CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Magistrado Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas Bogotá, D.C., Treinta y uno (31) de Mayo, Dos Mil Doce (2012). Radicación: 760012331000200105206-01 No. interno: 17684 Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Juan Manuel Durán Castro Demandado: U.A.E. DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la U.A.E. DIAN contra la sentencia del 3 de marzo de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que falló lo siguiente: “1- DECLARASE (sic) LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 0036 del 26 de mayo del 2000 que modificó la declaración de renta del actor por el año 1996, adicionando ingresos por $99.990.000 e imponiendo sanción por inexactitud en cuantía de $54.358.000 y la Resolución No. 150012001000007 del 13 de junio de 2001 que confirmó en todas sus partes la liquidación oficial de revisión, arriba mencionada. 2- Como consecuencia de lo anterior, se declara que la declaración de renta y complementarios presentada por el señor JUAN MANUEL DURAN (sic) CASTRO por el año gravable 1996 se encuentra en firme, al igual que la Liquidación Privada contenida en ella. (…)” CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada 1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS 1- Previo requerimiento especial, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Palmira profirió la Liquidación Oficial de Revisión número 150642000000036 del 16 de mayo de 2000, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año 1996, presentada por el demandante el día 25 de junio de 1997, en el sentido de adicionar ingresos por $99.990.000, imponer sanción por inexactitud de $54.358.000 y fijar el impuesto a pagar en $92.315.000. 2- La anterior liquidación oficial fue confirmada por la Resolución número 150012001000007 del 13 de junio de 2001, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la parte actora. 2. ANTECEDENTES PROCESALES A) LA DEMANDA El Señor JUAN MANUEL DURÁN CASTRO, mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones: “1º Que mediante la acción atrás prevista, consagrada en el artículo 85 del decreto 01 de 1984 (C.C.A.), se decrete la nulidad del acto administrativo confirmatorio, contenido en la resolución antes enunciada. 2º Que se declare en firme la liquidación privada practicada en la declaración inicial de renta y complementarios presentada por el actor, por el año gravable 1996, en cuantía de $3.983.000 M/cte., ante entidad bancaria debidamente autorizada para la recepción.” La parte demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones: Artículos 755-3, 742, 647, 683, 706, 714 y 779 del E.T.; Artículo 363 de la Constitución Política y, Artículos 174, 176 y 248 del Código de Procedimiento Civil. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada El concepto de violación de constitucionales se sintetiza así: las anteriores disposiciones legales y - Primer cargo. Violación del artículo 755-3 del E.T.: Sostuvo que la DIAN violó esta norma porque en el expediente no existe prueba alguna de la existencia de indicios graves que lleven a la convicción de que los valores consignados a favor del contribuyente son ingresos constitutivos de enriquecimiento. Que la carga de la prueba correspondía a la DIAN, “pues debe acreditar los hechos en que se fundamenta su pretensión de modificar sustancialmente la liquidación privada presentada por el actor, correspondiente al año gravable 1996, aplicando la presunción legal contenida en el artículo 755-3 del E.T. El elemento de la gravedad como requisito esencial, serio, no puede apreciarse para atribuir eficacia probatoria a los indicios, mientras no se determine o considere para nada, la naturaleza o fuentes de tales consignaciones.” - Segundo cargo. Violación del artículo 742 del E.T.: Manifestó que el acta de la inspección tributaria que la DIAN practicó en el curso de la etapa de fiscalización, “contiene sólo una evidencia que demuestra la existencia de consignaciones efectuadas por el actor en sus cuentas corrientes, bancarias y de ahorros, cuantificándose su monto, que sin que (sic) después de algunas divagaciones, se aporte prueba alguna para demostrar que dichas consignaciones corresponden inequívocamente a ingresos económicos susceptibles de enriquecimiento,(…)”. Para el demandante, la DIAN no puede “con la simple cuantificación de las consignaciones bancarias considerar demostrado que corresponden a ingresos constitutivos de renta omitidos por el actor”. Tercer cargo. Violación del artículo 647 E.T.: La demandante aseveró que el hecho que la DIAN calificó como inexactitud sancionable no se probó, razón por la que no procede la sanción por inexactitud. