TÍTULO: - Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas

TÍTULO:
La omisión de retener el Impuesto a las ganancias a los funcionarios públicos y
la acordada Nº 20/1996 de la CSJN
AUTOR/ES:
Domínguez, Marcelo E.
PUBLICACIÓN:
Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR
TOMO/BOLETÍN:
23
PÁGINA:
-
MES:
Mayo
AÑO:
2012
OTROS DATOS:
Tendencia jurisprudencial
MARCELO E. DOMÍNGUEZ
TENDENCIA JURISPRUDENCIAL
En la presente columna se analizan actuaciones administrativas, contencioso-administrativas y
judiciales referidas a infracciones tributarias. Elegida una sentencia, se citan los fundamentos
probatorios y normativos invocados por el Fisco Nacional para sancionar al contribuyente, la
defensa del mismo ante la infracción que se le imputa, y la interpretación de los magistrados
actuantes sobre los hechos del caso y las normas sancionatorias aplicables. Asimismo, se emite
una opinión sobre la “doctrina jurisprudencial” que surge de la sentencia bajo análisis.
LA OMISIÓN DE RETENER EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
A LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y LA ACORDADA Nº 20/1996
DE LA CSJN
CAUSA: “TRIBUNAL DE CUENTAS DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA - TFN - SALA A - 27/6/2011”
1. SECUENCIA DE LAS ACTUACIONES
a. La determinación tributaria y su apelación ante el Tribunal Fiscal
La Dirección Regional Córdoba de la DGI-AFIP solicitó al Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba que
practique las retenciones del Impuesto a las Ganancias sobre las remuneraciones percibidas por sus integrantes
(Vocales) durante los años 2006 y 2007, dado que las mismas constituyen ganancias gravadas comprendidas en el
inciso a) del artículo 79 de la Ley del gravamen, el cual dispone lo siguiente: “constituyen ganancias de la cuarta
categoría las provenientes del desempeño de cargos públicos”.
El reclamo de la AFIP se fundamenta en que la acordada N° 20/1996 de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, no alcanza a los Vocales del Tribunal de Cuentas de la Provincia, sino sólo a los funcionarios del Poder
Judicial (nacionales y provinciales).
Ante la negativa del Tribunal de Cuentas de Córdoba a practicar las retenciones a sus miembros, con fecha
24/9/2010 la AFIP le determina de oficio su obligación de ingresar las sumas que omitió retener durante los años
2006 y 2007, en su carácter de Agente de Retención del Impuesto a las Ganancias.
El Tribunal de Cuentas de Córdoba apela la determinación de las retenciones omitidas ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, con los siguientes fundamentos:
- El Tribunal de Cuentas es un Organismo con raigambre constitucional tipificado en los artículos 126 y 127 de
la Constitución Provincial, con facultades jurisdiccionales administrativas plenas y definitivas.
- Sus integrantes tienen las mismas inmunidades y remuneraciones que los jueces de Cámara de acuerdo con
lo establecido en el citado artículo 126 de la Constitución Provincial, y que la misma ha procurado resguardar y
garantizar la independencia de las resoluciones que dicten los integrantes del Órgano de Control Externo de la
Provincia, en la tarea asignada de evaluar técnicamente la legalidad de los actos administrativos que dispongan
gastos, las resoluciones definitivas como consecuencia del Procedimiento Administrativo de Rendición de
Cuentas y el Procedimiento Administrativo de Determinación de Responsabilidad.
- Al poseer sus miembros las mismas inmunidades y remuneraciones que los jueces de cámara del Poder
Judicial de la provincia de Córdoba, le resulta aplicable la exclusión establecida por la acordada N° 20/1996 de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
- El mismo criterio fue compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba mediante Acuerdo
Extraordinario N° 2 Serie "A" del 17/4/1996 y por el mismo Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba en
resolución 60 del 1/7/1996, como asimismo el Sr. Fiscal de Estado de la Provincia de Córdoba, en nota del
30/11/1993 citada en la resolución 203/1993, quien interpretó el carácter de intangible de las remuneraciones
de los miembros del Tribunal de Cuentas.
En definitiva, el Tribunal de Cuentas de Córdoba se agravia de la pretensión de la AFIP referida a que sus
miembros paguen el Impuesto a las Ganancias, dado que en consonancia con la acordada N° 20/1996 de la Corte, a
través de su resolución 60 del 1/7/1996 también le otorgó el carácter de “intangibles” a las remuneraciones de sus
miembros.
Si bien el Tribunal de Cuentas provincial depende del Poder Ejecutivo, el artículo 126 de la Constitución
provincial establece que las remuneraciones de sus miembros son equivalentes a la de los Jueces de Cámara. Por lo
tanto, la pretensión de la AFIP de aplicar el artículo 79, inciso a) de la ley del impuesto a las ganancias violentaba la
resolución de “no pago” emitida oportunamente por el tribunal administrativo, en consonancia con lo dispuesto por
la Corte en la Acordada N° 20/1996 para los miembros del Poder Judicial.
b. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación
Con fecha 27/6/2011, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación convalida el criterio de “no pago” invocado por
el Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba. Si bien el Tribunal Fiscal de la Nación también depende del Poder
Ejecutivo, las retribuciones y el régimen previsional de sus miembros son iguales a los de los jueces de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (conf. art. 149, L. 11683).
A los efectos de revocar la pretensión fiscal según la cual los miembros del Tribunal de Cuentas de Córdoba
deben pagar el impuesto a las ganancias, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación indica lo siguiente:
- Que la cuestión central radica en determinar si la acordada Nº 20/1996 de la Corte resulta aplicable a los
miembros del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba, y en el supuesto de que así sea, si se encontraría
exceptuado de retener el impuesto a las ganancias.
- Que el artículo 126 de la Constitución Provincial de Córdoba establece que "....los miembros del Tribunal de
Cuentas… gozarán de las mismas inmunidades y remuneraciones que los jueces de Cámara...".
- Que la cuestión se entronca con el principio sentado en el artículo 110 de la Constitución Nacional el cual
establece que "...los jueces de la Corte Suprema y de los Tribunales inferiores de la Nación conservaran sus
empleos mientras dure su buena conducta, y recibirán por sus servicios una compensación que determinara la
ley, y que no podrá ser disminuida de manera alguna, mientras permanezcan en sus funciones...".
- Que el fin de dicho principio, es mantener la independencia funcional del Poder Judicial, así como de los
organismos asimilados al mismo por alguna ley general o especial, junto con el recaudo de la inamovilidad, por
lo cual, cualquier disminución de la retribución que les corresponde está en contradicción con dicha cláusula.
- Que el principio de intangibilidad de las retribuciones de los jueces constituye una garantía de independencia y
un requisito indispensable del Régimen republicano, por lo que el mismo debe ser preservado por las Provincias
en virtud del artículo 5 de la Constitución Nacional.
