XXIX CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS (IAPUCO) CONSIDERACIONES SOBRE EL NUEVO NIVEL DE LA ACTUACION PROFESIONAL EN COSTOS Y GESTION EMPRESARIAL AUTOR RUBEN VISCONTI CONSIDERACIONES SOBRE EL NUEVO NIVEL DE LA ACTUACION PROFESIONAL EN COSTOS Y GESTION EMPRESARIAL Resumen Con el objeto de efectuar precisiones con respecto al nuevo campo de actuación profesional denominado como Costos y Gestión Empresarial, desarrollamos este trabajo con el objeto de: a) analizar las tareas de los costistas en el campo de actuación tradicional, destinado a la determinación de costos para fijar valores de inventarios. b) realizar una breve revisión de las metodologías utilizadas para satisfacer correctamente esas tareas. c) analizar las herramientas de proyección de los costos con respecto a la misma competencia profesional. d) efectuar conclusiones con respecto a la validez de esas metodologías y herramientas con relación al nuevo campo de actuación. e) definir los objetivos a fijar con respecto al nuevo nivel que nos coloca como colaboradores de la Gestión Empresaria desde el punto de vista de los costos. f) fijar los nuevos conceptos que deben ser aceptados para la realización de esas tareas. g) efectuar las conclusiones parciales y finales que deberían ser aceptadas para encarar eficazmente esas nuevas tareas para transformarnos en correctos y eficaces colaboradores de la GESTION EMPRESARIA. INDICE Página 1 Introducción...................................................................... 4 2 Labor tradicional del costista............................................ 4/6 3 Los costos y la competitividad.......................................... 6 4 Premisas sobre las causales de los costos...................... 6/16 5 Los costos como factor de la competitividad estratégica.. 16/17 6 Gerenciar por objetivos vs. Gerenciar por estrategia....... 17/18 7 Etapas de la gran evolución.............................................. 18 7.1 Primera etapa................................................................... 18 7.2 Segunda etapa.................................................................. 18/19 7.3 Tercera etapa.................................................................... 19/20 7.4 Cuarta etapa..................................................................... 20/22 8 La Cadena de Valor.......................................................... 22/23 9 Conclusiones.................................................................... 23/24 Reflexiones finales 25/26 10 1. INTRODUCCIÓN Desde hace algunos años, los profesionales en ciencias económicas y particularmente los que nos declaramos como especialistas en costos, hemos sido convocados a la ampliación de nuestro campo de actuación, “elevándolo” a nuevos niveles denominados en general, como de Costos para la Gestión. Es decir, de los campos en los cuales pueden dividirse las tareas de los directores empresarios, PLANIFICACION – GESTION Y CONTROL , las nuevas exigencias planteadas a las empresas motivadas en el exigente escenario de la competitividad nos reclaman una participación activa en el segundo de ellos, la Gestión, ya que en el tercero, el Control, hemos venido participando tradicionalmente contando en la actualidad con todas las ventajas que con respecto a los Sistemas de Información y Control, pone a nuestro servicio la Informática, mediante los Software más variados. La primera labor referida a la Planificación, en principio, dado que podríamos participar en la misma, por ahora parece como reservada a otros niveles de dirección de las Empresas. 2. LABOR TRADICIONAL DEL COSTISTA Parece oportuno reflexionar sobre lo que hemos hecho y creado hasta la llegada de las nuevas exigencias profesionales. Dedicados a las tareas de proceder a determinar los costos con destino a la fijación de los valores de inventarios destinados al servicio de la Contabilidad Financiera, hemos desarrollado a través de casi todo el siglo XX un conjunto de metodologías, más o menos acertadas para unos y para otros , sobre cuyas ventajas y desventajas no abriremos juicio en este momento, dedicándonos exclusivamente a un simple repaso sobre las mismas, Costos por absorción, criticado por no tener en cuenta las variaciones periódicas en los niveles de producción con respecto al ajuste de las incidencias de los costos clasificados como fijos. Costos standard, predeterminados, que para algunos autores son costos “ciertos” dado las bases de esas predeterminaciones. Costos completos (por absorción) normalizados, mediante los cuales se relacionan los costos fijos a imputar a las unidades mediante su normalización con respecto a una dada capacidad normal. Costos directos o variables, con su división entre costos del producto (variables) y gastos del período(fijos). Todos ellos, manteniendo la vieja dicotomía establecida desde el principio de los estudios de costos, de separar los insumos en costos y gastos, a tal punto que los contadores seguimos respondiendo a la misma, separando en nuestros informes los denominados costos de producción de los “gastos de administración y gastos de ventas” En materia de proyecciones de costos, todas ellas basadas en la primaria clasificación de costos fijos y variables con respecto a una misma causal de costos, el volumen, las herramientas utilizadas han sido derivadas del análisis marginal, las relaciones costos-volumen-utilidad y punto de equilibrio. Un conjunto que, en general, parte de la utilización de modelos de variables de comportamientos lineales, y que acepta para si mismo, su utilidad solo en el Corto plazo (1) Todo esto, a pesar de los avances ocurridos con respecto al análisis del los grados de variabilidad de esos insumos, que ha pasado de la simple división en variables y fijos a una más actualizada y correcta, a saber, a) costos fijos estructurales b) costos operacionales, que pueden tener un comportamiento variable proporcional, o creciente y decreciente (más o menos que proporcionales), mixtos y finalmente, fijos sobre base tiempo., Nada se ha modificado en cuanto a los análisis referidos a las funciones lineales en las herramientas de proyección de costos expuestas más arriba. Agreguemos, además que, en general, las determinaciones de los valores de inventario han tenido que responder también a los dictados de las RT que rigen la actuación profesional así como a las disposiciones fiscales vigentes En conclusión, todas las metodologías y herramientas de proyección utilizadas durante la larga etapa en que la actuación profesional estaba dedicada a la fijación de valores de inventarios, aparecen como insuficientes, al margen de posibles aspectos parciales, para su utilización en este nuevo trayecto ascendente hacia el campo de los costos usados para la Gestión. 