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Cuarto cargo. Violación del artículo 683 del E.T.: Estimó que la DIAN no aplicó esta disposición, y que “(…) lo que se infiere es el ejercicio de un desorbitado y arbitrario fiscalismo, perturbador de la economía nacional.” Quinto cargo. Violación del artículo 706 E.T.: Dijo que la diligencia de inspección tributaria que practicó la DIAN se limitó a efectuar “cruce de información entre los ingresos denunciados por el actor en su declaración de renta y complementarios presentada por el año 1996, y los informados por entidades financieras en cumplimiento del programa denominado: Programa de Fiscalización a Través de Cuentas Bancario y/o de Ahorro; (…)” Pero, agregó, en la diligencia no se estableció la fuente o el origen de los ingresos que constituyen el monto de la diferencia adicionada en los actos demandados. Afirmó que [N]o existe análisis sustancial al respecto, el auto comisorio se contrajo a efectuar cruce de información, pues su desarrollo no dio lugar, a que la mencionada diligencia produjera el efecto jurídico requerido, para que así, se operase el fenómeno de la suspensión de términos estatuida en el artículo 706 del E.T. inciso primero.” Sexto cargo. Violación del artículo 714 del E.T.: Indicó que como la inspección tributaria no produjo el efecto jurídico requerido de suspensión del término, el requerimiento especial que profirió la DIAN es extemporáneo y la declaración privada se encuentra en firme “virtualmente”. Séptimo cargo. Violación del artículo 779 del E.T.: Después de transcribir el artículo 779 ibídem y de explicar su alcance, para el caso afirmó que “[A]quí es palmario el hecho de la no existencia de esfuerzo probatorio alguno.” Octavo cargo. Violación del artículo 363 de la C.P.: Estimó que en la actuación de la DIAN no se observó la aplicación del principio fundamental de equidad predicado por el artículo 363 de la Constitución Política. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Noveno cargo. Violación indirecta de los artículos 174, 176 y 248 del C. de P.C.: Sostuvo que durante el procedimiento de discusión que siguió la DIAN se violaron en forma indirecta estas disposiciones por no observancia o aplicación de las normas procedimentales que ellas contienen. B) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado de la UAE DIAN contestó la demanda en los siguientes términos: Sostuvo que la inspección tributaria que realizó la División de Fiscalización atendió lo dispuesto en el inciso 4º del artículo 779 del E.T. Explicó que la diligencia se inició con la notificación1 del Auto número 150481999000110 del 22 de junio de 1999. Que el día 24 de septiembre de 1999, el funcionario comisionado para la diligencia se desplazó a la dirección que informó el contribuyente, con el fin de verificar los hechos que interesan al proceso. Que la diligencia la atendió el hermano del demandante, en la que afirmó que “(…) éste [el demandante] no esta (sic) obligado a llevar libros de contabilidad y respecto a las diferencias en los ingresos declarados en el año 1996 y los informados por las entidades financieras manifiesta no saber nada, (…)”. Que se solicitó información a diferentes entidades financieras y al mismo contribuyente. Que de las anteriores diligencias se levantó el acta de inspección tributaria el día 25 de septiembre de 1999. Con fundamento en lo anterior, afirmó que la inspección tributaria se realizó y que, por ello, se “ritualizó” el efecto suspensivo durante los tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decreta, como lo estableció el artículo 137 de la Ley 225 de 1995. Citó doctrina judicial de esta Corporación. Dijo que se notificó por correo el día 23 de junio de 1999, con la planilla de correo 1314, a la dirección que informó el demandante. 1 CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Sostuvo que el requerimiento especial se expidió oportunamente, porque la demandante presentó la declaración del impuesto dentro del plazo establecido en el Decreto 2300 de 1996, el día 26 de junio de 1997. Que con la notificación del auto de inspección tributaria se suspendió por 3 meses el término para notificarlo, hasta el día 27 de septiembre de 1999, fecha en que fue notificado por correo a la parte actora el Requerimiento Especial número 15063199942. C) LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca declaró la nulidad de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año 1996, con fundamento en las siguientes consideraciones: Después de analizar el alcance del artículo 755-3 del E.T., concluyó que si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, los ingresos que figuren en sus cuentas bancarias no pueden adicionarse como ingresos gravados, con fundamento en la presunción de la renta líquida gravable que señala este artículo. Para soportar la anterior conclusión, transcribió apartes de doctrina judicial de esta Sección. A partir de los antecedentes administrativos que se allegaron al expediente, estableció que el demandante declaró ingresos por su condición de asalariado por $30.634.000, lo que significa que, conforme con el artículo 10º del Código de Comercio, no es un comerciante (hecho no cuestionado por la DIAN) y, por ende, no está obligado a llevar contabilidad. Que, sin embargo, la DIAN modificó la declaración privada con fundamento en el artículo 755-3 E.T. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Finalmente, estimó violado el derecho al debido proceso del demandante, porque la DIAN aplicó indebidamente la presunción del artículo 755-3 E.T., sin tener en cuenta que las cuentas bancarias en que fundamentó la determinación de la renta presuntiva figuraban a su nombre y que no estaba obligado a llevar libros de contabilidad. D) EL RECURSO DE APELACIÓN El apoderado de la UAE DIAN recurrió la decisión del Tribunal y solicitó que se negaran las pretensiones de la demanda. En concreto, las razones de su inconformidad fueron las siguientes: Sostuvo que durante la etapa de investigación, la demandante no justificó la diferencia que encontró entre las consignaciones realizadas en la cuenta bancaria de la que es titular y los ingresos que reportó en la declaración de renta del año 1996. Esto, agregó, constituye un indicio grave en su contra, máxime cuando el artículo 755-3 E.T. prevé que este tipo de presunción admite prueba en contrario. Dijo que el demandante en ningún momento aportó prueba alguna acerca de la procedencia de las consignaciones que se realizaron en la cuenta de su titularidad. Indicó que las certificaciones firmadas por la contadora y la revisora fiscal de la sociedad Agroindustrias Lácteas del Valle Ltda. no sustituyen los documentos de fecha cierta que debieron ser aportados, conforme con el artículo 770 del E.T. Concluyó que los actos demandados se ajustaron a derecho, porque la DIAN dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación que le permiten asegurar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes así como la liquidación correcta de los tributos. Que, por ello, la liquidación oficial de revisión demandada modificó la declaración privada del impuesto CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada de renta del año 1996 de la demandante, con ocasión de la aplicación de la presunción del artículo 755-3 E.T. E) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante manifestó que no le es aplicable el artículo 755-3 E.T., porque en el año 1996 su ocupación era la de asalariado y, como tal, no califica como comerciante obligado a llevar libros de contabilidad. Agregó que en la declaración privada reportó como actividad económica la clasificada bajo el código 0010. Advirtió que “desconocer que el actor no se encuentra obligado a pagar un mayor impuesto de renta y la sanción de inexactitud determinados por DIAN (sic) para el año gravable 1996 implicaría un tributo sin causa; exceder la atribución del funcionario administrador, abusar de la posición oficial; y desvirtuar el debido espíritu de justicia que por la Constitución y la ley debe inspirar el sistema tributario colombiano.” La U.A.E. DIAN indicó que en ejercicio de las amplias facultades de fiscalización que le conceden los artículos 684 y siguientes del E.T., a partir de los cruces de información con entidades financieras y de las certificaciones bancarias expedidas por las mismas, logró establecer que existían indicios suficientes de inexactitud que sustentaban la expedición de los actos acusados. Añadió que estas certificaciones constituyen el medio probatorio eficaz en los casos en que se discuten los mayores ingresos de una persona que no lleva contabilidad. Precisó que de los cargos que dieron origen a las modificaciones realizadas en los actos demandados, se le dio traslado al demandante en los términos del artículo 707 E.T. Que, sin embargo, el demandante no los desvirtuó. Consideró inaceptable el hecho de que el Tribunal hubiera desechado a priori las pruebas que aportó, al no realizar un análisis previo sobre su valor CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada probatorio. También, estimó desacertada la posición que adoptó el Tribunal de trasladar la carga de la prueba a la DIAN con fundamento en el artículo 177 del C. de P.C., sin tener en cuenta que existe norma especial que le traslada la carga al contribuyente cuando existen indicios que hacen presumir la existencia de mayores ingresos no declarados por incremento injustificado de los saldos bancarios (art. 755-3 E.T.). Dijo que como la presunción, que admitía prueba en contrario, no fue desvirtuada, era procedente la modificación de la declaración del demandante, en el sentido de adicionar las cifras no declaradas al determinar que los movimientos bancarios de las cuentas que figuraban a su nombre superaban los montos declarados. 