C.E. 17922-11 (IVA- Servicios Exentos)

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D. C., dieciséis (16) de junio de dos mil once (2011)
Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO
Radicación: 250002327000200800186 01
Número interno: 17922
Actor: NOVAKEM S.A.
Demandado: U.A.E DIAN
FALLO
Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante
y demandada, contra la sentencia del 5 de agosto de 2009, proferida por el
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”,
que declaró la nulidad parcial de los actos acusados. La sentencia dispuso:
“PRIMERO. Declárese la nulidad parcial de la Liquidaron Oficial de Revisión No.
300642008000067 de 2 de abril de 2008 proferida por la Administración de Impuestos y
Aduanas Nacionales.
SEGUNDO. Levántese la sanción por inexactitud impuesta; en consecuencia, y como
restablecimiento del derecho, declárese que la sociedad NOVAKEM S.A. no está
obligada a cancelar algún valor por concepto de sanción por inexactitud respecto del
IVA del 5° bimestre de 2006 y que la liquidación oficial quedará como sigue:
[…]”
I) ANTECEDENTES
El 16 de noviembre de 2006 la sociedad Novakem S.A. presentó la declaración
del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre del año 2006,
corregida el 19 de enero de 2007 con la declaración No. 07126300056633, que
determinó un saldo a favor por la suma de $225.357.000, el cual fue solicitado
en devolución el 23 de enero de 2007.
Mediante Auto No. 42 de 23 de febrero de 2007 la Administración suspendió el
trámite de devolución.
El 9 de julio de 2007 la Administración profirió el Requerimiento Especial No.
300632007000175, con el cual le propuso al contribuyente la modificación de la
declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre
de 2006, en relación con los ingresos declarados por concepto de operaciones
exentas. Con escrito del 5 de octubre de 2007 el contribuyente dio respuesta al
requerimiento especial.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067, del 2 de abril
de 2008, la Administración determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas
correspondiente al quinto bimestre de 2006, en los términos señalados en el
requerimiento especial.
II) DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Novakem
S.A., solicitó:
“A. Que se declare la nulidad total del acto administrativo indicado en la referencia, por
medio del cual se le liquidó oficialmente a mi representada el impuesto sobre las ventas
correspondiente al V bimestre del año 2006.
B. Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de lo anterior, (i)
se declare la firmeza de la declaración presentada por NOVAKEM en relación con el
impuesto sobre las ventas por el V bimestre del año 2006, el día 19 de enero de 2007,
mediante formulario número 07126300056633 (corrección), y (ii) se ordene la devolución
del saldo a favor, susceptible de ser pedido en devolución, determinado en esa
declaración ($225.357.000), incrementado en el valor de los intereses corrientes
correspondientes, calculados desde el 9 de julio de 2007, fecha de notificación del
requerimiento especial a mi representada y hasta cuando el saldo a favor sea devuelto,
así como en los intereses moratorios a que haya lugar, calculados estos últimos desde
cuando el referido saldo a favor ha debido ser devuelto.
C. Que se declare que no son de cargo de NOVAKEM las costas en que haya incurrido la
DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso”.
Como normas violadas y concepto de la violación dijo:
Excepción de Ilegalidad: el inciso primero del artículo 6° (parcial) del Decreto
2681 de 1999, viola el artículo 481 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 33 de la Ley 633 de 2000, y el artículo 1º de la Ley 962 de 2005
Señaló que la Ley 962 de 2005 establece la reserva de ley para efectos de los
requisitos que se imponen a los particulares en relación con el ejercicio de
actividades, derechos y el cumplimiento de obligaciones, razón por la cual es
competencia exclusiva del legislador fijarlos, y no del ejecutivo.
Manifestó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del Decreto 2681 de
1999, habida cuenta que ninguna ley, en nuestro ordenamiento jurídico, ha
impuesto a los particulares que desean acogerse a la exención del IVA
prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, la obligación de
registrar los contratos u ofertas correspondientes ante el Ministerio de Comercio
Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), y, mucho menos, ha
condicionado la exención a la citada declaración escrita.
Consideró que si, en gracia de discusión, se afirmara que dicho requisito es
legal, debe aceptarse que esa supuesta legalidad desapareció con la
expedición de la Ley 962 de 2005; por consiguiente, respecto de todos los
requisitos traídos por quien tiene función reglamentaria, sin autorización o
consagración expresa por parte del legislador, operó el fenómeno de pérdida
de fuerza ejecutoria.
Estimó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 desborda los límites trazados
por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, por medio de la cual se modificó el
literal e) del artículo 481 ibídem, al establecer un requisito que la ley no
contempla.
