Procesamiento Industrial Laminados Argentina SA (CSJN 17

PROCESAMIENTO INDUSTRIAL LAMINADOS ARGENTINA SA
CSJN del 17/3/2009
PROCEDIMIENTO FISCAL
COMPRAS REALIZADAS POR EL CONTRIBUYENTE
Valoración de la prueba
SUMARIOS
La AFIP apela la sentencia del a quo en tanto confirmó la del Tribunal Fiscal de la Nación que había
revocado las resoluciones mediante las cuales el ente fiscal había determinado las obligaciones de la
empresa en los impuestos a las ganancias y al valor agregado. Para fundar tales determinaciones, el ente
recaudador desconoció la existencia de las compras de chatarra computadas por la actora -efectuadas a
sus proveedores Julio César Di Stasi y la "Unión de Metales" de Miguel Angel Linares- y, en
consecuencia, impugnó en el IVA el crédito fiscal correspondiente a esas compras y la deducción de tales
erogaciones del balance impositivo correspondiente al impuesto a las ganancias y asimismo, les otorgó el
tratamiento de salidas no documentadas en los términos del art. 37 de la ley de este tributo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó la sentencia apelada. En efecto, sostuvo que la
AFIP insiste en asignar relevancia decisiva a las manifestaciones formuladas inicialmente por Di Stasi
y Linares en sede administrativa -oportunidad en que negaron tener relaciones comerciales con la
actora-, en tanto que el Tribunal Fiscal relativizó esos dichos y otorgó mayor valor probatorio a las
declaraciones efectuadas por tales personas al declarar como testigos, y bajo juramento ante ese
tribunal, donde afirmaron haber vendido chatarra a la actora durante los períodos cuestionados en
autos, explicando las circunstancias y modalidades de tales operaciones, así como a las notas que
habían cursado aquéllas, con las firmas certificadas por escribano público, en las que, lejos de negar
su relación con las empresas recurrentes, aportaron documentación de las operaciones realizadas con
ella en la que se detallan las ventas efectuadas.
Puntualizó que el criterio en la selección y valoración de las pruebas adoptado por el Tribunal Fiscal
no resulta objetable, en tanto estableció la coherencia de los dichos de tales proveedores con otros
elementos reunidos en la causa que resultaban concordantes con la efectiva realización de las compras
de chatarra cuya existencia era negada por la AFIP, tales como la relación entre el volumen de las
adquisiciones computadas por la actora y las ventas efectuadas, y el nivel de equipamiento con que
contaba la empresa que era acorde con el procesamiento del material adquirido para su posterior
utilización en la industria siderúrgica, todo ello con sustento en los peritajes realizados en la causa.
Indicó que de tal manera, resulta indudable que en el caso no había motivos para que la cámara
debiera apartarse de la valoración de los hechos efectuada por el Tribunal Fiscal, más allá de que,
para confirmar su decisión, haya hecho mérito de las conclusiones que, sobre los mismos extremos
fácticos y en igual sentido, había establecido el juez penal.
TEXTO DE LA SENTENCIA
Y
VISTOS:
CONSIDERANDO:
1. Que a fojas 251/257 la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución apelada, por la
cual se había determinado de oficio la obligación de la parte actora, en concepto de impuesto a las
ganancias del período fiscal 1995 por retenciones a beneficiarios del exterior, con más los intereses
resarcitorios
respectivos.
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Para
decidir
como
lo
hizo,
el
citado
Tribunal
administrativo
consideró
que:
a) para que prospere el planteo de nulidad de la resolución, debe existir un vicio o violación de una forma
procesal o la omisión de un acto que origine el incumplimiento del propósito de la ley que pueda dar lugar
a la indefensión, por lo que la nulidad o es inadmisible si no se indican las defensas de que se ha visto
privado de oponer y el perjuicio sufrido; en el caso al corrérsele la vista se expuso el punto nuclear y no
se transgredió el artículo 17 de la ley 11683; la existencia de una contabilidad no objetada no exime al
interesado de aportar otras pruebas cuando el Organismo Fiscal, fundado en datos ciertos o presunciones,
verifica los factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden
sobre el monto de la renta; la desestimación de la contabilidad como requisito previo resulta irrelevante,
dado que ni la ley ni la reglamentación disponen que dicha exigencia es previa a este tipo de
determinación de oficio; no se ha visto agraviada la garantía de la defensa en juicio en razón de que ha
existido
la
posibilidad
de
subsanarse
esa
restricción
en
una
etapa
ulterior;
b) tampoco le cabe razón en la nulidad planteada sobre la base de la ley 23371, que considera aplicable
por el principio de la ley penal más benigna, por cuanto ello importaría desconocer lo decidido por el
Procurador Fiscal de Río Gallegos quien ordenó a la DGI comenzar el procedimiento de determinación de
la deuda, en los términos del artículo 18 de la ley 24769, ajustando el Ente Recaudador su proceder a lo
ordenado;
c) la declaración de inconstitucionalidad del artículo 1 del decreto 692/1992 -este Sala entiende que existe
un error de tipeo en esta cita, ya que esta norma es el Reglamento Nacional de Tránsito que no tiene
relación con el tema de autos y en los agravios se citan los D. 2623/1991 y 103/1997- está vedada al
Tribunal
en
tanto
no
media
pronunciamiento
del
Alto
Tribunal;
d) en la determinación de oficio la Administración Fiscal puede apartarse de la base cierta cuando los
elementos de juicio, aportados no son confiables o se detectan irregularidades en la documentación o
