Los hechos posteriores al cierre y los cambios contables en el

(Artículo publicado en EXPANSIÓN el 25 de abril de 2.007).
Los cambios en criterios y en estimaciones contables, corrección de
errores y hechos posteriores al cierre en el PGC 2.008.
por
Antonio Pulido
Profesor asociado de la Universidad Carlos III de Madrid.
Las parcelas contables que nos ocupan han sido objeto de un tratamiento
específico en el borrador del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2.008).
Estos temas se analizan conjuntamente pues coinciden en el factor común de su
temporalidad, toda vez que el término podría asociarse con la determinación del
ejercicio contable afectado; si bien, conviene diferenciarlos en los dos apartados
siguientes:


los cambios en los criterios y en las estimaciones contables y la
corrección de errores de ejercicios anteriores, y
los hechos posteriores al cierre del ejercicio.
Respecto del primero, cabe afirmar que el nuevo tratamiento de los cambios
en los criterios contables experimentados de un ejercicio a otro y la corrección de
errores imputables a ejercicios anteriores posee trascendencia no solo contable sino
también de índole mercantil, y representa una innovación en la preparación de las
Cuentas Anuales, circunstancia que requiere un análisis pormenorizado por parte de
los interesados en la información financiera.
Pues bien, en la práctica contable anterior a la reforma, siendo coherente con
el respeto a la inalterabilidad de los patrimonios ya aprobados por los Órganos
competentes, los cambios en los criterios contables y los errores u omisiones
imputables a ejercicios anteriores se registraban en la Cuenta de pérdidas y
ganancias en el año del cambio de criterio (o de la corrección del error), como un
componente más de los resultados extraordinarios.
Sin embargo, de acuerdo con el nuevo tratamiento contable incorporado en
el PGC 2.008, los cambios aplicados en los criterios contables y la corrección de
errores ha variado drásticamente, debido, esencialmente, a la necesidad, de
modificar la cifra del patrimonio neto inicial, afectando al patrimonio final en un
ejercicio que ya había sido formalmente aprobado por sus propietarios.
Ello quiere decir que el cambio de un criterio contable de un ejercicio a otro,
(Por ejemplo: la aplicación de la amortización de un activo material en función de
su vida útil que, por error, no se amortizaba en ejercicios anteriores), se aplica con
carácter retrospectivo, registrando su efecto a partir del saldo inicial del patrimonio
neto más antiguo presentado, o partir de aquel del que se dispone de información
2
fiable, siendo, adicionalmente, necesario modificar o re-expresar las cifras de las
partidas afectadas en los estados financieros de años previos.
Ello puede resultar problemático desde un punto de vista formal, en el
sentido de que sus propietarios verán afectados sus fondos propios referidos a un
ejercicio anterior ya aprobado, si bien esta alteración del patrimonio no deja de ser
ortodoxa interpretando el marco conceptual en el que se sustentan las normas
contables internacionales, toda vez que la necesidad de presentar estados financieros
fiables en cada ejercicio impera sobre los aspectos formales de su registro. En
consecuencia, ello implica la formulación de nuevo de estados financieros que ya
habían sido aprobados, lo cual puede ser objeto de modificaciones en la normativa
legal asociada al tema (que será necesario incorporar en el Reglamento del Registro
Mercantil).
Sin embargo, el efecto en los cambios en una estimación contable (Por
ejemplo: el cambio de un porcentaje de amortización por otro más adecuadamente
adaptado a la vida útil del activo amortizable), se registra con carácter prospectivo
en la Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en cuestión y de ejercicios
futuros, llevando el efecto a la cuenta de gastos o de ingresos directamente
relacionada con el cambio.
El nuevo tratamiento requerido para presentar los cambios en los criterios
contables, así como la corrección de errores es coherente con el nuevo enfoque
conceptual que la norma internacional ofrece para el concepto contable de
patrimonio neto. En ella, el patrimonio neto se asocia con el valor residual de los
activos una vez deducidos los pasivos exigibles, registrados ambos de acuerdo con
los criterios de reconocimiento y medida establecidos en el marco conceptual
anteriormente citado, y abarca un campo más amplio que el de los fondos propios en
la normativa anterior.
En este sentido, el patrimonio neto que aparecerá en los Balances diseñados
por el PGC 2.008 comprende, al margen de las partidas tradicionales, conceptos
tales como las variaciones derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable
imputadas directamente al patrimonio, el efecto de los cambios en las políticas
contables o de la corrección de errores, el efecto de las diferencias de conversión de
EEFF de sociedades dependientes, etc.
En lo que se refiere a los hechos posteriores al cierre, este apartado se
refiere al tratamiento de aquellos hechos que tienen transcendencia contable o
informativa para quienes utilizan los estados financieros, y que suceden después del
cierre de un ejercicio, si bien, en una fecha previa a su publicación.
Recurriendo a la normativa contable anterior, apenas existe legislación al
respecto y se reduce a una breve referencia en el PGC 1.990 en el que se aborda
someramente el tema como un mero desarrollo informativo en la Memoria.
Analizando el nuevo tratamiento contable, en el PGC 2.008 su tratamiento se
realiza con una mayor precisión conceptual que en el pasado.
3
Así, el nuevo Plan distingue entre hechos posteriores que ofrecen
condiciones que afectan a hechos ya registrados en el Balance (y proporcionan una
evidencia adicional sobre los mismos) y hechos posteriores que evidencian
condiciones que no existían en la fecha del Balance, pero que, por su relevancia,
deben informarse al usuario de las Cuentas anuales. Los primeros han de ser tenidos
en cuenta modificando los datos de los estados financieros ya preparados que se
encuentren afectados, y los segundos, siempre que la información resulte relevante
para el usuario, deberán ser explicados en la Memoria, de modo que permitan una
visión de sus efectos futuros en la marcha de la empresa.
Sirva lo anterior como una breve exposición de los temas tratados debido a
las limitaciones de espacio de este artículo; si bien, para finalizar podría afirmarse
que, en líneas generales, la referencia ofrecida en el PGC 2.008 cumple con los
requisitos básicos establecidos en la normativa internacional y ha supuesto una
precisión conceptual que, en el pasado, adolecía de falta de concreción. Ello
constituye un paso más en el empeño de presentar una información financiera más
transparente sobre los temas comentados en beneficio de los usuarios que han de
tomar de decisiones, tal como pretende el marco conceptual en el que se sustenta la
nueva normativa contable.
--- o O o ---