079- Laboratorios Britania SA (CNACAF Sala V del 16-10

LABORATORIOS BRITANIA SA
CNACAF Sala V del 16/10/2007
GANANCIAS
SALIDAS NO DOCUMENTADAS
Sanciones por defraudación. Improcedencia
COMENTARIO
El fisco apela la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación en tanto revocó la resolución de la AFIP-DGI por la
cual se impuso a la actora una multa por defraudación correspondiente al impuesto a las ganancias -salidas no
documentadas-.
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó -por mayoría- el
fallo apelado. Para así resolver, afirmó que la conducta sancionable no es el no ingreso en su oportunidad del
monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el balance impositivo gastos o
erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad de la documentación que acredita los mismos (cfr. CSJN
Radio Emisora Cultural SA, sent. del 9/11/00 y Dictamen (DGI) Nº 2133/99). Asimismo, sostuvo que para
efectuar el ingreso del tributo relativo a la salida no documentada, no era exigida al contribuyente la
confección de una declaración jurada tal como lo requiere la figura sancionatoria del art. 46 de la ley 11.683.
Más aún, destacó que dicho ingreso lo debía haber efectuado aún cuando presentase en forma su declaración
anual.
Disidencia del Dr. Otero: Propuso revocar el fallo apelado. Afirmó que la aplicación de la sanción se basó en
la existencia de erogaciones que no contaban con el correspondiente respaldo documental, lo cual implicó
que se presentara una declaración jurada con datos que no se correspondían a la realidad (art. 46, ley
11.683). Luego de analizadas las constancias administrativas, concluyó en que la conducta de la actora
exteriorizó una maniobra ardidosa tendiente a perjudicar al fisco.
TEXTO DEL FALLO
VISTOS:
Estos autos caratulados: DGI (En autos Laboratorios Britania SA) (TF 23.502-I), venidos en recurso del Tribunal
Fiscal; y
CONSIDERANDO:
I. Que el organismo jurisdiccional revocó a fs. 42/43 la resolución de la AFIP-DGI apelada en autos por la que se
impuso a la actora una multa equivalente a dos tercios del impuesto a las ganancias -salidas no documentadasomitido ingresar, por los períodos fiscales 2000 a 2003 con sustento en el artículo 46 y 47 inc. a) de la ley
11.683, con la reducción a un tercio prevista por el artículo 49 de ese texto legal.
Para resolver de ese modo sostuvo el a quo que la salida no documentada no constituía, por si misma, un ilícito
tipificado en la figura de la defraudación fiscal prevista en el artículo 46 de la ley 11.683 y que, en todo caso, ella
podía configurarse en la deducción indebida en el impuesto a las ganancias o eventualmente en el cómputo
improcedente de un crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, al no contar el contribuyente o responsable
con los comprobantes respaldatorios, pero no por el solo hecho de la existencia de una erogación sin haber
adoptado la documentación respectiva.
II. Que, a fs. 47 y 50/57 vta., la representación fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta cámara.
Sostiene que el hecho de no documentar una erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de
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pagar el gravamen previsto por el artículo 37 de la ley del impuesto, cuyo incumplimiento da lugar a la
aplicación de las sanciones previstas en la ley 11.683.
Agrega que resulta absurdo pretender que un contribuyente presente alguna declaración relativa al impuesto
sobre las salidas no documentadas, simplemente porque tal gabela no opera por dicha vía ya que la calificación
de no documentadas será siempre realizada por el Fisco previa verificación al contribuyente.
III. Que procede rechazar los agravios del Fisco en relación a la multa impuesta. En efecto, esta Sala tuvo
oportunidad de expedirse en cuestiones análogas a la aquí planteada al resolver las causas: Full S.A. c/D.G.I. y
Banco Mayo Cooperativo Limitado (TF 16181-I) contra D.G.I., el 14 de febrero de 2002.
En esa oportunidad se sostuvo que resultaba aplicable a los autos la doctrina emergente de la Radio-Emisora
Cultural S.A. resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 9 de noviembre de 2000, cuyo
seguimiento se proponía por razones de economía procesal, y atento la trascendencia que en el orden judicial
revestían las decisiones del tribunal superior en causas en las que, como en el sub examine, se encontraba en
juego una cuestión federal, por ser autoridad suprema y definitiva (confr.: arts. 116 de la Constitución, ref., y 14
de la ley 48; asimismo, doctr. de Fallos: 295:429 y sus citas; 213:2007 sus citas y otros).