3. LOS COSTOS Y LA COMPETITIVIDAD Partamos para iniciar nuestras propuestas de tres verdades que deben ser incluidas como punto de inicio al referirnos a la Gestión Empresaria, Si no puedes MEDIRLO no puedes CONTROLAR. Si no puedes CONTROLAR no puedes GESTIONAR. Si no puedes GESTIONAR no puedes MEJORAR. Y de una segunda aseveración. Para enfrentar el nuevo escenario empresarial agitado por el impetuoso avance de la competitividad, los Costos deben ser considerados como un problema económico para cuya determinación, proyección y análisis no debemos sujetarnos a las normas y restricciones que la contabilidad nos plantea. Estos costos, que se derivaran en las determinaciones de costos destinados a fijar COSTOS COMPETITIVOS, constituyen el eje central de nuestras nuevas tareas. Dicho de otra manera. Lo que tiene que ser competitivo es la Empresa. Aceptada una estrategia empresaria (destinada a venta masiva a precios bajos, o venta a segmentos de mercado a precios altos) los costos de producción deben ser siempre los más bajos posible). Los costos de comercialización (envases, propaganda, distribución) dependen de la estrategia adoptada por la organización). Los costos son “necesarios” según el objetivo fijado para la competitividad de la empresa. 4. PREMISAS SOBRE LAS CAUSALES DE LOS COSTOS a) En primer lugar, y no solo porque conceptualmente corresponde, sino dado que en nuestras nuevas funciones de colaboradores de la Gestión derivada en la actualidad de planes estratégicos de largo plazo, entendemos que definitivamente debemos dejar de lado la “artificial” división mediante la cual solemos dividir los insumos en los que incurre la empresa con motivos del desarrollo de su actividad económica: costos y gastos. Entendemos, y en esto coincidimos con lo afirmado por algunas RT que rigen la profesión, que todos los insumos efectuados por la empresa, sean estos de carácter financiero o de carácter económico, son exclusivamente costos. La única condición impuesta a esos insumos para que se les otorgue esa categoría de costos es la de que estén relacionados con un desarrollo normal de la actividad. Para el caso de que no fuera así, y sin dejar de reconocer la relatividad incursa en esta definición de comportamiento normal y capacidad normal, esos insumos pasarán a la categoría de “pérdidas”. Por otra parte, esta es una solución más acorde, al margen del nuevo nivel de nuestra actividad, que supera la incorrecta clasificación en gastos y costos iniciada en las determinaciones de estos últimos por la profesión ingenieril, que clasifica como costos solo a los insumos producidos en el área de producción. b) Por otra parte, y aunque en esta exigencia seguramente llegamos tarde, dado que muchos colegas la aceptan ajustándose a esta etapa del desarrollo profesional, consideramos que es necesario como una superación dada por los hechos reales, que las causales de los costos no solo responden al volumen de producción, sino que existen otras para cuya explicación les dedicaremos algunos párrafos. Comencemos, no obstante, con una argumentación adversa a esas conclusiones, es decir, demostremos que en algunas funciones la variable volumen debe ser aceptada como la que más se acerca como única causal de costos. Tomemos el área de producción. El volumen está, generalmente, expresado por tres variables, a saber, 1) horas máquina, 2) horas hombre, 3) unidades. Aceptemos que la segunda, las horas hombre, dado su menor participación en las estructuras actuales de los costos motivadas por la flexibilidad laboral y los procesos de automatización y robótica, no constituyen hoy día una base valedera para señalar el volumen alcanzado por el proceso. Centrándonos en la primera, las horas máquina; veremos en cambio que para el caso de que una hora máquina refleje un nivel de producción normal y aceptada, teniendo en cuenta que la mayor parte de la carga fabril se origina en el funcionamiento de las máquinas, estableciendo el costo de una hora máquina (indicadora del volumen) estaremos con una correcta base de imputación. Por otra parte, esta afirmación garantiza la aplicación de un concepto adicional. Dado que los diferentes insumos que componen la carga fabril tienen con respecto al volumen un grado de variabilidad diverso, el resumirlos aplicándolos a la hora máquina, transformamos a todos ellos en correctamente variable. Volvamos ahora a nuestra afirmación primaria. Existen sí, sin dudar, otras causales generadoras de costos y veamos algunas de ellas a la luz de la realidad de las actividades económicas. Por ejemplo, durante muchos años se aceptó como una verdad sagrada que los costos se reducían a medida que aumentaba la “escala de producción”. Es decir, mayor “escala” menores costos.. Hoy en cambo, existen ejemplos concretos de la actividad productiva donde esa verdad no es tal, como ocurre en las fábricas de cemento y de pinturas. También la edición de diarios en la cual, salvo el papel, existen otros materiales directos cuya relación de uso no está relacionada con el volumen Aceptando como costos todos los insumos originados en las restantes áreas de la empresa, ajenas al proceso netamente productivo, podemos observar que tampoco aquellos tienen relación con el volumen de los productos elaborados. Para reforzar nuestras opiniones tomemos algunas citas del libro de Shank y Govidarajan cuando nos dicen “la GEC acepta el hecho de que los costos son causados o impulsados por muchos factores, los cuales se interrelacionan en forma compleja. Entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situación determinada…….”” En la contabilidad gerencial el costo es básicamente función de una sola causal de costos, el volumen de producción…….en tanto en la GEC, el volumen de producción como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de los costos……………….” Para agregar más adelante” Si el volumen de producción es una manera deficiente de explicar el comportamiento de los costos, cuál sería mejor? – sosteniendo a continuación que ”hay dos grandes clases, la primera incluye las causas estructurales”, que denomina como la mejor para afirmar a continuación que “ existiendo no menos de cinco opciones estratégicas para la empresa relacionadas con su estructura económica fundamental, ellas determinan posiciones de costos para un grupo de productos determinados”detallando a continuación, “1.