- Que desde el paradigmático precedente sentado en la causa "Fernández Arias, c/Poggio (Fallos 247:656),
ratificado en lo sustancial por la actual composición de la Corte en "Ángel Estrada y Cía. SA", sentencia de fecha
5/4/2005, más allá de su ubicación dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, los tribunales administrativos
reconocen su razón de ser y su sustento constitucional en la medida en que sean: creados por ley; su
independencia e imparcialidad estén asegurados; el objetivo tenido en cuenta por el legislador para crearlos
haya sido razonable; y que sus decisiones estén sujetas a un control judicial amplio y suficiente.
- Que este criterio reconoce respaldo explícito en la causa "Szelagowski, Ricardo" (28/9/2010) en donde en
referencia al artículo 43 del decreto 7543/1969 (que asigna al Fiscal de Estado de la Provincia de Buenos Aires
un tratamiento remunerativo no inferior al fijado por todo concepto para el Procurador General de la Suprema
Corte de Justicia de dicha provincia) dijo que… "tal equiparación no puede ser interpretada como una mera
referencia salarial, ya que se inserta en un contexto en el que el ordenamiento jurídico local prevé diversas
garantías para preservar la independencia del Fiscal de Estado, no en razón de su persona, sino en mira de la
institución, que está vinculada estrechamente con el principio de control recíproco de los poderes, en tanto
ejerce, entre otras funciones, un verdadero control de legalidad y constitucionalidad de los actos
administrativos provinciales”.
- Que en el debate desarrollado en la Convención Constituyente provincial de 1994, los convencionales
exaltaron su función de contralor de actos estatales, para lo cual era imperioso alejarlos de influencias o
interferencias de los poderes controlados a fin de que operara la verdad objetiva de sus fallos (confr.
especialmente la exposición del convencional Pereyra).
- Que en este orden de ideas, la acordada N° 20/1996 dictada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
estableció "...declarar la inaplicabilidad del artículo 1 de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones
contempladas en el artículo 20, incisos p) y r) de la ley 20628, texto ordenado por decreto 450/1986, para los
magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación".
- Que en este sentido, los miembros de la Sala A del TFN consideran que la aplicabilidad de la Acordada de la
Corte es congruente con lo establecido en el artículo 126 de la Constitución Provincial, el cual establece que las
remuneraciones en cuestión se encuentran equiparadas a las de los jueces de cámara, por lo que es extensible
la inaplicabilidad del artículo 1 de la ley 24631.
- Que yerra el Fisco al sostener que no le es aplicable al Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba la
acordada N° 20/1996 de la Corte en virtud de que la misma se refiere únicamente a Magistrados y Funcionarios
del Poder Judicial Nacional y Provincial, como así también que la exención no surge de la letra de la ley.
- Que yerra por cuanto del ya mencionado artículo 126 de la Constitución Provincial se desprende que la Carta
Magna Provincial ha querido resguardar y garantizar la independencia de las decisiones del Órgano en cuestión,
al asimilarlos en cuanto a las inmunidades y sus remuneraciones a los miembros del Poder Judicial.
- Que a mayor abundamiento, el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba mediante Acuerdo Extraordinario N°
2 Serie "A" del 17/4/1996 estableció: "declarar la inaplicabilidad del artículo 1 de la ley 24631, en cuanto
deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley 20628, texto ordenado por
decreto 450/1986, para los Magistrados y Funcionarios del Poder Judicial de la Provincia de Córdoba".
- Que a la luz de lo expuesto en los puntos precedentes, estos juzgadores concluyen que le es extensible a los
miembros del Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba lo dispuesto en la acordada N° 20/1996 de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, y en consecuencia dicho Tribunal se encuentra exento de retener el
impuesto a las ganancias, por lo que corresponde revocar la resolución apelada.
La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación fue contundente: cuando un Órgano del Poder Ejecutivo decide no
encuadrar sus retribuciones en el artículo 79, inciso a) de la ley del impuesto a las ganancias porque esas
retribuciones se asimilan a las del Poder Judicial, la pretensión de la AFIP se revoca y CON COSTAS.
2. LOS FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
a. Las remuneraciones a los funcionarios públicos en la Constitución Nacional y en la ley del
impuesto a las ganancias
En relación a las retribuciones de los miembros del Poder Legislativo, Ejecutivo y Judicial, la Constitución
Nacional establece lo siguiente:
- que los servicios de los senadores y diputados son remunerados por el Tesoro de la Nación, con una dotación
que señalará la ley (art. 74),
- que el presidente y vicepresidente de la Nación disfrutan de un sueldo pagado por el Tesoro de la Nación, que
no podrá ser alterado en el período de sus nombramientos (art. 92),
- que los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nación recibirán por sus servicios una
compensación que determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera alguna, mientras
permaneciesen en sus funciones (art. 110).
La ley del impuesto a las ganancias establecía hasta el año 1996 que… “constituyen ganancias de cuarta
categoría las provenientes del desempeño de cargos públicos” (art. 79, inc. a) y, además, preveía las siguientes
exenciones en su artículo 20:
- Inciso p) Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de Apelaciones, jueces
nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de Cuentas y tribunales Fiscales de la Nación y las
provincias.
Quedan comprendidos en lo dispuesto en el párrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales
que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces
de primera instancia;
- Inciso q) Las dietas de los legisladores,
- Inciso r) Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones
están exentas de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y q).
La ley 24475 (31/3/1995) incorporó a continuación del artículo 99 de la ley del impuesto a las ganancias, el
siguiente artículo:
Art. 99.1 - Deróganse todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales –generales, especiales o
estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias, decretos o cualquier otra norma de inferior
jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del
impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del
artículo 79 de la citada ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial,
protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o
funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualesquiera fuere la denominación
asignada.
La ley 24631 (BO: 27/3/1996) sustituye el inciso a) del artículo 79, por el siguiente: “constituyen ganancias de
cuarta categoría las provenientes del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares” y,
además, deroga las exenciones de los incisos p), q) y r) del artículo 20.
Conforme lo expuesto, a partir de 1996 están gravados los “sueldos de los jueces” y las “dietas de los
legisladores”, tanto en actividad como retirados, y también está gravada la “percepción de gastos protocolares”, es
decir, la percepción de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo
profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo,
etc. (conf. art. 99.1).
b. La reacción del Poder Legislativo ante la reforma de 1996
Como consecuencia de la ley 24631 (por la cual se establece que el Impuesto a las Ganancias recae sobre las
dietas de los legisladores y los gastos protocolares), es sancionada la ley 24686 (BO: 18/9/1996) por la cual se
establece que lo dispuesto en el artículo 99.1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias por la ley 24475, no será de
aplicación respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cámaras resolver en cada
caso acerca de su naturaleza.