registración, y tal determinación fundada en indicios es válida siempre que la reconstrucción de la materia
imponible guarde relación entre el dato empírico y el resultado impositivo; en el caso de autos la
inspección no fue arbitraria, pues analizó cada uno de los centros de costos elaborado por cada buque
fiscalizado, merituándose un universo de contribuyentes representativo de la operatoria, y a resultas del
estudio se calculó el costo atribuible a la actividad, determinándose un valor inferior al declarado, el que
fue comprendido en el régimen legal prescripto en el impuesto a las ganancias para los agentes de
retención
sobre
beneficiarios
del
exterior;
e) la manifestación de la actora de que los pagos han sido efectuados a un responsable que realiza su
actividad en el país mediante un establecimiento permanente carece de asidero, dado que las empresas del
exterior, en su carácter de fletantes conforme el contrato de fletamento a término celebrado con las
empresas nacionales, son quienes podrían solicitar la inscripción -situación que no se advierte en autoscomo establecimiento permanente, y no la actora quien carece de legitimidad para obrar al respecto;
f) en cuanto al ámbito en el cual desarrollan su actividad los buques extranjeros, la ley 24543 establece
que el estado ribereño tiene derechos de soberanía sobre su Zona Económica Exclusiva a los fines de la
exploración y explotación de los recursos naturales; el artículo 10 del decreto reglamentario de la ley del
impuesto a las ganancias (texto según el D. 103/1997) dispone que las operaciones que se realicen con
quienes desarrollan esas actividades en la zona económica exclusiva, que den lugar a la salida de bienes
desde el territorio argentino hacia la misma o a la introducción en el territorio de bienes procedentes de
ellas, se tratarán como operaciones realizadas en el interior de la República Argentina, y la actora
reconoce que la actividad se desarrolla en la Zona Económica Exclusiva, destacando que los pagos han
sido realizados a un responsable que efectúa su actividad en el país mediante un "establecimiento
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permanente";
g) en relación a que la inspección ha gravado con la retención la totalidad de los gastos, y que por ello
incluye conceptos e importes que son ajenos a ella, debe mencionarse que el artículo 9 de la ley de la
materia presume, sin admitir, prueba en contrario, que el diez por ciento de las sumas pagadas por
empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamento a tiempo o por viaje,
constituyen ganancias netas de fuente argentina; el artículo 87 inciso e) de ley dispone que de las
ganancias de la tercera categoría se podrán deducir las comisiones y gastos incurridos en el extranjero
indicados en el artículo 8 en cuanto sean justos y razonables, y el artículo 116 que la reglamenta define
que los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera,
pero la Dirección podrá admitir su deducción si se comprueba que están destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina; para establecer el monto sujeto a retención deben analizarse los
componentes que integran la locación pactada; de los contratos surge que todos los gastos y costos están a
cargo del armador extranjero y son pagados con la compensación pactada en el artículo 10 del contrato;
ante la ausencia de comprobantes de determinados gastos deducidos se procedió a analizar los centros de
costo por buque potero, obteniéndose el costo medio de la actividad, y determinado el costo total de la
misma, previa deducción de los gastos en concepto de Agente Marítimo y Arancel de Pesca, se practicó la
retención al beneficiario del exterior sobre el remanente del costo atribuible al fletamento a tiempo de los
buques; la actora no pudo desvirtuar tales conclusiones con algún elemento probatorio; lo expuesto quedó
corroborado por el informe pericial obrante a fojas 182/186, por lo que debe entenderse que los gastos
estuvieron a cargo de los beneficiarios del exterior quienes los cancelan deduciéndolos de los importes
obtenidos
por
las
ventas;
h) la ley de navegación invocada por la actora solo se aplica en subsidio cuando las partes no acordaron la
forma de soportar las erogaciones, que en el caso de autos está pactada, y de allí surgen los montos
sujetos
a
retención;
j) con sustento en el artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias, resulta carente de sentido lo
invocado por la actora en cuanto a que no se encontraba en contacto con la suma de dinero que debía
amputar por una opción de compensación entre saldos deudores, ya que no pueden serle oponibles al
Fisco los pactos entre particulares que eximen a los agentes de retención de las obligaciones que les
impongan
las
normas
impositivas;
k) no le asiste razón en cuanto a la aplicación de la ley 21386, que aprobó el acuerdo para evitar la doble
imposición con Japón, ya que el artículo 1 se refiere a buques o aeronaves en el tráfico internacional, y los
buques involucrados son poteros que han sido charteados para desarrollar tareas relacionadas con la pesca
del
calamar;
l) en cuanto a los intereses resarcitorios incumbe al responsable demostrar la inimputabilidad, ya que el
artículo 509 del Código Civil (CC) dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la
mora el deudor debe probar que la misma no le es imputable, lo que conduce a inferir que la causal de
excusación es restringida, y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de
cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor; en el sub examine la actora no
arrimó causales exculpatorias con entidad suficiente para eximirla de responsabilidad.