-la escala, cuantía de la inversión en las diversas áreas. “2.-extensión, grado de integración vertical. “3.-experiencia, número de veces que la empresa ha realizado y ahora hace de nuevo. “4.-tecnología, métodos tecnológicos utilizados en la cadena de valores. “5.-complejidad, amplitud de la línea de productos ofertados”. “Cada una de estas causales de costos implica para la empresa la elección de opciones que impulsan el costo del producto”. De todas ellas, señala que la complejidad es la variable que más ha despertado el interés de los contadores, señalando como ejemplo el costo ABC, de Kaplan y Cooper. En cuanto a la segunda clase de causales de costos denominada “causales de ejecuciónnos dice-“son aquellas decisivas para establecer la posición de costos de una empresa y dependen de su habilidad para ejecutar con éxito”. Señala, además, “que en cuanto a las causales estructurales, no siempre más significa mejor, ejemplificando su afirmación con “ las antieconomías de escala, caso las fábricas de pintura, así como que “una línea de producto más compleja no es mejor que una línea menos compleja” En cambio, “en el caso de las causales de ejecución, el hecho de que haya más si está relacionado con lo mejor”- señalando como ejemplos-, “1.-compromiso del grupo de trabajo con el mejoramiento continuo. “2.-gerencia de la calidad total. “3.-utilización de la capacidad de la planta. “4.-eficiencia en la distribución de la planta. “5.-configuración del producto ( diseño). “6.-aprovechamiento de as relaciones con los proveedores”. Aclara a continuación que “ en tanto los análisis de costos se orientan cada vez más hacia las causales de ejecución considerando casi obsoletas las causales estructurales”-lo que le permite afirmar críticamente que: “ es un poco irónico que el concepto de causales de costos esté pasando de una primera a una segunda revolución , mientras el mundo contable no ha llegado siquiera a la primera”. Recordemos aquí que el denostado Goldratt afirma a su vez que “la contabilidad de costos tradicional es la causante de los mayores errores cometidos por la gestión empresaria”. Terminando con las citas del texto indicado más arriba, hagamos referencia a otras. “Cualesquiera que sean las causales de costos establecidas en la lista, las ideas claves son las siguientes. En el análisis estratégico, generalmente el volumen no es el mejor medio para explicar el comportamiento de los costos”. “En un sentido estratégico, es mejor explicar la posición de costos en función de las opciones estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la posición competitiva de la empresa “. “No todas las causales tienen la misma importancia en forma permanente, aunque algunas ( o más de una) muy probablemente tienen una importancia siempre”. “Para cada causal de costos existe un marco individual de análisis, el cual es decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compañía. Para ser un analista de costos bien preparado se requiere conocer algunos de estos esquemas”. Y para avalar esta afirmación, desarrolla a continuación algunos ejemplos. “Desde la perspectiva de numerosas causales del costo, el hecho de reducir el comportamiento de los costos a un simple asunto de costos fijos, variables y mixtos, no permite interpretar los costos en una forma aprovechable cuando se realicen selecciones estratégicas futuras. Por el contrario, concentrarse en una discusión de costos fijos frente a costos variables puede ser estratégicamente peligroso”. Agregando: “Según Simpson y Multler (1987), la creencia errónea de que las utilidades eran más una función de operación eficiente de planta (diseminar los costos fijos) que de minimizar los desperfectos del producto (un asunto de control de calidad) llevo a la Ford Motor al borde de la insolvencia en 1980”. “En este caso particular, el tener en cuenta un conjunto más amplio de causales de costos, tales como la calidad, complejidad y diseño, permitió recuperar la rentabilidad de la compañía aunque esas causales de costos no formaban parte de su sistema gerencial de contabilidad de ese entonces .Hoy si forman parte”. Recordemos a continuación la opinión de E.Schneider,(3) cuando afirma, citando a Schmalenbach “ en la actualidad no es necesario hacer hincapié en la importancia que tiene para una empresa poder separar los costos fijos de los proporcionales y seguir paso a paso el desarrollo de los mismos” Para afirmar luego “…hay que preguntarse, entonces, (refiriéndose a las distintas bases de clasificación en fijos y variables) cuáles de esas posibles variables independientes que aparecen en la literatura son consideradas como relevantes para definir el problema” Termina luego, afirmando que “nuestro examen nos ha hecho llegar a la conclusión de que el concepto de los costos fijos no es extremadamente problemático, sino que además no es necesario ni para la planificación ni para el control de la empresa agregando esta conclusión final: (Hay que) “desplazar de su posición inmerecidamente privilegiada en la doctrina actual que otorga una importancia central a la mencionada división de costos”. Y estas citas valen en tanto la división entre costos fijos y variables está ligada, fundamentalmente, al volumen como causa originaria de los costos. Confirmemos estas aseveraciones con un breve análisis de los cambios en las estructuras de los costos producidos en las actividades económicas a partir de los siglos en los cuales comienzan a desarrollarse los primeros inventos o sea la denominada “revolución