A través del Decreto Presidencial Nº 682/1996 del 24/9/1996, los Presidentes del Senado y de la Cámara de
Diputados de la Nación, RESUELVEN lo siguiente:... “La base imponible del impuesto a las ganancias para los
Señores Legisladores estará conformada con la dieta, gastos de representación y retribución adicional
extraordinaria. Para las autoridades de la Cámaras del Congreso de la Nación se integrará con el sueldo básico, la
dedicación funcional y el sueldo anual complementario. Igual criterio se aplicará para calcular la correspondiente al
personal de los distintos servicios administrativos de la jurisdicción Poder Legislativo Nacional”.
Es decir que los Presidentes de ambas Cámaras resuelven “excluir” numerosos conceptos de la base imponible
del impuesto a las ganancias (tales como “desarraigo”, “canje de pasajes”, etc.), a los efectos de disminuir
sensiblemente la retención que recae sobre las retribuciones de todos los funcionarios del Poder Legislativo.
c. La reacción del Poder Judicial ante la reforma de 1996
Como consecuencia de la ley 24631 (por la cual se establece que el Impuesto a las Ganancias recae sobre los
sueldos de los miembros de la CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de
Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de Cuentas y tribunales Fiscales de la Nación
y las provincias, y sobre los gastos protocolares de tales funcionarios públicos), la CSJN emite su acordada Nº
20/1996 del 11 de abril de 1996, estableciendo lo siguiente:
- Que la ley 24631 deroga a partir del año 1996 las disposiciones del artículo 20 de la ley de impuesto a las
ganancias que declaraban exentos de dicho tributo a los sueldos de todos los jueces del Poder Judicial de la
Nación y de los funcionarios judiciales que tuvieran asignadas retribuciones iguales o superiores a los jueces de
primera instancia (inc. p), así como a los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las
funciones cuyas remuneraciones estaban exentas en los términos señalados (inc. r).
- Que esa derogación lleva a que las compensaciones indicadas sean consideradas ganancias gravadas con el
alcance previsto en el artículo 79 de la ley, lo cual genera una disminución de las compensaciones que los
jueces del Poder Judicial de la Nación reciben por el ejercicio de la magistratura, cuya constitucionalidad debe
ser examinada por este tribunal.
- Que en cuanto a la tensión que se produce entre el privilegio reconocido por el artículo 110 de la Constitución
Nacional al Poder Judicial de la Nación, en cuanto a que las compensaciones de los jueces no son susceptibles
de ser disminuidas en manera alguna, y la garantía establecida por el artículo 16 de la Constitución Nacional, el
cual le impone a todos los ciudadanos la obligación de tributar sobre las rentas obtenidas con el trabajo
personal, la CSJN debe expedirse sobre si prevalece el privilegio particular de los jueces o la garantía de
igualdad establecida para todos los habitantes de la Nación.
- Que la intangibilidad de las compensaciones asignadas a los jueces por el ejercicio de sus funciones no
constituye un privilegio sino una garantía, establecida por la Constitución Nacional para asegurar la
independencia del Poder Judicial de la Nación. No tiene como destinatarios a las personas que ejercen la
magistratura, sino a la totalidad de los habitantes, que gozan del derecho de acceder a un servicio de justicia,
configurado bajo las pautas que rigen el sistema republicano de gobierno establecido por la ley fundamental.
- Que esa garantía esencial no puede ser afectada por la actividad de los otros poderes del Estado, quienes
carecen de atribuciones para modificar, mediante el ejercicio de sus funciones específicas, las previsiones
constitucionales impuestas para asegurar la independencia del Poder Judicial: la intangibilidad de sus
remuneraciones.
- Que es consecuencia del artículo 110 de la Constitución Nacional, que la compensación que perciben los
jueces de la Nación no pueda ser modificada en su expresión económica por la aplicación de un impuesto que
se traduce en su concreta disminución. El Congreso de la Nación no está en condiciones de resolver la
aplicación de gravámenes de tal índole, pues carece de atribuciones para modificar la Constitución mediante la
legislación, ya que sólo de aquélla deriva su poder de legislar y sólo en esos límites puede ejercer ese poder.
- Que, con esta comprensión de que se encuentra comprometido un principio estructural del sistema político
establecido por la Constitución Nacional, su adecuada y eficaz preservación justifica que esta Corte afronte con
la mayor celeridad y firmeza la situación institucional planteada a raíz del texto normativo vigente. Sólo de este
modo se evitará que bajo el ropaje de una legislación impositiva supuestamente respetuosa del principio de
igualdad por ser aplicable a todos los habitantes, se comiencen a disminuir las compensaciones que perciben los
magistrados por el ejercicio de sus funciones. Ello implicaría que otro poder del Estado afecte la independencia
de este Poder Judicial, al destruir una de las garantías constitucionales tendientes a preservarla.
- Que, en razón de todo lo expresado, esta Corte debe adoptar como órgano supremo de uno de los
departamentos del gobierno federal, las medidas necesarias y adecuadas para preservar la independencia del
Poder Judicial y la supremacía de la Constitución Nacional, uno de cuyos propósitos inspiradores enunciado en
el preámbulo, es el de afianzar la justicia. No se está frente a un conflicto individual con pluralidad de
afectados, configurado por el derecho subjetivo de cada uno de los magistrados que ha sido afectado por una
ley cuya aplicación representa una disminución de sus retribuciones respectivas, sino ante una inaceptable y
evidente injerencia legislativa que, exorbitando las facultades delegadas por la ley superior, afecta
institucionalmente la independencia del Poder Judicial de la Nación cuya defensa es irrenunciable para esta
Corte en su condición de único titular de este departamento del gobierno federal.
Conforme tales considerandos, los ministros de la CSJN declaran la: “inaplicabilidad de la ley 24631, en cuanto
deroga las exenciones contempladas en el artículo 20, incisos p) y r), de la ley del impuesto a las ganancias para los
magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación”.
3. LA ACORDADA Nº 20/1996 DE LA CSJN EN LA JURISPRUDENCIA
Conforme la acordada Nº 20/1996 de la Corte, nunca se han practicado retenciones en concepto del impuesto a
las ganancias a los funcionarios del Poder Judicial.
Los casos en que la AFIP pretendió que se practiquen tales retenciones, fueron los siguientes:
Retribuciones a Jueces provinciales jubilados.
Retribuciones a Fiscales del Estado provincial
Retribuciones a Miembros del Tribunal de Cuentas provincial.
a. La Corte ante las retenciones a jueces provinciales jubilados
En la causa "Gutiérrez, Oscar Eduardo" del 11/4/2006, la CSJN rechazó el recurso extraordinario interpuesto
por la ANSeS contra la sentencia de la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social, la cual ordenó que cesen
de efectuarse retenciones en concepto del impuesto a las ganancias sobre los haberes previsionales del Dr. Oscar E.