2. Que contra dicho pronunciamiento la parte actora interpuso recurso de apelación. En su expresión de
agravios de fojas 261/270, replicada por la contraria a fojas 283/289, sostiene en lo esencial, que:
a) la ley penal aplicable es la que corresponde a la época de los hechos que se atribuyen como objeto de la
causa penal, y el artículo 16 de la ley 23771 no permitía a la administración fiscal el dictado de un acto
resolutorio mientras no existiera sentencia firme en la causa penal que hiciera "cosa juzgada" acerca de la
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materialidad de los hechos, por lo que existía una falta temporal de competencia del juez administrativo
para el dictado de la resolución, lo que constituye una causal de nulidad; en respaldo de la aplicación
ultractiva de la ley 23771 se citaron fallos de la Cámara en lo Penal Económico, en los que se destaca que
la ley 24769 no estableció modificación a las reglas procesales de la ley 23771 para la instrucción por
presuntos delitos, por lo que no corresponde que las disposiciones procesales de la ley 24769 se apliquen
a los procesos en trámite por la investigación de los delitos previstos en la ley 23771; la doctrina
considera la irretroactividad de las normas procesales penales con fundamento en una interpretación del
artículo 18 de la Constitución Nacional, y ello es válido cuando la nueva ley puede resultar perjudicial
para el imputado; el Tribunal Fiscal no hizo ninguna consideración acerca de estos argumentos habiendo
resuelto que lo requerido por la fiscalía encuadra en la ley 24769 y que por ello es correcto, lo cual no es
fundamento, desconociéndose la aplicación de normas procesales propias de la ley penal aplicable en
función del tiempo en que ocurrieron los hechos que dan lugar a la causa penal tributaria; de los
antecedentes administrativos surge que la totalidad del procedimiento se realizó luego de iniciada la causa
penal tributaria con la denuncia del 17/9/1996, es decir, que los requerimientos de aporte de
documentación e información colectada por los fiscalizadores se realizó ante una empresa en forma
directa sin los resguardos exigidos por la norma procesal penal aplicable como lo mandan los artículos
222 y 224 del Código Procesal Penal (CPP), y los datos requeridos a los responsables no guardaron los
recaudos exigidos por el artículo 294 del mismo cuerpo legal, ya que se realizaron sin la actuación del
magistrado interviniente, ya que sólo respondieron a una orden de la Fiscalía; la AFIP no poseía la
totalidad de los elementos necesarios para la determinación de oficio requerida por el Procurador Fiscal y
debió pedir la orden de allanamiento para colectar la información necesaria, al no haberlo hecho las
pruebas reunidas carecen de validez y eficacia legal y así lo ha resuelto la Cámara en lo Penal Económico
en sentencias en las que afirma que la DGI no estaba autorizada a constituirse en el domicilio fiscal del
imputado e inspeccionar la documentación e interrogar a aquel para la confección del informe técnico, y
con ese proceder se transgredieron disposiciones procesales por las que se establece la forma en que
deben llevarse a cabo aquellas diligencias y la persona con facultades para disponerlas en un proceso
penal; también consideró que si la Fiscalía resolvió que a los efectos de producir el informe técnico,
previsto en el artículo 16 de la ley 23771, la DGI debía hacer uso de las facultades que le confiere el
artículo 41 inciso c) de la ley 11683 ello era nulo por haberse excedido el marco de las facultades que el
ordenamiento le otorga, ya que se eludió una orden de allanamiento al juzgado instructor, agregando que
iniciado un procedimiento judicial la DGI carece de facultades para ingresar al domicilio de la firma sin la
orden de allanamiento y la Fiscal carece de potestad para autorizar el ingreso; esta jurisprudencia pone en
evidencia los errores procesales en que ha incurrido en esta causa el personal de la AFIP-DGI, ya que los
conceptos son válidos sustituyendo la mención "informe técnico" por la "determinación de oficio"; la
fiscalización se inició el 11/2/1997, después de iniciada la causa penal, por lo que toda la información
requerida por la fiscalización de la DGI a la sociedad es ilegal y nula; el Tribunal Fiscal descartó esta
causal de nulidad sin examinarla ni rebatir su pertinencia lo que configura una causal de nulidad y
arbitrariedad de la sentencia, pues no se dio razón suficiente para su rechazo al descalificarse la nulidad
de las pruebas recolectadas en contravención con las normas procesales de la causa penal;
b) nada dice el Tribunal Fiscal acerca de la falta de competencia del juez administrativo por la falta de
sentencia firme en la causa penal como lo exige el artículo 16 de la ley 23771; los registros contables y su
documentación no ofrecían reparos; la afirmación del Tribunal Fiscal en el sentido de que no se ha
aportado prueba que desvirtúe la presunción del Fisco carece de sustento y es una expresión dogmática
que es causal de arbitrariedad; para dejar de lado los registros y su documentación de respaldo debe haber
una motivación y fundamentación suficiente y no como en el caso la mera sospecha del personal
fiscalizador; la pericia contable convalidó la validez y corrección de la documentación; se omitió la
prueba de los peritos por lo que el accionar de la fiscalización ha sido arbitrario;
c) en la Zona Económica Exclusiva sólo existen "derechos de soberanía" acotados por la legislación