3. CONSIDERACIONES DE LA SALA Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN, la Sala debe establecer si son nulos los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1996 del demandante. Para el efecto, se decidirá si la DIAN incurrió en falsa motivación porque presumió, con fundamento en el artículo 755-3 E.T., que el valor de las consignaciones que hicieron a favor de la parte actora en sus cuentas bancarias, y que no declaró, le generaron una renta líquida gravable equivalente al 15% del valor total e dichas consignaciones. Para el efecto, la Sala precisará la interpretación del artículo 755-3 del E.T., que alude a la presunción por consignaciones bancarias y de ahorro, y, con base en esa interpretación, analizará el caso concreto, en particular las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN para aplicar la presunción. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada De la presunción bancaria Las presunciones son aquellos hechos que la ley tiene por ciertos sin necesidad de que sean probados.2 En sentido amplio, la presunción implica establecer como cierto y verdadero un hecho desconocido, a partir de circunstancias conocidas. El artículo 66 del Código Civil define la presunción en los siguientes términos: “Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas. Si estos antecedentes o que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que la ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias. Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias. De la anterior definición legal se desprende que las presunciones pueden ser de derecho y legales. Las primeras están expresamente definidas en la ley y no admiten prueba en contrario. Las segundas son las que se enuncian como “se presume” y admiten prueba en contrario. El artículo 755-3 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 863 de 2003, disponía lo siguiente: “Renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro. Cuando existan indicios graves de que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro, que figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad, pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente, se presumirá legalmente que el monto de las consignaciones realizadas en dichas cuentas durante el período gravable ha originado una renta líquida 2 DRAE. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada gravable equivalente a un 15% del valor total de las mismas. Esta presunción admite prueba en contrario. Para el caso de los responsables del impuesto sobre las ventas, dicha presunción se aplicará sin perjuicio de la adición del mismo valor, establecido en la forma indicada en el inciso anterior, como ingreso gravado que se distribuirá en proporción a las ventas declaradas en cada uno de los bimestres correspondientes. Los mayores impuestos originados en la aplicación de lo dispuesto en este artículo, no podrán afectarse con descuento alguno.” La norma transcrita regula una presunción legal que admite prueba en contrario. Es decir, da por probado un hecho a partir de la existencia de otros hechos llamados indicios graves. Por indicio se entiende el hecho indicador de la ocurrencia de otro hecho. En esa medida, los indicios pueden ser muchos y de diversa índole. Por lo tanto, conforme lo dispone el artículo 248 del C.P.C., para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso. La doctrina judicial de esta Sección3 se refirió en varias oportunidades al texto original del artículo 755-3 E.T. y precisó que “El presupuesto fáctico para que opere la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, es la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o en cuentas del contribuyente no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por éste, o sea, a ingresos propios. También dijo que “Las cuentas bancarias a que se refiere la norma, pueden estar en dos situaciones: 1) Que figuren a nombre de un tercero, en cuyo caso se parte de la base de que formalmente el contribuyente no es su titular, pero se establece, mediante prueba indiciaria, que las utiliza para consignar sus Sentencias del 1º de marzo de 2002, expediente 170012331000199081301 (12354) y del 15 de noviembre de 2007, expediente 41001233100020010125401 (15636), Consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; del 12 de julio de 2007, expediente 76001232500020000226501 (14974) y del 12 de diciembre de 2007, expediente 76001232500020000091901 (15044), Consejero ponente Héctor J. Romero Díaz. 3 CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada ingresos; 2) Que estén a nombre del contribuyente, pero no correspondan a las registradas en su contabilidad, si estuviere obligado a llevarla4. Por eso concluyó que “(…) es aplicable la presunción en comentario respecto de los valores consignados en cuentas bancarias de terceros o del propio contribuyente. Sin embargo, también ha precisado, que “para que opere la presunción en relación con los ingresos en las cuentas del contribuyente, éste debe estar obligado a llevar contabilidad y en la misma no haber registrado las cuentas.” Que, a “(…) contrario sensu, si el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, la adición de ingresos gravados que figuran en sus cuentas bancarias, no puede efectuarse con base en la presunción de renta líquida gravable del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, por la sencilla pero no menos contundente razón de que dicha norma no lo permite.” (negrilla fuera de texto) En reciente doctrina judicial 5 , la Sala se refirió indistintamente a que las cuentas pueden ser propias, de terceros o no registradas en la contabilidad. También precisó que el artículo 755-3 E.T. consigna como presupuesto la expresión de que las cuentas “figuren a nombre de terceros o no correspondan a las registradas en la contabilidad”, y que las dos expresiones están unidas por una “o”, disyuntiva, no copulativa, lo que significa que la ocurrencia de cualquiera de las dos circunstancias configura la causal para Entre otras, ver sentencias de 21 de marzo de 2002, expediente 12354 y de 3 de marzo de 2005, expediente 13978, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. 4 Sentencias del 7 de abril de 2011, expediente 66001233100020050079801 (16622), Consejera ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta sentencia se precisó: “De los términos de la norma se infiere que dentro de los presupuestos para que aplique la presunción legal allí prevista, está la referida a la existencia de indicios graves de los cuales pueda deducirse que los valores consignados en cuentas propias, cuentas de terceros o en cuentas no registradas en la contabilidad, corresponden a ingresos derivados de operaciones realizadas por el contribuyente, esto es, a ingresos propios.” En esta sentencia se resolvió el caso de una empresa obligada a llevar contabilidad que no registró en la contabilidad ciertas cuentas bancarias de las que era titular y que se encontraban activas. MIEMBRO CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 5 VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada aplicar la presunción. Además, dijo que “si la presunción se configura cuando las consignaciones se efectuaron en cuentas pertenecientes a terceros, con mayor razón es procedente aplicarla cuando se trata de cuentas propias, y no logra demostrarse la procedencia del ingreso.6 De manera que, conforme con la doctrina judicial citada se extrae que la renta presuntiva por consignaciones en cuentas bancarias y de ahorro regulaba 7 dos situaciones: la de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad y la de los contribuyentes obligados a llevarla. Respecto de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala precisa que las cuentas bancarias deben ser de terceros. En cambio, respecto de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, la posición de la Sala precisa que las cuentas bancarias deben ser de los contribuyentes, caso en el cual, debe estar probado que está obligado a llevar contabilidad, así formalmente no cumpla ese deber. En todo caso, para cualquiera de los citados eventos, el presupuesto principal de la presunción supone que existan indicios graves de los que se derive que las consignaciones pertenecen a ingresos originados en operaciones realizadas por los contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad y, por ende, se presume que tales ingresos generan una renta líquida gravable del 15%8 Sentencia del 13 de junio de 2011, expediente 17001233100020070022301 (17983), Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. En esta sentencia se resolvió el caso de una persona natural que ejecutaba una actividad comercial de manera informal, puesto que no cumplía las obligaciones de comerciante, entre estas, las de llevar contabilidad. La presunción se derivó respecto de cuentas bancarias de las que era titular y que no fueron registradas en la contabilidad, porque no la llevaba. 6 Actualmente, la norma solo consagra un presupuesto: que los valores consignados en cuentas bancarias o de ahorro figuren a nombre de terceros. Artículo 29 de la Ley 863 de 2003. 7 8 Actualmente, del 50%, conforme el artículo 29 de la Ley 863 de 2003. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada En esa medida, los hechos indicadores de la presunción, o mejor la prueba indiciaria que obre en el expediente, deben dar cuenta, entre otros hechos, de los siguientes: - De la existencia de cuentas bancarias que: (i) figuren a nombre de terceros o que (ii) siendo tales cuentas del propio contribuyente, no correspondan a las registradas en la contabilidad. - De las consignaciones efectuadas en dichas cuentas. - De las operaciones realizadas por el contribuyente obligado a llevar contabilidad. - De la relación que existe entre el contribuyente y los terceros dueños de las cuentas bancarias, así como con las operaciones que el contribuyente realiza. - De la actividad mercantil que ejerce el contribuyente. - De la contabilidad que lleva el contribuyente. - De las consignaciones que el contribuyente registró en la contabilidad y de las que no correspondan a la misma. Análisis del caso concreto En el caso en examen hay prueba o al menos no se discute la ocurrencia de los siguientes hechos: 1. De que la parte actora es una persona natural contribuyente del impuesto de renta. 2. De la existencia de la cuenta corriente identificada con el número 03705728-8 del Banco de Occidente, que figura a nombre del demandante. Prueba de la existencia de esa cuenta son los extractos bancarios que suministró el Banco de Occidente. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada 3. De las consignaciones hechas a esa cuenta corriente. Prueba de esas consignaciones son los extractos bancarios9 [9] de la cuenta número 037-05728-8 que le suministró el Banco de Occidente a la DIAN, previo requerimiento de información. 4. De que el señor Juan Manuel Durán Castro, además de trabajar para la empresa Hacienda Lucerna Ltda. en calidad de gerente, en el año 1996, prestó dinero a personas vinculadas a esa empresa. Como prueba de este hecho, está el oficio del 13 de julio de 1999 mediante el que la parte actora justificó la diferencia de ingresos que glosó la DIAN, en el siguiente sentido: “La justificación entre los ingresos míos y los que entraron a mi cuenta corriente está dada en razón de que por la misma entran y salen los dineros correspondientes a las ventas que en ese período hicieron los señores Julián Gardeazábal, Esther de Gardeazábal, Fabián Henao, Luis Armando Ribera, Elber Tascón, Juan Gabriel Durán y Andrés Felipe Durán, de leche y helados que ellos compraron a Agroindustrias Lácteas del Valle Ltda. y vendieron por su cuenta. Estos movimientos explican aproximadamente entre 360 y 420 millones, cifra aproximada en razón de que yo no llevo contabilidad de los mismos. El saldo entre 3 y 6 millones de pesos que los utilizo para facilitarlos a personas vinculadas a la empresa en la que trabajo como gerente y la cual por las dificultades de liquidez, no puede pagarles oportunamente, ellos al poder cancelarles la empresa consignan en mi cuenta corriente o devuelven el dinero a quien trabaja en la tesorería, para consignarla”. También obra como prueba de la calidad de gerente de la empresa Hacienda Lucerna Ltda. que tenía la parte actora, la respuesta al 9 Folios 10 a 60 del cuaderno de antecedentes administrativos. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada requerimiento ordinario No. 4295 de junio 24 de 1999 referida en el requerimiento especial. 5. Como prueba de la relación existente entre el contribuyente y los terceros, que valga precisar, no son los titulares de la cuenta corriente pero sí los supuestos dueños de los dineros que fueron consignados en esa cuenta, así como de la actividad que ejecuta la parte actora y de la que se deriva de esa relación con los terceros, en el expediente reposan las siguientes pruebas: a. Certificado10 de la contadora pública Lida Salamanca Viedma en la que hace constar que AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS DEL VALLE LTDA. vendió productos lácteos durante el año gravable 1996 a las siguientes personas: Andrés Felipe Durán, Juan Gabriel Durán, Fabián Henao, Elber Tascón, Luis Armando Ribera, Julián Gardeazábal, Esther de Gardeazábal y Luz Helena Durán. Y que los dineros recaudados por valor de esas facturas los recibió dicha empresa “a través de la cuenta corriente No. 037-05728-8 del Banco de Occidente que figura a nombre del señor JUAN MANUEL DURÁN C. para cancelar a AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS”. b. Certificado11 de la señora Lida Salamanca Viedma en calidad de revisora fiscal de Agroindustrias Lácteas del Valle Ltda. y de la señora Ketty Lozara, en calidad de Tesorera de Hacienda Lucerna Ltda. en la que consta que el señor Juan Manuel Durán, durante el año 1996, otorgó préstamos semanales por la suma de $6.350.000 “para atender pagos al personal de las sociedades citadas y que esos dineros se consignaron en la cuenta corriente No. 03705728-8 del Banco de Occidente a nombre del señor Durán Castro.” c. En el expediente no reposa prueba de que la parte actora llevara contabilidad. Por el contrario, admite que no la lleva porque su actividad económica es la de asalariado y que así lo declaró en su denuncio rentístico. 10 11 Folio 102 del c.a. Folio 101 del c.a. CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Por lo tanto, tampoco hay prueba de consignaciones que el contribuyente haya registrado en contabilidad alguna. Valoradas las pruebas reseñadas, la Sala esgrime las siguientes conclusiones: 1. Que como la parte actora fungía como gerente de la sociedad Hacienda Lucerna Ltda., una de las actividades económicas que desarrollaba, efectivamente, era la de asalariado. 