En el fallo citado la Corte recordó que al examinar una norma análoga a aquélla -como lo era el art. 34- de la ley
del impuesto a los réditos- se expresó que, en realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer
una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de
los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación
queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (Fallos 275:83, considerando 6º).
Se agregó en el citado precedente que el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal se funda en el
sistema adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular
situación (art. 37 citado), y no en una norma que persiga la represión de una conducta ilícita.
Se sostuvo, además, que las previsiones legales y reglamentarias referidas a los supuestos en que no corresponde
el pago del impuesto por las salidas no documentadas (art. 38, incs. a) y b) de la ley de impuesto a las ganancias
y 52 de su reglamento), carecerían de sentido si la obligación de pago establecida por el artículo 37 tuviese por
objeto penalizar la conducta de quien ha efectuado pagos y no contase con la pertinente constancia documental
de su realización pues, en tal caso, no habría motivo para que se contemplasen las circunstancias allí
mencionadas para excluir la aplicación de ese gravamen (conf. cons. 9º).
Entonces, considerando el criterio de la Corte Suprema en el fallo antes mencionado y el de la propia Dirección
General Impositiva, plasmado en el dictamen 2133/99, en el sentido de que la conducta sancionable no es el no
ingreso en su oportunidad del monto del impuesto a las salidas no documentadas, sino el deducir en el balance
impositivo gastos o erogaciones inexistentes en virtud de la falsedad de la documentación que acreditaba lo
mismos; es que corresponde confirmar la sentencia por la que se revoca la sanción aplicada en el acto
administrativo apelado.
IV. Que a lo expuesto cabe agregar que el tipo descripto en el artículo 46 de la ley 11.683 t.o. en 1998 vigente en
autos, invocado por el Fisco, exige -a los fines de su configuración y en cuanto en autos interesa- que quien
defraudare al Fisco lo hiciere mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicando al Fisco
con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.
En segundo término, se debe tener especialmente en cuenta que, para efectuar el ingreso del tributo previsto en la
última parte del artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias, no era exigida al contribuyente -por la norma
del gravamen ni por su reglamentación- la confección de una declaración jurada. Aún más, es de destacar que
dicho ingreso lo debía haber efectuado aun cuando presentase en forma su declaración anual (conf. esta Sala, 23www.mrconsultores.com.ar
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12-2004, D'Ingianti Rosario Vicente (T.F. 16.331-I) contra D.G.I.).
En consecuencia, la conducta del contribuyente no podía ser encuadrada en la norma sancionatoria sobre la base
de la cual el organismo fiscal aplicó la multa discutida en autos, debiendo agregarse que la teoría postulada por
el Fisco en esta instancia implica necesariamente que el impuesto a las salidas no documentadas va
ineludiblemente unido a la aplicación de la sanción, lo cual lo convertiría en una sanción, hipótesis que fue
rechazada por la corte, en los precedentes a los que se hizo referencia.
Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso. Costas a la vencida. (artículo
68 del Código Procesal).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
Alejandro Juan Uslenghi - Guillermo Pablo Galli - Luis César Otero (en disidencia)
El Dr. Luis César Otero dijo:
I. Que, a fs. 42/3 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió revocar la resolución de la AFIP mediante la cual se
impuso a la actora una multa en los términos del artículo 46 de la ley 11.683, con costas.
Para así resolver consideró que las salidas no documentadas no implican en sí misma una infracción tipificada en
el artículo 46 de la ley 11.683. En todo caso ésta puede configurarse con la deducción indebida del gasto en el
impuesto a las ganancias o en el supuesto del cómputo improcedente de un crédito fiscal en el IVA, al no contar
el contribuyente con los correspondientes gastos respaldatorios, pero no sólo por el hecho de la existencia de una
erogación sin aportar la documentación respectiva.
II. Que, contra dicho decisorio apela el Fisco, expresando agravios a fa. 50/7, cuyo traslado es contestado por su
contraria a fs. 62/64 vta.
El Fisco sostiene que la conducta de la actora constituye una verdadera maniobra por la que se perjudicó al Fisco
mediante la presentación de una declaración engañosa, liquidándose el impuesto de modo tal, que no se
corresponde con la realidad, por lo que ha sido correctamente subsumida en la figura prevista en el artículo 46 de
la ley 11.683.
III. Que, la AFIP aplicó a la contribuyente una multa en virtud de lo previsto en el artículo 46 y 47 inciso e) de la
ley 11.683, a fin de reprimir la presentación de la declaración jurada correspondiente al Impuesto a las Ganancias
-salidas no documentadas - períodos 2000 a 2003-, consignando datos que no reflejaban la real situación
económica de la contribuyente.