nacional y los convenios de derecho internacional a los que la Nación ha adherido; esta afirmación se
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basa en las leyes 23968 y 24543; el decreto 2623/1991 que modificó los artículos 4 y 5 de la ley 23968
extendiendo a la Zona Contigua y la Zona Económica Exclusiva las mismas facultades que el país ejerce
en el Mar Territorial Argentino, que comprende "todos los poderes fiscales y jurisdiccionales" en materia
impositiva es inconstitucional en materia tributaria, porque extiende, por la mera voluntad del Poder
Ejecutivo Nacional, el ámbito físico del sistema tributario al asimilar la Zona Económica Exclusiva al
ámbito territorial nacional; también planteó la inconstitucionalidad del decreto 103/1997, que por vía de
una reglamentación extiende a la Zona mencionada la aplicación del tributo cuando sólo se reconoce
soberanía a los Estados ribereños para la exploración y explotación de recursos naturales, y toda esta
extensa argumentación no fue examinada ni rebatida, limitándose el Tribunal Fiscal a decir
dogmáticamente que no es inconstitucional, por lo que se dan por reiterados los extensos fundamentos
que fueron ignorados íntegramente peticionándose que se resuelva que la Zona Económica Exclusiva no
está sometida a la ley del impuesto a las ganancias por no integrar a los fines impositivos el "territorio
nacional";
d) el Tribunal Fiscal descalifica el argumento en el sentido que la actividad de los fletantes extranjeros en
el país daba lugar a considerar que se hallaba configurada la existencia de un "establecimiento
permanente" que eliminaba la figura del "beneficiario del exterior" resultando desafortunado el
argumento de que son los fletantes del exterior quienes podían solicitar la inscripción como tal y no la
actora que no está legitimada para ello; reitera que por el decreto 1493/1992 la explotación de los buques
extranjeros en el régimen de charteo constituye para la empresa armadora extranjera un "establecimiento
permanente" en el país según el artículo 69 inciso b) de la ley del impuesto a las ganancias, lo que se
confirma al cotejar las disposiciones de convenios internacionales para evitar la doble imposición, por lo
que los buques que han permanecido por más de seis meses en el territorio nacional, dedicados a la pesca
al servicio del fletador mediante contrato de fletamento a tiempo determina que se los considere como un
"establecimiento permanente" sometidos a la obligación de determinar en forma directa sus obligaciones
impositivas y no deben ser considerados beneficiarios del exterior, y conforme a ello no existiría para la
sociedad la obligación de actuar como agente de retención sobre pagos a supuestos "beneficiarios del
exterior";
e) sin examinar el informe pericial el a quo rescata el punto 6 de la pericia sobre la forma de cancelación
de los gastos incurridos en el país, lo que demuestra que no ha comprendido la estructura contractual de la
operatoria; el pago a terceros proveedores en el país, admitido en la pericia, se cancela en los términos
normales del mercado interno con fondos que la sociedad ha recibido como anticipo de exportaciones y
que han ingresado a su patrimonio; los beneficiarios locales fueron sujetos pasivos de retenciones del
impuesto a las ganancias, por lo que el mismo pago de una renta soporta dos retenciones, una en cabeza
del perceptor del beneficio y otra cuando se atribuye, erróneamente, esa percepción al beneficiario del
exterior, por ello equivoca el recto sentido de las cosas cuando dice que el beneficiario del exterior
cancela en forma definitiva, ya que los gastos se cancelaron antes; la realidad es que el fletante extranjero
está recuperando parte de los fondos que anticipó financieramente; quien soporta los gastos a través de la
compensación es el fletador nacional conforme el contrato y el artículo 231 de la ley de navegación; es un
grueso error de interpretación; la determinación incluyó, erróneamente, conceptos e importes ajenos a ella
por tratarse de gastos efectuados en el país que corresponde atribuir al fletador nacional, y en relación a
esta defensa el a quo introdujo el artículo 87 inciso e) de la ley de la materia y el artículo 116 de su
reglamento que nada tienen que ver con la cuestión en debate, ya que su aplicación refiere a ajustes que se
practicaron a las sociedades por sus rentas propias alcanzadas por el tributo y ninguna relación tiene con
la comprobación del monto de los pagos a beneficiarios del exterior que es el punto central de la litis; no
se ha comprendido con claridad el alcance de la apelación; en el caso existen importes y conceptos de
gastos pagados en el país a terceras empresas proveedoras del país y que no deben ser consideradas como
pagadas a armadores extranjeros; ese error fue convalidado por el Tribunal Fiscal a pesar de que la prueba
pericial demuestra la existencia de gastos debidamente respaldados por documentación que no ofrece
reparos; los gastos que corresponden ser imputados al fletador nacional, que fueron abonados con cargo a
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una cuenta que registra anticipos de fondos por parte del fletante extranjero no cambia la situación, ya que
esos fondos se hablan integrado al patrimonio de la sociedad en virtud del carácter financiero de tales
anticipos; tanto desde el punto de vista contractual (cláusula 10) como del artículo 231 de la ley de
navegación los gastos detallados en la apelación a fojas 91/93 están a cargo del fletador nacional y han
