Jota K SRL (TFN Sala D del 8-10-2009)

JOTA K SRL
TFN Sala D del 8/10/2009
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
DEDUCCIONES
Contingencia de pago. Sentencia Judicial
SUMARIOS
Se impugnó la deducción de una indemnización devengada con motivo de la extinción de una relación
laboral y de otras sumas condenadas en un juicio iniciado por un trabajador.
Se señaló que se estaba frente a una contingencia de pago impuesta por una sentencia judicial dictada
en primera instancia, condenando a la recurrente, y aun cuando fue apelada, lo único que dejó sin
cuantificar fueron los intereses y costas inherentes.
La contabilización pudo instrumentarse porque se trataba del devengamiento de una obligación de
pago cierto y determinado de sumas de dinero, nacida de un pronunciamiento judicial que le resultó
desfavorable. Es así que en virtud de lo dispuesto en el artículo 18, inciso a), de la ley, el gasto existe
aunque no se haya producido el desembolso.
Las previsiones se constituyen para hacer frente a contingencias que, si bien mantienen cierta
incertidumbre, se fundan en razones que llevan a la conclusión de que existe un grado muy alto de
probabilidades de que éstas se verifiquen, y evitar de ese modo que se calcule como utilidad una cifra
mayor de la que realmente corresponde.
Resulta infundado el criterio fiscal que se opone a la previsión para el pago de ingresos brutos
realizada por la actora, pues el hecho de no estar firme la resolución que ajustó el impuesto y que su
exigibilidad y cuantía no esté determinada, ya que no estando sujeto a condición que pueda tornar
inexistente el gasto, el devengamiento no requiere que la obligación sea exigible.
TEXTO
En Buenos Aires, a los 8 días del mes de octubre del año 2009, se reúnen los miembros de la Sala
"D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Urresti (Vocal Subrogante de la Vocalía de la 10a.
Nominación), María Isabel Sirito (Vocal Titular de la Vocalía de la 11a. Nominación) y Sergio Pedro
Brodsky (Vocal Titular de la Vocalía de la 12a. Nominación) para resolver en el Expte. N° 22.031-I,
caratulado "JOTA K SRL s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias".
El Dr. Brodsky dijo:
I - Que a fs. 35/42 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 10 de julio de 2003,
dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Santa Fe de la AFIP Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias del período
fiscal 2000, con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente a tres veces el tributo
determinado con sustento en el artículo 46 de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
Explica que con motivo de la determinación de deuda por parte de la Administración Provincial
respecto del impuesto sobre los ingresos brutos fundada en una errónea aplicación de alícuota, la firma
recurrente interpuso con fecha 1/6/99 recurso de reconsideración contra tal acto y hasta tanto éste se
resuelva, imputó como gasto en la declaración del ejercicio 2000 las sumas ajustadas por tal concepto en
la cuenta "Previsión para pago de Ingresos Brutos", aplicando el criterio de lo devengado. Señala que en
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caso de tener una resolución favorable a su pretensión, el recupero de gastos deducidos impositivamente
se considerará un beneficio que se reintegrará al balance del período que ello ocurra, indicando que el
19/3/2002 interpuso un recurso de apelación ante el Superior sin que exista pronunciamiento hasta el
momento de su presentación ante esta instancia.
Sobre la impugnación de los créditos fiscales correspondientes a compras efectuadas a Unión Com
S.R.L., El Tronador S.R.L. la actora manifiesta que el hecho de que el Código de Autorización de
Impresión se encuentre vencido implica una trasgresión de un deber formal pero no necesariamente se
traduce en un incumplimiento material de la obligación tributaria, indicando que el no haber utilizado los
medios de pago previstos en la R.G. 151/98 no invalida la operación si se acredita su veracidad,
manifestando que los pagos están debidamente contabilizados. Sostiene que si las facturas fueron
emitidas conforme las disposiciones reglamentarias vigentes deben tenerse por válidas y que no
corresponde que los contribuyentes tomen otro recaudo al recibirlas ni que sea su obligación el control de
la facturación, cuando ello le compete a la DGI.
Acerca de la deducción efectuada en concepto de "Previsión para despido rubro antigüedad" que el
Fisco impugna basándose en que con motivo de la derogación del inciso f) del art. 87 dispuesta por el art.