Gutiérrez, en su carácter de juez jubilado del Poder Judicial de la Provincia de San Juan, y que le sean reintegrados
los importes retenidos por aplicación de ese tributo.
Se expresó, por mayoría, que si bien mediante la acordada Nº 20/1996 se declaró inaplicable el impuesto a las
ganancias respecto de magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación, el mismo criterio debe regir
respecto de los magistrados y funcionarios provinciales, pues "la intangibilidad de las retribuciones de los jueces es
garantía de la independencia del Poder Judicial, y un requisito del régimen republicano que no puede ser
desconocida en el ámbito provincial". Por otra parte, se sostuvo que “la mencionada intangibilidad se extiende tanto
al período de vida activa como a la situación de retiro”.
Se recordó al respecto que la ley de impuesto a las ganancias eximía del tributo tanto a los magistrados
nacionales como a los de Provincia, así como a los haberes jubilatorios y pensiones correspondientes a dichas
funciones, colocando a unos y otros jueces en un pie de igualdad (ex art. 20, incs. p) y r). Por lo tanto, cuando la
ley 24631 derogó tales exenciones, lo hizo sin distinguir entre la situación de la judicatura nacional y las
provinciales.
Establecida por la Corte la invalidez de la referida derogación, por resultar incompatible con el principio
instituido por el artículo 110 de la Constitución Nacional, y como tal principio no puede ser desconocido en los
ámbitos provinciales, se afirma que esa derogación, inaplicable respecto de los integrantes del Poder Judicial de la
Nación, también lo es con relación a las judicaturas de las provincias.
Es decir, la Corte extiende el privilegio de no pagar el impuesto a las ganancias a todos los Jueces retirados
nacionales y provinciales, interpretando que, a diferencia de otras jubilaciones sobre las cuales la ANSeS debe
practicar la retención del impuesto a las ganancias, las jubilaciones de los jueces también son “intangibles”.
b. La Corte ante las retenciones al Fiscal de Estado de la Provincia de Buenos Aires
En la Causa “Szelagowski, Ricardo”, del 28/9/2010, la Corte sostuvo que si bien el Fiscal de Estado no integra el
Poder Judicial, el artículo 43 del decreto-ley 7543/1969 le asigna "un tratamiento remunerativo no inferior al fijado
por todo concepto para el Procurador General de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia".
En tales condiciones, la equiparación prevista en el artículo 43 del decreto-ley citado no puede ser interpretada
como una mera referencia salarial, ya que se inserta en un contexto en el que el ordenamiento jurídico local prevé
diversas garantías para preservar la independencia del Fiscal del Estado, no en razón de su persona, sino en mira de
la institución, que está vinculada estrechamente con el principio del control recíproco de los poderes, en tanto
ejerce, entre otras funciones, un verdadero control de legalidad y constitucionalidad de los actos administrativos
provinciales.
La Corte considera entonces que no corresponde que al Fiscal de Estado de la Provincia de Buenos Aires se le
practiquen retenciones del impuesto a las ganancias. En este caso el fundamento fue el siguiente: “Para que haya
un verdadero control imparcial de los actos administrativos provinciales, los Fiscales de Estado tampoco deben
pagar el Impuesto a las Ganancias”.
c. Fallos ante retenciones a otros funcionarios del Poder Ejecutivo
Los casos tratados por los Tribunales competentes son los referidos a retenciones practicadas a funcionarios del
Poder Ejecutivo, cuyas remuneraciones son equiparables a las del Poder Judicial.
1. La CNACAF -Sala V- ante las retenciones a los jueces del Tribunal de Faltas de la CABA
En la causa “Olmedo Alba Posse, Juan Esteban y otro” de fecha 8/5/2001, la Sala V de la CNACAF se expide
sobre la aplicabilidad de las retenciones del Impuesto a las Ganancias sobre los haberes previsionales de Jueces
jubilados del Tribunal de Faltas de la CABA.
La Cámara indica que, según lo informado por el Gobierno de la Ciudad a requerimiento de ese Tribunal, no se
efectúan descuentos por impuesto a las ganancias a los jueces y camaristas de la justicia de faltas en actividad, en
virtud de la acordada Nº 20/1996 de la CSJN (fs. 187).
En consecuencia, no procede se le practique a los accionantes en su calidad de jueces de faltas jubilados -más
allá de las características de sus funciones-, retención alguna en concepto de impuesto a las ganancias, por resultar
ello contradictorio con la interpretación administrativa vigente.
En el mismo sentido se pronunció en la Sala IV de esta Cámara al fallar la causa "Santillán, Ramón José y
otros" el 18/7/1997.
2. El TFN -Sala A- ante las retenciones a miembros del Tribunal de Cuentas de Chaco
La AFIP procedió a determinar de oficio la obligación tributaria del Tribunal de Cuentas de la Provincia de
Chaco, en su carácter de Agente de Retención del Impuesto a las Ganancias por los periodos fiscales enero de 2002
a febrero de 2003, ambos inclusive, determinación que fue apelada ante el TFN.
Con fecha 2/3/2011, la Sala A del TFN indica que…. “el Tribunal de Cuentas de la Provincia del Chaco está
explícitamente reconocido por su Constitución como organismo de control del sector público provincial, y que el
artículo 177 de la Constitución establece que sus miembros gozarán de las mismas inmunidades que los miembros
del Superior Tribunal de Justicia”.
En el debate desarrollado en la Convención Constituyente provincial de 1994 (Chaco), los convencionales
exaltaron su función de contralor de actos estatales, para lo cual era imperioso alejarlos de influencias o
interferencias de los poderes controlados a fin de que operara la verdad objetiva de sus fallos (conf. especialmente
la exposición del convencional Pereyra).
La Sala A del TFN sostiene que comparte el criterio del Superior Tribunal de Justicia del Chaco, dado que… “sus
funciones aparecen coherentes con la exigencia de independencia, entendida ésta como la que surge de la
imparcialidad y objetividad necesarias para el cometido de sus fines”.
Agrega el TFN que la dilucidación de esta controversia remite a aspectos eminentemente constitucionales pues,
en definitiva, se encuentra en tela de juicio cuestiones tales como la interpretación de una norma infraconstitucional nacional (L. 24631), el principio de intangibilidad recogido en el artículo 110 de la Constitución
Nacional y, a la vez, el artículo 177 de la Constitución Provincial de Chaco.
Más allá de la opinión expuesta por los suscriptos, la restricción jurisdiccional que a este Tribunal le viene
impuesta por el artículo 185 de la ley 11683, le impide un pronunciamiento como el pretendido por el actor.
Corresponde en consecuencia confirmar las resoluciones de la AFIP. COSTAS POR SU ORDEN.