industrial.” Hasta alrededor de los siglos XVI y XVII los costos estuvieron constituidos por la mano de obra que trabajaba en los talleres dirigidos por los llamados maestros. Los costos estaban conformados por esa mano de obra y el material agregado. Luego y como resultado de los primeros inventos tales como los telares mecánicos y los posteriores, se fue agregando a esas estructuras la que hoy llamamos carga fabril que, dada su participación indirecta, constituyeron el grave problema que aún hoy perdura en la teoría y la praxis de los costos. Pocos años después de comenzado el siglo XX comenzó a reinar el llamado fordismo, durante cuya vigencia las estructuras de los costos permanecieron estables basadas en tres elementos, material directo, mano de obra directa y carga fabril. Hacia fines del mencionado siglo, esa estructura tripartita, en la cual prevalecía la importancia del material directo complementado por los otros dos elementos, el fordismo fue reemplazado por el toyotismo que estableció como principio la flexibilidad de la mano de obra, lo que sumado a la multiplicidad productiva , el acortamiento de la vida útil de los productos, los procesos gobernados por la automatización y la robótica, ocasionaron un nuevo cambio en esas estructuras, las que hoy día han quedado constituidas por solo dos elementos, el material directo y la carga fabril indirecta, pasando la mano de obra de su condición original de directa y variable a ser considerada como un componente de la carga fabril indirecta. Los dos elementos que perduran, material directo y carga fabril indirecta, han variado su participación en los costos de producción, pasando la primera a una relación de alrededor del 40% y la segunda al 60% restante. Algunos autores, Vázquez y Kaplan particularmente, advierten con respecto a este incremento de los insumos indirectos sosteniendo que “los contadores deberán encontrar razones para transformar esos insumos en directos” lo que a luz de los desarrollos de la teoría de costos no aparece como muy posible o sencillo de realizar. La conclusión a las que permiten arribar estos cambios en las estructuras de costos nos inclinan a favor del reemplazo del causal volumen por un grupo de causales de costos como lo venimos sosteniendo. Insistimos al respecto, citando la opinión de diversos expertos, en cuanto clasifican esas posibles causales de costos en: 1) operaciones logísticas, actividades que se relacionan con el orden de ejecución y la confirmación del movimiento de los materiales dentro de la fábrica. 2) operaciones de equilibrio, actividades que aseguran la comisión de instrucciones y autorizaciones para las transacciones logísticas. 3) operaciones de calidad, actividades que pretenden asegurar que se respetan los requerimientos de la calidad. 4) operaciones de cambio, actividades que se realizan por cambios en el diseño del producto. La necesidad de este tipo de actividades explica el crecimiento significativo de los insumos indirectos relacionados con la totalidad de los costos de producción, certificando la aparición de otras causales de costos ajenas al volumen. Por ejemplo, las operaciones relacionadas con el número de movimientos y pedidos de materiales o con el número de inspecciones y revisiones previstas se relacionan con el rango, la diversidad, la complejidad y la calidad del producto, más que con el volumen de producción. En los costos tradicionales, los costos de ventas, marketing y distribución se imputan normalmente a cada producto en forma de porcentajes añadidos al costo de producción. Se ignora, además, las diferencias de costos cuando los productos pueden venderse en forma distinta en mercados diferentes, o se pueden distribuir a través de canales distintos dependiendo de cada cliente en particular. Las situaciones son muy graves, ya que en situaciones como las descriptas puede suministrarse informaciones equívocas que lleven a serios errores en la toma de decisiones, tal como lo ejemplifican los casos de Siemens y la Ford ya citados. El primer trabajo de Kaplan y Cooper (4), basado en algunos antecedentes parciales, que pone de manifiesto este tema de las otras causales de costos, nos ofrece la primera metodología concreta con respecto a la identificación de los orígenes de los insumos indirectos así como los núcleos , los que denomina actividades sobre los cuales deben ser imputados previamente a su asimilación por los productos según el nivel de uso que estos últimos hicieron de cada actividad. Aunque algunos colegas han descalificado esta propuesta y otros la dan por superada por nuestra parte consideramos que ambas posiciones son incorrectas, sosteniendo que, El costo por actividades ABC es la primera propuesta que ofrece una alternativa valedera y suficientemente correcta como para trabajar sobre ella, superadora de las que se rigen tradicionalmente por la base volumen . Además, como lo prueban algunos trabajos publicados con respecto al ABC el mismo puede y debe ser considerado como una nueva metodología “en tránsito” hacia otras expresiones más perfeccionadas, formando parte todas ellas de esta incesante creatividad en el campo de la teoría y la praxis de los costos en continua evolución .Observando los cambios generados en las actividades económicas que obligan a renovados análisis e interpretaciones, este ABC, lo reiteramo es útil para su utilización en las nuevas tareas de Gestionar mediante las elaboraciones de costos. Para su utilización debemos admitir que los desarrollos teóricos expuestos por los autores no solucionan las diferentes alternativas que surgen necesariamente en las aplicaciones prácticas, falencias que deben ser suplidas por las habilidades del costista y, en segundo lugar, que no es una metodología a la cual se le puede imponer las restricciones de las reglas contables como algunos autores han tratado de interpretarla, “maniatándola” al someterla restricciones que no les cabe. En primer lugar advirtamos que tratándose de una metodología que se liga a las decisiones estratégicas impone el criterio de los costos totales surgidos en cualquier área en la cual mediante las actividades que se realizan, se agregue valor a los productos. Para lograr esos objetivos, el