, excepto por la ventas realizadas en el primero, mantienen la misma composición del resultado. De igual modo procederemos en los ejemplos siguientes. Ejercicio finalizado el 31.12.x4 Resultado contable - diferencias permanentes = base de cálculo 0 = 5.300 x alícuota = impuesto a las ganancias x 0.20 = 1.060 5.300 Base de cálculo 5.300 En este período la empresa difiere el pago del impuesto sobre $ 4.800 para los dos siguientes ejercicios: Diferencia temporaria 4.800 x alícuota = impuesto diferido x 0.20 = 960 Reduce el impuesto a pagar: Impuesto a las ganancias 1.060 - impuesto diferido 960 = = impuesto a pagar 100 11 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION O sea : Resultado impositivo 500 x alícuota = impuesto a pagar x 0.20 = 100 Variación patrimonial que se opera en este ejercicio, de acuerdo con el criterio de devengado: Disminución del patrimonio neto = 1.060 impuesto a las ganancias Constitución de un pasivo = 1.060 100→ exigible 960→ diferido --------------------------31.12.x4-----------------------Impuesto a las ganancias 1.060 Impuesto a pagar 100 Impuesto diferido 960 Cargo del impuesto anual a las ganancias Ejercicio finalizado el 31.12.x5 Resultado contable - diferencias permanentes = base de cálculo 500 - 0 = 500 x alícuota = impuesto a las ganancias x 0.20 = 100 Base de cálculo 500 En este ejercicio la empresa comienza a pagar parte del impuesto diferido en el ejercicio finalizado el 31.12.x4, sobre el monto que corresponde a las cuotas exigibles en este período (12 cuotas de $ 200 cada una). 12 IMPUESTO DIFERIDO Diferencia temporaria 2.400 SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION x alícuota = impuesto diferido reversado. x 0.20 = 480 El impuesto a las ganancias a pagar por el ejercicio es que se corresponde con el resultado impositivo, que en este caso es mayor que el resultado contable y por lo tanto, el impuesto diferido se suma al impuesto determinado . Impuesto a las ganancias 100 + impuesto diferido = impuesto a pagar + 480 = 580 Resultado impositivo x alícuota = impuesto a pagar 2.900 x 0.20 = 580 Variación patrimonial que se opera en este ejercicio. de acuerdo con el criterio de devengado: Disminución del patrimonio neto = 100 Impuesto a las ganancias Constitución de un pasivo exigible = 100 Impuesto a pagar Aumento del pasivo exigible = 480 Impuesto a pagar Disminución del pasivo diferido = (480) Impuesto diferido reversado -------------------------31.12.x5----------------------Impuesto a las ganancias 100 Impuesto diferido 480 Impuesto a pagar 580 Cargo del impuesto anual a las ganancias 13 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejercicio finalizado el 31.12.x6: Resultado contable - 500 - Base de cálculo 500 diferencias permanentes = base de cálculo 0 = 500 x alícuota = impuesto a las ganancias x 0.20 = 100 En este ejercicio la empresa finaliza el pago del impuesto diferido sobre el monto que corresponde a las cuotas exigibles de este período ( 12 cuotas de $200 cada una). Diferencia temporaria 2400 x alícuota = x 0.20 = impuesto diferido reversado 480 Impuesto a pagar: Impuesto a las ganancias + impuesto diferido = impuesto a pagar 100 Resultado impositivo 2.900 + x x 480 alícuota 0.20 = = = 580 impuesto a pagar 580 Variación patrimonial que se opera en este ejercicio. de acuerdo con el criterio de devengado: Disminución del patrimonio neto = 100 Impuesto a las ganancias Constitución de un pasivo exigible = 100 Impuesto a pagar Aumento del pasivo exigible = 480 Impuesto a pagar Disminución del pasivo diferido = (480) Impuesto diferido reversado 14 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION -------------------------31.12.x6---------------------Impuesto a las ganancias 100 Impuesto diferido 480 Impuesto a pagar 580 Cargo del impuesto anual a las ganancias Composición del resultado anual correspondiente a cada ejercicio: Composición 31.12.x4 Ventas Costo de Ventas Ganancia Bruta Gastos Adm. Y Cciales Otros ingresos Impuesto a las ganancias Ganancia del ej. 12.000,00 -7.200,00 4.800,00 -500,00 1.000,00 -1.060,00 4.240,00 31.12.x5 31.12.x6 ------------- ------------- 0,00 -500,00 1.000,00 -100,00 400,00 0,00 -500,00 1.000,00 -100,00 400,00 Referencia Debe Impuestos a las Ganancias -----Impuestos a las Ganancias 480,00 Impuestos a las Ganancias 480,00 Haber -960,00 ----------- Impuesto diferido: Fecha 31.12.x4 31.12.x5 31.12.x6 Saldo -960,00 -480,00 ------ Ejemplo N°3: Gastos o pérdidas reconocidos contablemente en un ejercicio e impositivamente en ejercicios posteriores. Una empresa constituye una previsión para garantías por defectos de producción, siendo el hecho sustancial la venta de los productos garantizados. La ley impositiva permite deducir el cargo siempre que realmente ocurra y en el ejercicio en el que tiene lugar. La previsión se realiza en el ejercicio finalizado el 31.12.x5 por $1.000 y alcanza a las ventas del último bimestre del año. En el ejercicio siguiente se atienden reclamos de garantía por ventas ocurridas en diciembre x5 que ocasionan un cargo de $800. 15 IMPUESTO DIFERIDO Composición SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejercicio 31.12.x5 Ejercicio 31.12.x6 Rdo.Contable Rdo.Impositivo Rdo.Contable Rdo.Impositivo Ventas Costo de Ventas Ganancia Bruta Previsión para gtia.por defectos de producción Recupero previsión.gtia. Cargo por reclamo de gtia. Ganancia del ej. Diferencia Temporaria Rdo.Cble - Rdo.Impositivo 20.000,00 -12.000,00 8.000,00 20.000,00 -12.000,00 8.000,00 20.000,00 -12.000,00 8.000,00 20.000,00 -12.000,00 8.000,00 -1.000,00 ----------7.000,00 ---------------8.000,00 -----200,00 -----8.200,00 ---------800,00 7.200,00 -1.000,00 1.000,00 Ejemplo N°4: Ingresos gravados impositivamente en un ejercicio y reconocidos contablemente en ejercicios posteriores. “En general son poco frecuentes los casos que se presentan en esta categoría en las legislaciones de nuestro país. Uno aparece cuando impositivamente se sigue el criterio de lo percibido, en tanto contablemente se sigue el de lo devengado y existen cobranzas por adelantados”. Ejemplo N°5: Gastos o pérdidas reconocidas impositivamente en un ejercicio y contablemente en ejercicios posteriores. Una empresa se ha constituido el 01.01.x2 y al finalizar el ejercicio 31.12x2 tiene un cargo por gastos de organización de $600, que ha decidido amortizar en tres ejercicios. La ley impositivamente admite la opción de afectar el total del gasto al primer ejercicio. 16 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La empresa hace uso de la opción Composición Ventas Costo de Ventas Ganancia Bruta Amort. Gtos.org. Ganancia del ej. Ejercicio 31.12.x2 Ejercicio 31.12.x3 Ejercicio 31.12.x4 Rdo.ContableRdo.Impositivo Rdo.ContableRdo.Impositivo Rdo.ContableRdo.Impositivo 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 -200,00 3.800,00 Diferencia Temporaria: 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 -600,00 3.400,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 -200,00 3.800,00 400,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 ----4.000,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 -200,00 3.800,00 -200,00 10.000,00 -6.000,00 4.000,00 -----4.000,00 -200,00 Luego, frente a los mencionados defasajes pueden adoptarse alguno de los siguientes criterios: a)- Calcular los impuestos con las informaciones que surgen de los estados contables confeccionados de acuerdo con lo que recomienda nuestra profesión. b)- Registrar los cargos o quebrantos por impuestos a medida que existe el compromiso de pagarlos en virtud de leyes impositivas y por el monto que en cada ejercicio las mismas leyes imponen. La práctica más generalizada es la indicada en segundo término ( b ). La registración contable correspondiente sería: ----------------------- ------------------ Gastos por impuesto (Cta. De resultado) a Impuestos devengados a pagar Supongamos que ahora nos encontremos en la alternativa (a) y planteamos el siguiente caso : -La empresa tiene una utilidad antes de impuestos de $1.000. -La tasa de impuesto a los beneficios es de 33% -Dicha utilidad se encuentra afectada por: 17 IMPUESTO DIFERIDO 1- SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION En los bienes de uso se amortiza por depreciación lineal en 10 años, contablemente, mientras que las normas impositivas lo admiten en forma acelerada, en 5 años ( 20 % anual). El costo histórico sujeto a amortización es de $ 500. Hasta el año anterior se utilizaba el mismo sistema tanto contable como impositivamente. 2- Por primera vez (en el ejercicio en cuestión), se constituye una previsión para incobrables por $ 75. La misma no es admitida por las normas fiscales, ya que no reúne los requisitos impositivos correspondientes, aunque está bien calculada desde el punto de vista contable. El asiento correspondiente según el procedimiento "de caja" es: -------------------------- ----------------------------- Gastos por impuestos (Resultado) 338.25 a Impuesto devengado a pagar 338.25 (33% 5/1025) Según el método de lo percibido: ------------------------- ---------------------------- Gastos por impuestos (resultado) 330.00 (33% s/1000) Impuesto anticipado (activo) 24.75 (33% s/75) a Imp. devengado a pagar (Pasivo) 338.25 (33% 5/1025) a Imp. A devengar (pasivo) 16.50 (33% 5/50) 18 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Suponiendo que al año siguiente la situación se revierta, y quedara regularizada, o sea que se registre contablemente la mayor amortización ya deducida impositivamente y que los deudores incobrables que habíamos calculado contablemente y previsionado el año anterior se produzcan realmente, los ajustes serán: Según el método de caja, sería: ------------------------------- ------------------------------- Gastos por impuesto (resultado) 321.75 a Imp. Devengado a pagar (pasivo) 321.75 ( 33% de 975) Según el método (b) de lo "devengado", las registraciones serian: ----------------------------- ------------------------------- Gastos por impuestos (resultado) 330 (33% 5/1000) Imp.a devengar (Pasivo) 16.50 (33% 5/50) a Imp. Devengado a pagar (pasivo) 321.75 (33% 5/975) a Imp. Anticipado (activo) 24.75 (33% s/75) Luego de ver rápidamente en qué consiste la contabilización de los impuestos a los beneficios según el método de la "devengado" en lugar del tradicional sistema de "caja" es importante recalcar cuál de los dos es más aceptable. El apareamiento de los ingresos con los costos y gastos para atribuir a cada período o ejercicio el resultado que realmente le corresponde es una necesidad resultante de la aplicación de varios principios de contabilidad ( realización, devengado, ejercicio, etc. ). 19 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Dicho apareamiento no quedaría completo si para la imputación del impuesto sobre los beneficios, o ganancias, o rentas, o ingreso neto, no se aplicara un criterio similar. El ingreso neto tiene un costo que es la parte que el Estado requiere para sí a los efectos de cubrir sus necesidades Si no existe correlatividad entre esos ingresos netos y la parte que los afecta, no se habrá dado cumplimiento a los principios mencionados (1). Distribución de utilidades versus gasto Existen dos posturas: 1) la teoría del propietario según la cual la empresa se considera como una entidad propiedad de quienes aportan el capital y soportan el riesgo, entendiéndose al Estado como un socio que soporta el riesgo de no percibir el impuesto si no hay beneficio, y por lo tanto, el impuesto si no hay beneficio, el impuesto se considera como una parte de la distribución de utilidades. En tanto quienes consideran al impuesto como gasto del ejercicio se ubican en: 2) la teoría de la entidad que considera a la empresa como un ente separado de sus propietarios a los que rinde excedente neto una vez deducido todo tipo de gastos (entre los que se encuentran el impuesto a las ganancias). Esta es la que prevalece en la actualidad. Es una discusión doctrinaria la apropiación corriente versus la apropiación diferida, al respecto tres corrientes señalan: 1) Apropiación corriente. No diferimiento: esta postura sostiene que el cargo del impuesto a imputar a los resultados del ejercicio es el impuesto o cuota que efectivamente se paga por dicho período. Este mecanismo se aparta del criterio de devengamiento sostenido por las normas contables y un acercamiento al sistema de lo percibido. 2) Apropiación diferida parcial: esta corriente al igual que la anterior sostiene el cargo por el impuesto a las ganancias es el que corresponde al impuesto a pagar por el ejercicio, pero excepcionalmente justifica para ciertos casos el diferimiento. Solo se difieren las diferencias no recurrentes. 