PARTE/S: - iProfesional

PARTE/S:
EMA SA
TRIBUNAL:
Trib. Fiscal Nac.
SALA:
C
FECHA:
25/03/2008
Tribunal Fiscal de la Nación
Buenos Aires, a los 25 días de marzo de 2008, reunidos los miembros de la Sala C, Dres. Esteban Juan
Urresti (Vocal Titular de la 7ª Nominación), Adriana Adorno (Vocal Titular de la 8ª Nominación) y Juan
Carlos Vicchi (Vocal Titular de la 9ª Nominación), para resolver en el expediente 26.731-I, caratulado
"EMA SA s/apelación IVA".
El Dr. Urresti dijo:
I. Que a fojas 139/144 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 20 de diciembre
de 2005, suscripta por la jefa (int.) de la División Jurídica de la Dirección Regional Sur AFIP-DGI,
mediante la cual se aplica una multa de cuatro tantos por haber retenido y no ingresado en término las
retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal junio de 2005, con sustento
en lo establecido por el artículo 48 de la ley 11683 (t.o. vigente).
Solicita la nulidad de la resolución apelada por considerar que adolece del debido sustento jurídico.
Sustenta el planteo de nulidad en que toda sanción dentro del ordenamiento Penal Tributario requiere de
un aspecto subjetivo, el cual en este caso afirma que no fue debidamente contemplado por el sumario
impetrado. Sosteniendo que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha adherido en forma categórica
al principio de que no hay pena sin culpa en materia represiva penal.
Alega causal de error excusable, aseverando que a mediados del año 2005 se produjeron modificaciones
en los Estatutos Sociales de la empresa, entre las cuales, se observa la modificación de la fecha de cierre
de los estados contables.
Afirma que un cambio de fecha de cierre origina un sinnúmero de inconvenientes que surgen como
consecuencia de las adecuaciones que es menester llevar a cabo, administrativa, contable y legalmente.
Manifiesta que se hallaba abocada a la tarea de migrar toda la información administrativa-contable de un
sistema de procesamiento de datos, a otro más moderno, conocido en el mercado con el nombre de
"Sistema Bejerman". Agregando que el cambio de sistema de datos, aunque se pretenda hacer de una
forma ordenada, origina una verdadera revolución en la empresa, la que debe efectuar dicho cambio
tratando de afectar lo menos posible las actividades normales que no pueden ser interrumpidas durante
el tiempo que lleva el cambio de método.
Asevera que estos cambios en EMA SA, sumados a la falta de experiencia en el manejo de un nuevo
sistema informático, provocaron que las facturas con letra "M" del proveedor Néstor Emilio Ibarra,
fueran imputadas incorrectamente respecto al tratamiento especial que tiene este tipo de facturas.
Sostiene que lo detallado es un típico error material, involuntario, advertido rápidamente por la actora y
subsanado en un brevísimo plazo, con lo cual dicho error se encontraba revestido de los caracteres de
esencial, decisivo e inculpable, exigidos por la legislación y jurisprudencia mayoritaria a fin de encuadrar
al mismo dentro de la excusa absolutoria.
Expresa que no advierte en el sumario impetrado una razonable adecuación de medios a fines cuando se
intenta encuadrar un hecho fáctico dentro de una conducta que obliga a tomar una sanción
desproporcionada. Tampoco se ha logrado probar una supuesta conducta dolosa acusada por el Fisco
con la acción volitiva intencional del contribuyente.
Cita doctrina y jurisprudencia, acompaña y ofrece prueba, hace reserva del caso federal, peticiona sea
aceptado el presente recurso de apelación, se remita el expediente y se archiven las actuaciones.
II. A fojas 160/165 vuelta, el representante del Fisco contesta el traslado conferido a foja 155.
Sostiene que el Fisco procedió a dictar la cuestionada resolución aplicando la letra de la norma legal
citada, no incurriéndose en ningún tipo de error interpretativo de la misma.
Afirma que la exigencia del estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la responsable
de ninguna manera implica un accionar por parte del Fisco fuera del contexto constitucional o
desmesurado.