ABC al establecer que cada proceso en la empresa se ejecuta mediante la realización de diversas actividades acerca a algunos muy alejados de la relación con el volumen a su relación concreta con una actividad, legitimando su imputación. Tomemos a título de ejemplo, el Alquiler o el Impuesto Territorial, insumos fijos si los hay, cuya vinculación con el volumen implica una arbitrariedad absoluta. Por ello, muchos sostienen, que no deben ser considerados costos. Aún los partidarios del costeo variable sostienen que no deben ser considerados costos del producto, sino costos del período, pero tampoco ellos niegan su carácter de costos. Sin embargo, si advertimos que cada actividad se ejecuta dentro de un ámbito físico, con personal propio y útiles propios, es bastante lógico aceptar que dada la existencia mucho más próxima entre alquiler y actividad (relación causa a efecto) se justifica la imputación proporcional de esos insumos sobre cada actividad. Dado esa proximidad de todos los insumos con cada actividad y cualquier otro recurso que se asigne a las mismas que pueden ser consideradas como “centros de costos” de acuerdo con las exigencias de la teoría que nos recomienda la “parcialización de los mismos” (centrolización en el decir de J.C.Vazquez) , esa proximidad y multiplicación de las actividades – centros-, facilita el análisis de los niveles de eficiencia mucho más allá de las posibilidades que nos permita la práctica tradicional. Recordemos, también, que el hoy llamado por sus propios autores como “ABC tradicional” establecía la obligación de no imputar a los productos los costos de la capacidad ociosa de cada actividad, en tanto, dado la complejidad a que daba lugar ese análisis entre capacidad normal y capacidad ociosa para cada actividad, el “Nuevo ABC” autoriza que esos niveles de capacidad normal y ociosa se fijen como es nuestra costumbre para evitar complicaciones de cálculo, aceptando el 80% y el 85% de costos referido a capacidad normal según se trate de áreas administrativas o productivas. Finalizamos este capítulo con las siguientes conclusiones 1) todos los insumos relacionados con un nivel “normal” de actividad deben ser considerados como costos. 2) existen varias causales de costos que reemplazan correctamente la variable volumen 3) la GE impone la toma de decisiones de largo plazo. 4) la clasificación de los insumos en variables y fijos carece de validez en el largo plazo. 5) el Costo por Actividades ABC con sus limitaciones y relatividades es una herramienta útil para ser utilizada en las decisiones de largo plazo. 6) la labor del costista como colaborador de la Gestión mediante los costos es la de construir una figura de costos compatible con la decisión a tomar siguiendo el planeamiento estratégico de la empresa. 5.- LOS COSTOS COMO FACTOR DE LA COMPETITIVIDAD ESTRATEGICA Existiendo diversas organizaciones que tienen distintas estrategias, es lógico que existan tantos sistemas de gestión de costos para apoyar esas estrategias particulares. Es decir que la gestión de costos en una empresa consiste en proporcionar la información más adecuada y compatible con el planeamiento estratégico de la organización. Si la estrategia adoptada por una empresa es dirigirse a una venta masiva de un producto concreto basada en bajos costos, debe realizar esfuerzos para que se logre ese objetivo poniendo énfasis en la totalidad de los costos, y no solo en los de producción. Pensemos en la fábrica automóviles Fiat cuando se dedicó a inundar el mercado con la fabricación del F 500 y luego el F 600, o la Citroen con su línea de CV 2 y CV 3, o la Fordwagen alemana produciendo el famoso escarabajo para uso popular. Si la estrategia es en cambio la de fabricar un producto bien diferenciado de la competencia, tal como la Rolls Roice con sus unidades hechas sobre pedidos y terminadas a mano, la gestión de costos que corresponde a esa meta estratégica debe apuntar a apoyar la innovación y la variedad del diseño. Dado que los procesos de decisión estratégica son complejos y dinámicos, la gestión de costos que debe apoyarlos debe ser, también, innovadora y sensible. Si los informes para la gestión estratégica se centran principalmente en la información externa, debe recabar toda la que permita los cambios en la demanda del consumidor, las regulaciones gubernamentales, el análisis de las mejores prácticas y las acciones de los competidores. La gestión estratégica requiere, además, de un conjunto de indicadores no financieros que cubran las más diferentes áreas, que permitan medir (recordar si no puedes medir no puedes gestionar) la calidad, las entregas, posición en el mercado y recursos humanos, entre otras variables. Esa información de índices no financieros dependerá de cada empresa en particular y en su elaboración se deberá tener en cuenta los requerimientos y necesidades que deban ser satisfechos. Por otra parte, debemos destacar que existen substanciales diferencias entre la gestión de costos al servicio de la AE y de la AT. AE= Administración Estratégica – AT= Administración Tradicional En tanto que en esta última se prioriza en función de productos con un enfoque hacia lo interno, en la AE esa priorización se orienta a enfatizar las diferentes etapas de la Cadena de Valor integrada hacia atrás y hacia delante – proveedores y clientes-, lo que configura diferencias substanciales con el enfoque tradicional de valor agregado. Mientras que en ambas administraciones se aplican los tres objetivos básicos de la gestión de costos, en la AE se agregan otros tales como los referidos a la estrategia central de la empresa, de liderazgo por bajos costos, o liderazgo por diferenciación. En tanto que en la AT los costos son básicamente determinados con respecto a los volúmenes de producción, en la AE los costos son función de diferentes causales de generación de los mismos. Mientras que en la AT se trata de la creación de valor con respecto a los accionistas o inversores, en la AE se triplica ese objetivo buscando que la creación de valor alcance prioritariamente al CLIENTE, luego a los ACCIONISTAS y finalmente al PERSONAL En tanto para la AT el personal no es considerado como un capital para la empresa, la AG introduce el concepto de CAPITAL INTANGIBLE o sea el CAPITAL HUMANO que pasa a conformar con el capital tangible el capital total de la empresa. Si bien el capital intangible reconoce, además, otros componentes, como marcas, etc. Y para medir el rendimiento y crecimiento de ese capital intangible existen alrededor de 70 indicadores no financieros que ponen de manifiesto los beneficios o no alcanzados por las inversiones en capacitación del personal. 