1 CÁLCULO DE ISR DEL EJERCICIO Y CONCEPTO DE INGRESOS DE LAS PERSONAS MORALES De acuerdo con el artículo 10 de la LISR “ Las personas morales deberán calcular el ISR aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 29% al 2006 y 28% al 2007”. Para determinar el resultado fiscal y calcular el ISR, después de disminuir las deducciones autorizadas a los Ingresos Acumulables, se permite la disminución del monto de la PTU pagada en el ejercicio de la utilidad fiscal de la PM, sin considerar que dicha disminución se considere como una deducción autorizada. EJEMPLO Cálculo del Resultado Fiscal y Cálculo del Impuesto de ISR: Total de Ingresos Acumulables Menos: Deducciones Autorizadas Utilidad Fiscal Menos: PTU pagada a trabajadores Más: Inventario Acumulable Pérdidas fiscales de años anteriores Resultado Fiscal Por: Tasa (Art 10 LISR) ISR del Ejercicio a cargo 82,460,000 80,380,000 2,080,000 398,600 1,317,000 640,000 2,358,400 28% 660,352 ======== 1 2 DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES El artículo 8-A establece que el ejercicio social de la sociedades mercantiles, coincidirá con el año calendario, salvo que las mismas queden legalmente constituidas con posterioridad al 1° de enero del año que corresponda, en cuyo caso el primer ejercicio se iniciará en la fecha de su constitución y concluirá el 31 de diciembre del miso año. ¿Cómo se consideraría para efectos fiscales el ejercicio social de una empresa, si ésta entrara en liquidación o fusión, ya que el artículo 8-A establece que dicho ejercicio debe siempre coincidir con el año calendario? Si la sociedad entrara en liquidación o se fusionara, su ejercicio social terminaría anticipadamente en la fecha en que entrara en liquidación o se fusionara y se considerará que habrá un ejercicio durante todo el tiempo en que la sociedad estuviera en liquidación, debiendo coincidir este último con lo que al efecto establece el artículo 11 de CFF. ¿Cómo se consideraría para efectos contables y financieros de una empresa su ejercicio contable, si ésta entrara en liquidación o fusión, ya que el artículo 8-A establece que dicho ejercicio siempre debe coincidir con el año calendario? Lo anterior no sucede de esta manera respecto a los Estados Financieros que muestren utilidades susceptibles de ser repartidas a sus accionistas y que la asamblea debe aprobar para tal efecto. Tampoco establece la posibilidad de elaborar EF cuya información que abarque un período inferior al establecido en la ley para que la asamblea de accionistas, después de aprobarlos, decrete un dividendo con cargo a las utilidades que se muestre en dicho EF parcial. Con el objeto de apoyar el criterio anterior, si nos remitimos al artículo 19 de la LGSM, los EF en los que se basa el decreto de dividendos, serán aquellos que apruebe la Asamblea y que se considera deben corresponder a ejercicios sociales anuales. En el mismo artículo 19 se menciona que cualquier estipulación que contravenga lo anterior no producirá efecto legal alguno. ¿Cuándo se considera que la distribución de utilidades empresariales es ilegal? Los dividendos o utilidades ilegales son cuando: Se distribuyan sin haberse aprobado los EF por la Asamblea. Cualquier pago de anticipo de utilidades. 2 3 La ley le da a la Sociedad y a los acreedores por dividendos los siguientes derechos: La PM y acreedores podrán solicitar la devolución de los dividendos cobrados ilegalmente por los accionistas. La PM y acreedores podrán exigir a los administradores el reembolso de los dividendos que hayan pagado Si tomamos en consideración el artículo 172 de la ley general de sociedades mercantiles, se concluye que los estados financieros deberán ser por ejercicios sociales anuales: " la sociedades anónimas, bajo la responsabilidad de sus administradores, presentarán ante la asamblea de accionistas, anualmente, un informe que incluya por lo menos: … c) Un estado que muestre la situación financiera de la sociedad a la fecha de cierre ejercicio. d) un estado que muestre, debidamente explicados y clasificados, los resultados de la sociedad durante el ejercicio". Con objeto de concluir todas las consideraciones legales sobre el tema, se afirma que un dividendo (efecto) es el rendimiento que el socio o accionista tiene derecho a percibir por las utilidades que provengan de las inversiones (causa) que efectúa en el capital de una persona moral. Para efectos del estudio