3. El TFN -Sala A- ante las retenciones a miembros del Tribunal de Cuentas de Córdoba
Con fecha 27/6/2011, la Sala A del TFN vuelve a sostener que en el debate desarrollado en la Convención
Constituyente provincial de 1994 (Córdoba), los convencionales exaltaron su función de contralor de actos estatales,
para lo cual era imperioso alejarlos de influencias o interferencias de los poderes controlados a fin de que operara la
verdad objetiva de sus fallos (confr. especialmente la exposición del convencional Pereyra).
A sólo 3 meses del fallo anterior favorable a la AFIP (Tribunal de Cuentas de Chaco) y COSTAS POR SU ORDEN,
sostiene ahora la misma Sala A del TFN que…. “yerra el Fisco al sostener que no le es aplicable al Tribunal de
Cuentas de la Provincia de Córdoba la acordada de la Corte, y yerra por cuanto del artículo 126 de la Constitución
Provincial surge que la misma ha querido resguardar y garantizar la independencia de las decisiones del Órgano en
cuestión, al asimilarlos en cuanto a las inmunidades y sus remuneraciones a los miembros del Poder Judicial”.
Por lo tanto, sostiene el TFN que le es extensible a los miembros del Tribunal de Cuentas de Córdoba lo
dispuesto en la acordada N° 20/1996 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y, en consecuencia, dicho
Tribunal se encuentra exento de retener el impuesto a las ganancias a sus miembros, por lo que corresponde
revocar la resolución de la AFIP, CON COSTAS.
4. EL IMPUESTO A LA RENTA Y LOS PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN
a. El impuesto a las ganancias sobre el trabajo personal y los principios constitucionales de
“equidad” y de “proporcionalidad”
La Constitución Nacional establece en su artículo 4 que… “el Gobierno Federal provee a los gastos de la Nación
con los fondos del Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta
o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que
decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional”.
El Congreso Nacional ha dispuesto a través del artículo 79 de la ley del impuesto a las ganancias que…
“constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes de: a) el desempeño de cargos públicos y la percepción
de gastos protocolares, b) el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, c) las jubilaciones, pensiones,
retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal”.
A través de la resolución general 2437, la AFIP ha establecido que las ganancias comprendidas en los incisos
a), b), c) del artículo 79 de la ley de impuesto a las ganancias quedan sujetas a un régimen de retención, y que
deben actuar como agentes de retención… “los sujetos que paguen esas ganancias, ya sea en forma directa o a
través de terceros”.
Los agentes de retención del impuesto a las ganancias contemplan los principios constitucionales de
“proporcionalidad” y de “equidad”, a través del cumplimiento de los siguientes 5 (cinco) aspectos:
1. Determinación de las ganancias gravadas:
Las ganancias gravadas son las sumas abonadas en cada período mensual, y comprende horas extras,
adicionales por zona, título, vacaciones, gratificaciones de cualquier naturaleza, comisiones por ventas y
honorarios percibidos por el desarrollo de la actividad en relación de dependencia, remuneraciones que se
perciban durante licencias o ausencias por enfermedad, e indemnizaciones por falta de preaviso en el caso de
despidos.
También comprende aquellos beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de
tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo
familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus
dependientes o empleados, aun cuando los mismos no revistan carácter remuneratorio a los fines de los
aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regímenes provinciales o
municipales análogos.
2. Determinación de las ganancias no gravadas:
Las ganancias no gravadas son las sumas abonadas por asignaciones familiares, indemnizaciones percibidas por
causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, Indemnizaciones por antigüedad que
hubieren correspondido legalmente en caso de despido, Indemnizaciones que correspondan en virtud de
acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de
indemnización por antigüedad, Pagos por servicios prestados en la provincia de Tierra del Fuego, y Conceptos
no gravados conforme a leyes especiales que así lo dispongan (vgr.: L. 26176: No están gravadas las
retribuciones a trabajadores petroleros en concepto de viandas, alimentación diaria y horas de viaje).
3. Deducciones generales:
Los agentes de retención deben deducir de las Ganancias Gravadas los siguientes conceptos, algunos de los
cuales tienen límites para su deducción:
3.1. Deducciones sin límite
- Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a la ANSeS o
a cajas provinciales o municipales, o estuvieren comprendidos en el Sistema Integrado Previsional
Argentino (incluso los efectuados por los beneficiarios que reingresen o continúen en actividad).
- Descuentos con destino a obras sociales correspondientes al beneficiario y a las personas que revistan
para el mismo el carácter de cargas de familia, y cuotas sindicales correspondientes a las cotizaciones
ordinarias y extraordinarias de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad pactadas en convenciones
colectivas.
- Importes que correspondan a descuentos obligatorios establecidos por ley nacional, provincial o
municipal.
- Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de
garantía recíproca.
3.2. Deducciones con límite fijo (Se indican montos anuales para 2011)
- Primas de seguros para el caso de muerte (hasta $ 996,23 en el año).
- Gastos de sepelio del contribuyente o de personas a su cargo (hasta $ 996,23 por año).
- Intereses correspondientes a créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o
construcción de inmuebles destinados a la casa habitación (hasta $ 20.000 por año).
- Importes abonados a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por sus servicios y los
pagados para cancelar las contribuciones patronales, hasta la suma de la ganancia no imponible ($
12.960).
3.3. Deducciones con límite porcentual
- Cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico asistencial, correspondientes al beneficiario
y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia (hasta 5% de la ganancia neta
del ejercicio).
- Donaciones a los Fiscos nacional, provinciales y municipales y a las instituciones religiosas y de bien
público (hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio),
- Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica por
Hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares, Prestaciones accesorias de la
hospitalización. Servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades. Servicios prestados por
los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc. Servicios prestados por los
técnicos auxiliares de la medicina. Todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el
transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales. (hasta el 40% del total facturado
hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio).
4. Deducciones personales:
Los agentes de retención deben deducir de las ganancias netas, los siguientes conceptos (montos vigentes para
el año 2011):
4.1. ganancia no imponible: $ 12.960, siempre que sean residentes en el país;
4.2. cargas de Familia (siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo
del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 12.960)
- $ 14.400 anuales por el cónyuge;
- $ 7.200 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo;
- $ 5.400 anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años
o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela,
padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 años o incapacitado para el trabajo;
por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo.
4.3. Deducción especial: Hasta la suma de $ 12.960 cuando se trate de (…) ganancias netas incluidas en el
artículo 79. El importe previsto en este inciso se elevará 3,8 veces cuando se trate de las ganancias a que
se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 (lo cual da lugar a una deducción de $ 62.208 anuales para
las ganancias de los incisos a), b) y c) del artículo 79).
