Dictamen Asesoria Tecnica 3/2006

Dictamen Asesoria Tecnica 3/2006
IVA. Sistema de riego. Prestación integral. Alícuota. Base imponible...
AFIP-DGI
Dictamen N° 3/2006
DIRECCION DE ASESORIA TÉCNICA (DAT)
16 de Enero de 2006
Asunto:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - ARTICULO 28 INC. E) DE LA LEY.
ALICUOTA REDUCIDA. BASE IMPONIBLE. LEONARDO... CONSULTA
VINCULANTE
Voces:
IVA. Sistema de riego. Prestación integral. Alícuota. Base imponible
Sumario:
I. La prestación conjunta a la que hace alusión el consultante, consistente en la
instalación de un sistema de riego que comprende a su vez la proyección, ejecución y
entrega del equipo propiamente dicho, difiere de la regulada en el inciso c) del artículo
3° de la ley de impuesto al valor agregado.
II. En virtud de ello a la prestación integral -paquete cerrado- consistente en la
instalación de un sistema de riego que comprende la planificación y ejecución de la
obra, juntamente con la entrega del equipo propiamente dicho, le resulta de aplicación el
artículo 10 de la ley de impuesto al valor agregado el cual dispone que, entre otros
conceptos, integran el “...precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por
separado-...” el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones
gravadas del artículo 3º, encontrándose alcanzada, dicha locación, a la alícuota general
del impuesto.
Texto:
I. El contribuyente del asunto efectúa una presentación en los términos de la Resolución
General N° 858 a efectos de conocer la opinión de esta Administración Federal respecto
del tratamiento que corresponde otorgar en el impuesto al valor agregado al paquete
cerrado que incluye la planificación, ejecución de obra y venta de equipos de riego por
aspersión.
Al respecto el consultante advierte sobre la imposibilidad de determinar con certeza
la alícuota a la que debe tributar dicho paquete, toda vez que el mismo incluye la
planificación e instalación de la obra, la ejecución de la misma -que comprende la
colocación de bombas, motores, caños y demás elementos necesarios- y la venta del
equipo de riego propiamente dicho.
Ello así en virtud de que el Decreto N° 493/2001, modificado por su par 690/2002, al
disponer que entre los productos beneficiados por la dispensa -reducción de alícuota al
10,50%- se halla la posición N.C.M 8424.81.21 referida a equipos de riego por
aspersión, dificulta, a su entender, la determinación de la alícuota aplicable a la
prestación que incluye entre sus elementos a los equipos beneficiados por la reducción
de que se trata.
En tal sentido es opinión del consultante que quedan alcanzadas a la alícuota reducida
del 10,50% tanto la venta de equipos de riego como las restantes prestaciones, esto
último, producto de la interpretación que realiza del inciso e) del artículo 28 de la ley de
impuesto al valor agregado que dispone que las ventas, locaciones del inciso c) del
artículo 3° y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes
comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur
(con las excepciones previstas), incluidos en la planilla anexa al presente inciso, se
encuentran alcanzadas a la citada tasa.
Al respecto señala que su interpretación coincide con la manifestada en una consulta
efectuada a “Errepar” que adjunta a fojas ... en la cual se expresa que el “...artículo 3°,
inciso c) incluye a la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aún
cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o
sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto
final o simplemente constituya una etapa de su elaboración, construcción, fabricación o
puesta en condiciones de utilización” por lo que “...no sólo estará gravada al 10.50% la
venta del bien, sino todos aquellos servicios necesarios para poner en condiciones de
utilización al sistema de riego por aspersión (instalación, planificación de la instalación,
etc.)”.
Finalmente manifiesta que -al momento de la presentación- no se encuentra bajo
fiscalización por parte de la Dirección General Impositiva en relación con la materia
impositiva.
II. El artículo 3° de la ley de I.V.A. expresa que se encuentran alcanzadas por el
impuesto las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a
continuación:
“...c) la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aún cuando
adquiera el carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin
aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final
o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o
puesta en condiciones de utilización.”
Por su parte el primer párrafo del artículo 28 establece que “La alícuota del impuesto
será del veintiuno por ciento (21%).”