Falsa motivación de la Liquidación Oficial de Revisión
Consideró que la liquidación oficial de revisión se encuentra falsamente
motivada por las siguientes razones:
- Pérdida de ejecutoria
Indicó que la expedición de la liquidación oficial está fundada en un error de
la Administración, al basar su actuación en la aplicación de un acto
administrativo que ha perdido fuerza ejecutoria.
Adujo que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, reglamentario del artículo
481 del Estatuto Tributario, fue expedido para efectos de la norma vigente en
el año 1999, y teniendo en cuenta que dicha norma fue modificada mediante
el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, la norma que le servía de sustento no se
encuentra vigente.
Que por ello esta norma no puede continuar siendo reglamentaria de aquella.
Que suponer lo contrario, sería afirmar que cualquier modificación o sustitución
normativa, sin importar su entidad, no incide en la reglamentación expedida
para la norma original.
Alegó que con ocasión de la modificación del literal e) del artículo 481 del
Estatuto Tributario, se entiende que los fundamentos y la motivación del
artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 son distintos a los que se emplearon al
momento de su expedición. Por lo tanto, en aras de preservar el orden jurídico
y el principio de legalidad, no puede admitirse que una norma cuyos
supuestos, fundamentos y motivos cambiaron, pueda ejecutarse.
- Incumplimiento del requisito del registro de los contratos
Observó que en ningún momento la sociedad se excusó del deber de registrar
los contratos, únicamente sucedió que dicho registro fue posterior a los
reintegros de una parte, la menor, de las divisas correspondientes.
Lo cierto es que el contribuyente realizó el registro antes del reintegro del 100%
de las divisas. Con esto, por si solo, ya se entendería satisfecho el requisito que
la Administración presume incumplido.
Indicó que la DIAN cuestionó el tratamiento de exentos que se dio a la
exportación de servicios prestados a los siguientes clientes extranjeros: Arkema,
Total Petrochemicals France y Total Petrochemicals Elastomers.
Que por el quinto bimestre la compañía emitió dieciséis facturas por concepto
de la señalada exportación de servicios, de las cuales trece fueron pagadas
después del 9 de febrero de 2007, es decir, una gran parte de las divisas fueron
reintegradas después de que la compañía registrara las ofertas respectivas
ante el Ministerio de Comercio Exterior.
Si se admitiera que de todas formas ello no ocurre, la posibilidad de algún
cuestionamiento oficial sólo sería posible por las facturas restantes, cuyo pago
se produjo en fecha anterior al 9 de febrero de 2007.
Destacó que cuando el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 indica “las
divisas”, se refiere a la totalidad de las divisas que se reintegren con ocasión al
cumplimiento de los contratos, y consideró que no de otra forma podría
entenderse dicha expresión, toda vez que si lo que hubiera querido el
legislador fuera el registro previo a cualquier reintegro, así debía haber
quedado consignado en la norma.
Observó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 establece que los
contratos deben estar registrados antes del reintegro de las divisas. Una cosa
es el registro del ingreso, y otra es el momento en el cual se reintegran las
divisas, que es cuando efectivamente se realiza el pago, y agregó que la
norma, en relación con el requisito temporal del registro de los contratos, se
refiere a esto último, y no al momento en el cual se toma el ingreso para
efectos contables, que ocurre una vez se ha emitido la factura.
- Prueba del momento en el cual se efectuó el reintegro de las divisas
Advirtió que los actos demandados no tuvieron en cuenta las pruebas
aportadas por la sociedad al expediente administrativo.
Que con ocasión a la respuesta del requerimiento especial se aportó un
certificado expedido por el revisor fiscal, en el cual se hizo constar que,
efectivamente, los pagos provenientes del exterior, consecuencia de la
celebración de contratos de exportación de servicios, se realizaron, en su
inmensa mayoría, luego del registro de los contratos ante el Ministerio.
Sin embargo, la Administración no se pronunció en relación con este tema ni
respecto de la prueba aportada, no obstante que el artículo 35 del C.C.A.
dispone que la decisión deba tomarse con base en las pruebas e informes
disponibles.
- Sanción por inexactitud
Consideró improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud, en tanto
que la actuación de la sociedad se encuentra apoyada en razones de hecho
y de derecho que confirman la validez y la legalidad de su proceder.
Que en el presente caso existe una diferencia de criterios, toda vez que la
Administración tiene una interpretación errónea que está por fuera de todo
límite jurídico.