1-Biondi Mario, “Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior” (Ediciones Macchi Editorial, 1993) 20 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 3) Apropiación diferida total: esta posición sostiene que el cargo contable por el impuesto a las ganancias que incide en el resultado de un ejercicio, debe considerar el efecto impositivo de todas las partidas que componen el resultado contable antes del impuesto. Se difieren todas las diferencias temporarias, reconoce el efecto impositivo de todas las diferencias pendientes de reversión. Cuando un hecho es contabilizado en un ejercicio cuyo efecto impositivo tiene lugar en otro ejercicio distinto origina dos opciones: 1) que el monto sea deducible a futuro (ejemplo: provisiones), ó 2)que el monto sea imponible a futuro (ejemplo de las ventas a plazo). Representan la medición del mayor o menor impuesto a pagar en el futuro, considerando los hechos ya reconocidos en los estados contables. Un concepto es computable impositivamente en un ejercicio cuyo reconocimiento contable tendrá lugar en ejercicio futuros origina: 1)que los impuestos pagados antes de su reconocimiento en los estados contables del hecho que lo origina (ejemplo: ventas de servicios cobrados por adelantado), ó 2)los beneficios impositivos que fueron computados antes del reconocimiento del hecho que los origina en los estados contables (ejemplo: amortizaciones de activos intangibles). Métodos La corrección del cargo a resultados mediante la aplicación del método del impuesto diferido, hace surgir una cuenta patrimonial que representa los efectos impositivos de las diferencias temporarias. Existen tres procedimientos distintos relativos a la contabilización del efecto impositivo de las diferencias temporarias, cada uno de los cuales refleja la distinta naturaleza asignada a dicha partida: 21 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 1) Método de la deuda o del pasivo: las cuentas de impuestos diferidos se consideran deudas o derechos de cobro contra el fisco, por lo que su saldo deberá representar el resultado de aplicar la alícuota vigente a las diferencias temporarias pendientes de reversión (ante cambios de alícuota , se actualiza de acuerdo con la nueva alícuota y el monto que surge recae en el resultado del ejercicio en que tuvo lugar el cambio , se debe revaluar el activo o pasivo, este criterio resalta la importancia del aspecto patrimonial, al cuidar el reflejo de activos o pasivos actualizados). Son de aplicación entonces , los límites de valuación señalados por Fowler Newton (2): “ningún pasivo deberá valuarse por una suma inferior a la que demandaría su cancelación a la fecha de los informes contables”... “ningún activo (o grupo de activos de la misma naturaleza) debería valuarse por encima de su valor recuperable” Según el dictamen Nº 7 expresa: “se pondera, bajo este método, en forma preponderante el aspecto patrimonial del tema. Se reconoce que, si bien originariamente se pretende corregir el cargo a resultados, es mas importante el correspondiente activo o pasivo, al reflejarse una deuda o un impuesto pagado por adelantado”. 2) Método del diferido o de capitalización: el efecto impositivo de las diferencias temporarias, en realidad, no representan un derecho de cobro ni una obligación de pago, sino, un ajuste por el cargo del impuesto que corresponde al ejercicio. Los saldos se ajustan por cambios de tasas. El FAS-109 cambio la contabilidad del impuesto a la renta, pasando del método diferido, al método del activo / pasivo, al que suele hacerse referencia simplemente como el método del pasivo. El método hacia hincapié en la equiparación o imputación de ingresos y gastos. Según la Recomendación Nº 7, señala al respecto: “bajo este método se concede preponderancia la cuadro de resultados y su objetivo es lograr la mas razonable presentación del resultado del ejercicio. Por esto que, en principio, interesa la tasa vigente en cada ejercicio y se prescinde de las expectativas de modificaciones futuras”. (2) Fowler Newton, Enrique “Contabilidad Superior”. Macchi.1993 22 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 3) Método del valor neto de impuestos: el efecto impositivo de las diferencias temporarias se considera un componente del valor de los activos o pasivos con los que se relaciona, aumentando o disminuyendo el valor de los mismos y su evaluación se hará a la tasa vigente en el momento en que la diferencia se produce. Los saldos no se ajustan por cambios de tasa. Según la Recomendación Nº 7 “se considera que el aspecto impositivo de cada una de las transacciones que conforman el resultado de un período es un factor a considerar en la valuación del correspondiente activo o pasivo. De esta manera deberían reflejarse en los estados contables cada uno de los rubros patrimoniales y de resultados que pudieran estar vinculados a alguna diferencia de tiempo por un monto que seria neto de su efecto impositivo”. CONCEPTO Ganancia contable antes del impuesto Desgravación por compra de máquina Depreciación impositiva 40% de $10,000 30% de $10,000 20% de $10,000 10% de $10,000 Depreciación contable 25% de $7,000 Ganancia impositiva Tasa de impuesto (%) Impuesto liquidado 1989 1990 50.000,00 -10.000,00 1991 50.000,00 1992 50.000,00 50.000,00 -4.000,00 -3.000,00 -2.000,00 -1.000,00 1.750,00 1.750,00 1.750,00 1.750,00 37.750,00 48.750,00 49.750,00 50.750,00 30 30 40 40 11.325,00 14.625,00 19.900,00 20.300,00 23 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 1) Impuesto a las ganancias a cargar en el ejercicio aplicando "método de la deuda" a) Diferencia permanente por el hecho de que la depreciación contable se computa sobre $7,000 y la fiscal sobre $10,000; Costo impositivo Costo contable 25% 25% $ 10.000,00 $ 7.000,00 $ 2.500,00 $ -1.750,00 Diferencia $ 750,00 b)Diferencia temporaria, por el hecho de que la depreciación sobre $10,000 se hace a ritmos distintos. Surge de comparar, en cada año, la depreciación impositiva con la que se habría contabilizado si se lo hubiera hecho con base en el costo impositivo (los $2,500 ya calculados). Sus importes y efectos impositivos son: Año 1989 1990 1991 1992 Diferencia -4.000,00 -3.000,00 -2.000,00 -1.000,00 Tasa Efecto 2.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 -1.500,00 -500,00 500,00 1.500,00 30% 30% 40% 40% -450 -150 200 600 1989 1990 1991 1992 Registración Cuentas Impuesto a las Ganancias 30% 50.000,00 -750 40% 50.000,00 -750 Desgravaciones a computar 30% 10.000,00 Impuesto a las Ganancias Diferido Impuesto a las Ganancias a pagar 14.775,00 -3.000,00 -450,00 -11.325,00 14.775,00 -150,00 -14.625,00 19.700,00 19.700,00 200,00 -19.900,00 600,00 -20.300,00 24 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION En 1991 debería revaluarse el saldo de impuesto diferido para considerar el cambio de tasa; a) diferencias gravables acumuladas: 1500 + 500= 2000; b) nuevo saldo: 40% de 2000= 800; c) saldo anterior: 30% de 2000= 600; d) diferencia (que aumenta el pasivo): 800-600= 200 Asiento: -------------------- ------------------- Pérdida por cambio de tasa 200 Impuesto a las ganancias 200 Al final de 1992. impuesto a las ganancias diferido queda saldada. 2) Impuesto a las ganancias a cargar en el ejercicio aplicando "método del diferimiento" - Variación de los asientos 1991 y 1992 a) no se reconoce el efecto del cambio de tasa; b) las reversiones de diferencias temporarias se computan al 30%, por ser ésta la tasa empleada para su diferimiento original. Cargos por impuestos de estos dos años: Concepto Impuesto liquidado Efecto de la reversión de las diferencias temporarias originadas en 1989 y 1990 30% 500,00 30% 1.500,00 Impuesto a cargar a resultados 1991 19.900,00 1992 20.300,00 -150,00 -450,00 19.750,00 19.850,00 25 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Por este método las estimaciones de impuestos se contabilizarían así: Cuentas Impuesto a las Ganancias Desgravaciones a computar 30% 10.000,00 Impuesto a las Ganancias Diferido Impuesto a las Ganancias a pagar 1989 1990 1991 1992 14.775,00 14.775,00 19.750,00 19.850,00 -3.000,00 -450,00 11.325,00 -150,00 14.625,00 150,00 19.900,00 450,00 20.300,00 3) Impuesto a las ganancias a cargar en el ejercicio aplicando "método de lo determinado" Se cargaría a cada ejercicio el importe a pagar(em 1989, corregido para considerar el efecto de la desgravación Cuentas Impuesto a las Ganancias Desgravaciones a computar 30% 10.000,00 Impuesto a las Ganancias a pagar 1989 1990 1991 1992 14.325,00 14.625,00 19.900,00 20.300,00 -3.000,00 -11.325,00 0,00 -14.625,00 0,00 -19.900,00 0,00 -20.300,00 0,00 Seguimiento del Impuesto diferido La aplicación del método del impuesto diferido requiere un análisis detallado de las diferencias temporarias y del aspecto impositivo de las mismas. Si el método aplicado es el del pasivo se agrega otro elemento mas: el reflejo del cambio de tasas. Ello no significa que la aplicación del método del impuesto a pagar tradicional no requiera similar seguimiento de las diferencias temporarias, solo se exime del análisis del efecto impositivo. Por lo expuesto, la normativa contable profesional vigente no se ha pronunciado a favor o en contra de los métodos que analizamos en el presente trabajo, permitiendo la utilización indistinta de cualquiera de ellos. La practica mas difundida es la de la apropiación corriente. La mayoría de las empresas en la Argentina hasta el presente ha utilizado el método de lo determinado o de la cuota a pagar, si bien a nivel doctrinario, como lo señalamos a lo largo de este trabajo, existe en el país coincidencia en que la apropiación debe ser diferida, total y siguiendo el método del pasivo. En este sentido se manifiestan Fowler Newton, Biondi y otros autores, así como la Recomendación Nº 7 del ITCP. 26 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Contabilización Objetivos: Reconocer el importe de impuestos a pagar o a recuperar en el ejercicio. Reconocer Impuestos Diferidos activos e Impuestos Diferidos Pasivos por las Consecuencias Futuras de Eventos que han sido reconocidos en los estados contables o en las declaraciones juradas de la empresa. Como contabilizar las consecuencias impositivas presentes y futuras de: a)la recuperación o pago futuro del importe de activos y pasivos registrados en el balance, b)operaciones y otros eventos del presente ejercicio que se registran en los estados contables de la empresa. Principios Básicos: 1- Un pasivo o crédito fiscal es registrado por el impuesto a las ganancias a pagar o a recuperar que surge de las declaraciones juradas del presente ejercicio. 2- Un impuesto diferido pasivo o activo es reconocido por los efectos impositivos estimados futuros atribuibles a diferencias temporarias y quebrantos. 3- El cálculo de los impuestos diferidos está basado en la legislación de impuestos a las ganancias vigentes; los efectos de leyes no promulgadas no se anticipan. 4- El saldo de los impuestos diferidos activos se reduce, si es necesario, en el monto que se anticipa no será recuperado. Excepciones a los Principios Básicos 1- Ciertos requerimientos para reconocimiento de impuesto diferido sobre ingresos no distribuidos de empresas controladas y vinculadas. 27 IMPUESTO DIFERIDO 2- SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Prohibición de reconocer un impuesto diferido activo o pasivo por el valor llave de inversiones cuya amortización no es deducible impositivamente. 3- Tratamiento de resultados intercompany. 4- Tratamiento de ciertas diferencias derivadas del proceso de conversión de estados contables a moneda extranjera. Reconocimiento y Cálculo: - Las empresas deben reconocer un impuesto diferido activo o pasivo por todas las diferencias temporarias y los quebrantos impositivos y créditos fiscales imputables a ejercicios futuros. - El cargo o crédito por impuestos diferido es el cambio en los saldos de los impuestos diferidos activos y pasivos durante el ejercicio. - El cargo o crédito total por impuesto a las ganancias que surge de la declaración jurada correspondiente. Procedimientos para la determinación: 1- Identificar tipos e importes de diferencias temporarias. 2- Identificar naturaleza e importes de quebrantos impositivos y créditos fiscales. 3- Determinar el impuesto diferido pasivo total para las diferencias temporarias gravables en períodos futuros aplicando la tasa del impuesto. 4- Determinar el impuesto diferido activo total para todas las diferencias temporarias deducibles en períodos futuros y quebrantos impositivos utilizables en períodos futuros aplicando la tasa de impuesto. 