Del acta de instrucción de sumario de fs. 24 surge que se efectuó un ajuste en la declaración jurada de Impuesto
a las Ganancias -período 2000 a 2003-, atento que en el transcurso de la verificación, y como consecuencia del
análisis llevado a cabo a determinados proveedores, se procedió a la impugnación de facturas de comprasen los
años cuestionados.
IV. Que, el artículo 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias dispone que cuando una erogación carezca de
documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará
sujeta al pago de la tasa del 35%.
Que, por su parte el artículo 38 del citado plexo normativo prevé que no se exigirá el ingreso indicado en el
artículo anterior en los casos en que el Fisco presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes o
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que por su monto no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.
El instituto de la salidas no documentadas ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción
de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a
cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre
ella el tributo y debe hacerlo a título propio.
Al respecto, es dable señalar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re: Radio Emisora Cultural SA del
9/11/2000 consideró, respecto de las salidas no documentadas, que lo que persigue el gravamen previsto en el
artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no
documentadas. Es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debería está el
pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el gravamen, y
debe hacerlo a título propio, por lo que se trata de la imposición de un tributo.
Habiendo quedado aclarado que lo que la actora debió pagar en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias fue un impuesto ante la falta de documentación que acreditan suficientemente
ciertas erogaciones, corresponde seguidamente analizar si resulta procedente la aplicación de una sanción en los
términos del artículo 46 de la ley 11.683.
IV. Que, en punto a la sanción impuesta es dable señalar que la configuración del ilícito tipificado en el artículo
46 de la ley 11.683 requiere la realización de una conducta que debe ir acompañada de los siguientes tres
elementos:
a.- la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito;
b.- un error de la víctima del ilícito; y
c.- la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito.
De manera tal que la figura tipificada en el artículo 46 de la ley 11.683 requiere para su configuración el
elemento intención, según resulta de las expresiones declaraciones engañosas, u ocultación maliciosa, utilizadas
para su descripción. De allí que resulta necesaria la prueba de aquél elemento subjetivo, carga ésta que incumbe
al Fisco.
Ese elemento intencional se debe exteriorizar en una acción antijurídica por comisión o por omisión y
necesariamente se debe acompañar con un elemento material que se traduce en engaño.
No obstante lo expuesto, el artículo 47 de la ley 11.683 incorpora una serie de presunciones legales iuris tantum
tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria.
Es decir que la consecuencia de la existencia de estas presunciones legales consiste en que una vez que el Fisco
ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en los incisos que
contiene la norma, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizarla defraudación, y será éste quien deberá
probar la inexistencia de dicha intención dolosa.
En el caso de autos, la aplicación de la sanción se basó en la existencia de erogaciones que no contaban con el
correspondiente respaldo documental, lo cual implicó que se presentara una declaración jurada con datos que no
se correspondían con la realidad.
Según lo informado a fs. 1 vta, de las actuaciones administrativa, en el curso de la verificación y como resultado
del análisis efectuado a determinados proveedores se constató que existieran operaciones con los mismos, las
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que fueron observadas como presuntamente apócrifas, motivo por el cual se procedió a impugnar los gastos
computados correspondientes a éstos y a efectuar el reclamo de la tasa impuesta por el art. 37 de la ley de
Impuesto a las Ganancias y el artículo 55 del Dto. Reglamentario. Ante tal postura de la fiscalización, la
contribuyente conformó el ajuste en cuestión acogiéndose a un Régimen de Asistencia Financiera, incluyendo
los montos involucrados.
Según surge del informe final de inspección se observaron operaciones con tres firmas que se consideraron
apócrifas en tanto no se pudo constatar la veracidad de las mismas (Confr. fs. 8 de las actuaciones
administrativas).
Se desprende también del referido informe que la firma Building Construcciones, Pucara Construcciones y
Welco S.SA. no pudieron ser ubicadas en tanto no se encontraban en los domicilios fiscales denunciados, no
pudiéndose acreditar tampoco la veracidad de las facturas emitidas por éstas (confr fs. 11 a 15 de las actuaciones
administrativas).
Ante tal circunstancia, y considerando que la conducta de la actora exterioriza una maniobra ardidosa tendiente a
perjudicar al Fisco, corresponde confirmar la sanción impuesta en los términos del artículo 46 de la ley 11.683.
Por lo expuesto, voto por revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal en cuanto dejó sin efecto la sanción apelada,
confirmando en consecuencia la multa impuesta por el Fisco. Con costas en ambas instancias a la actora vencida.
Así voto.
Luis César Otero.
Fuente: Novedades Fiscales
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