Asimismo su cuarto párrafo dispone que estarán alcanzados por una alícuota
equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la establecida en el primer párrafo:
“...e) Las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 3º y las importaciones
definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones
arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR -con las excepciones
previstas para determinados casos-, incluidos en la Planilla Anexa al presente inciso.”
De lo expuesto se colige, tal como se sostuviera en la Act. N° , que “...las locaciones
comprendidas en el inciso c) del artículo 3° de la ley que tengan por objeto la obtención,
por encargo de un tercero, de bienes -cualquiera sea el grado de avance en la etapa del
proceso productivo- comprendidos en las posiciones arancelarias mencionadas,
resultarán alcanzadas por la tasa reducida del 10.50%.”
Apreciando asimismo que “...el objeto del hecho imponible previsto en el
mencionado inciso c) apuntaría a la obtención tanto de una cosa mueble nueva o a una
etapa de su manufactura...”.
Como puede observarse el caso referido difiere de aquellas locaciones y prestaciones
en las cuales el bien o la cosa mueble ya terminada se incorpora, o pasa a formar parte
de estas últimas, no siendo por lo tanto objeto de la elaboración, construcción o
fabricación a la que refiere el inciso c) del artículo 3° de la ley.
En el citado acto de asesoramiento se señaló además que el objeto del inciso en
cuestión es la obtención de una cosa mueble nueva o distinta de los insumos u otros
bienes que se entregaron para producirla -aunque represente una etapa de su
manufactura-, que se entrega o se transfiere finalmente al que encargó su fabricación o
elaboración.
En este sentido cabe señalar que la puesta en condiciones de utilización a que se
refiere el inciso c) de que se trata apuntaría a que la cosa mueble nueva, encargada por
un tercero, se encuentre acondicionada o lista para su uso, aspecto éste que no se
verifica en el caso planteado en el cual el prestatario no encargó la fabricación de un
bien sino que habría contratado una prestación integral en la que se incorpora un bien
mueble terminado.
Conforme a lo expuesto resulta apropiado señalar que la prestación integral objeto de
la consulta no encuadra en las previsiones del inciso c) del artículo 3° de la ley de
impuesto al valor agregado.
III. Ahora bien, resta dilucidar la alícuota a la que se encuentra alcanzada la
comercialización del “paquete cerrado” que incluye la planificación y ejecución de obra
junto con la instalación del equipo de riego por aspersión.
Así, el primer párrafo del artículo 10 de la ley del tributo establece que “El precio
neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios, será el que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto,
neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En
caso de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto
en el artículo 12. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen
el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba
en contrario.”
A posteriori su quinto párrafo agrega que “Son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados
independientemente no se encuentren sometidos al gravamen:”
“...3. El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas
del artículo 3º.”
Al respecto, si bien no se cuenta con la documentación que permita efectuar
acabadamente el encuadre de la operatoria, cabe señalar que de realizarse la prestación
integral -paquete cerrado- consistente en la instalación de un sistema de riego que
comprende la planificación y ejecución de la obra, juntamente con la entrega del equipo
propiamente dicho, resulta de aplicación el transcripto artículo 10 de la ley del impuesto
al valor agregado que dispone, como se dijo, que entre otros conceptos integran el
“...precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado-...” el precio
atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º,
encontrándose alcanzada, dicha locación, a la alícuota general del impuesto.
A modo de ejemplo cabe citar el Dictamen N° 60/2001 (D.A.T.) en el que se
entendió, respecto de la actividad de empresas dedicadas a la ejecución de proyectos y
obras de instalaciones de climatización, las que comprenden la instalación de equipos de
provisión y control de temperatura, que no correspondería otorgársele a los equipos que
se instalen -no obstante constituyan un elemento importante de la obra- el carácter de
“venta” en los términos del artículo 1° inciso a) de la ley de IVA, separados de la
locación del artículo 3°, inciso a) de la misma, habida cuenta que conforme lo dispuesto
en el punto 3) del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del gravamen, integran el
precio neto gravado de las prestaciones gravadas del artículo 3°.