del régimen fiscal aplicable la distribución de dividendos utilidades, es importante analizar las formas en que las personas morales pueden efectuar pagos por concepto de dividendos o utilidades: a) En efectivo: Es ésta la forma más común de efectuar el pago de un dividendo como rendimiento por haber realizado una inversión en determinada sociedad y su tratamiento fiscal no ofrece ninguna excepción las reglas establecidas por el pago de ISR. b) En acciones: Es otra forma por la cual una empresa, en lugar de pagar en efectivo, capitaliza las utilidades acumuladas mediante un aumento de partes sociales o la entrega de acciones, y en su caso, cuando capitaliza las efectos de la reexpresión de los estados financieros, que se describen en el boletín B-10 de las Normas de Información Financiera. c) Acciones para inversión de dividendos. Es la forma en que el accionista obtiene en efectivo un ingreso por concepto de dividendo y lo reinvierte en la misma empresa en la suscripción de acciones y pago de aumento de capital, dentro de los treinta días naturales siguientes a su distribución. ¿Cuáles son las formas en que un accionista puede exhibir el Capital Social Suscrito, considerando que recibe dividendos? Los dividendos se pueden pagar en efectivo, en acciones y en acciones por reinversión de dividendos. Por lo tanto la forma en que un accionista puede exhibir el capital social suscrito es: Con efectivo, con efectivo que le haya pagado anteriormente la PM por dividendos, con especie y por último con la capitalización de utilidades acumuladas. 3 4 Por lo tanto, a nivel de detalle, las formas en que un accionista puede exhibir el capital social que suscriba en una empresa, son: 1. A través de efectivo por el importe del capital suscrito. a. Aportando efectivo que el accionista hubiere obtenido de cualquier fuente de ingresos. b. Aportando efectivo que el accionista haya percibido previamente de esa misma empresa, al cobrar algún dividendo. 2. Aportando algún otro bien (mueble o inmueble) cuyo valor sea equivalente al monto del capital suscrito. 3. Mediante la capitalización de utilidades acumuladas. Después de haber estudiado lo anterior, podemos concluir que, tanto lo administradores que pagan los dividendos y los socios que los reciben, tienen responsabilidad mancomunada y solidaria de dichos anticipos y utilidades. Cálculo del ISR sobre distribución de dividendos o utilidades Ya con conocimiento de los parámetros generales descritos anteriormente, el procedimiento que las personas morales deberán llevar a cabo para calcular y enterar el ISR que le correspondan a los dividendos utilidades distribuidas, de acuerdo con el artículo 11 de la LISR, el cálculo del ISR sobre dividendos es: Dividendo o utilidad distribuida Por: Factor 1.3889 = Resultado Por: Tasa del 28% (artículo 10 LISR) = ISR que se adiciona al dividendo Dividendo o utilidad distribuida Más: ISR que se adiciona al dividendo = Base del ISR Por: Tasa del 28% (artículo 10 LISR) =ISR SOBRE DIVIDENDOS O UTILIDADES Es conveniente señalar de que a pesar de que en el contexto legal se establece un factor de acumulación como la tasa aplicable para calcular el ISR que se debe acumular pagar, en su caso la fracción I del artículo 2º de disposiciones vigencia temporal del 2005, estableció que en lugar de aplicar la tasa y el factor de referencia establecido en el artículo de la ley, para el año 2005 se aplicó la tasa de 30% y para el año 2006 del 29%, con 1. 4286 y 1.4085 respectivamente. 4 5 Dividendos capitalizados o reinvertidos no gravan ISR ¿Cuáles son las consideraciones fiscales en el caso de los dividendos capitalizados o reinvertidos por los accionistas? Es conveniente señalar que los dividendos capitalizados o reinvertidos no gravan el impuesto, siempre y cuando se reinviertan en los 30 días siguientes a su distribución. Por lo tanto la causación de impuestos operará en algún ejercicio posterior, cuando materialmente se obtenga el efectivo a cambio de esas acciones. Lo único que ha pasado es que hay un cambio de valores en el Capital Contable, o sea una disminución de utilidades y un incremento en el Capital Social. La capitalización o la reinversión suele provenir de la distribución de dividendos en acciones. Así se le denomina en la técnica contable a la utilidad que se distribuye por la persona moral a sus accionistas, pero que en vez de entregarles efectivo o algún otro