6.-GERENCIAR POR OBJETIVOS VS GERENCIAR POR ESTRATEGICAS Pero, antes de seguir adelante y habiendo introducido el tema de la oposición entre GT o GO y GE (GT/GO, gerencia tradicional u operativa.GE,gerencia estratégica) expongamos en forma no literal el desarrollo efectuado por el profesor Alvaro Reynoso en un artículo denominado “Moviendo la Frontera de la Estrategia” bajado de Internet. Esta frontera de la Estrategia, nos dice Reynoso (6) fue moviéndose al compás de la Teoría de la Administración, desde Taylor, Gilbreth, Fayol, Emerson, Mayo y otros, -administración científica- hasta los pensadores de la Administración Cuantitativa- teoría de las decisiones- diseño experimental – teoría de los juegos – control de inventarios –programación lineal – teoría de las colas – teoría del muestreo – teoría de la simulación o Montecarlo hasta las modernas exposiciones de la administración actual – administración por objetivos – administración de la calidad total – administración de la productividad – reingeniería – benchmarking – diferenciación y productividad – balance Scorecard – six sigma – y otras como la de “competitividad por diferenciación” de Foster que da por tierra con lo sostenido por el benchmarking en cuanto sostiene “igualar al mejor” 7.-ETAPAS DE LA GRAN EVOLUCION El citado Reynoso señala que el Movimiento de la Estrategia puede analizarse en lo que denomina las Cuatro etapas de la gran evolución, a saber 7.1.-Primera Etapa A principios del siglo XIX, crecía el mercado y la industria se expandía, la mecanización avanzaba; se dio un tremendo énfasis a la producción y a las economías de escala. Se enfatizaba en la eficiencia y los bajos costos .Los administradores eran verdaderos dictadores, comprándose los niveles de productividad con el destajo. Las decisiones se basaban en la subjetividad y siendo mínima la competencia se elaboraban cualquier tipo de productos para un mercado hábido. Al obrero se lo consideraba sólo por su fuerza física, prefiriéndose esa capacidad a la del conocimiento. Se elegía “gente simple para trabajos simples”. Taylor, comenzó a desarrollar un sistema administrativo basado en la estandarización y la eficiencia de las operaciones, lo que conocemos hoy día como administración tradicional. Nació así la “administración por objetivos”. La frontera de la estrategia se situaba en el incremento de la producción. 7.2.-Segunda etapa Durante la primera y segunda guerra mundial se pasó a una creciente eficientización de las operaciones, basada en un método cuantitativo de análisis mediante la integración de equipos de varias disciplinas, como la matemática, la física, la ingeniería, la economía y la estadística. La solución multidisciplinaria afirmaba que el estudio y la solución de los problemas desde el punto de vista de la “investigación de operaciones” era la forma más eficiente de hacerlo. La producción siguió siendo impulsada por los bajos costos, pero maximizada por el concepto de “velocidad” ya que dada la necesidad de vencer al enemigo había que adelantarse en producción, optimizando el uso de los recursos escasos. El énfasis se ubicó en el control de los gastos y los costos, y el control financiero para alcanzar los objetivos planeados. Esta administración por objetivos dio lugar a una creciente utilización de los Presupuestos La estrategia se movía del crecimiento de la producción, hacia la optimización de las operaciones y los recursos escasos a través del control financiero. 7.3.-Tercera etapa Se inició después de la segunda guerra comenzando en uno de los países derrotados, el Japón. Hasta ese país llegaron técnicos norteamericanos tales con E. Deming dedicado al entrenamiento de centenares de administradores e ingenieros japoneses en tres aspectos claves, 1) el uso del ciclo para mejorar las operaciones, planear, hacer, verificar y actuar.2) comprender y eliminar las causales de variación y 3) el control de la calidad en base a gráficos y estadísticas de control. Así, se desarrolló el concepto de la Administración de Calidad Total, pasándose a producir más con mejor calidad. Posteriormente, arribó Juran, quien introdujo en Japón el concepto de la responsabilidad de la Gerencia en la planeación mejoras y el establecimiento de mejoras y metas. La frontera se movió, entonces, desde la planeación y el crecimiento de la producción hacia la optimización de las operaciones y los recursos financieros y, posteriormente, hacia la calidad de las operaciones como factor de diferenciación para el cliente. 7.4.-Cuarta etapa El siguiente movimiento de la frontera de la estrategia se dio en la época de los 80 y 90 cuando la globalización de la economía trajo consigo la apertura de los mercados mundiales y, consecuentemente, una intensa competencia ínter empresaria, lo que las obligó a pensar y ejecutar nuevas alternativas destinadas a la captación y conservación de los clientes, transformados desde esos momentos en el factor primario de los objetivos a satisfacer. Este período que aún perdura y aún más, se profundiza, se caracterizó a partir de los años señalados por un conjunto de variables que lo caracterizan, los cambios tecnológicos, el estricto cumplimiento de la calidad total, la multiplicidad productiva, el acortamiento del lapso de vida de los productos, mayores opciones de compras y de productos hechos a medida, la búsqueda de un grado de cooperación en la cadena de los suministros extendida hasta los clientes, todo ello destinado a la búsqueda de alternativas destinadas a la superación de competidores más calificados. Y aquí, detengamos por un momento estas citas de razonamientos ajenos para introducir, desde el punto de vista de los costistas, el siguiente interrogante. Ante tantos cambios, ¿ podemos sostener que para enfrentarlos usaremos los mismos