5- Determinar impuestos diferidos activos por créditos fiscales utilizables en ejercicios futuros. 6- Reducir el valor de los impuestos diferidos activos si se estima probable que una porción o el total de tales activos no será recuperable. 28 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Proyecciones disponibles: La realización futura de un impuesto diferido activo o de quebrantos impositivos depende de la existencia futura de utilidades impositivas a las que los primeros puedan aplicarse. Algunas fuentes identificadas son: -Reversión futura de impuestos diferidos pasivos. -Utilidad impositiva futura. -Utilidad impositiva en años anteriores si la aplicación de quebrantos a años anteriores es permitida por la legislación impositiva. -Planeamiento impositivo. Planeamiento impositivo: Acciones: 1- Prudentes y factibles. 2- Que una empresa no toma ordinariamente, pero que podría tomar para evitar que un quebranto o crédito expire sin ser utilizado. 3- Que resulten en la realización de impuestos diferidos activos. Entre ellas: Acelerar ganancias gravadas. Cambiar las características de la utilidad gravada. Cambiar de inversiones exentas a inversiones gravadas. Evidencia negativa para la realización de impuestos diferidos activos y utilización de quebranto: >>Pérdida acumulada en años recientes. >>Historia de quebrantos expirados sin utilizar. >>Pérdidas proyectadas en años futuros por una sociedad actualmente redituable. 29 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION >>Circunstancias no resueltas que pueden afectar adversamente la capacidad de la empresa de generar utilidades gravadas en ejercicios futuros. >>Un período de recupero de quebrantos breve si su realización depende de la reversión de una diferencia temporaria significativa importante en ese período. Prestación: - Los impuestos diferidos pasivos y activos deben clasificarse en corrientes o no corrientes en función del activo o pasivo relacionado que le da origen. - Si no existe un activo o pasivo relacionado debe ser clasificado en corriente o no corriente, en función de la fecha estimada de utilización. - Los activos y pasivos diferidos corrientes de una misma entidad pueden ser compensados y expuestos como un solo importe activo o pasivo. Idéntico tratamiento podrá ser dado a los activos y pasivos diferidos no corrientes.(l) EJEMPLOS: Ejemplo N°1 – Impuesto Diferido Activo El resultado del ejercicio antes de impuesto a las ganancia para 1998 de ZZZ S.A. es de $500.000, mientras que el resultado impositivo es de $ 800.000. La diferencia temporaria se debe a la no deducibilidad de los cargos a la previsión para garantías por defectos de fabricación que se espera que se paguen como sigue: 1999 -$100.000 2000 -$ 50.000 2001 -$ 50.000 2002 -$100.000 1- Intitute for Internacional Research S.A, " Congreso sobre Nonnas Contables Internacionales, Contabilización Impuesto Diferido" ( 21 y 22 de Septiembre de 2000.) 30 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La tasa de impuesto según leyes promulgadas es de 30% hasta el año 2001 y de 25% desde el año 2002. 1999 100.000 x 30% $30.000 2000 50.000 x 30% $15.000 2001 50.000 x 30% $15.000 2002 100.000 x 25% $25.000 Impuesto diferido activo $85.000 Asiento de diario --------------------- --------------------- Impuesto diferido activo 85.000 Impuesto a las ganancias (R-) 155.000 Impuesto a las ganancias a pagar 240.000 Ejemplo N°2 El resultado antes de impuesto a las ganancias y tasas de impuesto es como sigue: 1995 $15.000 1996 $ 6.000 1997 $ 5.000 1998 $(60.000) El resultado proyectado para 1999 es de $50.000. La tasa de impuesto es 30% hasta 1998 y 40% desde 1999 No hay partidas conciliatorias 31 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Asiento de diario en 1998 ---------------------------- ----------------------- Crédito fiscal 7.800 (15.000+6.000+5.000) x 30% Impuesto diferido activo 13.600 (60.000-15.000-6.000-5.000) .x 40% Ganancia por impuesto a las ganancias 21.400 Ejemplo N°3: Empresas bajo la órbita de la CNV: El cargo por impuesto alas ganancias está compuesto por lo siguiente: 1998 Corriente Diferido 1997 836,791 (1.050,870) 56,699 (1.050,870) 893,413 La diferencia entre el cargo teórico por impuesto a las ganancias calculado a la tasa vigente y el cargo real registrado en los estados contables es consecuencia de las siguientes partidas conciliatorias: 1998 Impuesto a la tasa vigente (35%, 1998; 33% 1997) (2.642.045) Amortización de valor llave Amortización de bienes de uso Amortización de otros intangibles 1997 (368.429) 1.224,704 714,591 80,534 109,502 1.581,797 Previsión para no recuperabilidad de quebrantos 860,000 Otros (54,120) 437,749 1.050,870 893,413 Cargo impuesto a las ganancias 32 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION El impuesto diferido al 31 de diciembre de 1997 se componía del siguiente modo: (1) 1998 Quebrantos impositivos acumulados 1997 1.297.116 819.544 Diferencias en la valuación de activos intangibles (1.627.546) (459.293) Diferencias en la valuación de bienes de uso (197.057) (175.274) Previsión para deudores incobrables (1998) 980.363 Diversos Previsión para no recuperabilidad de quebrantos 51.077 220.968 (860.000) (356.047) (35.991) 1- Intitute for Internacional Research S.A, " Congreso sobre Nonnas Contables Internacionales, Contabilización Impuesto Diferido" ( 21 y 22 de Septiembre de 2000.) 33 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “CUADRO” Resultado contable Resultado impositivo Resultado contable Resultado impositivo se determina por la aplicación de se determina por aplicación de Normas contables Normas contables profesionales profesionales Normas de Impuesto Normas de Impuesto a las ganancias a las ganancias Participan delcontable resultadoantes Participan del resultado contable antes del impuesto, Diferencias Diferencias Permanentes Permanentes PartidasPartidas de de del impuesto,pero pero nunca resultado nunca deldel resultado gastos o gastos o ingresos impositivo. que: en la determinación Participan Participan en la determinación del resultado ingresos que: impositivo del resultado impositivo pero no impositivo se pero no se reconocen contablemente. reconocen contablemente Participan del resultado contable antes del Imp. Diferencias Diferencias Participan del resultado contable antes del Imp. Temporarias Temporarias en un ejercicio y en otro posterior se consideran en un ejercicio y en otro posterior se consideran Partidas de gastos o ingresos que: para la determinación del resultado impositivo para la determinación del resultado impositivo Participan en la determinación del resultado Participan en la determinación del resultado Imponible en un ejercicio y en otro posterior se reconocen contablemente en un ejercicio y en otro posterior reconocen contablemente Diferimiento Diferimiento Parcial Parcial Apropiación Diferida Apropiación Diferida Diferimiento Diferimiento Total Total Pasivo M E T O D O S Solo se difieren las diferencias no Solo se difieren las recurrentes (temporarias) diferencias no recurrentes (temporarias) Se difierenSetodas lastodas las diferencias difieren temporarias (pendientes de revisión) diferencias temporarias (pendientes de reversión) representan deudas o derechos contra el Fisco. Método de la deuda o del El efecto impositivo de las diferencias temporarias Método de lo diferido las diferencias Pasivo o de El efecto impositivo representan de deudas o derechos temporarias contra el Fisco. la capitalización representan ajustes por periodificacion. Método de lo diferido Elimpositivo efecto impositivo las diferencias temporarias Método del valor neto delo deEl efecto de lasde diferencias temporarias la capitalización Impuesto representan ajustes por periodificación se considera un componente del valor de los activos losimpositivo que se relaciona Método del valor neto delo pasivos El con efecto de las diferencias temporarias se considera un componente del valor de los Impuesto activos o pasivos con los que se relaciona 34 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION UNIDAD Nº 2 “LOS QUEBRANTOS IMPOSITIVOS, UN CASO ESPECIAL” Como un caso particular de diferencias debo mencionar el tema de la traslación de QUEBRANTOS IMPOSITIVOS acumulados a futuros ejercicios. Debo señalar primeramente los orígenes que pueden tener los quebrantos y los tratamientos que las legislaciones impositivas pueden otorgarles. Los quebrantos impositivos se producen cuando los egresos a los fines impositivos superan a los ingresos. Ello puede darse por generación directa (cuando existe concordancia entre el resultado contable e impositivo y la empresa ha perdido) o por generación indirecta (cuando habiendo obtenido la empresa ganancias contables, el efecto de las diferencias permanentes y temporarias genera un quebranto impositivo). El tratamiento fiscal de los quebrantos impositivos, permiten: 1) la compensación de quebrantos en forma retroactiva; 2) la compensación de quebrantos hacia el futuro. 1) La legislación permite la aplicación de quebrantos impositivos surgidos en un ejercicio contra ganancia imponible de uno o más ejercicios anteriores, que mediante la rectificación de liquidaciones de ejercicios anteriores provoca un crédito a favor del contribuyente que puede ser reembolsado o en forma diferida, cuando tenga con el Fisco cuentas a pagar a través de la compensación. Un caso particular se dió en la Argentina con la sanción de la ley 24.073 (artículos 31 al 33) un régimen de conversión de quebrantos impositivos acumulados (al 31/marzo/1991) en créditos fiscales por un importe equivalente al 20% de los quebrantos actualizados a dicha fecha. 35 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Las constantes marchas y contramarchas en las reglas implican una alta volatilidad en la posibilidad de estimación de las contingencias implícitas en este tipo de activos en la Argentina. Quizás sea debido a ello que la Comisión Nacional de Valores al adoptar en la resolución 284 la resolución técnica 10, modificada por la resolución técnica 12, explícitamente prohibe la registración de contingencias positivas asumiendo una postura ultra conservadora. 2) Compensación de quebrantos hacia el futuro: en este caso se permite que los quebrantos surgidos en un ejercicio se apliquen contra las utilidades que eventualmente se devenguen en el futuro en un número limitado de años. En este caso nos encontramos frente a una contingencia positiva, cuyo tratamiento será acorde con el otorgado a las contingencias en general (contabilizándose el activo en el caso de ser probable y cuantificable). Puesto que el quebranto impositivo se utilizara para compensar ingresos gravables futuros, su efecto es el de un ahorro futuro en impuestos a ingresar. Como señala Fowler Newton (2) sobre el tema: a) “sólo sería razonable registrar activos por quebrantos impositivos a compensar en la medida en que exista la virtual seguridad de su aplicación futura, lo que generalmente ocurrirá si: 1) el quebranto se debió a hechos extraordinarios; 2) los antecedentes indican que la empresa es normalmente rentable y tiene capacidad para generar resultados imponibles futuros cuya cuantía sea suficiente para absorber los quebrantos dentro de los plazos legales establecidos al efecto. b) en notas a los estados contables debería explicarse y fundamentarse el criterio seguido contablemente e informarse sobre los quebrantos no compensados y los plazos en que puede hacérselo, salvo cuando la probabilidad de absorción futura fuera tan remota que la inclusión de la información provocaría malentendidos”. (2) Fowler Newton, Enrique: “Contabilidad Superior” – Tomo II (Ediciones Macchi ,1993) Página 880 36 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION En este mismo sentido se manifiesta la NIC 12 al establecer en el párrafo 34 que “... debe reconocerse un crédito por quebranto a compensar hasta el límite en que sea probable que existirán en el futuro beneficios imponibles contra los cuales puedan utilizarse los quebrantos pendientes”. En la Resolución Técnica Nº 17 (3), a partir del 8 de diciembre fueron aprobadas las RT. 16,17,18 y 19 por impositivos la F.A.C.P.C.E., y hace referencia al tema de los quebrantos en el punto 5.19.6.3.1: “Cuando existan quebrantos impositivos o créditos fiscales no utilizados susceptibles de deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto diferido, pero solo en la medida en que ella sea probable. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos o créditos fiscales acumulados, el ente deberá considerar: si los quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya repetición es improbable; las disposiciones legales que fijen un límite temporal a la utilización de dichos quebrantos o créditos; la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, a cuyo efecto deberán tenerse en cuenta: 1) si existen pasivos por impuesto diferido que contribuyan , 2) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras”. Ejemplo: Supongamos el caso de una empresa que obtuvo una ganancia contable que incluye excepcionalmente conceptos no gravados, por el impuesto a las ganancias, que provocan un quebranto impositivo. Dado que esos conceptos no gravados, por el impuesto a las ganancias, (3) Resolución Técnica Nº 17 –Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) “Normas Contables Profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general” – Página 75. 37 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION que provocan quebranto impositivo, se espera que en los próximos ejercicios las ganancias podrán absorber el quebranto, contabilizando al beneficio que origina tal situación. Tasa del impuesto 20% Plazo de compensación del quebranto: 5 años. Ejercicio 1 Resultado contable 8.000 Diferencias permanentes (10.000) Base de cálculo (2.000) Ejercicio 2 10.000 (3.000)impuesto a pagar 7.000 Impuesto a las ganancias x 0.20 = 1.400 Quebranto impositivo (2.000) x 0.20 = (400) Resultado impositivo (2.000) Impuesto a pagar 5.000 1.000 Beneficio por quebranto (2.000) x 0.20 = 400 Registración: Ejercicio 1 ---------------------- ---------------------- Crédito - Quebranto Impositivo Impuestos 400 400 38 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejercicio 2 ----------------------- ----------------------- Impuesto a las Ganancias 1.400 Impuesto a pagar 1.000 Crédito -Quebranto Impositivo 400 Quebrantos impositivos y diferencias temporarias: Si existen diferencias temporarias, la aparición de un quebranto impositivo no altera el tratamiento contable del efecto de las mismas. Ejemplo: Supongamos el caso de una empresa normalmente rentable que tiene diferencias temporarias y sufre un quebranto impositivo. Se dan las condiciones que aseguran razonablemente la utilización del beneficio de la pérdida impositiva en los próximos ejercicios y se reconoce la ganancia. Tasa del impuesto 20% Plazo de compensación del quebranto: 5 años Ejercicio 1 Resultado contable Diferencias temporarias 10.000 (800) 9.200 Quebranto impositivo ---- Resultado impositivo 9.200 Ejercicio 2 Ejercicio 3 ( 1.000) 12.000 400 400 ( 600) 12.400 ---(600) (600) 11.800 39 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejercicio N°1: Base de cálculo x alícuota = impuesto a las ganancias 0.20 = 2.000 10.000 Diferencias temporarias x 800 Impuesto a las ganancias - alícuota = impuesto diferido 0.20 = 160 impuesto diferido = impuesto a pagar 160 = 1.840 2.000 Ejercicio N°2: Pérdida contable x alícuota = beneficio del quebranto 0.20 = (200) (1.000) Diferencias temporarias x alícuota = impuesto diferido reversado 0.20 = 80 400 Beneficio del quebranto + impuesto diferido (200) = crédito 80 - quebranto (120) Ejercicio N°3: Base de cálculo x alícuota = impuesto a las ganancias 0.20 = 2.400 12.000 Diferencias temporarias 400 x alícuota = impuesto diferido 0.20 = 80 Impuesto a las ganancias + impuesto diferido - crédito –quebranto = impuesto a pagar 2.400 80 120 = 2.360 40 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Registración Ejercicio N°1: ---------------------- -------------------- Impuesto a las ganancias 2.000 Impuesto apagar 1.840 Impuesto diferido 160 Ejercicio N°2: -------------------- ------------------- Crédito -Quebranto impositivo 120 Impuesto Diferido 80 Impuesto 200 Ejercicio N°3: ---------------------- -------------------- Impuesto a las ganancias Impuesto diferido 2.400 80 Impuesto apagar 2.360 Crédito–Quebranto impositivo 120 Impuesto diferido: Debe Ejercicio 1 Haber Saldo (160) (160) Ejercicio 2 80 (80) Ejercicio 3 80 0 41 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION UNIDAD Nº 3 “EL METODO DIFERIDO EN EL AMBITO NACIONAL COMPARADO CON EL DE ESTADOS UNIDOS Y EN EL AMBITO INTERNACIONAL” Marco de referencia a Nivel Nacional e Internacional 3.1.Normas Contables Profesionales en el ámbito profesional Si bien existen muchas opiniones a favor del método del impuesto diferido aún no se ha emitido una norma que contemple los lineamientos del tema en cuestión. Actualmente encontramos menciones en los puntos de las RESOLUCIONES TECNICAS (RT) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas: RT 10 (1), fue aprobada por la Federación del Consejo de Profesionales de Ciencias Económicas en junio de 1992, tuvo como antecedente directo el Informe Nº 13 del CECYT aprobada en 1987, lapso en el que se discutió sobre las normas. En el punto B.13.18 de la segunda parte: “A los efectos de una más razonable determinación de los resultados contables de cada período, se podrá registrar por el método de lo diferido el efecto fiscal de las diferencias temporarias entre el resultado contable e impositivo, incluso las surgidas de la aplicación de la reexpresión de estados contables o del uso de valores corrientes”. (1) Resolución Técnica 10: FACPCE, Normas Técnicas y Profesionales, Errepar 116.006 . 42 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION RT 8 (2), dispone con respecto al estado de resultados, en el capitulo IV punto A.3.a: “Los resultados ordinarios deben discriminarse de modo que sea posible distinguir: - El impuesto a las ganancias atribuible a los resultados ordinarios, cuando se haya optado por aplicar el método del impuesto diferido”. RT 9 (3) dispone con respecto al estado de resultados en el capitulo IV punto A.1.j: “Se expone la porción del impuesto a las ganancias correspondiente a los resultados ordinarios, cuando el ente ha optado por aplicar el método del impuesto diferido”. Y en el punto A.2. párrafo 2º: “En su caso, deben distinguirse la participación minorista y el impuesto a las ganancias que afectan a los resultados extraordinarios. Este ultimo siempre que el ente haya optado por aplicar el método del impuesto diferido”. RT 17 (4) el 8 de diciembre de 2000 fueron aprobadas las resoluciones técnicas Nros. 16,17,18 y 19 por la F.A.C.P.C.E., que establecen nuevas normas generales y particulares de valuación y exposición (hasta el momento solamente el Consejo Profesional de la Provincia de Buenos Aires ha adoptado las nueva normas). Estas nuevas resoluciones técnicas se enmarcan en el proyecto de armonización de las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina con las Normas Internacionales de Contabilidad (“NIC”) propuestas por el International Accounting Estándar Committee. De ser aprobadas por la Comisión Nacional de Valores y/o el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, las nuevas normas serán aplicables para las sociedades a partir del ejercicio que se inicia el 1º de enero de 2002. (2) Resolución Técnica 8: FACPCE, Normas Técnicas y Profesionales, Errepar (3) Resolución Técnica 9: FACPCE, Normas Técnicas y Profesionales, Errepar (4) Resolución Técnica 17: FACPCE, Normas Contables Profesionales: “ Desarrollo de cuestiones de aplicación General”, CECYT. Pagina75. 43 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La referida Resolución Técnica Nº 17 (4) hace referencia al Impuesto diferido en su punto 5.19.6.3.1 el que refiere lo siguiente “cuando existan diferencias temporarias entre, las mediciones contables de activos y pasivos, y sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas del impuesto sobre las ganancias, se reconocerán activos o pasivos por impuestos diferidos, excepto en la medida que tales diferencias tengan que ver con: un valor llave (que no es deducible impositivamente) o el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y a la fecha de la transacción, no afecta ni el resultado contable ni el impositivo. Las diferencias temporarias darán lugar al computo de pasivos, cuando su reversión futura aumente los impuestos determinados y de activos cuando lo disminuya, sin perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes”. En la RT 18 (5) también se hace referencia al tema, en el punto 6.5. “Efectos impositivos: una adquisición puede motivar a: 1) la incorporación de activos y pasivos cuyas mediciones contables difieran de sus bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se aplicasen las normas del impuesto sobre las ganancias, 2) el derecho a utilizar quebrantos impositivos acumulados a la adquirida. El ente debe reconocer , a la fecha de adquisición, los activos y pasivos por impuestos diferidos que resulten de las diferencias temporarias y quebrantos (derecho a utilizar quebrantos impositivos por la adquirida) y que satisfaga los criterios de reconocimiento establecidos en la RT.17 puntos 5.19.6.3 “Impuesto Diferido”. (4) Resolución Técnica 17: FACPCE, Normas Contables Profesionales: “ Desarrollo de cuestiones de aplicación General”, CECYT. Pagina75. (5) Resolución Técnica Nº 18: FACPCE, Normas Contables Profesionales: “Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular”, Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) Pagina 113. 44 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION En la RT 19 (6) hace referencia al impuesto diferido en su párrafo del punto 5.7 Nuevo Texto del segundo párrafo de la sección A.3 (Créditos) del capitulo III (Estado de Situación Patrimonial). Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Se informaran por separado (y como activo no corriente) los saldos activos netos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido por aplicación de la sección 5.19.6.3 (Impuestos Diferidos) RT 17. No puedo dejar de mencionar el DICTAMEN Nº7 (7) del Instituto Técnico de Contadores Públicos (1972) “Contabilización de impuestos, procedimiento aplicable para el impuesto sobre las utilidades”, mediante su dictado por intermedio de la Comisión de Principios, se avanzo sobre el tema de la contabilización de impuestos, aunque no sea una norma contable, la carencia de disposiciones precisas lo ha convertido en un modelo de referencia para desarrollar el tema. La misma hace mención en el sentido de que el sistema del Impuesto Diferido para contabilización del Impuesto a los Réditos “persigue una adecuada correlación de ingresos y gastos” y se fundamenta en la teoría contable. Según este dictamen, con relación al método del valor neto de impuestos, se considera que el aspecto impositivo de cada una de las transacciones que conforman el resultado de un período es un factor a considerar en la valuación del correspondiente activo o pasivo. De esta manera deberían reflejarse en los estados contables cada uno de los rubros patrimoniales y de resultados que pudieran estar vinculados a alguna diferencia de tiempo por un monto que seria neto de su efecto impositivo. En su anexo de la recomendación Nº 7: "Se recomienda: 1) La contabilización de los diversos impuestos deberá realizarse por el método del impuesto diferido, según el cual el cargo por impuesto a los resultados del ejercicio, se refiere (6) Resolución Técnica Nº 19: FACPCE, “Modificación a las Resoluciones Técnicas: 4, 5, 6, 8, 9, 11 y 14”, Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) Pagina 155. (7) Dictamen Nº 7: Instituto Técnico de Contadores Públicos. “contabilización de Impuestos. Procedimiento aplicable para el Impuesto sobre las utilidades”. 01/12/1972. 45 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION al efecto impositivo de las partidas que son reconocidas contablemente en el cuadro de resultados, con prescindencia del ejercicio en que tales partidas son gravadas o deducidas a los fines impositivos. 