Nulidad de los actos administrativos por violación de normas superiores
(Artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política; 481, 647, 711, 742, 772 y 777
del Estatuto Tributario; 3º y 35 del Código Contencioso Administrativo; y 1º de la
Ley 962 de 2005)
Indicó que la Administración cercenó los derechos fundamentales al debido
proceso y de defensa, al tratar en la liquidación oficial de revisión un hecho
diferente al expuesto con ocasión del requerimiento especial. En el primer acto
administrativo se consideró que la sociedad no había registrado los contratos
antes del reintegro de las divisas, y en el segundo que no había registrado los
contratos antes de la inclusión de los ingresos, razón por la cual no se contrajo
a los mismos hechos propuestos en el requerimiento.
En cuanto al principio de privilegiar la esencia sobre la forma, señaló que
tratándose de una exención que el legislador consagra para los exportadores,
es ésta la calidad que debe ser probada. Para estos efectos el contribuyente
que la ostente deberá estar inscrito de tal manera en el Registro Único
Tributario y probar la existencia de los actos jurídicos que originan dichas
exportaciones de servicios, como efectivamente lo realizó la sociedad.
Las reglas procedimentales, como es el caso del artículo 6º del Decreto 2681
de 1999, para que sean acordes con la Carta Política tienen que propender
por garantizar el derecho sustancial, pues están instituidas para protegerlo, y
no para hacerlo nugatorio, como lo hace la Administración en esta
oportunidad.
Advirtió que del texto de la mencionada norma no se deriva un término
preciso en el cual el exportador deba registrar los contratos, y jamás se refiere
al momento en el cual se solicita la devolución y/o compensación del saldo a
favor cuyo subyacente sean los ingresos provenientes de exportaciones.
Señaló que la actuación de la Administración atenta contra el principio de
equidad tributaria, consagrado en el artículo 363 del Constitución Política, en
razón a que se debe garantizar a la sociedad el derecho de tomar sus ingresos
por exportaciones como exentos, en materia del impuesto sobre las ventas,
más aún cuando ello es un beneficio que se ha concedido, en general, a los
exportadores.
III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La parte demandada se opuso a las pretensiones del actor con los siguientes
argumentos:
Excepción de Ilegalidad
Manifestó que la Corte Constitucional ha señalado que no existe en la
Constitución un texto expreso que se refiera al ejercicio de la excepción de
ilegalidad, ni a la posibilidad de que los particulares o las autoridades
administrativas, por fuera de un contexto judicial, invoquen dicha excepción
para sustraerse de la obligación de acatar los actos administrativos, y que, por
el contrario, se dispuso que correspondía a una jurisdicción especializada la
facultad de decidir sobre la legalidad de los mismos.
Sostuvo que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe a la
posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de
una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta
lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en
respuesta a una solicitud de nulidad o suspensión provisional formulada en la
demanda, a una excepción de ilegalidad aducida por el demandado, o
puede ser pronunciada de oficio.
Afirmó que el requisito señalado en el artículo 6º del Decreto Reglamentario
2681 de 1999 continúa vigente, como quiera que la parte pertinente no fue
modificada por la Ley 633 de 2000. El mismo texto continúo incólume en la
modificación hecha por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006.
Insistió en que como el texto inicial del literal e) del artículo 481 del Estatuto
Tributario no ha sufrido modificación alguna, su reglamentario, es decir, el
artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 continúa vigente; luego su aplicación es
uno de los requisitos sine qua non para obtener el beneficio de la exención.
Falsa motivación
Estimó que la Liquidación Oficial de Revisión no está viciada de falsa
motivación, en tanto que obedeció a un análisis previo de hechos reales y
jurídicos que motivaron la actuación.
Con relación a la pretendida violación de los artículos 29, 228 y 363 de la
Constitución Política, señaló que no han sido vulnerados por cuanto se
demostró que se encuentra vigente la exigencia del registro de los contratos
por exportación de servicios, para la obtención del beneficio.
La exención que contempla el artículo 481 del Estatuto Tributario, fija tres
presupuestos; el primero, referido a la condición individual de la persona
contratante del servicio, que no desarrolle operaciones vinculadas con su
objeto social en el país; el segundo, de carácter territorial, que implica que de
manera concurrente los servicios sean prestados en el país, pero que se utilicen
exclusivamente en el exterior; y el tercero, una exigencia de orden formal, la
existencia de un contrato escrito para la prestación del servicio.
Sostuvo que, según el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, los exportadores de
servicios, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de
servicios vigente (hoy RUT), deberán radicar en la Dirección General de
Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de
Industria, comercio y turismo) una declaración escrita sobre los contratos de
exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro,
previamente al reintegro de divisas.
