TRATAMIENTO TRIBUTARIO SOBRE GASTOS POR FIESTAS NAVIDEÑAS 1. Generalidades Algunas empresas con el fin de incentivar a sus trabajadores y mantener una imagen respecto de sus clientes en esta época suelen incurrir en ciertas erogaciones que varían de acuerdo con las posibilidades de cada empresa. Las fiestas navideñas motiva a realizar erogaciones con la finalidad de celebrar y retribuir la labor de sus trabajadores; en tal sentido, es importante conocer las implicancias tributarias que pueden presentarse al incurrir las empresas en gastos generados con motivo de dichas fiestas, tales como: la entrega de canastas navideñas, panetones, pavos, así como agasajo a los trabajadores y a sus hijos. En ambos casos, se genera una transferencia gratuita que dado su origen y finalidad requiere de una exposición separada de sus efectos. A fin de presentar de la manera más didáctica posible la incidencia de las mismas; se planteará un caso práctico integral que contenga las situaciones más comunes. 2. Beneficio de los trabajadores En primer lugar para la NIC 19 (modificada en 1998) se entiende por beneficio a los trabajadores todo tipo de retribución que la empresa proporciona a éstos a cambio de sus servicios, lo que incluye beneficios no monetarios como la entrega de bienes a título gratuito. En este sentido, la regla básica es reconocer estos beneficios como gasto en la medida que el trabajador ha prestado efectivamente su servicio, sin embargo, otros beneficios como los que pretendemos exponer se reconocerán en la oportunidad en la que se consuman efectivamente (con su entrega). 3. Caso Práctico Una empresa tiene como actividad principal la distribución de suministros de cómputo y cuenta con un total de 16 trabajadores en planilla de sueldos. Con motivo de la fiesta navideña realiza diferentes preparativos: i) Hará entrega de pavos y canastas navideñas (contiene víveres que no comercializa) para sus trabajadores. ii) Para sus trabajadores organiza un almuerzo el día 23 de diciembre de los corrientes. iii) Para sus principales clientes se planifica obsequiare un reloj para escritorio. Solución i) Tratamiento de los pavos y canastas entregadas a los trabajadores Al momento que se entregue los vales por los pavos, la empresa tendrá que emitir el comprobante de pago correspondiente (boleta de venta) de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago y asumir el pago del IGV por concepto de retiro de bienes. Con relación a las boletas de venta que se deben emitir, si bien en el caso estamos considerando que se emitirá un comprobante por cada trabajador; podría también emitirse un solo documento por la totalidad de los productos entregados a todos los trabajadores, considerando que la transferencia de propiedad ocurre en un sólo momento. Aspecto Tributario a. Impuesto General a las Ventas En la medida que los comprobantes de pago por las adquisiciones, cumplan con los requisitos sustanciales y formales contemplados en los Artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto a las Ventas (en adelante LIGV), la empresa podrá tomar como crédito fiscal, el IGV que incide en las adquisiciones. Básicamente esto significa que deberá verificarse que el gasto sea deducible para el Impuesto a la Renta (como posteriormente veremos) y que los trabajadores estén vinculados a las operaciones gravadas de la empresa. Por otro lado, la entrega de los bienes a los trabajadores constituye una operación gravada con el IGV toda vez que se encuentra comprendida dentro de los supuestos de hecho de este impuesto (venta de bienes muebles en el país), dado que, de conformidad con las normas que regulan este impuesto; por venta, se alude entre otros al retiro de bienes que efectúa la empresa, tal como lo señala el numeral 2 del literal a) del artículo 3º de la LIGV; y por bienes muebles se entiende todos aquellos que son corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, acorde al literal a) del artículo 1º de la LIGV. En concordancia con el literal b) del artículo 4º de la LIGV nace la obligación tributaria en la fecha de retiro del bien o en la fecha en que se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero, fijándose la base imponible del IGV de acuerdo con el valor de las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, y en su defecto, en base al valor de mercado conforme lo señalado en el primer párrafo del artículo 15º de la LIGV. b. Impuesto a la Renta En primer lugar de conformidad con lo señalado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) resultan deducibles de la renta imponible de una empresa cualquier erogación que sea necesaria para generar o mantener la fuente productora de renta, señalándose entre otras de manera enunciativa en el literal l) del artículo antes mencionado “todo pago que por cualquier concepto se haga a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente”. Un aspecto importante a considerar que se repetirá constantemente es el