Asevera que para configurar la sanción impuesta en el artículo 48 de la ley 11683 (t.o. vigente) no se
requiere un ardid previo, sino que sólo basta la retención ilegítima de los fondos, en atención a la
demora incurrida. Agregando que las pruebas ofrecidas, todas y cada una de las constancias obrantes en
autos, fueron debidamente merituadas y destaca que las mismas no logran anular la imputación
formulada sino que la corroboran.
Manifiesta que la infracción tipificada por el artículo 48 de la ley 11683 (t.o. vigente) se configura como
una infracción material de resultado, en el sentido de que, si al vencimiento del plazo para el ingreso del
impuesto éste no se efectivizó, se configura el ilícito previsto y tipificado en la norma legal siendo la
consecuencia inmediata la punibilidad del acto.
Expresa que tal como es sostenido por la actora, es cierto que dicho ilícito no sólo se constituye por el
elemento material, consistente en mantener o conservar en su poder el tributo retenido, toda vez que
esa conducta ha de producirse necesariamente después de vencidos los plazos legales, sino también por
el elemento subjetivo, que es la omisión de considerar las consecuencias atribuibles a tal hecho.
Relata que examinadas las excusas esgrimidas como defensa por la actora no cabe considerar eximentes
a las mismas, ello en atención a que las retenciones se liquidan mediante un sistema que provee la
AFIP-DGI, siendo liquidadas las mismas de manera autónoma, no pudiendo ser trabajadas por algún
otro sistema. La carga de este sistema opera obligatoriamente de manera manual, lo que implica cargar
factura por factura, siendo que no resulta válido alegar que por una modificación de los sistemas
informáticos se incurrió en error alguno.
Cita doctrina y jurisprudencia, acompaña prueba, hace reserva del caso federal, peticiona se confirme la
resolución apelada, se desestime en forma expresa el criterio sustentado por la actora y se confirme la
multa impuesta. Todo ello, con imposición de costas a la apelante.
A foja 174 se abre la causa a prueba, clausurándose el período probatorio a foja 182. A foja 184 se
elevan los autos a consideración de la Sala C y se ponen a alegar obrando a fojas 187/189 el alegato de
la actora y a fojas 191/197 vuelta el de la representación fiscal. A foja 202 pasan los autos a sentencia.
III. Que en primer término corresponde tratar los agravios vinculados con la defensa de nulidad
articulada por la actora.
En este sentido, no resulta ocioso recordar que esta Sala ha dicho en numerosas oportunidades que, a
los efectos de la procedencia de la nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma
procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que
puede dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se
indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser
fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual
deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación
de lo actuado pueda tener lugar.
Que no puede aceptarse el agravio vinculado con la falta de un adecuado sustento jurídico de la
resolución, pues se advierte que el Fisco basó su accionar en una estricta aplicación de normas legales.
Desde esa perspectiva debe señalarse que tanto de su simple lectura, como de los términos del sumario,
e incluso, de las distintas piezas que conforman las actuaciones administrativas, se desprende
claramente cuáles fueron los elementos que tuvo en cuenta el Órgano Fiscal a fin de proceder a la
determinación impositiva, los que luego están expuestos en la resolución de marras.
Es por ello que el planteo de nulidad no puede prosperar, dado que el acto apelado expuso
pormenorizadamente en sus considerandos los argumentos por los cuales se procedió a aplicar la multa.
Conforme con lo expuesto, se aprecia que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y
si discrepa con el Organismo Fiscalizador acerca de la razonabilidad y fundamentación de la sanción, no
es una cuestión que afecte la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este
Tribunal está llamado a decidir, por lo que corresponde rechazar la nulidad articulada.
IV. Corresponde entonces resolver si se ajusta a derecho la sanción aplicada.
Conforme surge de la prueba documental acompañada por la actora a foja 24 la retención en el
impuesto al valor agregado por el período fiscal junio de 2005 cuyo vencimiento se produjo el 11 de julio
de 2005 fue ingresada el 7 de setiembre de 2005.
Cabe destacarse que el ingreso efectuado fuera de término fue realizado en forma espontánea, sin
interpelación alguna, toda vez que el sumario fue iniciado el 14 de noviembre de 2005.