5. Alícuota aplicable a cada neneficiario del pago (montos anuales vigentes para 2011)
Para la determinación del impuesto a retener, los agentes de retención aplicarán sobre la ganancia neta sujeta
a impuesto, la Escala del artículo 90 de la ley del impuesto a las ganancias, la cual prevé alícuotas que van desde el
9% para ganancias anuales inferiores a $ 10.000, hasta el 35% para ganancias anuales superiores a $ 120.000.
De los 5 puntos anteriores surge que la retención a practicar a cada funcionario público depende de los
atributos personales del mismo y del monto se su retribución, lo cual caracteriza al impuesto a la renta personal
como “equitativo” y “proporcional”. Pero actualmente el régimen de retención del Impuesto a las Ganancias no se
aplica a los funcionarios del Poder Judicial, ni a los funcionarios del Poder Ejecutivo cuyas retribuciones se asimilan a
la de los jueces.
b. El impuesto a las ganancias sobre el trabajo personal y el principio constitucional de
“igualdad”
Si bien el artículo 16 de la Constitución Nacional establece que… “la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas”, con respecto al impuesto sobre las rentas de los funcionarios del Poder Judicial y del Poder
Ejecutivo cuyas retribuciones se asimilan a la de los jueces, desde el año 1996 se plantea un conflicto entre dos
normas constitucionales: El artículo 110 sobre la garantía de intangibilidad de la retribución de los jueces y el
artículo 16 sobre el principio de igualdad.
En la causa de la CSJN “Gutiérrez, Oscar Eduardo c/ANSeS del 11/4/2006”, los Jueces Rosatti y Mendez, en sus
votos en disidencia, se refieren al conflicto entre ambas normas constitucionales desarrollando los siguientes 4
aspectos:
La Garantía de la intangibilidad vs. el principio de igualdad.
2. La situación de los Jueces frente al Impuesto a las ganancias en los EE.UU.
3. La ilegitimidad de la acordada Nº 20/1996 de la CSJN
4. La procedencia de las retenciones sobre los sueldos de los Jueces.
1. La garantía de la Intangibilidad vs. el principio de igualdad
El debate se circunscribe a dilucidar si debe entenderse que el artículo 16 prevalece sobre el artículo 110
(porque sería contradictorio pensar en una igualdad para los que pagan el impuesto a las ganancias y en otra
para los que no lo pagan), o si -por el contrario- debe entenderse que es el artículo 110 el que prevalece, por
resultar una norma especial (de excepción) con relación al artículo 16.
Entre ambas normas prevalece el artículo 16, ya que el mismo “expresa un principio aplicable a un universo
completo de situaciones que opera como una directriz permanente para los poderes constituidos”, en tanto el
artículo 110 constituye una garantía, revestida del carácter instrumental propia de las de su clase, que se valida
si permite realizar adecuadamente la finalidad para la que fue concebida.
La preservación de la intangibilidad de las remuneraciones como garantía de funcionamiento del sistema judicial
no debe encontrarse eludiendo el pago del impuesto a las ganancias, sino: a) asegurando una participación
presupuestaria adecuada del Poder Judicial en el presupuesto general; b) defendiendo la autarquía judicial; c)
garantizando mecanismos que permitan dar sustentabilidad en el tiempo al poder adquisitivo de las
remuneraciones de los magistrados a partir de criterios objetivos, ajenos a la injerencia de otros poderes; y d)
permitiendo que, llegado el caso, por vía judicial se corrijan aquellas situaciones que generen un "ostensible
deterioro temporalmente dilatado" en las remuneraciones de los magistrados.
El artículo 110 no puede ser interpretado como una norma de excepción con relación al principio del artículo 16,
estando los jueces obligados a pagar todos aquellos impuestos que, por su carácter general, no expresen un
ánimo hostil o persecutorio contra su noble actividad.
Desde el punto de vista institucional, hacer prevalecer en el caso concreto el principio del artículo 16 no supone
desconocer la garantía del artículo 110 sino evitar que ésta se trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que
coloca injustamente a la judicatura argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad
una situación de excepción que la tiene como protagonista.
Desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer en la causa el principio de igualdad supone reconocer
que es tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación, como gravar en
distinta forma a quienes tienen iguales medios.
Desde el punto de vista político, la prevalencia de la igualdad en autos supone afirmar el principio de ciudadanía
y reconocer la comunión de esfuerzos que todos los estamentos de la sociedad deben realizar para solventar cada uno en función de su situación económica- el mantenimiento del Estado, cuya Constitución están los
jueces encargados de aplicar.
Se concluye en que es imprescindible que los jueces estén bien retribuidos y que sus remuneraciones
mantengan su poder adquisitivo, pero que, simultáneamente, paguen el impuesto a las ganancias, haciendo
clara la diferencia entre sufrir un detrimento discriminatorio -y por tanto inconstitucional- y pagar un tributo
general.
2. La situación de los jueces frente al impuesto a las ganancias en los Estados Unidos
El artículo 110 de la Constitución Nacional tiene como fuente directa la llamada "cláusula de la compensación"
establecida en el artículo III, sección I, de la Constitución de los Estados Unidos, que en su párrafo final
dispone: "Los jueces tanto de la Corte Suprema como de los tribunales inferiores conservarán sus empleos
mientras dure su buena conducta y recibirán por sus servicios, en los plazos fijados, una remuneración que no
podrá ser disminuida, mientras permanezcan en sus funciones " (es el mismo texto que el art. 110 de nuestra
CN, salvo que a éste último se le agrega que la remuneración de los Jueces no podrá ser disminuida “en
manera alguna” mientras permanezcan en sus funciones).
Estando vigente en los Estados Unidos esa cláusula constitucional, en febrero del año 1919 se sanciona una ley
por la cual se grava con el impuesto a las ganancias a todas las rentas del trabajo personal, incluyendo los
salarios recibidos por los jueces federales.
Ante la queja de un juez, la cuestión llegó a la Suprema Corte Norteamericana (caso "Walter Evans c/J. Rogers
Gore" del año 1920), oportunidad en que dicho Tribunal declaró que… “dicha ley es repugnante a la
Constitución por atentar contra el principio de la división del gobierno en tres poderes y afectar la
independencia del Poder Judicial”. Se destacó que…. “el propósito primordial de la prohibición de disminuir los
sueldos, no es beneficiar a los jueces en forma personal, sino que, a semejanza de la cláusula de la
inamovilidad, pretende asegurar la independencia de acción y juicio que es esencial para el mantenimiento de
las garantías, limitaciones y principios de la Constitución y a la administración de justicia, sin que se tengan en
cuenta las personas”. Por ello, -se añadió- “esa prohibición debe interpretarse no como un privilegio personal,
sino como una limitación impuesta en interés público”.
Tiempo después, la misma Suprema Corte Norteamericana en el fallo "O'Malley c/Woodrough" del año 1939,
abandonó la doctrina fijada en "Evans c/Gore" del año 1920, al convalidar la aplicación del impuesto a las
ganancias a los salarios de los jueces, declarando que… “el artículo III de la Sec. I de la Constitución de los
EE.UU., no prohíbe el establecimiento de un impuesto federal a la renta”.