hecho que la empresa deberá acreditar fehacientemente el destino del gasto, lo cuál significará que la empresa debe contar con la documentación sustentatoria adicional que acredite al beneficiario. Por otro lado, de conformidad con lo señalado en el literal k) del artículo 44º de la LIR, el Impuesto General a las Ventas que grave el retiro de bienes no podrá deducirse como gasto. Efecto de los pavos y canastas en la Remuneración de los trabajadores De acuerdo con las normas laborales, la entrega de pavos, canastas y otras liberalidades no califican como remuneración para ningún efecto legal previsto en el Artículo 19º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicio (D.S. Nº 001-97-TR del 01.03.97). No obstante ello, para fines tributarios esta situación es distinta, puesto que, para el cálculo de la renta de quinta categoría los aguinaldos formarán parte de la remuneración computable según el artículo 34º literal a) de la LIR. Al respecto, la RTF Nº 603-2-2000 (19.07.2000) señala que los aguinaldos comprendían los regalos y sumas adicionales entregados en Navidad a los trabajadores. Debemos considerar también que algunas empresas suelen otorgar premios a sus trabajadores como a los hijos de éstos, debiéndose tratar dichos desembolsos y entregas bajo el mismo procedimiento e implicancias tributarias respecto a la entrega de canastas referidos en los párrafos precedentes. ii) Tratamiento del almuerzo para los trabajadores Algunas empresas acostumbran realizar un almuerzo con motivo de festejar las Fiestas Navideñas, el cuál califica como gasto dado que su celebración tiene como fin la identificación del personal hacia la empresa y fomentar el espíritu institucional de la entidad. En este sentido, de conformidad con la NIC 19 se reconoce como gasto cuando ocurre. Tributariamente, este desembolso calificaría como un gasto de recreación expresamente mencionado entro de las deducciones de renta de tercera categoría en el literal II) del Artículo 37º de la LIR. Sin embargo, se requiere cumplir con los criterios de razonabilidad y proporcionalidad del gasto y el requisito de encontrarse acreditado documentalmente (con un comprobante de pago y documentación interna que acredite a los participantes). Adicionalmente, debe considerarse que aún cuando se cumplan con dichos requisitos, la LIR dispone un límite máximo deducible para este tipo de gastos, el cual corresponde al 0.5% de los ingresos netos del ejercicio con un tope máximo de 40 UIT. A mayor abundamiento sobre este punto la RTF Nº 646-4-00, señala que son deducibles los gastos vinculados a trabajadores respecto a actividades del programa navideño y buffet de fin de año. Respecto al IGV del comprobante del restaurante debe verificarse el cumplimiento de los requisitos señalados en los Artículos 18º y 19º de la LIGV, en este sentido la empresa tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal en la medida que no supere el límite antes mencionado. iii) Obsequios a la clientela Estamos considerando el IGV de la adquisición de los relojes como crédito fiscal, sin embargo, debe observarse que se cumpla con los criterios establecidos en el artículo 18º de la LIGV; lo que significa en el caso específico de los gastos de representación que deberá cumplirse lo señalado en el numeral 10 del artículo 6º del Reglamento del IGV, que establece que para tomar el crédito fiscal deberá verificarse que los gastos de representación a esa fecha no deben sobrepasar el límite del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponde aplicarlos. De esta forma debemos controlar mensualmente durante el ejercicio el nivel de los gastos de representación a efectos de determinar si nos hemos excedido o nos mantenemos dentro del límite aceptable (literal a) del artículo 18º de LIGV). Cuando se entreguen estos bienes, deberá reconocerse el gasto incurrido por la empresa tal como a continuación se muestra, considerando también el IGV por el retiro consignado en los comprobantes de pago que tendrán que emitir por la transferencia gratuita de dichos bienes. Estos obsequios a los clientes que efectúa la empresa califican como gastos de representación de acuerdo a lo señalado por el inciso m) del artículo 21º del Reglamento del Impuesto a la Renta, en el que se precisa que dicho concepto abarca los gastos destinados a presentar una imagen que le permitan mantener o mejorar su posición de mercado, entre los que se incluyen los obsequios a clientes. Resultado de lo anterior, este tipo de gastos se encuentran limitados en su deducción al siguiente parámetro establecido en el inciso q) del Artículo 37º de la LIR: 0.5% de los ingresos netos (entiéndase gravables) de la empresa con un límite máximo de 40 UIT. En este sentido, en la medida que el conjunto de los gastos de representación de la empresa no hubiese excedido los parámetros antes mencionados podrá deducir sin dificultad el gasto incurrido. Diciembre de 2011 CPC José Luis Apolaya Félix