Advirtió que se encuentra demostrado que sólo hasta el 9 de febrero de 2007
la sociedad presentó ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la
solicitud de registro de los contratos celebrados con Arkema, Total
Petrolchemicals France, Total Pretrochemicals Elastomers y Petrofina S.A., con
posterioridad al reintegro de las divisas, lo que conlleva al incumplimiento del
literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo
6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999.
Afirmó que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de
Revisión, objeto de la presente acción, son congruentes, dado que en ambos
actos administrativos se modificaron las mismas glosas, con iguales
fundamentos de hecho y de derecho, esto es, los ingresos brutos por
operaciones exentas y por operaciones gravadas, y la sanción por inexactitud.
En cuanto a la sanción por inexactitud, adujo que debe mantenerse en razón
a que se dan todos los presupuestos de que trata el artículos (sic) 647 del
Estatuto Tributario para su imposición, y que no se puede sostener que existe
una diferencia de criterios en la interpretación de las normas, ya que las
disposiciones legales en las que debió basarse son claras.
IV) LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”,
mediante providencia del 5 de agosto de 2009, anuló parcialmente la
Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067 de 2 de abril de 2008,
proferida por la Administración de impuestos y Aduanas Nacionales, con
fundamento en las siguientes consideraciones:
Con relación a la excepción de ilegalidad advirtió que no es procedente,
pues el decreto 2681 de 1999 es un acto administrativo de carácter general,
de obligatorio cumplimiento, amparado con la presunción de legalidad, de
cuyo contenido no se desprende una evidente contrariedad con la disposición
legal que reglamenta, y, por el contrario, se observa armonía entre los
preceptos, toda vez que la norma superior claramente supedita a los requisitos
señalados por el reglamento, esto es, a los establecidos por el Decreto 2681 de
1999, lo cual a su vez demuestra que no se vulnera el principio de reserva legal.
Frente al cargo relativo a la falta de correspondencia entre el Requerimiento
Especial y la Liquidación Oficial, consideró que no se configura, por cuanto
existe correspondencia respecto de las glosas propuestas y los fundamentos
de derecho en que ellos se sustentan.
En cuanto a la Falsa Motivación de la liquidación Oficial de Revisión, indicó
que el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario desde la adición del
artículo 20 de la Ley 223 de 1995, como con las modificaciones introducidas
por los artículos 58 de la Ley 488 de 1998 y 33 de la Ley 633 de 2000, no ha
tenido una variación sustancial, por lo que el artículo 6º del Decreto
Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, sin que se advierta que se
presente la pérdida de fuerza ejecutoria.
Estimó que la actuación de la Administración se ajustó a derecho porque la
sociedad no cumplió todos los requisitos contemplados en el artículo 6º del
Decreto Reglamentario 2681 de 1999, esto es, no registró los contratos
correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo), previo al reintegro de las divisas.
Consideró que la certificación suscrita por el revisor fiscal no corresponde a la
información de las entidades financieras, de suerte que no lleva al
convencimiento de los hechos que se pretenden demostrar.
En cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud, observó que el mayor
impuesto discutido se generó por una diferencia de criterios entre las partes en
cuanto a la interpretación del artículo 481 del Estatuto Tributario en armonía
con el artículo 6° del Decreto 2681 de 1999, para efectos de acceder a la
exención del IVA, lo cual se enmarca en el presupuesto legal referido, que
hace improcedente la imposición de la sanción por inexactitud.
Respecto de la solicitud de devolución del saldo a favor, el Tribunal precisó
que no era procedente acceder a dicha pretensión, por cuanto la actora
debe tramitar el proceso de devolución o compensación ante la DIAN para el
efecto, el cual es distinto e independiente del proceso de determinación
oficial, objeto de estudio.
V) EL RECURSO DE APELACIÓN
Las partes demandante y demandada impugnaron la sentencia de primera
instancia, con fundamento en lo siguiente:
La parte demandante indicó que el argumento conforme al cual el tribunal
despacha negativamente la excepción, es totalmente equivocado, ya que la
evidente contradicción entre la norma de inferior rango y la superior que se
imputa vulnerada, sólo se exige para efectos de la solicitud de suspensión
provisional de actos administrativos, lo cual no tiene nada que ver con el caso
sub judice. Expresó que para analizar la procedencia de la excepción de
ilegalidad se debe hacer un análisis juicioso y detallado de la materia
sustancial de cada una de las normas involucradas, para poder establecer si
una norma de menor nivel corresponde o no a lo ordenado por el legislador.