análisis, similares metodologías, utilizadas para satisfacer “ la valuación de los inventarios” con el objetivo de enfrentar estas nuevas circunstancias que la realidad actual nos impone?. Obviamente No. Y lo repetimos, Obviamente No. Sigamos adelante. Hasta no hace mucho, estas disputas se enfatizaban en políticas que hoy se consideran como obsoletas y por lo tanto, superadas. Como ejemplo, tomemos, el benchmarking, “igualar al mejor”. Ya en 1980, Michel Porter enumeró la cinco fuerzas que definían la competitividad en un mercado y la atractividad y márgenes de la industria. Nos dice Porter,(7) que si bien los competidores pueden hoy copiar la estrategia de una organización y su posicionamiento en el mercado, esas supuestas ventajas de igualación determinan la temporalidad de las mismas. Este enfoque, basado en imitar y copiar las estrategias ajenas ha producido una erosión en los márgenes, y ello se debe a la falla gerencial de no diferenciar la eficiencia operativa de la efectividad estratégica, afirmando que “muchas organizaciones han agotado o sobre actualizado el uso de herramientas que buscan la eficiencia operacional con el fin de bajar gastos o aumentar el valor de la empresa usando el mismo modelo de negocios que el de sus competidores”. De estas alternativas hemos mencionado el benchmarking, pero podríamos seguir con un conjunto de ellas que apuntan a la eficiencia operativa, la productividad y la velocidad, detrás de la eficiencia operacional, y que ofrecen la posibilidad de mejoras competitivas en el corto plazo pero han fallado en el largo plazo, ya que no permiten mantener una posición de diferenciación competitiva y única en el mercado. El resultado final es que muchas empresas no logran aumentar sus ingresos usando el mismo modelo de negocios que el de sus competidores. Porter sintetiza sus pensamientos afirmando que”en tanto la eficiencia operacional significa desempeñar actividades similares a las de sus competidores copiando al mejor, la efectividad estratégica es desempeñar actividades diferentes a la de los competidores”. Pongamos un ejemplo sencillo del enfrentamiento de estas formas de actuar, en el cual los costistas tenemos una participación primaria importante. Consultados sobre los costos de comercialización de un producto dado, confeccionamos los mismos sobre la base de los criterios de la eficiencia operacional, basándonos en mayor eficiencia y menores costos. Supongamos que, dado que intervenimos a nivel de la gestión, recomendamos en base al criterio de diferenciación un costo algo mayor pero de mejor atención al cliente. Vendemos un equipo electrónico de alguna complejidad en su manejo para la puesta en marcha. Con el primer criterio, entregamos el producto, de calidad asegurada y damos por finalizada nuestra participación. Con el segundo criterio, aconsejamos, con mayor costo, que horas después de la entrega, un empleado destinado exclusivamente a esas funciones, llame por teléfono al comprador y le pregunte si ha tenido o no dificultades. Quizás es un ejemplo algo simple, pero que distingue claramente los conceptos de acabamos de desarrollar. Es más, en su edición del 01.07.06, el diario Clarín trae las opiniones de un experto que señala con parecidos argumentos cual el verdadero sentido de administrar por diferenciación poniendo el énfasis en el cliente, que implica, por otra parte, un nuevo enfoque de determinación de costos según sea la política estratégica fijada por la empresa. 8.- La CADENA DE VALOR Este concepto es tenido en cuenta por el ABC en lo relativo a la elaboración de los costos competitivos que no obstante tiene un origen anterior a esta metodología y que ante la necesidad de parte de las empresas de enfrentar el mercado altamente competitivo, puede ser definida o explicada según los siguientes argumentos, Los costos competitivos deben componerse solo con aquellos insumos que agregan valor al producto o al servicio prestado. Aclarando el concepto anterior, dejemos establecido que todas las actividades deben responder con costos en su mejor nivel de eficiencia o rendimiento, lo que no obsta que algunas de esas actividades puedan ser excluidas de la conformación de la cadena de valor Por lo tanto, los costos competitivos deberán conformarse mediante la incorporación de todas las actividades que agreguen valor, dejando de lado a las restantes que pese a ser indispensables no agreguen valor. Esta división entre actividades que agregan valor y las que no lo hacen pero lo mismo son indispensables al funcionamiento de la empresa, da lugar a una discusión teórica a partir del siguiente interrogante ¿ pueden existir actividades indispensables que no obstante no creen valor con respecto al cliente? Para algunos autores sí, por ejemplo el mismo Kaplan con motivo del abaratamiento de la adquisición de materiales generados por la aplicación del JIT sostiene que los costos operativos de esas compras no deben integrar la cadena de valor. Así también el mismo autor en su libro original Gestión y Costos, al proponer la metodología del ABC, pone en dudas si los costos de ajustes de máquinas por cambio de matrices para producir productos diversos, deben o no conformar la cadena de valor. Una discusión teórica a la cual es difícil darle término que como con respecto a este trabajo se trata de una cuestión secundaria, podemos incluirla en la conceptualización básica de la teoría, en tanto afirma que “toda determinación de costos es de carácter relativo”. De los costos de las actividades que se imputen a los productos – mediante cost drivers de distinta complejidad- deberán separarse los que respondan a “costos referidos a capacidad ociosa “, como ya lo hemos explicado más arriba. Por supuesto, todas las actividades serán sometidas al régimen de análisis de ABM (Gerenciamiento basado en las actividades) de modo de alcanzar en ellas la mayor eficiencia, para lo cual se podrán utilizar los procedimientos de los costos standard. Pero la composición de la cadena de vaor además de referirse a la cadena propia de la empresa, deberá ser ligada con la de sus proveedores y de sus clientes, de modo de que su construcción final atienda a las cadenas de valor de ambos pre y post participante de modo tal que se arme una cadena de valor de integración hacia atrás y hacia delante que beneficie a todos los participantes. Claro que para hacer posible esta integración se requieren de algunas condiciones que no es siempre posible de alcanzar, como ser el uso del JIT (justo a tiempo) en ambos extremos, lo que no siempre es posible de lograr. 