sido pagados en el país a empresas nacionales, o en el supuesto de haber sido adelantados por el fletante,
al momento de su cancelación por vía de compensación a favor del armador extranjero, sólo son un
reintegro de fondos que no incorpora ganancia a favor del último; en relación a esta argumentación el a
quo extrae la única afirmación del informe pericial en el que el perito del Fisco aclara que los gastos son
cancelados con créditos a las cuentas de anticipos de exportaciones, ello es verdad pero también lo es que
los fondos recibidos como un anticipo se incorporan a la sociedad local y se pagan gastos que son
facturados a la sociedad en forma directa y no por quien anticipó los fondos; la sociedad paga gastos
incurridos en el país a su nombre con fondos propios por lo que no deben sujetarse a retención como
pagos
a
beneficiarios
del
exterior.
3. Que por la resolución agregada a fojas 39/68 dictada por la Jefa reemplazante de la División Revisión y
Recursos de la Región Mar del Plata de la DGI de la AFIP se determinó de oficio el monto de las
retenciones a beneficiarios del exterior y la obligación impositiva de la empresa pesquera actora en su
carácter de agente de retención del Impuesto a las ganancias de beneficiarios del exterior por el año 1995,
con más los intereses resarcitorios, haciéndose expresa reserva de la eventual aplicación de las sanciones
que pudieran corresponder. En sustento de la decisión la citada Jefa consideró, en síntesis, que: a) el
objeto de la empresa es la explotación, ejecución y administración de contratos de fletamento a tiempo; el
artículo 14 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias establece que se entenderá por
fletamento a tiempo o por viaje los casos en que la empresa del exterior, conservando la tenencia del bien
objeto del contrato, se comprometa a ponerlo a disposición de la otra parte, en las condiciones y términos
estipulados y, el segundo párrafo, del artículo 9, de la misma ley, dispone que se presume, sin admitir
prueba en contrario, que el diez por ciento de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en
el país a armadores extranjeros por fletamento a tiempo o por viaje, constituyen ganancias netas de fuente
argentina; por lo expuesto y por la definición de fletamento a tiempo de la ley de navegación, la titular
queda alcanzada por el Régimen de Agente de Retención sobre Beneficiarios del Exterior por las
operaciones con los armadores extranjeros sobre los emolumentos efectuados por este concepto;
aplicando ese porcentaje sobre las sumas pagadas a los armadores extranjeros resulta la ganancia neta de
fuente argentina; el artículo 91 de la ley de la materia establece que cuando se paguen beneficios netos a
empresas u otro beneficiario del exterior corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la AFIP con
carácter de pago único el 30% de tales beneficios; b) sobre la ley vigente al momento de los hechos, el
tercer párrafo del artículo 18 de la ley 24769, dispone que cuando la denuncia penal fuere formulada por
un tercero, el juez remitirá los antecedentes al Organismo Recaudador que corresponda a fin de que
inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de deuda, el
procedimiento se inició bajo la vigencia de la ley 24769, en virtud de la orden judicial dada por el
Procurador Fiscal de Río Gallegos; c) sobre la improcedencia de la retención a un establecimiento
permanente, dijo que el inciso b) del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias establece que están
sujetas a la tasa allí fijada los establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a
sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas residentes en el exterior, y se ha
interpretado que no sólo cierta permanencia y estabilidad caracterizan a una empresa estable sino que es
fundamental la localización del poder de decisión y la responsabilidad por las cargas y los riesgos de la
empresa; la caracterización de un establecimiento estable no depende de una mera expresión de voluntad
de quien pretenda categorizarse como tal, sino del cumplimiento de requisitos esenciales que hagan viable
el encuadramiento, verificar la existencia de una empresa estable es una cuestión de hecho que requiere
una prueba compleja sobre las actividades del establecimiento, su permanencia y facultades de dirección
o administración de la toma de decisiones, circunstancias que no se han acreditado; d) en relación a la
improcedencia de la retención en la fuente dijo que por el artículo 56 de la Convención de las Naciones
Unidas sobre los Derechos del Mar, aprobada por la ley 24543, el estado ribereño tiene derechos de
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soberanía sobre su Zona Económica Exclusiva a los fines de la exploración y explotación de los recursos
naturales y el Poder Ejecutivo Nacional, en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 99 inciso
2) de la Constitución Nacional dictó el decreto 103/1997, que modifica el decreto 2353/1986
incorporando a continuación del segundo párrafo del artículo 9 el párrafo que dice que las normas de la
ley y este reglamento referidas a ganancias de fuente argentina son aplicables a las ganancias relacionadas
con la exploración y explotación de recursos naturales cuya fuente deba considerarse ubicada en la
plataforma continental y en la Zona Económica Exclusiva, a su vez, el tercer párrafo del artículo 10
establece que las operaciones que se realicen con quienes desarrollan actividades vinculadas a la
exploración y explotación de los recursos naturales en la plataforma continental y en la Zona Económica