bien, les entrega acciones de la propia persona moral, como consecuencia de que las utilidades que se distribuyen no son para el accionista, sino que se destinaron a exhibir la suscripción de un aumento de capital. La justificación de no causar el ISR en el pago de dividendos mediante la entrega de acciones, aún cuando si representa una erogación que afecta las utilidades acumuladas pendientes de repartir, deriva de un ingreso en títulos de crédito que no han producido una utilidad del accionista, sino que dicho utilidad se realizará hasta que se reduzca capital de la persona moral o empresa, o cuando se liquide la sociedad que distribuyó el dividendo en acciones. Como puede observarse, lo único que ha sucedido en la sociedad es un cambio de valores en el capital contable: una disminución en las utilidades acumuladas y un incremento al capital social por un valor equivalente a los dividendos capitalizados o reinvertidos, que fue provocado por una decisión en asamblea de accionistas de promover una mayor permanencia en la persona moral de sus recursos disponibles. En este sentido, es evidente que no existe un perjuicio económico para la sociedad en el hecho de pagar un impuesto. DIVIDENDOS O UTILIDADES QUE PROVIENEN DE LA CUFIN A pesar de que en el primer párrafo del artículo 11 de la LISR fija el mecanismo para calcular el ISR sobre dividendos distribuidos en efectivo, debe considerarse que el pago del impuesto solo procederá en los casos en que se cumpla el supuesto de que el monto del dividendo representa una cantidad superior al saldo de la CUFIN, en cuyo caso el ISR corresponderá únicamente por el excedente de dicha comparación. Por otra parte el tercer párrafo precisa que no se tendrá obligación de pagar el ISR cuando los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN. Ejemplo: Si un dividendo es de 890,000 y el saldo de la CUFIN actualizada a la fecha de la distribución es de 1,130,500 simplemente no es factible determinar un excedente que sea base para pago del impuesto. 5 6 Solo procederá afectar el saldo de la CUFIN, disminuyendo su monto hasta por el importe del dividendo pagado ($1,130,500 - $890,000) o sea la diferencia y así obtener un nuevo saldo de la CUFIN después de la distribución de 240,500 para aplicarlo a futuros pagos de dividendos. No se afecta a la PM duplicando el pago del impuesto ya que el impuesto ya ha sido cubierto al momento de declarar la utilidad fiscal del ejercicio y sería incorrecto que adicionalmente tuviera que pagar otro impuesto igual sobre las mismas utilidades, al momento de distribuirlas a sus accionistas. Ejemplo: Si se aprobara el decreto de dividendos y su pago, considerando que a la fecha de la distribución cuenta con un saldo de la CUFIN actualizada a la fecha de distribución, inferior al pago de los dividendos: Distribución de dividendos Menos: Saldo de la CUFIN Excedente de la distribución de dividendos Por: Factor (artículo 11 LISR) Resultado Por: Tasa (artículo 10 LISR) ISR que se adiciona al dividendo 890,000.00 Excedente de la distribución de dividendos Más: ISR que se adiciona al dividendo Base del ISR Por: Tasa (artículo 10 LISR) ISR sobre dividendos o utilidades 132,000.00 758,000.00 132,000.00 1.3889 183,334.60 28% 51,333.69 51,333.69 183,333.69 28% 51,333.68 El pago del ISR así determinado deberá pagarse a más tardar el 17 del mes inmediato siguiente al que se pagaron los dividendos o utilidades. El primer párrafo de la fracción I del sexto párrafo del artículo 11 de la LISR establece que el acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR del ejercicio que resulte a cargo de la PM en el ejercicio e el que se pague el impuesto. 6 7 Acreditamiento del ISR pagado sobre dividendos distribuidos Se considera como justa la posibilidad que tienen las empresas para acreditar el impuesto que como consecuencia de haber distribuido dividendos lo hubieran pagado. El acreditamiento procederá contra impuesto que se determine en el futuro producto de las operaciones propias. El mecanismo que se sigue para modificar utilidad fiscal de esos ejercicios futuros, es como sigue: El primer párrafo de la fracción I del sexto párrafo del artículo 11 de la LISR, establece que: "El acreditamiento sólo podrá efectuarse contra el ISR del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo”. Ejemplo: Se determinó impuesto sobre la parte de los dividendos que no provienen del saldo de la