De otro lado, indicó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del
Decreto 2681 de 1999, toda vez que ninguna ley en nuestro ordenamiento
jurídico ha dispuesto que los particulares que deseen beneficiarse de la
exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario,
tienen la obligación de registrar los contratos ante el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo.
Manifestó que es un error del a quo el hecho de considerar que la sociedad no
cumplió con los requisitos que establece el reglamento para la procedencia
del IVA descontable.
Indicó que el Tribunal concluyó que no existe correspondencia entre lo
certificado por el revisor fiscal y la información de las entidades financieras, de
tal manera que no llevan al convencimiento de los hechos que se pretenden
demostrar.
Respecto de lo anterior advirtió que, bajo ningún supuesto, la discusión que
frente a este punto impulsó la actora se reduce a aspectos probatorios, puesto
que el cargo formulado en la demanda se sustenta, esencialmente, en el
cumplimiento del requisito que exige la DIAN para acceder a la exención en
IVA, y con el cual se pretende contradecir lo sostenido por la DIAN.
Señaló que el Tribunal no puede desviar la dirección de las glosas propuestas
en vía gubernativa, y despachar el cargo propuesto aduciendo motivos
diferentes a los que las fundaron. La DIAN siempre soportó la glosa en el hecho
que NOVAKEM no había registrado en el Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo los contratos que soportan el IVA descontable, antes del reintegro de
las divisas.
Dijo que sí se cumplió con el requisito de haber registrado los contratos con
anterioridad al reintegro de las respectivas divisas. Indicó que el Tribunal
desconoció o malinterpretó lo certificado por el Banco de la República, en el
sentido de que la sociedad recibió reintegros desde el 4 de agosto de 2006,
hasta el 28 de marzo de 2007, cuando el Banco de la República afirmó que
hubo reintegros posteriores al 9 de febrero de 2007, y el certificado del revisor
fiscal se dirige en el mismo sentido.
Adujo que es un error del Tribunal considerar que entre el requerimiento
especial y la liquidación oficial de revisión existe la debida correspondencia.
Consideró que el Tribunal no analizó, en detalle, los fundamentos de hecho
invocados en los actos referidos como soporte de las glosas propuestas. Afirmó
que resulta claro que la DIAN se ocupó de un hecho diferente en la
Liquidación Oficial de Revisión, a aquel que señaló en el Requerimiento
Especial.
Finalmente, indicó que el a quo se equivocó al afirmar que el artículo 6° del
Decreto 2681 de 1999 no ha perdido fuerza ejecutoria.
La parte demandada manifestó que el Tribunal reconoció que NOVAKEM no
cumplió con el requisito de radicar en la Dirección General de Comercio
Exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo) la declaración escrita sobre los contratos de exportación
de servicios, previamente al reintegro de divisas. Por lo tanto, no nació el
derecho al beneficio, y nunca se debieron declarar exentos, con lo que se
incurrió en una irregularidad tributaria sancionable, pues no se omitió el
cumplimiento del requisito por una diferencia de criterio sobre el alcance de la
norma o por divergencias frente a la norma aplicable, sino simple y llanamente
por omisión de la norma.
Por lo anterior, concluyó que la sanción por inexactitud debe mantenerse.
VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante en esta etapa procesal reiteró los argumentos expuestos en la
demanda y en el recurso de apelación, y complementó su posición indicando
que el Consejo de Estado mediante sentencia de 11 de marzo de 20101,
expediente No. 16469, declaró la nulidad de la expresión “previamente al
reintegro de divisas”, del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, expedido por el
gobierno nacional.
Además, señaló que en el Concepto No. 070319 del 31 de agosto de 2009, la
DIAN se pronunció sobre el registro de los contratos de exportación de servicios
1 M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
con anterioridad al reintegro de divisas, como condición a la exención del IVA
consagrada en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, concluyendo
que no es necesario que el registro de los contratos de exportación de
servicios, de que trata el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, se efectúe con
anterioridad al reintegro de las divisas.
La demandada no presentó alegatos de conclusión.
El Ministerio Público dentro de esta etapa procesal no rindió concepto.
VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante
y demandada contra la sentencia del 5 de agosto de 2009, proferida por el
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”,
que anuló parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642008000067
de 2 de abril de 2008, proferida por la Administración de impuestos y Aduanas
Nacionales.
Corresponde a la Sala, según los argumentos presentados por el actor en el
recurso de apelación, determinar si para ser beneficiario de la exención del
literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, los contratos de exportación de
servicios celebrados con sociedades extranjeras, deben registrarse ante el
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previo al reintegro de las divisas.