Exclusiva de la República Argentina, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino
hacia las mismas o a la introducción en el territorio argentino de bienes procedentes de ellas, se tratarán
como operaciones realizadas en el interior de la República Argentina, y de acuerdo al artículo 5 de la ley
del impuesto a las ganancias son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados
económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o
actividad susceptible de producir beneficios sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del
titular o las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos; e) en
relación a la imposibilidad de retención, dijo que el artículo 91 de la ley de la materia al tratar la tasa
aplicable a la retención establece que se considera que existe pago cuando se dan algunas de las
situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18, salvo que se tratara de la participación en los
beneficios de sociedades, y el último párrafo del artículo 18 dispone que tratándose de erogaciones
efectuadas por empresas locales de capital extranjero que resulten ganancias gravadas de fuente argentina
o la propia empresa local que efectúa erogaciones, la imputación al balance impositivo sólo podrá
efectuarse cuando se paguen o configuren alguno de los casos del sexto párrafo de este artículo que
establece que cuando corresponda imputar ganancias de acuerdo con su percepción deben considerarse
percibidas, y los gastos considerarse pagados cuando se cobren o abonen en efectivo o especie y además,
en los casos en que estando disponibles se han acreditado en la cuenta del titular o se han reinvertido,
acumulado, capitalizado, etc. o dispuesto de ello de otra forma; se ha definido en un dictamen
administrativo que percibir significa cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo a la acepción común
del comercio produce efectos de pago, a su vez en el dictamen 48/1983 se interpretó que quien paga los
beneficios al exterior sea el que retenga o ingrese la suma, entendiendo como pago cuando se dé alguna
de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18 de la ley, de lo que se deduce que el hecho
imponible está representado por el pago y que el encargado de efectuar la retención e ingreso es el agente
pagador por lo que no resulta admisible otorgar al concepto de pago el carácter que pretende la
contribuyente; f) en relación a la inclusión indebida de gastos en la retención y la impugnación de los
criterios aplicados, dijo que el segundo párrafo del artículo 9 de ley del impuesto a las ganancias dispone
que se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez por ciento (10%) de las sumas pagadas por
empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamento a tiempo o por viaje,
constituyen ganancias netas de fuente argentina, la presunción -tal como se expone en el informe de la
Comisión de Presupuesto y Haciendo de la Cámara de Diputados, antecedente de la L. 23260- comprende
a todas las rentas obtenidas por el beneficiario del exterior para los casos en que antes de la sanción de
dicha ley se aplicaba al cómputo de costos y gastos, por lo que la cuantificación de la obligación tributaria
para el tipo de rentas del sub examine debe partir de la consideración de todos los elementos que integran
la locación pactada, dicho cálculo se orienta a la obtención del costo total de la operación aplicando un
porcentaje de ganancia neta en sustitución de gastos incurridos y ligados en una relación de causalidad
con la generación del rédito gravado, por lo que determinado el costo total de la actividad, previa
deducción de los gastos incurridos en concepto de Agente marítimo, Arancel de Pesca y Gastos en
Argentina realizados por el arrendador, correspondía practicar la retención al beneficiario del exterior
sobre el costo atribuible al fletamento a tiempo de los buques; g) en relación al Tratado de Doble
Imposición con Japón dijo que mediante la ley 21386 se aprobó el Acuerdo para evitar la doble
imposición sobre las rentas originadas en la operación de buques o aeronaves en el tráfico internacional,
resaltó que la expresión "empresas japonesas" significaba cualquier persona residente en Japón a los fines
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del impuesto japonés pero no residente en la República Argentina a los fines del impuesto argentino, así
como cualquier sociedad anónima que tenga su sede principal en ese país, incluyéndose en las rentas a las
derivadas de dar en arrendamiento un buque a los fines del negocio o del tráfico internacional marítimo
por parte de las empresas que se dediquen a ese tráfico; h) mediante la resolución general 3497 (BO:
8/5/1992) se estableció un procedimiento informativo a cumplimentar obligatoriamente por los
beneficiarios del exterior que resulten comprendidos en convenios sobre doble imposición internacional y
de acuerdo al artículo 2 de la citada resolución general los beneficiarios del exterior a los fines de
acreditar las condiciones de cuyo cumplimiento depende el reconocimiento de tales tratamientos
especiales debían presentar una declaración jurada de acuerdo al modelo anexo, disponiendo el artículo 5
de la misma norma que en caso de no formalizarse la presentación, el agente de retención efectuará la
retención sin considerar el tratamiento especial, en el caso, no se arrimaron elementos de prueba para
evaluar la inclusión de la operatoria en el convenio, ni el cumplimiento de las formalidades establecidas
en
esa
normativa.