Desde el año 1939 entonces, en los Estados Unidos los jueces pagan el impuesto a las ganancias que recae
sobre sus sueldos porque el mismo ha sido establecido para toda la población. Se precisó en el precedente del
año 1939 que… "una carga económica aplicada de un modo no discriminatorio sobre el público en general no
suministra a los jueces motivo de queja al amparo de la Constitución”. Por consiguiente,… "carece de poder
para atender la queja que el impuesto ha disminuido el valor real de sus sueldos oficiales, pues la Constitución
no otorga protección frente a esa reducción directa y no discriminatoria de la compensación judicial, la cual no
implica un ataque a la independencia de los jueces"
Desde el año 1939 quedó claro entonces que la llamada "cláusula de la compensación" de la Constitución de los
Estados Unidos, que constituye la fuente directa del artículo 110 de nuestra Constitución Nacional, no implicó
que los jueces dejaran de pagar los impuestos establecidos por el Poder Legislativo con carácter general para
toda la población, sino que su propósito era evitar que sus remuneraciones fuesen reducidas por el Gobierno
como una forma de obtener su sojuzgamiento y, con ello, la pérdida de su necesaria independencia.
3. La ilegitimidad de la acordada Nº 20/1996 de la CSJN
No obstante el criterio judicial imperante en los EE.UU. desde el año 1939 sobre la gravabilidad de las
remuneraciones de los jueces con el impuesto a la renta, en la acordada Nº 20/1996 nuestra Corte siguió el
criterio anterior fijado por la Suprema Corte estadounidense en "Evans c/Gore" del año 1920, considerando que
los sueldos de los jueces no pueden ser disminuidos por ningún concepto, sea por reducciones generales o
proporcionadas a toda la administración, ni por impuestos, ni cualquier otro medio que pueda limitarlo.
Pero la acordada Nº 20/1996 carece de efectos derogatorios de la ley que reforma la ley de impuesto a las
ganancias en el año 1996, toda vez que el mecanismo de invalidación judicial reconocido por nuestro Estado de
Derecho a los tribunales de justicia es la “declaración de inconstitucionalidad”, dictada en un caso concreto
mediante una resolución específica. Es inconcebible asimilar esa potestad con la asignada al máximo tribunal de
justicia nacional en materia administrativa, organizativa y de superintendencia, expresable mediante
Acordadas.
En manera alguna se puede entender que la prohibición de disminuir la compensación de los magistrados tenga
el sentido de eximirlos de oblar las cargas tributarias generales que establece la ley.
El sentido común corrobora que la garantía del artículo 110 no quiere decir lo que dice en acordada Nº
20/1996. Lo que la Corte dice hay que cumplirlo, pero no siempre lo que la Corte dice es la verdad. La
reiteración jurisprudencial posterior a la acordada Nº 20/1996 está nuevamente equivocada: los impuestos que
por imperio del principio constitucional de igualdad y generalidad deben pagar todos cuantos encuadran en lo
definido por la ley como hecho imponible, obliga a los jueces a pagarlo, en pie de igualdad con todos los demás
que no son jueces.
La citada acordada es inconstitucional, por resultar violatoria de la garantía de igualdad del impuesto como base
de las contribuciones (art. 16, CN), que ha sido entendido por la jurisprudencia como la proporcionalidad del
gravamen con relación a la capacidad contributiva. La garantía del artículo 110, tiende a salvar la
independencia del juez evitando la disminución de sus remuneraciones, que puede afectar su inamovilidad. No
cabe interpretar en sentido lógico y razonable, que dentro del espíritu de esa garantía constitucional, esté el
exceptuar a los jueces del pago de los impuestos que, aunque reduzcan sus retribuciones, tienen carácter
general y no específico. Son tributos que afectan a todas las personas que tengan rentas derivadas de su
trabajo personal conforme su capacidad contributiva. A igual capacidad contributiva, igual impuesto.
Cuando el Congreso dictó la ley que deroga la exención de las retribuciones de los Jueces en el impuesto a las
ganancias, no hizo más que ejercer la exclusiva facultad legislativa de establecer impuestos y contribuciones
nacionales (arts. 4, 17 y 75, inc. 2), CN). Como las demás leyes, goza ésta de una presunción de legitimidad
que opera plenamente y que obliga a los jueces a ejercer el control de constitucionalidad con sobriedad y
prudencia, únicamente cuando la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e
indubitable.
Por ello, no puede decirse que la ley cuestionada sea irrazonable. Consecuentemente, se advierte que al
declarar en abstracto y con alcance general, que es inaplicable el impuesto a las ganancias de los magistrados y
funcionarios del Poder Judicial, se arrogaron atribuciones privativas del Congreso de la Nación.
En lo sustancial, se observa que la intangibilidad de las compensaciones que recibirán los jueces por sus
servicios no es el único derecho especialmente protegido por la Constitución Nacional. Con parecido énfasis, el
artículo 17 prescribe que la propiedad es inviolable y que ningún habitante puede ser privado de ella sino en
virtud de sentencia fundada en ley, salvo expropiación previamente indemnizada. Sin embargo el impuesto al
capital (a los bienes personales), inmobiliario, a los automotores, etc. también disminuyen la propiedad sin
compensación -igual que sucede con los sueldos-, no obstante ser inviolable y total y parcialmente
inconfiscable.
La Constitución faculta al Congreso a imponer obligaciones tributarias que constriñen la voluntad particular,
mandando entregar al Estado una suma de dinero desde el momento en que se produce el acto o hecho
previsto en ella y que le es imputable. Con su producto, el Estado costea los gastos de las funciones y servicios
públicos. Si el Congreso obliga a los jueces a pagar el Impuesto a las Ganancias, estos deben cumplir con esa
obligación.
4. La procedencia de las retenciones sobre los sueldos de los Jueces
El concepto "disminuir en manera alguna" del artículo 110 de la Constitución Nacional, no tienen el sentido que
le asigna la acordada Nº 20/1996, abarcativo de la merma que en forma indirecta se produce cuando alguien es
alcanzado por un impuesto general, sino que tiene un alcance restringido: que esos derechos no podrán
recortarse, reducirse o fraccionarse por decisiones de los restantes poderes, permaneciendo por lo tanto
nominalmente incólumes.
Los tributos no están dirigidos a confiscar la propiedad ni a disminuir el sueldo de los jueces, y tampoco
comprometen la independencia del Poder Judicial, sino que son contribuciones para que sea posible la
prestación de servicios difusos necesarios en la sociedad organizada y son obligatorios para todos, según la
capacidad contributiva. Lo contrario significaría un inadmisible privilegio.