Una vez efectuado dicho análisis, la Sala se pronunciará sobre la sanción por
inexactitud, aspecto que fue objeto de apelación por la demandada.
Se advierte que para el caso concreto, la expresión previamente al registro de
las divisas contenida en artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada
mediante sentencia del 11 de marzo de 20102, en los siguientes términos:
“Pues bien, el Decreto 2681 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en
ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 189 numeral 25 de la Constitución
Política para regular el comercio exterior. Y, desarrolla las Leyes Marco de Comercio
Exterior 48 de 1983 y 7 de 1991, que fijan los criterios y objetivos a los que debe sujetarse el
Gobierno Nacional en dicha materia.
(…)
En lo que interesa a este asunto, la norma acusada prevé que para obtener la exención
de IVA del artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 58 de la
Ley 488 de 1998, los exportadores de servicios deben cumplir dos requisitos: i) inscribirse en
el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente y ii) radicar en la Dirección
General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior3, declaración escrita
sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente
registro, previamente al reintegro de las divisas.
(…)
La Sala ha precisado que para que se considere exento el servicio descrito en el artículo
481 literal e), deben reunirse los siguientes requisitos4:
2 Expediente No. 16469. M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
3 El Ministerio de Comercio Exterior fue creado por la Ley 7 de 1991. Su estructura fue definida por el Decreto
2350 de 1991 y modificada por el Decreto 2553 de 23 de diciembre de 1999. El último decreto también creó
la Dirección General de Comercio Exterior (art. 6) y le asignó las principales funciones que tenía el INCOMEX,
(art. 18), entre otras, la de llevar el registro de comercio exterior de importadores y exportadores y expedir las
certificaciones pertinentes. En virtud del artículo 4 de la Ley 790 de 2002 se fusionaron el Ministerio de
Comercio Exterior y el Desarrollo Económico y se creó el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
4 Ibídem
- Que se preste en el país en desarrollo de un contrato escrito.
- Que se utilice exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en
Colombia, y
- Que se cumplan los requisitos que señale el reglamento.
Además, la segunda parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 481
literal e) del Estatuto Tributario para prever como exentos los servicios turísticos. Conforme
al aparte de la norma en mención, los servicios turísticos están exentos de IVA si se
cumplen los siguientes requisitos:
- Que se presten a residentes en el exterior.
- Que se utilicen en Colombia.
- Que se originen en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias
operadoras inscritas en el Registro Nacional de Turismo (Ley 300 de 1996).
- Que se efectúe el reintegro cambiario.
Así pues, la exigencia del reintegro cambiario solo fue prevista por el legislador como
requisito para la procedencia de la exención, en el caso de los servicios turísticos, que es
distinta a la exportación de servicios, porque se prestan en el país. A contrario sensu, el
reintegro de divisas no es un requisito legal para la procedencia de la exención de IVA en
la exportación de servicios.
Cabe anotar que las modificaciones al artículo 481 lit e) del Estatuto Tributario han sido
respecto de la exención de IVA a los servicios turísticos. Así, el artículo 33 de la Ley 633 del
2000 permitió que el beneficio tributario también se concediera si los paquetes turísticos
eran vendidos hoteles inscritos en el Registro Nacional de Turismo (Ley 300 de 1996) y
mantuvo la exigencia del reintegro cambiario.
Por su parte, el artículo 62 de la Ley 1111 del 2006 precisó que en el caso de servicios
hoteleros, la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el
huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes. Y, eliminó el requisito del
reintegro de divisas para los servicios turísticos.
En suma, el reintegro de divisas nunca ha sido requisito legal para la procedencia de la
exención de IVA por exportación de servicios. Y, en virtud del artículo 62 de la Ley 1111
de 2006 dejó de serlo para la exención por servicios turísticos y hoteleros.
Ahora bien, el artículo 481 lit e) del Estatuto Tributario defiere al reglamento la
determinación de los requisitos que deben acreditarse para acceder al beneficio de la
exención por exportación de servicios.
La Sala reitera que la facultad de reglamentación a que se refiere esta norma,
corresponde a la prevista en el artículo 189 num 25 de la Constitución Política, en esencia,
porque son asuntos de comercio exterior5. Y, que la reglamentación del Gobierno debe
respetar las normas tributarias especiales6.
El artículo 6 del Decreto 2681 de 1999 reglamenta el artículo 481 literal e) del Estatuto
Tributario, solo en relación con la exportación de servicios (la primera parte del artículo 58
de la Ley 488 de 1998). Nada prevé sobre la exención de IVA en los servicios turísticos, por
lo que este beneficio no tiene incidencia en el análisis de legalidad de la norma acusada.