A fojas 323/325 el señor Fiscal General de Cámara remitiéndose al dictamen del 21/12/2006 in re:
"Salerno Hnos. SAF Marejada SA PC SA UTE c/DGI" opinó que se debía desestimar la articulación de
inconstitucionalidad planteada en relación a la "fuente territorial", ya que de la lectura de las normas no se
muestra una incompatibilidad absoluta que las ponga en pugna unas con otras con entidad suficiente
como para declarar la inconstitucionalidad requerida, haciendo notar que la distinción entre "soberanía
plena" y "derechos de soberanía" no comporta límites estrictos fácilmente determinables caso por caso, y
no debe descartarse la necesidad de introducir normas aclaratorias tendientes a disipar cuestiones dudosas
como
las
que
aparecen
en
autos.
4. Que los agravios de la parte actora no pueden prosperar, ya que la iniciación del procedimiento
determinativo antes de que se dictara sentencia judicial resultaba procedente. En este aspecto, tanto el
artículo 16 de la ley 23771, como el artículo 18 de la ley 24769 -por el art. 24 de esta última ley se derogó
la anterior-, son normas procesales cuya aplicación inmediata a los hechos de una causa no encuentra
obstáculo legal alguno. No se trata de una garantía sustancial a favor del imputado -ni la aplicación
provoca un agravamiento de su situación en el proceso- sino que se plasmó en las normas un instrumento
de política legislativa que se consideró el más apto para erradicar la evasión fiscal; un claro ejemplo de
que sólo se trata de normas instrumentales puede hallarse en lo dispuesto en la ley 24769 que, al derogar,
la ley 23771 ha preferido instaurar un sistema absolutamente diverso, pues el Ente Recaudador sólo puede
formular denuncia penal una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria (CSJN in re
"Pluspetrol SA (TF 14.351-I y acum. 14.521-I) c/DGI" del 4/7/2003 en Fallos: 326:2095; Sala 4 in re:
"Pedro Moscuzza e Hijos SA" del 19/12/2006, y Sala 5 in re "Alpesca SA Fish Management SA c/AFIP"
del
23/4/2008).
A mayor abundamiento cabe agregar que el artículo 18 de la ley 24769, que requiere de la determinación
de oficio de la obligación tributaria -en los casos en que esta resulta procedente a los fines de precisar el
quantum del perjuicio fiscal y así la condición objetiva de punibilidad exigida por determinados tipos
penales- es desde el punto de vista del ordenamiento penal, norma penal más benigna que ha venido a
paliar las graves deficiencias del "informe técnico" establecido por la anterior ley 23771, al brindar a
través de un procedimiento reglado que garantiza el contradictorio, la posibilidad al imputado de
intervenir en el mismo, conocer los hechos motivo del ajuste fiscal y, con la previsión de que los mismos
podrían resultar configurativos del aspecto material de un delito penal tributario, manifestarse en relación
a los mismos hasta negarlos. Si el elemento base de una imputación penal tiene su génesis en un
procedimiento que garantiza el derecho de defensa del presunto reo, la norma que así los estipula se
aprecia, desde el punto de vista del derecho penal, como más benigna que aquella que no permitía su
intervención (conf. TFN, Sala B in re: "Pesquera Santa Elena SA Fish Management SA UTE" del
15/8/2001).
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CSJN del 17/3/2009
Por otra parte, en el mensaje que acompañara al proyecto de ley para actualizar los montos objetivos de
punibilidad de la ley 24769 (Trámite Parlamentario 125 del 18/9/2008) se destaca que el objeto de la
fijación de los montos es la determinación de la medida que resulta suficiente para la aplicación de la
potestad sancionatoria administrativa o si en su caso, resulta inevitable la aplicación del derecho penal
como consecuencia de la gravedad de las conductas lesivas, y resulta la cuantía del perjuicio el único
elemento estructural distintivo entre las infracciones y los delitos tributarios. El diseño del régimen penal
tributario, ya desde la formulación de la ley 23771, responde a la inteligencia de criminalizar conductas
lesivas para la Hacienda Pública, limitando la penalización a aquellos supuestos en los cuales el perjuicio
ocasionado por tales conductas supere un determinado piso cuantitativo, por lo que si el dictado de la
determinación de oficio es necesario para cuantificar y así evidenciar el perjuicio fiscal y dar base a la
denuncia penal tributaria, no se advierte -para este caso concreto- el resultado más perjudicial que se
invoca. Al recurrirse a un procedimiento distinto al penal para definir la existencia o no de una deuda, y
para que una conducta pueda ser considerada como delito, se establece un recaudo de procedencia de la
denuncia fiscal que permite diferenciar los casos que sólo serán pasibles de sanción infraccional,
evitándose desdibujar la verdadera intención del legislador que ha sido la de perseguir a los grandes
evasores.