El orden jurídico no admite incoherencias ni contradicciones. No vale por eso la interpretación aislada de la
norma del artículo 110 de la Constitución Nacional, sino en congruencia con el sistema normativo,
compatibilizándola con el principio de igualdad, derecho de propiedad, división de poderes y facultades
impositivas exclusivas del Congreso.
La retención del impuesto a las ganancias sobre las remuneraciones de los magistrados no es, en rigor, una
disminución salarial en los términos del artículo 110 de la Constitución Nacional. En efecto, a nadie se le ha
ocurrido afirmar que reduzca el sueldo de los jueces el pago de cualquier otro impuesto, sea cual fuere su
naturaleza. En verdad, la queja de la Corte se origina en el hecho de que en el caso del tributo a las ganancias
se efectúa una retención sobre los salarios, que llegan a manos de sus beneficiarios ya mermados por las
sumas retenidas.
Empero esto no es otra cosa que una mera técnica recaudatoria, razón por la cual no existe diferencia esencial
alguna entre que se adopte esa mecánica de la retención, o que el contribuyente perciba primero la totalidad de
su retribución para luego pagar el porcentaje correspondiente al gravamen. De allí que si hipotéticamente este
último fuera el sistema de pago, es dable imaginar, con escaso margen de equivocación, que si los jueces
abonan de su bolsillo todos los demás impuestos o servicios sin alegar afectación de la intangibilidad de sus
remuneraciones, tampoco podrían oponerse a pagar el impuesto a las ganancias después de haber recibido su
sueldo íntegro. En definitiva, el hecho de la retención es solamente un recurso técnico, que en nada cambia lo
sustancial de las cosas, que es el pago del impuesto.
Pero ni aun con el método de retener puede hablarse de violación de la indemnidad de los emolumentos
judiciales, porque en ese caso, con la misma lógica debería mantenerse que producen igual violación los
descuentos que responden a los aportes previsionales y de la seguridad social, cosa que a nadie se le ha
ocurrido aseverar.
Es necesario distinguir la clase de reducción que afecta a la remuneración de los jueces, puesto que no es lo
mismo una "reducción salarial", que un impuesto -como puede ser el que grava las ganancias-. Por ello de
ninguna manera se vulnera la intangibilidad de las remuneraciones de los jueces o de cualquier otro funcionario
o ciudadano cuando se exige el pago del impuesto a las ganancias.
Nadie puede afirmar que la aplicación de un impuesto por parte del Congreso es violatorio del derecho de
propiedad del obligado al pago y por lo tanto inconstitucional, salvo que ese impuesto no haya sido creado por
ley o que no respete el principio de igualdad o que tenga un porcentual exagerado y por lo tanto sea
confiscatorio. Por lo tanto, no puede otorgársele validez jurídica a la acordada Nº 20/1996.
Resumen de los votos en disidencia en “Gutiérrez, Oscar Eduardo c/ANSeS”
Es impropio el argumento según el cual se desdibuja la división de poderes si los jueces deben pagar el
impuesto a las ganancias porque ello…. “permitiría a legisladores presionar a los jueces con eventuales
aumentos de las alícuotas”. Va de suyo que el principio de igualdad obliga al Congreso extender la presión
tributaria a toda la población.
Resulta llamativo que en su Acordada del año 1996 nuestra Corte haya mantenido la posición sentada por la
jurisprudencia norteamericana en "Evans c/Gore" del año 1920, desatendiendo así el temperamento contrario
adoptado por la Corte norteamericana a partir de la sentencia dictada en "O'Malley c/Woodrough" del año 1939.
Corresponde que nuestra Corte, en un nuevo análisis, modifique el criterio fijado en la acordada Nº 20/1996,
estableciendo que el principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados judiciales (art. 110,
CN) no obsta a la aplicación de impuestos generales y no discriminatorios, sobre la renta producida por su
empleo, en tanto la garantía constitucional de igualdad rige necesaria e imperativamente para todos los
ciudadanos, sin distinción de clases ni fueros personales, constituyendo la base de los impuestos y de las cargas
públicas (art. 16, CN).
Ello así toda vez que un tributo no discriminatorio establecido con generalidad sobre la renta de un juez, no
constituye una disminución de su sueldo.
5. CONCLUSION
En la causa Tribunal de Cuentas de la Provincia de Córdoba del 27/6/2011, la Sala A del TFN rechazó el reclamo
fiscal de las retenciones en concepto de impuesto a las ganancias que omitió practicar ese Tribunal a sus miembros,
funcionarios públicos dependientes del Poder Ejecutivo provincial, imponiendo las COSTAS del Juicio al Fisco
Nacional.
Este nuevo pronunciamiento indica que los tribunales administrativos nacionales y provinciales continúan
aferrados al objetable criterio del “no pago del impuesto a las ganancias” que surge de la acordada Nº 20/1996 de
la CSJN, haciendo prevalecer para ello el privilegio de la “intangibilidad de sus retribuciones” por sobre el “principio
de igualdad” en materia tributaria.
En efecto, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación sostiene que, según su criterio, el Impuesto a las Ganancias
no es aplicable sobre las remuneraciones de ningún funcionario del Poder Ejecutivo nacional o provincial (en
actividad o retirado), cuyas retribuciones se equiparen a las de los Jueces. Los miembros del TFN también cuentan
con retribuciones que se equiparan a la de los jueces.
El privilegio de no pagar el impuesto a las ganancias se expande irremediablemente cuando el juzgador debe
evaluar la situación de un reclamo fiscal en función a su propia situación de privilegio frente al gravamen.
La constante aplicación de la acordada Nº 20/1996 por parte de los tribunales judiciales y administrativos
terminará por afectar la necesaria independencia de los funcionarios públicos que no cumplen con la ley del
impuesto a las ganancias.
Tal como surge de los votos en disidencia en la causa “Gutiérrez, Oscar Eduardo c/ANSeS” (CSJN del
11/4/2006),…. “La independencia del Poder Judicial, inserta en las entrañas del sistema republicano de gobierno, lo
es frente a los poderes políticos. En el esquema constitucional vigente, requiere su respeto en tres momentos
trascendentes: en la designación de los magistrados (independencia selectiva); en su desempeño y funcionamiento
(independencia de ejercicio o funcional) y en su remoción (independencia sancionatoria)”. Esa independencia no se
encuentra perjudicada con el pago de impuestos por los jueces al igual que el resto de la población.
Por el contrario, abonando sus gravámenes al igual que todos los contribuyentes que se encuentran en las
mismas condiciones y circunstancias, sin privilegios ni tratamientos diferenciales en su favor, los jueces verán
reforzada su independencia, la cual podría verse comprometida si el privilegio de gozar de una ilegítima exención en
el Impuesto a las Ganancias fuera utilizado por el poder político como argumento para influir en sus decisiones.