CUFIN, como sigue: C O N C E P T O CASO I C A S O II Utilidad Fiscal ISR del ejercicio PTU Partidas No Deducibles 432,000 120,960 40,600 64,000 145,000 40,600 15,860 17,570 Entonces, en la declaración del ejercicio deberá acreditarse el impuesto pagado por dividendos distribuidos por los que causaron el impuesto. C O N C E P T O C A S O I C A S O II ISR del ejercicio 120,960.00 40,600.00 (3) Menos: Acreditamiento del ISR sobre dividendos (2) 51,333.68 51,333.68 ISR A CARGO 69,626.32 ISR NO Acreditable 10,733.68 En el Caso I se acreditó el ISR al 100%, pero el Caso II solo se pudo acreditar hasta por el importe del ISR del ejercicio, dando como efecto “0” del ISR a cargo en el ejercicio. El monto del impuesto que no se pueda acreditar en el ejercicio en el que se pagó el ISR sobre dividendos, se podrá acreditar hasta en los 2 ejercicios siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales. En los casos en el que el impuesto del ejercicio resulte menor que el impuesto acreditado en los pagos provisionales, solo se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual al de los pagos provisionales. Si no se efectúa al acreditamiento en un ejercicio del impuesto pagado sobre dividendos pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho de hacerlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado. 7 8 DISMINUCIÓN DE LA UFIN DERIVADA DEL IMPUESTO ACREDITABLE Para que se lleve a cabo una correcta determinación del utilidad fiscal neta en el ejercicio que se acredite un impuesto sobre las utilidades que se distribuyeron con anterioridad a su determinación en el resultado fiscal, basándonos en el primer párrafo de la fracción II del sexto párrafo del artículo 11 de la LISR establece que para efectos del artículo 88, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la UFIN, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor de 0.3889 C O N C E P T O CASO I Acreditamiento del ISR sobre dividendos (2) Entre: Factor Fracción II artículo 2 de DVT = Utilidad Distribuida (4) 51,333.68 C A S O II 40,600.00 (3) 0.3889 0.3889 131,997.13 104,397.03 (5) En el caso I se está determinando la base gravable del pago del impuesto derivado del excedente de la utilidad distribuida respecto del saldo de la CUFIN. En el caso II se determinó un impuesto del ejercicio, menor al monto del impuesto pagado sobre dividendos distribuidos, el acreditamiento se efectuó hasta por el impuesto del ejercicio, por tanto, únicamente deberá aplicarse el factor al importe de este último impuesto. C O N C E P T O CASO I C A S O II Utilidad Fiscal Menos: ISR PTU Partidas No deducibles UFIN Menos: Utilidad Distribuida UFIN DISMINUIDA 432,000.00 145,000.00 69,626.32 46,000.00 15,860.00 64,000.00 17,750.00 252,373.38 111,570.00 (4) 131,997.13 104,397.03 (5) 120,376.56 7,172.97 Por último, la UFIN que se determine al término del ejercicio, la PM disminuirá dicho monto hasta por el importe de la utilidad que fue distribuida con anterioridad por la que se pagó el impuesto por aquella que no provino de la UIFN y hasta por el equivalente del impuesto que se pudo acreditar en el ejercicio. En la PTU no se aplicarán las disposiciones en materia de dividendos o utilidades distribuidas. 8 9 En resumen, el pago de dividendos y utilidades a los accionistas o socios, tratándose de personas morales que a los pagos correspondientes deben: a) Efectuar los pagos con cheque nominativo no negociable del contribuyente expedido a nombre del accionista o bien a través de transferencias de fondos reguladas por el Banco de México a la cuenta de dicho accionista b) Proporcionar a las personas a quienes les efectúen pagos por los conceptos establecidos en la ley, constancia en la que se señale sus monto, así como descripción de si éstos provienen de la cuenta de CUFIN o bien de la cuenta de dividendos netos (artículo 100), según se trate, o se trata de los dividendos o utilidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 11. Esta constancia se entregará cuando se pague dividendo utilidad. c) Presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año ante el SAT, la información sobre nombre, domicilio y registro federal de contribuyentes, de cada una de las personas a quienes les efectuar los pagos de dividendos, así como el monto pagado en el año calendario inmediato anterior. DIVIDENDOS FICTOS Hay ciertos actos en donde se hacen pagos a los accionistas que hacen pensar a la SHCP que los mismos son presunto dividendos y por lo tanto deberán tratarse como tales, de acuerdo con el artículo 165 F-I y F-II: I. II. a. b. c. d. Los intereses a los que se refiere el 123 de la LGSM y las participaciones e la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por SNC. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan los siguientes requisitos: Que sean consecuencia normal de las operaciones de la PM Que se pacte plazo menos de un año Qué el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la LIF para la prórroga de créditos fiscales. Que efectivamente se cumplan las condiciones pactadas. El artículo 123 de la LGSM otorga la posibilidad de que en los estatutos se pueda establecer que las acciones, durante un período que no exceda de 3 años, contados desde la fecha de la respectiva misión, tengan derecho a intereses no mayores al 9%, el legislador a tenido la intención de asimilar como dividendo a dichos rendimientos percibidos por los accionistas, tomando en consideración que provienen realmente de una inversión susceptible de generar utilidades. 9 10 Los préstamos a los accionistas también tienen una connotación similar, ya que pareciera que dichos préstamos se está ocultando una auténtica distribución de utilidades. Para rebatir esta posibilidad bastaría con demostrar que los préstamos no serán destinados para fines distintos a la actividad de la persona moral; que si existe una tasa de interés igual superior al 1.5% y que se están cumpliendo todas las condiciones pactadas a través de un contrato de préstamo. (Artículo 11 de la LISR). En estos casos debiera desprenderse su aplicación cuando el beneficiario de los intereses o del préstamo sea una persona moral, ya que la presunción recae únicamente cuando los accionistas sean personas físicas, toda vez que la disposición fiscal de la presunción, se encuentra contenida en el Título IV de la ley, referente a las personas físicas. El gravamen de los dividendos fictos que se analizan, se encuentran contenidos en el último párrafo del artículo 11 de la ley obligando a las empresas a calcular el impuesto sobre dichos dividendos aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 10, considerándose de carácter definitivo. Aún y cuando se tiene establecido el objeto, sujeto y tasa causado por los dividendos fictos, sería indispensable que se complementara el párrafo de ley donde se establezca el momento de causación y la fecha del entero. DECLARACIONES VÍA INTERNET Con base en la Regla 2.17.1 de la RM, nos da las bases para la presentación de las declaraciones por Internet, mismas que cambiarán totalmente en el 2006, ta si sus nto para normales, complementarias, extemporáneas y de corrección fiscal: Obtener el Programa de Presentación de Declaraciones Anuales (DEM) en www.sat.gob.mx o en dispositivos magnéticos en las A.L. de Asistencia al Contribuyente. Personas Morales que dictaminan sus Estados Financieros Aquellas PM que hagan dictaminar sus EF, están obligadas o en forma voluntaria, a presentar por Internet las Declaraciones Anuales, incluyendo complementarias, extemporáneas y de corrección fiscal, conforme a lo establecido en la Regla 2.17.3 de la RM conforme a lo siguiente: a) Presentarán los datos en su Declaración Anual por los impuestos señalados a través del dictamen de sus EF. b) Los impuestos a cargo deberán pagarse dentro de los 3 meses siguientes al cierre del ejercicio, debiendo anotar en el desarrollo electrónico, en sustitución del número de operación y fecha de presentación contenidos en el acuse de recibo, que se trata de un contribuyente que dictamina sus EF. 10 11 c) Cuando existan saldo de impuestos a favor, independientemente de lo que se determine en el Dictamen, dichos contribuyentes deberán manifestarlos vía Internet mediante la “Declaración del ejercicio simplificada para Contribuyentes Dictaminados” dentro de los 3 meses siguientes al cierre del ejercicio, ya sea por estar obligado o por ejercer la opción para dictaminarse. d) Se deberá manifestar dentro de los datos de los desarrollos electrónicos de las Instituciones de Crédito, la base gravable de la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa. Cuando no haya impuesto a cargo se deberá capturar en el DEM, la base de PTU. Cuando las PM presenten el Dictamen de sus EF y datos de PTU se considerará que han cumplido con la presentación de su Declaración Anual. 11