2. Que como la parte actora dijo que en el año 1996 también dio habitualmente dinero en mutuo a interés a su propia empresa, es dable presumir que desarrolló actos de comercio, al tenor del numeral 3º del artículo 20 del Código de Comercio. 12 En consecuencia, debió cumplir las obligaciones propias de los comerciantes, entre estas, la de llevar libros de contabilidad. 3. Que conforme con la certificación de la revisora fiscal de la empresa AGROINDUSTRIAS LÁCTEAS DEL VALLE LTDA., la parte actora recibió dineros supuestamente de terceros para ser entregados a esa empresa, pues eran producto de la venta que dicha empresa hizo a esos terceros. Sin embargo, en el expediente no hay prueba que permita tener la certeza de la venta que hizo Agroindustrias Lácteas a terceros, ni tampoco hay prueba contable del registro de esa deuda ni de que la parte actora haya entregado tales ingresos a la presunta empresa beneficiaria. En esa medida, la prueba que obra en el expediente ratifica que la parte actora tenía ingresos en la cuenta corriente No. 037-05728-8 del Banco de Occidente, que no fue reportada a la DIAN en el denuncio de renta. Y no hay prueba que dé certeza de que esos ingresos eran de terceros. ARTÍCULO 20. ACTOS, OPERACIONES Y EMPRESAS MERCANTILES - CONCEPTO. Son mercantiles para todos los efectos legales: (…) 12 3) El recibo de dinero en mutuo a interés, con garantía o sin ella, para darlo en préstamo, y los préstamos subsiguientes, así como dar habitualmente dinero en mutuo a interés; CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada 4. Que, las certificaciones de la revisora fiscal de Agroindustrias Lácteas y de la Tesorera de la empresa Hacienda Lucerna Ltda. dan cuenta de que el señor Juan Manuel Durán Castro le prestaba dinero a la empresa Hacienda Lucerna Ltda., de la cual era gerente. Que, para tales efectos, utilizaba la cuenta corriente de su titularidad. Para la Sala, estas certificaciones permiten concluir que la parte actora prestaba sus propios ingresos para solventar a su empresa. Como en el presente proceso la parte actora pretende demostrar que los ingresos que adicionó la DIAN en el denuncio de renta son de terceros, la prueba aportada sirve para demostrar que ejecutó actos de comercio con sus propios ingresos, pero no para desvirtuar que los ingresos que prestó eran de terceros. Por lo tanto, esta prueba no justifica la diferencia de ingresos que glosó la Administración. Como consecuencia de todo lo dicho, la Sala considera que está probado que el señor Juan Manuel Durán Castro obtuvo ingresos en el año 1996, en cuantía del total de las consignaciones efectuadas a la cuenta corriente de la que era titular. También está probado que realizó actos de comercio y que, por lo tanto, debió llevar contabilidad. Por eso, era aplicable al caso concreto el artículo 755-3 E.T., como lo interpretó la doctrina judicial de la Sala. En esa medida, los actos administrativos demandados no violaron, como lo sugirió la parte actora, el artículo 742 del E.T. 13 , porque tales actos se fundamentaron en hechos debidamente probados y, por lo tanto, no se configura la causal de nulidad por falsa motivación. Por lo mismo, no se encuentra probada la violación al artículo 683 del E.T., que consagra el principio de justicia en materia tributaria. Estatuto Tributario. ARTÍCULO 742. LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos. MIEMBRO CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 13 VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada Tampoco se violó el artículo 755-3 del E.T., porque, en el proceso sí existen pruebas de que los valores que fueron consignados en la cuenta de ahorros de que era titular, le pertenecían. Luego, el demandante no probó su alegato, esto es, que las consignaciones reportadas en las cuentas bancarias no eran suyas sino de terceros. En consecuencia, prospera el recurso de apelación de la DIAN. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: REVÓCASE la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dictada el 3 de marzo de 2009, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por JUAN MANUEL DURÁN CASTRO contra la U.A.E. DIAN. En su lugar, DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada WILLIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ CARRERA 18 No. 86A - 14 PBX: 6386081 FAX: 6163030 CHICO - BOGOTA D.C. CALLE 19 No. 28-72 OFC. 302 TEL: 7315832 – 7312163 PASTO (N) NIT: 900.335.334-8 MIEMBRO REGISTRO NACIONAL DE AVALUADORES VIGILADO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES SC-CER 218071 GMF AUDITORES & ASESORES www.gmf.com.co © 2009 G.M.F. AUDITORES & ASESORES Sociedad Colombiana por Acciones Simplificada