Como se precisó, el acto demandado dispone que para tener derecho a la exención del
IVA del artículo 481 literal e) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley
488 de 1998, los exportadores de servicios deben inscribirse en el Registro Nacional de
Exportadores de Servicios vigente y radicar en la Dirección General de Comercio Exterior
del Ministerio de Comercio Exterior7, declaración escrita sobre los contratos de
5 Sentencia de 12 de septiembre del 2002, exp. 10651 y acumulados C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. [8] El
Registro Nacional de Exportadores (artículo 507 del Estatuto Tributario) fue sustituido por el Registro Único
Tributario RUT (artículo 555-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 19 de la Ley 863 de 2003).
6 Ibídem
7 Hoy del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo
exportación de servicios que celebren, para su registro, “previamente al reintegro de las
divisas”.
La Sala encontró ajustada a derecho la inscripción en el Registro Nacional de
Exportadores de Servicios8 como requisito para que los exportadores de servicios pudieran
acceder a la exención de IVA, dado que tal exigencia se desprende de la interpretación
armónica de los artículos 481 y 507 del Estatuto Tributario9.
En relación con la exigencia de que los contratos de exportación de servicios se registren
antes del reintegro de las divisas, la Sala precisa:
La demandante pidió la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de las divisas”,
y cuestionó que el registro de los contratos sea previo al reintegro cambiario. Nada dijo
sobre la obligación misma de registrar los contratos de exportación de servicios. Su
objeción radica en el hecho de que tal registro debe hacerse antes del reintegro en
mención, por lo que solo a ese aspecto se limita la Sala.
El artículo 372 de la Constitución Política dispone que la Junta Directiva del Banco de la
República es la autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, conforme a las funciones
que le asigne la Ley.
El artículo 4 de la Ley 31 de 1992 señala que la Junta Directiva del Banco, en su carácter
de autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, cumple las funciones asignadas en la
Constitución y la ley mediante normas de carácter general. Y, el artículo 16 [h] ibídem
dispone que a la Junta Directiva le corresponden las funciones de regulación cambiaria
previstas en la Ley 9 de 1991 o Ley Marco en materia de cambios internacionales.
Por tanto, en lo que tiene que ver con el régimen de cambios internacionales, el
Congreso de la República establece las pautas, criterios y objetivos generales a los que
debe someterse la Junta Directiva del Banco de la República. Al legislador le está vedado
señalar directrices concretas, dado que con ello estaría desplazando la decisión
autónoma del Banco, como autoridad monetaria, crediticia y cambiaria10.
(…)
La exportación de servicios no es una operación que deba canalizarse a través del
mercado cambiario, pues, se canalizan la importación y exportación de bienes (artículo 7
Resoluciones 21 de 1993 y 8 de 2000). Por lo tanto, el régimen de cambios no impone la
obligación del reintegro de divisas por exportación de servicios (artículo 8 Resoluciones 21
de 1993 y 8 de 2000).
En ese orden de ideas, no tiene justificación legal ni resulta razonable la exigencia del
acto acusado de registrar los contratos de exportación de servicios antes del reintegro de
divisas.
Además, el artículo 481 lit e) del Estatuto Tributario no previó el registro de los contratos
previamente al reintegro de divisas, como requisito para la procedencia de la exención
de IVA por exportación de servicios.
8 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. Consejera ponente:
LIGIA LÓPEZ DÍAZ. Bogotá, D.C., diecisiete de julio de dos mil ocho (2008). Radicación número: 07001-23-15000-2005-00203-01(16170). Actor: EMPRESA DE ENERGÍA DE ARAUCA E.S.P.. Demandado: MUNICIPIO DE
SARAVENA
9 En sentencia de 12 de septiembre del 2002, exp. 10651 y acumulados, la Sección Cuarta precisó que la
inscripción en el citado Registro se ajusta a la legalidad, porque es un requisito previsto en el artículo 507 del
Estatuto Tributario para tener derecho a la devolución del IVA pagado en operaciones de exportación, y se
desprende del artículo 481 del mismo Estatuto, al señalar los bienes y servicios que conservan la calidad de
exentos del IVA, “con derecho a devolución”. Y, concluyó: “Así las cosas, la norma reglamentaria acusada,
en cuanto precisa que para efectos de la exención del IVA en la exportación de servicios es indispensable la
inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, resulta ajustada a derecho, pues no
cabe duda que tal inscripción tiene como finalidad ejercer un control fiscal sobre los exportadores con
derecho a devolución, el cual surge precisamente de la exención de las operaciones de exportación a que
se refiere la norma tributaria que la consagra.”