5. Que para rechazar el planteo de inconstitucionalidad de los decretos 2623/1991 y 103/1997 basta con
remitirse a las consideraciones vertidas por el señor Fiscal General de Cámara a fojas 323/325, que el
Tribunal comparte, y a los argumentos desarrollados por la Sala V in re: "Alpesca SA Fisco Management
SA UTE c/AFIP" del 22/4/2008 en atención a que allí se dijo que el artículo 55 de la ley 24543 establece
que el Estado ribereño tiene derechos de soberanía para la explotación de los recursos naturales vivos y
no vivos existentes en las aguas suprayacentes de la Zona Económica Exclusiva; y el poder de establecer
impuestos y exigir su pago no constituye más que una derivación necesaria de esa soberanía (Fallos:
196:218 251:180 entre otros), razón por la cual los decretos 2623/1991 y 103/1997, cuyos textos después
fueron incorporados al artículo 9, inciso d), párrafos 3 y 10 del decreto 1344/1998, constituyen normas
aclaratorias o interpretativas, cuya interpretación retroactiva no violenta el principio de legalidad (Fallos:
239:58; 278:104; 290:195: 304:823, 328:1476, a contrario). Cabe agregar que las operaciones de
navegación y de pesca, es decir, tanto la gestión naval como la comercial de los buques sólo son posibles
en virtud del otorgamiento de los respectivos Permisos de Pesca por parte de las autoridades argentinas,
del control y ayuda en la navegación, de la entrada y salida a los puertos argentinos, de la intervención de
la Administración Nacional de Aduanas, es decir, del ejercicio de las atribuciones propias del Estado que
constituyen otras tantas manifestaciones de la soberanía. Además, el concepto de "territorio" comprende
los espacios marítimos sujetos a la soberanía nacional (conf. disposición transitoria del art. 129, CN).
6. Que para desestimar la afirmación de la recurrente de que existía un establecimiento permanente que
hacía improcedente la retención, cabe señalar que ese establecimiento es el lugar donde la empresa
desarrolla en todo o en parte su actividad; el buque pesquero -en el caso de autos- realiza la captura y
faenamiento del calamar por cuenta del fletador argentino quien es la causa directa de la ganancia,
además, no se ha alegado cuál es el tipo de actividad empresaria del fletador extranjero para sostener que
se trata de un establecimiento permanente, por lo que es correcto lo decidido por el tribunal de la
especialidad y el Organismo Recaudador en el sentido de que la empresa del exterior sería la única que
podría solicitar su inscripción en el país como sociedad extranjera, dando origen a un establecimiento
permanente y no la actora, quien carece de legitimidad para obrar y calificar al respecto, porque está
vedado a la propia sociedad nacional calificar a su arbitrio la calidad de establecimiento permanente de su
cocontratante extranjero, respecto del cual deben verificarse los requisitos objetivos -jurídicos y
económicos- que permitan dicho encuadramiento (conf. TFN in re: "Argenpez SA Fish Management SA
UTE s/apelación" del 24/3/2004 y Sala 5 in re: "Alpesca SA" ya citado).
7. Que los restantes agravios referidos a la forma de cancelación de los gastos incurridos en el país sobre
los que se efectuó la retención no pueden prosperar, toda vez que se limitan a disentir con la valoración
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PROCESAMIENTO INDUSTRIAL LAMINADOS ARGENTINA SA
CSJN del 17/3/2009
que
de
los
hechos
y
las
pruebas
aportadas
hizo
el
tribunal
administrativo.
En este sentido, reiteradamente se ha dicho que esa valoración, excede en la especie la jurisdicción de la
Alzada, atento a la limitación con que ha sido previsto por la ley de Procedimiento Tributario el recurso
que se intenta [art. 86 incs. b) y d) ap. 2], y toda vez que del ejercicio por dicho organismo de sus
facultades propias de apreciar los hechos y la prueba producida no surge que hubiera mediado un error o
arbitrariedad de magnitud suficiente para apartar la aplicación del mentado principio, es que cabe tener
por válidas las conclusiones a las que el a quo ha arribado respecto de las cálculos vinculados a los
valores pagados a los armadores extranjeros que surgen de la prueba pericial analizada (conf. Sala 5 in re:
"Alpesca SA" ya citado, y Sala I in re: "Harrington, Patricio" del 15/11/2005; Sala IV in re "Banco de
Italia y Río de la Plata SA" del 24/9/1996 y "Sika Argentina SA", Sala V in re: "Devez, Manuel Rodolfo"
del
13/2/2002
y
"Del
Buono,
Jorge"
del
15/3/2007).
Por
SE
Desestimar
lo
el
recurso
de
apelación
expuesto,
RESUELVE:
de
la
parte
actora,
con
costas.
Se deja constancia de que sólo suscriben dos Vocales por encontrarse vacante el tercer cargo (art. 109
RJN).
FUENTE: Novedades Fiscales
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