2) La aplicación del método del impuesto diferido en la contabilización del impuesto sobre las utilidades se ajustará a las siguientes normas: 2.1- El cargo a los resultados del ejercicio con la registración del consiguiente compromiso, expuesto neto de anticipos, resultará de aplicar la tasa del impuesto sobre el resultado contable antes del impuesto sobre las utilidades por el monto de las llamadas diferencias permanentes. Estas son las partidas ( gastos e ingresos) que, si bien participan en la determinación del resultado contable de un ejercicio, están excluidas del impuesto sobre las utilidades por expresa disposición legal, ya la inversa, aquellas que por idéntica causa inciden en el cálculo de la renta imponible pese a no tener reflejo en el cuadro de resultados. De esta manera se neutraliza el efecto impositivo de las diferencias temporarias que se producen entre el resultado contable y el resultado impositivo, es decir aquellas derivadas de operaciones que se reconocen contablemente en un ejercicio e impositivamente en otro; 2.2- el efecto impositivo neto de las diferencias temporarias deberá imputarse a una cuenta patrimonial de impuesto diferido. El saldo de la misma deberá presentarse en el balance general, bajo denominación apropiada, en el cubro cargo diferido o en el de provisiones, según sean deudor o acreedor; 2.3- al implantarse el método recomendado, deberá tenerse en cuenta el efecto impositivo de las diferencias temporarias pendientes de reversión a comienzos del ejercicio estableciendo el saldo de la cuenta de impuesto diferido como un ajuste de ejercicios anteriores; 2.4- de producirse un cambio en la tasa general del impuesto, el saldo de la cuenta de impuesto diferido deberá ser actualizado con imputación al ejercicio corriente, al tenerse conocimiento del cambio, de manera que refleje el efecto impositivo de las diferencias temporarias existentes calculado a la nueva tasa, 2.5- ante la existencia de un quebranto impositivo anterior y como regla general, la contabilización del beneficio (menor impuesto) derivado de la utilización de tal 46 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION quebranto deberá producirse en el o los ejercicios en que se concrete su absorción. La utilización del quebranto impositivo, a la tasa vigente, deberá exponerse como crédito a resultados de tipo extraordinario. Solamente cuando esté razonablemente asegurada la utilización del quebranto se podrá reconocer contablemente el beneficio derivado del mismo, sea en el ejercicio en que se produce el quebranto o en aquel posterior en que se llegue a la conclusión aludida. Para ello se efectuará un crédito a resultados con débito a una cuenta patrimonial de denominación apropiada. Los supuestos bajo de los cuales, de darse en forma concurrente, puede considerarse razonablemente asegurada tal utilización son los siguientes: que se trate de una empresa normalmente rentable, en adecuada medida; que el quebranto se haya originado en hechos aislados, identificados y no recurrentes, y que se esperen ganancias futuras suficientes para absorber el quebranto compensable dentro del período estipulado por la legislación; 2.6-con respecto a los efectos impositivos de las diferencias temporarias existentes al producirse un quebranto impositivo (o al implantarse el método existiendo un quebranto impositivo acumulado) cuyo beneficio potencial no se contabiliza, deberá analizarse cuidadosamente la situación para definir si se justifica o no mantenerlos en el saldo de la cuenta de impuesto diferido (o llevarlos al saldo de dicha cuenta si se trata del ejercicio de implantación del nuevo método); 2.7- con relación a las desgravaciones establecidas en la legislación, consistentes en la deducción total o parcial de los montos invertidos en la compra de ciertos bienes amortizables y no amortizables hasta tanto se emita un a Recomendación al respecto, tales deducciones en el cómputo impositivo deberán ser consideradas como diferencias permanentes." El FAS-109 (8) cambió la contabilidad del impuesto a la renta, pasando del método diferido, que era el requerido en la APB-11 (Contabilidad de impuestos a la renta), al método del activo-pasivo, al que suele hacerse referencia simplemente como el método del pasivo. (8) Guía de PCGA “Un análisis de todos los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que están en vigencia en los Estados Unidos” “ contabilización del Impuesto a la Renta” J.Williams, O.Holzman (Miller, 1997) Pagina 21.03. 47 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION El método diferido hacia hincapié sobre todo en la equiparación o imputación de ingresos y gastos. El gasto en impuestos a la renta se determinaba aplicando la tasa corriente del impuesto a la renta a las utilidades contables antes de impuestos. Cualquier diferencia entre el gasto resultante y el importe de los impuestos a la renta a pagar era un ajuste a los impuestos a la renta diferidos. El método se centraba en primer lugar en el estado de ganancias y pérdidas y la medición del gasto en impuestos a la renta determinaba los ajustes a efectuar en los elementos del balance general. El método del activo / pasivo centra la atención en la valorización de los activos y pasivos impositivos corrientes y diferidos”. Antecedentes El FAS-109 reemplaza al FAS-96 (Contabilización del Impuesto a la Renta) y al APB11 (Contabilización del Impuesto a la Renta) y cambia el método del diferido requerido por APB-11 al método del activo/pasivo, conocido como método del pasivo. Método del diferido Este método da énfasis al principio contable de imputación de gastos a ingresos. Bajo ese método, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia entre el gasto así calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de IMPUESTO DIFERIDO (no representa un activo o pasivo en sentido usual sino es un saldo suspendido en el balance general hasta que se produzca la reversión de la diferencia temporal causante de la disparidad mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar). 48 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Este método tiene el estado de resultados como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio. Método del activo/pasivo Este otro método da énfasis a la valuación de activos y pasivos por impuesto diferido, se los clasifique como corrientes o no. El gasto de impuesto a la renta para el ejercicio determinado es igual al impuesto a pagar o a recuperarse por reembolso, más o menos el cambio en el total de los activos o pasivos por impuesto diferido. Los objetivos de la contabilización del impuesto a la renta se establecen en términos de elementos del Balance General (FAS-109, Párrafo 6): - Reconocer el importe del impuesto a la renta a pagarse o a recobrarse como resultado del ejercicio corriente. - Reconocer activos o pasivos por impuesto diferido correspondientes a las consecuencias impositivas futuras de hechos ya reconocidos en los estados financieros o en sus notas. Es obvio que FAS-109 da énfasis al balance general y no al estado de resultados, hay cuatro principios fundamentales para la comprensión de este método y a los procedimientos que para su aplicación se incluyen en este FAS, cada uno concierne a los elementos del Balance relacionados con el impuesto a la renta: 1) Se reconoce un pasivo o activo por impuestos con un importe igual a los impuestos que se tienen que pagar o que serán recobrados por reembolsos. 2) Se reconoce un pasivo o activo por impuesto diferido con un importe igual al estimado de los efectos futuros de las diferencias temporales y de las partidas trasladables al futuro. 3) Estos pasivos y activos, corrientes o diferidos se miden basándose en las disposiciones de las leyes tributarias ya aprobadas. 49 IMPUESTO DIFERIDO 4) SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION El saldo de activos por impuesto diferido se reduce mediante la estimación de realización en duda cuando la evidencia disponible indica que se necesita este ajuste. Diferencias Temporales Pueden existir dos tipos de diferencias entre la utilidad contable antes del impuesto a la renta (estado de resultados) y la utilidad imponible (liquidación del impuesto) (FAS-109, párrafo 11): – las que se revierten en uno o más períodos futuros, o diferencias temporales. – las que nunca se revierten, o diferencias permanentes. Las diferencias temporales son causadas por transacciones que afectan en períodos distintos a la contabilidad financiera y a la contabilidad para propósitos impositivos. Por ejemplo: el uso de la depreciación acelerada para la liquidación de impuestos y de la depreciación en línea recta para la contabilidad financiera crea una diferencia en el tiempo puesto que, para un mismo período, la utilidad contable es diferente a la utilidad imponible. FAS-109 incorpora el concepto de diferencias temporales. Los activos o pasivos por impuestos diferidos que resultan de estas diferencias están basados en la suposición de que los activos y pasivos en el balance general de una empresa eventualmente se realizaran o se liquidaran por un importe igual a su valor de libros. FAS-109 identifica las siguientes categorías principales de diferencias temporales (FAS-109, párrafo 11): 1) Ingresos o ganancias incluidos en la utilidad imponible con posterioridad a su inclusión en la utilidad contable; 2) Gastos o pérdidas deducidos para la utilidad imponible con posterioridad a su deducción de la utilidad contable; 50 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Otros tipos de transacciones que dan diferencias temporales menos comunes que las anteriores son: 1) El crédito impositivo por inversiones, contabilizado por el método del diferido. 2) Las combinaciones de negocios contabilizadas por el método de la compra. Diferencias Temporales Imponibles y Deducibles Al aplicar el método del activo-pasivo de FAS-109 se necesita distinguir entre las diferencias temporales imponibles y las deducibles. La diferencia temporal imponible al revertirse en el futuro causara un aumento en el pago de impuesto a la renta, mientras que la diferencia temporal deducible resultara en una reducción del impuesto a pagar cuando se revierta (FAS-109, párrafo 13). Las diferencias temporales imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido y las diferencias temporales deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido. La diferencia importante que existe entre las diferencias temporales imponibles y deducibles se ilustra en el siguiente cuadro: 51 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Ejemplos de Diferencias Temporales Imponibles y Deducibles Naturaleza de la diferencia temporal Explicación Impuesto Diferido Diferencias Temporales Imponibles Activos Depreciables Ejemplo de depreciación acelerada para impuestos y en línea recta para la contabilidad causa que la base impositiva de los activos sea menor que la base contable Pasivo a pagarse a medida que la deducción por depreciacion menor que el gasto de depreciación en línea recta Partidas a cobrar por ventas a plazo La transacción de venta se Pasivo, a pagarse a medida registra en libros al ocurrir que la venta se va reconociendo pero par impuestos se difiere para el impuesto a la renta hasta su cobranza, causando que la base contable de la partida a cobrar difiera de la base imponible Diferencias Temporales Deducibles Pasivo por garantía Gasto reconocido sobre la base de acumulado para la contabilidad y al pagarse (base del efectivo) para el impuesto, resultando en un pasivo para la contabilidad financiera que no existe para la contabilidad impositiva Activo, a recuperarse cuando se reconozca la deducción para impuestos Cuentas a cobrar/ acumulación para cuentas deudoras Gasto reconocido sobre la base Activo, a recuperarse cuando de acumulado para la contabilidad las cuentas incobrables pero diferido para el impuesto se deduzcan en la liquidación a la renta del impuesto La definición dada en FAS-109 a las diferencias temporarias incluye algunas partidas que no aparecen en los estados financieros. Por ejemplo: a medida que se van incurriendo, una empresa puede contabilizar como gastos los costos de organización pero no los deduce 52 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION para el impuesto a la renta hasta un ejercicio subsecuente cuando los paga. Aunque aquí existe una diferencia temporal, en el balance general no se incluye una partida que le corresponda (FAS-109, párrafo 15). Se necesita el buen juicio profesional para identificar correctamente a las diferencias temporarias. Hay elementos que a veces dan lugar a diferencias temporarias pero no lo son, por ejemplo: el excedente del valor de rescate de una póliza de seguros sobre el importe por ella pagado es una diferencia temporal y da lugar a impuestos diferidos cuando se tiene la intención de eventualmente redimir la póliza, pero no es una diferencia temporal ni resulta en impuestos diferidos si se espera recuperar el activo a través del fallecimiento del asegurado (FAS-109, párrafo 14). Aplicación de FAS-109 (Párrafo 4) El impuesto a la renta doméstico (ya sea nacional, estatal, local) y el extranjero. A partir de ejercicios iniciados con posterioridad al 15.12.1992. Fomento para su aplicación anticipada. Las operaciones de las empresas, domésticas o extranjeras, que se consolidan, o combinan, o se contabilizan mediante el método de la participación. Las empresas extranjeras que preparan estados financieros en concordancia con los PCGA de Estados Unidos de Norteamérica. El FAS-109 deja sin cubrir tres importantes asuntos (párrafo 5) concernientes a los estados financieros: - La contabilización del crédito por inversiones. - La contabilización del impuesto a la renta de períodos intermedios. - El descuento de los impuestos diferidos. 