Ha sostenido esta Sala en su anterior composición en la causa "BANCO MACRO SA" de fecha 30 de julio
de 1993, que no basta la mera comprobación objetiva de la infracción para que proceda sin más la
sanción del artículo 47 sub examen (actual art. 48), sino que la acción que se considera punible debe ser
atribuida tanto objetiva como subjetivamente al presunto infractor, consagrándose el criterio de
personalidad de la pena, que responde al principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable,
como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en fallo "PARAFINA DEL PLATA SA" de
fecha 2 de setiembre de 1968.
Surge de la declaración testimonial a foja 179 "que el problema consistió en el cambio de sistema
manual a un sistema más completo llamado 'Bejerman'" (conf. primera respuesta), y "que hubo un
problema impositivo, debido al poco conocimiento del nuevo sistema, no se depositaron dos retenciones
una de IVA y otra de ganancias, que tienen conocimiento de ello al efectuar una auditoría dos meses
después, las que se habían efectuado y no depositado. Aclara que el cambio de sistema consta de dos
partes, una de compras y ventas y otra contable: las mencionadas retenciones estaban cargadas en el
primero de ellos, pero al pasarse al sistema contable se imputó en una cuenta errónea, lo cual al
imprimir los listados, no apareció como retenciones a ingresar. Este error fue la única vez que sucedió,
lo que fue como consecuencia del cambio de sistema" (conf. quinta respuesta).
Debe merituarse que la recurrente a la fecha de vencimiento de su obligación material se encontraba
modificando su estructura contable, implementando inclusive nuevos sistemas electrónicos de trabajo.
Esto conforme surge de las fotocopias certificadas de: foja 17 por factura emitida por Bejerman SA por
venta de sistema de procesamiento electrónico de datos; y de foja 19 sobre un acta de asamblea
general extraordinaria celebrada el 15 de julio de 2005 en donde EMA SA aumenta su capital social y
modifica la fecha de cierre de su balance anual fijándolo al 30 de junio de cada año, siendo su fecha
anterior de cierre el 31 de enero de cada año de acuerdo a su contrato social a foja 93.
La sanción prevista en el artículo 48 está enderezada a reprimir conductas de los agentes caracterizadas
por la existencia del dolo fiscal, el que no puede apreciarse en autos, atento a las razones acreditadas de
la demora, al ingreso espontáneo de las retenciones con más los intereses resarcitorios correspondientes
a la exteriorización de las mismas.
Precisamente esta última circunstancia (exteriorización de las retenciones mediante presentación de las
declaraciones juradas) reafirma la ausencia de toda maniobra u ocultación encaminada a sustraer a la
observación del Fisco su falta de ingreso.
En consecuencia corresponde revocar la sanción aplicada, con costas a la vencida.
La Dra. Adorno dijo:
Que adhiere al voto precedente.
El Dr. Vicchi dijo:
Que adhiere al voto del Vocal preopinante en lo que hace al rechazo de la nulidad articulada por la
actora.
Que distinta resulta ser la solución con relación a la sanción apelada en autos: Ello en tanto conforme
surge de la documental acompañada por la propia actora la retención correspondiente al período fiscal
junio de 2005 con vencimiento el 11 de julio de 2005 fue ingresada el 7 de setiembre de 2005.
Que en consecuencia el extenso lapso que abarca el período de mora en el ingreso de la suma retenida
lleva al suscripto a tener por acreditado el elemento subjetivo de la figura en análisis.
Que en este sentido no resulta causal excluyente de culpabilidad la implementación de un nuevo sistema
contable, toda vez que dicha situación conforma un hecho ordinario dentro de la gestión empresaria, por
lo que no puede invocarse como causal válida de exculpación.
Que por lo expuesto corresponde confirmar la resolución apelada, salvo en lo que hace a su graduación,
la que se fija en el mínimo legal en función del ingreso espontáneo de los fondos retenidos por la
recurrente y la falta de antecedentes del contribuyente en cuestión conforme lo reconoce el propio juez
administrativo -vide fs. 4-. Costas por sus respectivos vencimientos.
En virtud de la votación que antecede, por mayoría,
SE RESUELVE:
Revocar la sanción apelada, con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Adriana Adorno
Esteban Juan Urresti
Juan Carlos Vicchi
Vocal
Vocal
Vocal