9.-CONCLUSIONES 1.- Las labores del costista destinadas a la utilización de los costos para colaborar en la gestión empresaria, debe ser la de dedicarse a la elaboración de La figura de costo compatible con la estrategia competitiva de la empresa de modo de coadyuvar con quien debe gestionar en el terreno de la alta competitividad actual. 2.-Para realizar esas tareas, no parecen como utilizables las metodologías destinadas a la fijación de valores de inventario utilizadas para el servicio de la contabilidad financiera. Estas metodologías mantienen su validez y utilidad con respecto a los objetivos para los cuales fueron creadas. 3.-Para enfrentar los nuevos niveles de costos para la gestión, debemos desechar algunos conceptos respetados hasta ahora, tales como, decir que en la empresa se efectúan erogaciones destinadas a “gastos “y “costos”. En el largo plazo todos los insumos erogados deben ser conceptuados como costos. 4) Al margen del volumen, solo considerado como base de asignación de los insumos indirectos y que puede ser mantenido con respecto a la “actividad de producción”, existen otras múltiples causales de costos. 5) La evolución de la Gerencia Tradicional hacia la Gerencia Estratégica es un cambio impuesto por la realidad que implica aceptar, entre otras cuestiones que las causales de costos dependen en gran medida de las estrategias fijadas, las que el costista debe aceptar para la formalización de su colaboración con la gestión. 6) que entre los cambios impuestos por la Gerencia Estratégica existen algunos a ser tenidos muy en cuenta, tales como, la Trilogía en la Creación de Valor, Cliente, Accionista y Personal. 7) que con el objetivo de determinar los costos competitivos debe ser tenida en cuenta la denominada Cadena de Valor (sin ignorar el grado de relatividad existente en su constitución.) que puede llegar a ser integrada hacia atrás y hacia delante con las Cadenas de Valor de proveedores y clientes. 8) que con el objeto de estar en condiciones de GESTIONAR adecuadamente la empresa, debemos incorporar en las informaciones presentadas al gestor, debemos incorporar un conjunto de informaciones conformadas por los Indicadores NO Financieros, conformados por índices ajustados a cada empresa en particular de acuerdo con el tipo de actividades que desarrolla y los objetivos que requiere satisfacer. 9) que al margen de limitaciones que pueden serle imputadas al ABC/ABM y los nuevos avances que van apareciendo, esta metodología aparece como la más satisfactoria para cumplimentar las nuevas funciones a las cuales hemos llamados, impuestas por los incesantes cambios en las realidades empresarias. Reflexiones finales Permítasenos, al margen de las mayores o menores coincidencias alcanzadas con los temas y conclusiones que hemos expuesto, efectuar algunas reflexiones como resumen Final. La Gestión mira hacia el futuro en los profesionales contables aún los que nos dedicamos a costos, se continúa enfatizando en hechos del pasado, utilizando métodos que pasando por las registraciones contables toman información histórica y no futura. La Gestión toma el concepto económico de los costos utilizando las figuras de costos más relacionadas con cada necesidad, sin ceñirse a norma alguna. Por ejemplo, para algunas necesidades de la Gerencia Financiera no se hace necesario incorporar en los costos los insumos que no signifiquen salidas de dinero ( por ejemplo, las amortizaciones) Frente a errores cometidos Para el profesional que colabora con la gestión no existe la disculpa “ las normas no lo permiten o nos obligan”. La composición de los costos responde a condiciones de libertad cuasi absoluta, basadas en los análisis de las realidades económicas que deben enfrentarse con acierto. Lo importante de quien realiza la Gestión, es que tenga en claro lo multifacético del concepto económico del costo, como un fenómeno exclusivamente de ese carácter, es decir, económico. Siendo así, este concepto es viable para ser manejado con el objeto de enfrentar cualquier actividad económica, sean fábricas, hoteles, empresas agropecuarias o de transporte, hospitales y cualesquiera otras. Por ello, es un grueso error incluir en los cursos de Post Grado desarrollos referidos a actividades especiales ya que el fenómeno económico es uno solo para todas ellas, y el responsable de la Gestión debe adoptar sus decisiones sobre la base de la más atinada de las múltiples configuraciones que puede procesar con su Banco de Datos, cuya composición va mucho más allá de la simple información contable. En cuanto al fin estratégico, su puede definir como el rendimiento deseado, no necesariamente el máximo, sino aquél más conveniente para la finalidad última que se asigna a la organización para ser cumplida en un plazo determinado. Para lograr la rentabilidad deseada en el complejo e incitante mundo económico de hoy, la empresa debe ser competitiva, entrando en juego para lograr ese objetivo factores internos y externos todos los cuales forman parte inseparable del Planeamiento que se expresa luego en el Resultado. Solo entendiéndolo así, podremos comprender el avance que sobre estos temas van logrando otras profesiones mediante su acceso a los Post Grados sobre Gestión de Empresas para lo cual no se exigen conocimientos previos de Contabilidad, entre las cuales podemos citar a ingenieros, médicos, sociólogos y abogados. licenciados en administración, BIBLIOGRAFIA 1.- Vázquez J.C. Tratado de Costos, Aguilar, pág. 338 2.-Shank K y Govindarajan V, Gerencia Estratégica de Costos, Norma, 1995, Pág. 24 y sgtes 3.-Schneider E, Economía política y economía de empresas, Sagitario, 1968, Pág. 363 4.-Kaplan R y Cooper, Coste y Efectos, Gestión 200, 1998 5.-Podmoguilye M., Revista Costos y Gestión, año 8, n· 30, Pág. 140 6.-Reynoso H, artículo bajado de Internet. 7.-Porter M, Ventaja Competitiva, Prensa Libre, 1985