53 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Aplicaciones Especiales de FAS-109 Cambio de Clasificación Impositiva La clasificación de una empresa para el pago del impuesto a la renta puede cambiar de gravable a no gravable, o viceversa. En la fecha en que la empresa se vuelve gravable se reconoce un pasivo o un activo por impuestos diferidos correspondientes a las diferencias temporales del momento. Cuando la empresa vuelve exenta de impuestos se elimina el activo o pasivo por Impuesto diferido. (FAS-109, párrafo 28). Empresas reguladas Estas empresas tienen que cumplir con los requisitos de FAS-109 (párrafo 29): 1) Prohíbe el método conocido como neto-de-impuestos para la contabilidad y presentación de informes. 2) Requiere el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido por beneficios impositivos traspasados directamente a clientes cuando se originan diferencias temporales y por el componente de la acumulación de fondos usados durante la construcción que es una participación de los accionistas (capital contable). 3) Requiere el ajuste de un actio o pasivo por impuesto diferido debido la aprobación de un cambio en las leyes impositivas o en las tasas de impuestos. Tasas aplicables Los saldos de las cuentas de impuestos diferidos, dentro de la deuda o del pasivo, surgen de aplicar a las diferencias temporarias la tasa del impuesto. En las normas de Estados Unidos (FAS 109) sigue un criterio más estricto al hacer alusión a las tasas promulgadas a la fecha de balance, en tanto la NIC 12 del IASC se refiere a la alícuota aprobada o sustancialmente aprobada a dicha fecha. En nuestro país, el tema resulta sencillo cuando existe una única tasa fija para la tercera categoría. 54 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “CUADRO” ARGENTINA RESOLUCIONES TECNICAS Para determinar el resultado contable mas razonable, se podrá registrar por: RT 10 Método del Diferido El efecto de las diferencias temporarias (entre resultado contable e impositivo) RT 8y9 Se refieren ESTADOS UNIDOS DICTAMEN Nº 7 El efecto impositivo neto de las diferencias temporarias APB 11 / SFAS 109 APB 11 Cuenta “impuesto diferido”. Las diferencias entre gasto de impuesto a la renta y el impuesto a pagar Cuenta “impuesto diferido” Saldo en el Balance General en rubro cargos diferidos o provisiones (según saldo deudor o acreedor) Saldo en el Balance general hasta la reversión de la diferencia temporal SFAS 109 Segregación del impuesto correspondiente a actividades ordinarias y extraordinarias cuando se use el método diferido. Método diferido: imputación de ingresos y gastos Método Activo/Pasivo Valoración de activos/pasivos impositivos corrientes y diferidos 55 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “ESQUEMA DEL METODO DEL IMPUESTO DIFERIDO” RESULTADO CONTABLE +/- DIFERENCIAS PERMANENTES RESULTADO CONTABLE AJUSTADO X ALICUOTA VIGENTE IMPUESTO A LAS GANANCIAS +/- DIFERENCIAS TEMPORARIAS X ALICUOTA VIGENTE IMPUESTO DIFERIDO (ACTIVO/PASIVO) RESULTADO IMPOSITIVO X ALICUOTA VIGENTE IMPUESTO A PAGAR (PASIVO) 56 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 3.2.Normas Internacionales de Contabilidad (NIC N°12) Además de las normas de Estados Unidos, existen las NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC), la NIC 12 se hace referencia al tema donde se establece que debe reconocerse el efecto impositivo de las diferencias temporarias a través del método del diferimiento o del pasivo, debiendo informarse por cual se ha optado, los saldos de dichas cuentas deben presentarse fuera de las cuentas de Patrimonio Neto. En su párrafo 11 manifiesta que “...existe un amplio consenso para considerar a los impuestos como gastos” aunque los criterios aún no se han unificado. Los defensores del método del impuesto a pagar (no diferimiento) enrolados en la posición del impuesto como gasto, consideran que los efectos impositivos de las diferencias temporarias son gastos del periodo en que entran a formar parte del resultado impositivo. Lo cual no congenia con el criterio de lo devengado, que considera que los gastos e ingresos que competen a un ejercicio son los que se generan en el mismo con independencia del pago o cobro, respectivo. En su párrafo 12 de esta NIC “... “Los métodos del efecto impositivo son de uso corriente en muchos países para la contabilización de los impuestos sobre beneficios, bien en la forma del método de capitalización, bien en la del método de la deuda”. Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la NIC 12, Contabilización, del Impuesto sobre las Ganancias (la NIC 12 original). La NIC 12 (revisada tendrá vigencia para los períodos contables que comiencen en o después, del 1 de enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la NIC(12) (original) son los siguientes. La NIC 12 original exigía a las empresas que contabilizasen, los impuestos diferidos utilizando el método del diferimiento o el del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en el estado de resultados. La NIC 12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, al que se conoce con el nombre de método del pasivo basado en el balance de situación general. 57 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION El método del pasivo que se basa en el estado de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y gastos, mientras que el basado en el balance de situación general contempla también las diferencias temporarias surgidas de los activos así como de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en el estado de resultados diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un período y revierten en otro u otros posteriores. Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo, y su valor en libros dentro del balance de situación general. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para efectos fiscales. Todas las diferencias temporales, son también diferencias temporarias. Las diferencia temporarias también se generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aún y cuando la NIC 12 original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales: (a) subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus Ganancias a la controladora o inversionista; (b) activos que se revalúen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; (c) el costo de una combinación de negocios, que es calificada como una adquisición; y por tanto se distribuye entre los activos y pasivos identificables adquiridos, tomando como referencia los valores razonables de estos, sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales. Además, existen algunas diferencias temporarias en este nuevo método que no eran diferencias temporales en el antiguo, por ejemplo las que aparecen cuando: (a) los activos y pasivos no monetarios de un establecimiento extranjero, que es parte integrante de las operaciones de la empresa, se convierten a tasas de cambio históricos: (b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo la NIC 29, Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, o (c) el valor en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial. de su base fiscal correspondiente. 58 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La NIC 12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos, cuando tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un período de tiempo considerable. La NIC 12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones abajo discutidas. La NIC 12 original exigía que: (a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese una expectativa razonable de realización, y (b) los activos por impuestos diferidos, surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales sólo cuando hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes para poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas. La NIC 12 original permitía, pero no obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas, hasta el período de su realización efectiva. La NIC 12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro, para realizar el activo por impuestos diferidos cuando una empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos cuyos valores en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original. Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la NIC 12 original, no producían ni activos por impuestos anticipados ni pasivos por impuestos diferidos. 59 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La NIC 12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las subsidiarias o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones: (a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria, y (b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible. Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos, la NIC 12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias correspondientes. La NIC 12 original no se refiere explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que siguen a una combinación de negocios. Tales ajustes dan lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la empresa reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe de la plusvalía o minusvalía comprada de la combinación. No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos de la propia plusvalía comprada (si la amortización de la misma no es deducible a efectos fiscales), así como de la minusvalía comprada que se trate contablemente como un ingreso diferido. En el caso de una revaluación de activos, la NIC 12 original permite, pero no exige, que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revaluaciones de activos. Las consecuencias fiscales de la recuperación del valor en libros de ciertos activos o pasivos, pueden depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por 60 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION ejemplo: en ciertos países, las ganancias del capital no tributan con las mismas tasas que las demás ganancias fiscales, y .en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación. La NIC 12 original no suministraba guía alguna sobre la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos en tales casos. La NIC 12 (revisada), por el contrario, exige que la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera recuperar o pagar el valor en libros de sus activos y pasivos, respectivamente . La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos debían descontarse, para contabilizarlas por su valor ente. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de tales activos y pasivos por impuestos diferidos. Una modificación de la NIC 22 Combinaciones de Negocios que se publica junto con la NIC 12 (revisada), prohíbe el descuento de los activos y pasivos por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios. Anteriormente la citada NIC 22 no prohibía ni exigía el descuento de los activos pasivos por impuestos diferidos que se derivaran de una combinación de negocios. La NIC 12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas corrientes o como partidas no corrientes. La NIC 12 (revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros, proceder a clasificar como activos o pasivos corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos. La NIC 12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente, impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La NlC 12 (revisada) establece condiciones más restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos financieros, en la NlC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar. 61 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La NIC 12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación entre el gasto por impuestos y la ganancia contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente considerando las tasas impositivas vigentes en el país de la empresa correspondiente. La NIC 12 (revisada) exige que esta explicación tome una de las dos siguientes formas. o bien ambas: (i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, o (ii) una conciliación numérica de los importes representativos de la tasa impositiva media efectiva y la tasa impositiva existente. La NIC 12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con las del período anterior . Entre las nuevas informaciones a revelar, según la NIC 12 (revisada), se encuentran: 1- con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por compensar y, los créditos fiscales no utilizados: 1.1- el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido, y 1.2- el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en el estado de resultados, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance de situación general; 2- con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a: 2.1- la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación, y 2.2- las ganancias o pérdidas de operación de la actividad discontinuada, y 3- el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimiento de los mismos, cuando: 3.1- la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por 62 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales, y 3.2-la empresa ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos. Hablando más en concreto sobre el alcance de la NIC 12 (revisada), el objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de: 1- la recuperación (liquidación) en el futuro del valor en libros de los activos ( pasivos) que se han reconocido en el balance de la empresa; y 2- las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente norma exige que la empresa reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas. Esta Norma exige que las empresas contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. También aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados financieros. 