10 Corte Constitucional. Sentencia C-481 del 7 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
Se insiste en que esta exigencia solo la impuso para la exención de IVA por servicios
turísticos (artículo 58 de la Ley 488 de 1998, que adicionó el artículo 481 lit e) del Estatuto
Tributario) y fue eliminada por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. No obstante, la
exención por estos servicios no fue materia de reglamentación en la norma acusada, ni
de discusión en este proceso.
Comoquiera que el régimen cambiario no exige el reintegro de divisas si hay exportación
de servicios y que la ley tributaria no sujeta la exención de IVA a que el registro de los
contratos de servicios sea anterior al reintegro cambiario, el acto acusado no podía limitar
el beneficio tributario al cumplimiento de dicho requisito temporal.
Lo anterior, porque si bien el artículo 481 lit e) del Estatuto Tributario defirió al reglamento la
fijación de los requisitos que deben cumplirse para acceder a la exención de IVA por
exportación de servicios, aquel no puede modificar el alcance de la ley tributaria. El
propósito del reglamento es permitir la cumplida ejecución de la ley, no limitar ni extender
su contenido.
En síntesis, dado que el acto acusado condiciona la exención de IVA por exportación de
servicios a que el registro de los contratos sea anterior al reintegro cambiario, y que el
citado reintegro no fue previsto en la ley que creó el beneficio tributario ni es una
exigencia del régimen de cambios (que es ley en sentido material), se impone anular la
expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6 del Decreto 2681 de 1999.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,
Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la
ley,
FALLA
ANÚLASE la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6 del Decreto
2681 de 1999.”
Teniendo en cuenta lo anterior, y siguiendo la posición fijada por esta Sala, los
efectos de un fallo de nulidad de un acto de carácter general son ex nunc,
respecto de las situaciones jurídicas consolidadas. En cuanto a las situaciones
jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debaten ante las
autoridades administrativas o ante la Jurisdicción de lo Contencioso
Administrativo, el efecto es inmediato, lo que quiere decir que para el sublite,
en el que se define una situación particular y concreta, la norma que debía
tenerse en cuenta para el efecto, según el debate aquí planteado, es decir, el
artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, es inaplicable porque, en lo pertinente,
fue declarado nulo.
Por lo anterior, se debe tener como inexigible el requisito del registro de los
contratos ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo), previamente al reintegro de divisas.
En ese sentido, al aplicar los efectos de la declaratoria de nulidad al caso
concreto, y teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión
demandada fundamentó el rechazo de la exención del literal e) del artículo
481 del Estatuto Tributario, en el hecho de que el registro de los contratos se
efectúo con posterioridad al reintegro de la divisas, es evidente que no existe
sustento legal para desconocer que el contribuyente se encuentra cobijado
por dicha exención.
Lo anterior, por cuanto no existe en el ordenamiento jurídico vigente el
requisito temporal exigido en el acto de determinación del impuesto (reintegro
de divisas), y dado que la Administración no alegó el no cumplimiento de las
demás formalidades señaladas para la obtención de la exención, se declarará
la nulidad de los actos demandados.
Al declarar la nulidad de los actos acusados por los motivos antes expuestos,
no hay lugar a examinar el recurso de apelación presentado por la
demandada, referido a la sanción por inexactitud.
De otra parte, respecto de la pretensión de la actora consistente en que se
ordene la devolución del saldo a favor, no se accederá, como lo señaló el a
quo, por cuanto dicho restablecimiento no corresponde a la actuación
demandada. Es un aspecto referido al proceso de devolución que ya existe y
fue suspendido por la Administración mediante Auto No. 42 del 23 de febrero
de 2007; así la competencia es de la DIAN para reanudarlo, con fundamento
en la presente decisión.
En consecuencia, se revocará la sentencia apelada, y se declarará la nulidad
de los actos demandados, determinando únicamente como restablecimiento
del derecho la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas
presentada por Novakem S.A. correspondiente al quinto bimestre del año
gravable 2006.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVÓCASE la sentencia del 5 de agosto de 2009, dictada por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar,
2. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.
300642008000067 del 2 de abril de 2008, proferida por División de Liquidación
de la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de
Bogotá.
3. A título de restablecimiento del derecho declárase en firme la declaración
del impuesto sobre las ventas presentada por Novakem S.A., correspondiente
al quinto bimestre del año gravable 2006.
Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
WILLIAM GIRALDO GIRALDO