63 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes: El impuesto corriente, correspondiente al período presente ya los anteriores, debe ser reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al período presente ya los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en períodos anteriores, debe ser reconocido como un activo. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en períodos anteriores, la empresa reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo período en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos: Diferencias temporarias imponibles: Se debe reconocer un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: 1- una plusvalía comprada cuya amortización no sea fiscalmente deducible, o bien por 2- el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: 2.1- no es una combinación de negocios, y además 2.2- en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia bruta contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participación. 64 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Diferencias temporarias deducibles: Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, por causa de todas y cada una de las diferencias temporarias deducibles, en la media en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar las deducciones por diferencias temporarias, salvo que el activo por impuesto diferidos aparezca por causa de: 1- una minusvalía comprada que reciba el tratamiento de ingreso diferido, o bien; 2- el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo exigible en una transacción que: 2.1-no sea una combinación de negocios, y que 2.2- en el momento de realizarla, no haya afectado ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal. No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos. Pérdidas y créditos fiscales no utilizados: Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de períodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancia fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la empresa considerará los siguientes criterios: 1- si la empresa tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire; 65 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 2- si es probable que la empresa tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados; 3- si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se repitan. Citaré algunos párrafos de la NlC 12. que nos darán la posición del pronunciamiento: “40. La cuota impositiva del periodo ha de ser incluida en la determinación del beneficio neto de la empresa". "42. La cuota impositiva para el periodo debe determinarse teniendo en cuenta los efectos impositivos, usando el método de capitalización o el de la deuda. Se use uno u otro, este hecho ha de ser puesto de manifiesto. " "43. El método de contabilización de las diferencias temporales ha de aplicarse a todas las que de esta clase se presenten. Sin embargo, la cuota impositiva del período puede excluir los efectos de ciertas diferencias temporales, cuando exista razonable evidencia de que no revertirán a la empresa en un período de tiempo considerable ( al menos tres años)..” "44. Las diferencias temporales que produzcan cargos o saldos deudores en las cuentas de impuestos diferidos, no deben reflejarse, a menos que exista una razonable expectativa de realización. “ Los siguientes se refieren al tratamiento del efecto del quebranto impositivo: “47. El ahorro potencial relacionado con pérdidas fiscales que pueden ser compensadas con beneficios de futuros períodos, no debe incluirse en el beneficio neto hasta el período en que se realiza, exceptuando los casos contemplados en los párrafos 48 y 49.” “48. El ahorro potencial, inducido por la existencia de pérdidas compensables, puede incluirse en la determinación del resultado neto del período en que aquellas se producen, siempre que exista seguridad, fuera de toda duda razonable, de que los beneficios de los períodos siguientes serán suficientes como para permitir la compensación que genera los mencionados ahorros.” 66 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “49. Si no se cumple el criterio establecido en el párrafo 48, el ahorro inducido por las pérdidas puede incluirse en la determinación del beneficio neto del período de la pérdida, en la medida en que existan abonos netos en las cuentas de impuestos diferidos, que puedan revertir o revertirán en el período de tiempo en que las pérdidas sean compensables con beneficios de ejercicios futuros.”(1) 1- International Accounting Standards Comité, “Norma Internacional de Contabilidad N°12” (1996). 67 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION UNIDAD Nº 4 “EJEMPLO DE EMPRESA QUE APLICA EL DIFERIMIENTO DE IMPUESTO EN LA ARGENTINA” La empresa que tomo como referencia es TELECOM ARGENTINA STETFRANCE TELECOM S.A. (1) luego del cierre de su último ejercicio al 30/septiembre/2000 cambió los CRITERIOS DE VALUACION Y AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES (“AREA”) los que aplicó en el balance trimestral presentado ante la Bolsa de Comercio de Buenos Aires al 31/diciembre/2000. He elegido este período ya que es cuando se cambio el criterio y a parte a la fecha aún no tiene el cierre anual. Los estados contables de TELECOM ARGENTINA S.A. han sido confeccionado de conformidad con las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina, establecidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (“FACPCE”), considerando las normas de la Comisión Nacional de Valores (“CNV”). La empresa se encuentra estudiando el impacto que las nuevas Resoluciones Técnicas (16, 17, 18 y 19 aprobadas el 08 de diciembre de 2000 por la “FACPCE”, que establecen nuevas normas generales y particulares de valuación y exposición) tendrán sobre la situación patrimonial y los resultados de sus operaciones. Sin embargo, ellos aclaran en sus estados contables al 31/diciembre/2000 que un análisis preliminar permite estimar que el mismo no será significativo. (1) Empresa que se constituyo como consecuencia de la privatización de la Empresa Nacional de Telecomunicaciones (ENTEL) que tenia a cargo la prestación del servicio publico de telecomunicaciones en la Argentina. Inicia sus operaciones en noviembre de 1990, obtuvo la licencia para operar en la denominada Zona Norte. Prestó servicio con un régimen de exclusividad por un período de siete años. Notas a los Estados Contables – Balance al 31/12/2000 – Página 7. 68 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La dirección de la empresa (2) ha decidido modificar en el ejercicio irregular de tres meses (01/octubre/2000 al 31/diciembre/2000) algunos criterios de valuación a fin de cumplimentar simultáneamente con diferentes objetivos como: alinear las políticas contables de la empresa con la de los socios controlantes, facilitando así los procesos de consolidación de estados contables de los mismos. adoptar criterios consistentes con las NIC mediante la aplicación anticipada de algunos criterios que serán obligatorios en la Argentina a partir de la entrada en vigencia de las nuevas normas contables profesionales. seleccionar, dentro de las normas contables de Argentina, aquellos criterios de valuación alternativos cuya aplicación permitan a la empresa generar mediciones de resultados y patrimonio neto que se aproximen significativamente a los que surgirían de aplicar los principios contables de los Estados Unidos (“U.S.GAAP”). adoptar criterios generalmente aceptados y empleados en mercados maduros de telecomunicaciones como los de los Estados Unidos y Europa. Uno de los cambios de criterio que adoptó la empresa y sus controladas, con relación Impuesto a las Ganancias: adopción del método de lo diferido. Hasta el 30/septiembre/2000, la sociedad y sus controladas contabilizaban el impuesto a las ganancias basado en la estimación del impuesto a pagar del ejercicio corriente sin considerar las diferencias temporarias entre el valor contable e impositivo de los activos y pasivos. A partir del 1º de octubre de 2000, se adopto el criterio del impuesto diferido para la registraron del impuesto a las ganancias, de acuerdo a lo previsto en la Resolución Técnica Nº 10 (segunda parte B.3.18) El método del impuesto diferido consiste en adicionar al monto estimado a pagar por impuesto a las ganancias el efecto de las diferencias temporarias que surgen de comparar la valuación contable e impositiva de los activos y pasivos de la empresa, considerando que la (2) Telecom Argentina: “Bases de Presentación de los Estados Contables y Criterios de Valuación”. Balance al 31/12/2000. Página 11. 69 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION tasa impositiva vigente del impuesto a las ganancias a la fecha de la medición contable. Cabe mencionar que este criterio es el único aceptado por las NIC y las U.S.GAAP. La composición del impuesto a las ganancias incluido en el estado de resultados es el siguiente (3): 31 de Diciembre 2000 1999 1998 Impuesto estimado a pagar (34) (30) (45) Impuesto Diferido 13 --- (8) (21) (30) (53) Total Impuesto a las Ganancias La provisión por impuesto diferido al cierre de cada ejercicio/período ha sido determinado en base a las diferencias temporarias generadas en determinados rubros que posean distinto tratamiento contable e impositivo. El activo por impuesto diferido se genera principalmente por las diferencias temporarias resultantes de aquellas provisiones que no son deducibles para fines impositivos y por los quebrantos impositivos. El pasivo por impuesto diferido se genera principalmente por las diferencias temporarias entre la valuación contable y el valor impositivo de los bienes de uso y activos intangibles, fundamentalmente por los distintos criterios de amortización y el tratamiento dado a los intereses activados en esos rubros. Para contabilizar dichas diferencias se utiliza el método del pasivo previsto en las normas contables de Estados Unidos por el SFAS 109, que establece la determinación de activos o pasivos impositivos diferidos netos, corrientes o no corrientes según el momento de reversión de las diferencias temporarias, con cargo al rubro de Impuesto a las ganancias del Estado de Resultados. Las pautas establecidas por el SFAS 109 son consistentes con lo establecido en la Resolución Técnica Nº 10 de la FACPCE (2da. Parte B.3.18) y la NIC 12. (3) Telecom Argentina: “Nota 9: Impuesto a las Ganancias: aplicación del método de lo diferido” Impuesto a las Ganancias. Balance al 31/12/2000. Página 30 . 70 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION El siguiente cuadro detalla las diferencias temporarias a los efectos de la determinación del Impuesto Diferido: 31 de diciembre 2000 Activo y (pasivos) impositivos diferidos corrientes Previsión para deudores incobrables Leasing Financieros Previsiones para contingencias Bienes de Uso Activos intangibles Intereses activados en bienes de uso e intangibles, neto de amortizaciones Otros Total Activo impositivo diferido neto corriente 33 11 2 (11) (6) (8) 3 24 Activo y (pasivos) impositivos diferidos no corrientes Leasing Financieros 9 Previsiones para contingencias 16 Gratificaciones por jubilación 3 Bienes de Uso (152) Activos intangibles (23) Intereses activados en bs. de uso e intangibles, neto de amortizaciones (75) Otros 10 Total pasivo impositivo diferido neto no corriente (212) Total Pasivo impositivo diferido neto (188) Otro 1999 25 12 6 (11) (7) (8) 3 20 17 16 4 (148) (26) (68) 11 (194) (174) de los cambios de criterios es, los Gastos preoperativos: imputación a resultados en el momento en el período en que se incurren . Hasta el 30/septiembre/2000 las sociedades controladas que incurrieron en gastos preoperativos diferían estos costos y las depreciaban en 60 meses desde el momento en que la sociedad comenzaba a generar ingresos. Dado que las normas contables de la Argentina aceptan los criterios alterativos a cargar a resultados o diferir contra ingresos futuros los gastos preoperativos, Telecom ha considerado preferible adoptar, desde el 01/octubre/2000, el criterio de cargar directamente a resultados este tipo de costos en el periodo en que se incurren. Cabe destacar que este tratamiento es el único aceptado por las NICs y los U.S.GAAP. El tercer y último de los cambios de criterios, corresponde a los costos de adquisición de clientes: imputación a resultados en el período en que se incurren. 71 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Estos costos corresponden a comisiones de agentes comerciales exclusivos por la incorporación de nuevos clientes y perdidas por venta de terminales en el negocio celular, consistente con la estrategia comercial del grupo. Dado que las normas en la Argentina aceptan los criterios alternativos de cargar a resultados o diferir contra ingresos futuros este tipo de costos, hasta el 30/septiembre/2000, Personal y Núcleo diferían los costos de adquisición de clientes y amortizaban en 12 meses desde el momento de su incorporación. Durante el ejercicio irregular de tres meses finalizado el 31/diciembre/2000 la empresa ha completado un estudio comparativo de los criterios contables empleados para el tratamiento de este tipo de costos en otros mercados maduros y altamente competitivos (particularmente Europa y Estados Unidos). Asimismo, la dirección de la empresa prevé que la competencia en el mercado celular argentino continuara incrementándose. En virtud de ello, será mas fácil y frecuente que los clientes cambien de operador celular. Como consecuencia de estos cambios en el mercado y de las practicas en los mercados más maduros, la dirección de la empresa ha considerado preferible adoptar, desde el 01/octubre/2000, el criterio de cargar a resultados en el periodo en que se incurren los costos de adquisición de clientes celulares. La adopción de estos tres cambios de criterios de valuación ha provocado al 31/diciembre/2000 un A.R.E.A. por 267 (pérdida), habiéndose ajustado retroactivamente las cifras de periodos anteriores que se presentan con fines comparativos, según el siguiente detalle: 72 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Efecto de los cambios de criterios sobre los resultados no asignados al inicio del ejercicio irregular y de los períodos de tres meses finalizados el 31.12.00 31.12.99 31.12.98 Nuevo Criterio a) Impuesto Diferido La Sociedad Sociedades Controladas b) Gastos preoperativos Sociedades Controladas Sociedades vinculadas Particip. de terceros en Sociedades controladas c) Gastos de adquisición de clientes Sociedades Controladas Particip. de terceros en Sociedades controladas Total AREA (201) (9) (210) (177) 7 (170) (129) 22 (107) (5) (1) 1 (5) (9) 1 (8) (15) 2 (13) (53) 1 (52) (267) (31) 1 (30) (208) (47) (47) (167) Como consecuencia de estos cambios de criterios de valuación, la utilidad neta del ejercicio irregular de tres meses finalizado el 31/Diciembre/2000 se incremento en aproximadamente 12. El efecto de cada cambio de criterio y los rubro del estado de resultados involucrados son los siguientes: Cambio de Criterio Rubros del Estado de Resultados (perdida) ganancia Impuesto Diferido de la Sociedad Impuesto a las Ganancias Impuesto Diferido Soc.Controladas Resultados de Inversiones Permanentes Gastos Preoperativos Resultados de Inversiones Permanentes 1 Costos de adquisición de clientes Resultados de Inversiones Permanentes (7) Incremento de resultado por cambio de criterios 13 (a) 5 12 (a) Incluye diferencias temporarias por 11 generadas por el ajuste del saldo de Impuesto a las Ganancias determinado para la DDJJ al 30/septiembre/2000. Las empresas que NO aplican el METODO DEL IMPUESTO DIFERIDO que cotizan en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires, corresponde a la mayoría de las empresas (a modo de ejemplo) puedo detallar las siguientes: 73 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION - 07/06/1999 Página 11. Sociedad: EMPRESA DISTRIBUIDORA Y COMERCIALIZADORA NORTE S.A. (EDENOR S.A.) Nota 3.j) “La Sociedad determina el cargo contable por el impuesto a las ganancias aplicando la tasa vigente...sin considerar el efecto de las diferencias temporarias entre el resultado contable y el impositivo”. - 02/08/1999 Página 115. Sociedad : DISTRIBUIDORA DE GAS DEL CENTRO S.A. Nota 4.g) “La sociedad determina el impuesto a las ganancias aplicando la tasa vigente ... sobre la utilidad impositiva del ejercicio, sin considerar el efecto de las diferencias temporarias entre el resultado contable y el impositivo”. “CONCLUSION”: La aplicación del método diferido requiere un análisis muy detallado de las diferencias temporarias entre las normas contables e impositivas a través de un seguimiento de la forma en que se van produciendo estas diferencias en los diversos períodos. Dados los continuos cambios existentes en las normas impositivas este método nos obliga a analizar si estos cambios implican diferencias temporarias o permanentes con respecto a las normas contables, por lo que podríamos estar realizando continuos ajustes a las registraciones realizadas. Puedo señalar además que el método del Impuesto diferido resulta consistente con el criterio de devengado que rige a la información contable. En cuanto a su aplicación el método de la deuda resulta más consistente con una razonable exposición de la situación patrimonial. La doctrina se inclina por la apropiación diferida dentro de ella por el diferimiento total y el método del pasivo. Las actuales normas impositivas tienen como principal, recaudar más a favor del Fisco, y en el menor tiempo posible, muchas veces adelantado el pago del tributo por los contribuyentes, respecto de ciertos hechos económicos, lo que hace que difieran notablemente de las normas contables. 74 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION La diferencia entre el resultado contable y el impositivo es lo que da origen al Impuesto Diferido, con lo cual desde mi punto de vista, habría que tratar de redactar las normas de tal forma, que sean compatibles una con la otra. Con respecto a las diferencias transitorias, las mismas no generarán mayores inconvenientes ya se revierten con el transcurso del tiempo. Los distintos métodos de amortización o el cómputo de determinada previsión, son hechos que en ejercicios posteriores se revierten asiento que las diferencias desaparezcan. Pero con respecto a las diferencias permanentes, como por ejemplo la desgravación de determinada actividad, o la exención de cierto bien o profesión, hacen que las diferencias surgidas se mantengan intactas con el correr del tiempo, lo que produce un defasaje entre el impuesto contable y el impositivo que no se revertirá. También hay que analizar que dichas determinaciones por parte del Fisco pueden ocurrir, para incentivar una actividad o una zona geográfica, por lo cual el beneficio quizás sea mayor con respecto al sacrificio hecho por el mismo al renunciar a los ingresos que obtendría. Considero que, plantear una solución al tema, hoy en día es muy difícil, ya que en mi opinión, habría que modificar las normas impositivas, para que no existan tales diferencias, refiriéndome siempre a las diferencias permanentes, que son las que generan inconvenientes. El problema es que en la situación que se encuentra el país, establecer una reforma impositiva respecto de este tema a favor del contribuyente perjudicaría la recaudación del Fisco, y en definitiva nos perjudicaría a todos. Por último, quería expresar que las normas contables establecen las formas en que hay que exponer las distintas circunstancias por las que puede pasar una sociedad con el transcurso del tiempo, por lo que sería óptimo que sean las normas impositivas las que tengan que adaptarse a las mismas, ya que se van dictando y modificando a medida que surgen las necesidades del Estado, con lo cual van cambiando constantemente. Este es un tema muy interesante, el cual no esta estudiado en profundidad por distintos profesionales. Las normas contables que lo tratan lo hacen en forma general, lo que hace que el tratamiento que se le de sea a elección de cada uno, así como el método para contabilizar el mismo. 75 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “BIBLIOGRAFIA”: Dr.Jan R.Williams (Universidad de Tennesse), Dr. Oscar J.Holzmann (Universidad de Miami-Traductor). Asesores de Terminología Contable: Dr.Mario Biondi (Universidad de Buenos Aires), Cdr.Jorge Barajas (Universidad Autónoma de México). Guía de P.C.G.A.: “Un análisis de todos los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que están en vigencia en los Estados Unidos. (Miller, 1996/1997). (Fichaje Nº 2). Rodríguez de Ramírez, María del Carmen “Contabilización del Impuesto a las Ganancias”Revista Desarrollo y Gestión (Junio 2000/Nº9- Página 788-814). (Fichaje Nº1) Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT). “Resoluciones Técnicas Nº 16, 17, 18 y 19”. Resolución Técnica Nº 10. Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas (FAGCE), Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) - 1972. “Dictamen Nº 7” Contabilización de impuestos. Procedimiento aplicable para el impuesto sobre las utilidades. Farinola, Serafina y Larocca, Norberto G. “El método del Impuesto Diferido frente al Impuesto a las Ganancias”. Publicación “Contabilidad y Auditoria” (Año 6, Número 11, Junio 2000). (Facultad de Ciencias Económicas Universidad de Buenos Aires, Instituto de Investigaciones Contables “Profesor Juan Alberto Arévalo”. Trabajo presentado en las vigésimas Jornadas Universitarias de Contabilidad, Rosario, Noviembre 1999). Rodríguez de Ramírez, María del Carmen “Apropiación Corriente o Diferida de la carga de Impuestos”. Decimoquinta Jornadas Universitarias de Contabilidad (Facultad de Ciencias Económicas de Cuyo, Mendoza 1994) 76 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION Pasqualino, Roberto y Sánchez, Pedro contables”. “El impuesto diferido y sus aplicaciones Decimoquintas Jornadas Universitarias de Contabilidad, (Facultad de Ciencias Económicas de Cuyo, Mendoza 1994). Balance de TELECOM ARGENTINA STET-FRANCE TELECOM S.A. al 31/12/2000. Reston, Esteban Carlos “El método del Impuesto diferido y su incidencia en las modificaciones de ejercicios anteriores en el estado de variación del capital corriente”. Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas (San Miguel de Tucumán, 1996). Zgaib, Alfredo O. “El impuesto a la ganancia mínima presunta en la órbita del impuesto diferido-impacto sobre el análisis económico - financiero” Universidad Nacional de Comahue, (Neuquén). INDICE: UNIDAD Nº 1: “Definición de Impuesto Diferido”. Introducción. Normas contables versus normas impositivas. Resultado contable y resultado impositivo. Diferencias permanentes o definitivas. Diferencias temporarias o de tiempo. Distribución de utilidades versus gasto. Apropiación corriente: no diferimiento, versus apropiación diferida: parcial o total. Métodos: de la deuda o del pasivo, del diferido o de capitalización y del valor neto de impuesto. Seguimiento. Contabilización. Tratamiento de las diferencias y su consideración en el Estado de Situación Patrimonial. Cuadro. UNIDAD Nº 2 : “Los quebrantos impositivos”. Origen de los quebrantos. Compensación en forma retroactiva. Compensación de quebrantos hacia el futuro. Registración. 77 IMPUESTO DIFERIDO UNIDAD Nº 3: SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION “El método diferido en el ámbito nacional comparado con el de Estados Unidos y en el ámbito internacional”. Resoluciones Técnicas vigentes en Argentina. Dictamen Nº 7 y el FAS 109. Diferencias imponibles y deducibles. Normas inernacionales. Tasas aplicables. Cuadro. Esquema del Metodo del Impuesto Diferido. UNIDAD Nº 4: “Ejemplo de empresa que aplica el Impuesto Diferido en nuestro país”. Balance de “TELECOM ARGENTINA STET-FRANCE TELECOM S.A.” su análisis, al 31/12/2000 presentado en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires. 78 IMPUESTO DIFERIDO SEMINARIO DE INTEGRACION Y APLICACION 79