4 inc. t) de la ley N° 25.063 tal deducción no procede a partir de los ejercicios cerrados con posterioridad
al 31/12/98, afirma que no está en discusión la subsistencia de la norma legal derogada, debiendo
aclararse si las sumas devengadas por el despido de un dependiente, incluidos los intereses y gastos
causídicos, es o no deducible. Pone de resalto que al momento de ganarse el pleito la actora contabilizó el
recupero de pasivo y se agravia de que el Fisco no solicitó ninguna información sobre este punto al perito
designado para hacer la pericia en sede administrativa.
Sobre la multa aplicada señala que puso a disposición toda su documentación contable y los registros
respectivos, lo que es indicativo de la ausencia de dolo. Expresa que la infracción comprobada no lleva
implícita la intención de defraudar y que la falta de valoración de los descargos producidos no permiten
extraer la presunción de una conducta dolosa, dado que, en todo caso, la falta de utilización de los medios
de pago de las facturas objetadas, daría lugar a la infracción prevista en el art. 45 de la ley n° 11.683,
aplicando su mínimo legal.
Por los argumentos que desarrolla y la prueba que ofrece, pide que oportunamente se dicte resolución
revocando la resolución recurrida y hace reserva del caso federal.
II - Que a fs. 57/66 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Manifiesta que los agravios
vertidos en el recurso de apelación son una reiteración de lo expuesto en el descargo presentado en sede
fiscal, lo que fue merituado en el acto apelado. Explica que al verificar las operaciones de compra detectó
que en las facturas emitidas por dos de los proveedores Unión Com S.R.L. y El Tronador S.R.L. el CAI
consignado era inválido o inexistente y que las compras fueron abonadas en efectivo contrariando lo
normado por las Resoluciones Generales Nros 100 y 151, sin que aportara los remitos o recibos
relacionados con dichas operaciones y se remite al informe pericial contable producido durante el
procedimiento de determinación de oficio, indicando que no se ha acreditado la efectiva realización de las
operaciones observadas.
En cuanto al cómputo de gastos referidos a: 1) "indemnización por despidos" (Previsión de "Preaviso
e Indemnizaciones"), alude a la derogación del inciso f) del art. 87 de la ley del gravamen y que por ello
tales deducciones no resultan admisibles para los ejercicios cerrados a partir del 31/12/98; y 2) previsión
contra el cargo a resultados del período fiscal 2000 en la cuenta "DGR -Ingresos Brutos" (referida a la
determinación de deuda efectuada por la Administración Provincial de Impuestos por diferencia de
alícuota en el año 1999), por tratarse de deudas no reconocidas no constituyen pasivos y no es deducible
por ser el resultado del juicio incierto y su exigibilidad y cuantía indeterminada hasta el dictado de la
resolución judicial respectiva.
Sobre la sanción impuesta, expone que al haberse constatado carencias documentales, irregularidades
y omisiones, ha quedado acreditada la materialidad de los hechos y el perfeccionamiento de conductas y
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maniobras encaminadas a ingresar los impuestos en menor medida, sin que se advierta de qué manera
pueda subsumirse la conducta del contribuyente dentro de un actuar culposo. Por la jurisprudencia y
doctrina que cita, afirma que la conducta imputada a título de dolo se encuentra acreditada y
perfectamente encuadrada en el art. 46 de la ley de Procedimiento Tributario.
En cuanto a los intereses resarcitorios intimados, señala que la actora no ha formulado agravios y por
lo tanto pide que se disponga su confirmación.
Se opone a la prueba ofrecida por la actora y por las razones de hecho y de derecho que expone, pide
que se rechace el recurso interpuesto y se confirme en todas sus partes la resolución recurrida, con costas
y se tenga presente la reserva del caso federal.
III - Que a fs. 75 se abre la causa a prueba admitiéndose la informativa propuesta, estando agregados
en autos los oficios diligenciados a la Administración Provincial de Impuestos de la Provincia de Santa Fe
y a Unión Com S.R.L. (fs. 82/88 vta. y 89/90). A fs. 94 se dio por decaído el derecho de la recurrente a
producir la prueba informativa referida al proveedor El Tronador S.R.L. y se declara cerrado el período de
instrucción.
A fs. 111 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D", obrando a fs. 117 y fs. 118/120 los
alegatos producidos por las partes.
Finalmente a fs. 122 se ponen los autos para dictar sentencia.
IV - Que el ajuste en el impuesto a las ganancias del período fiscal 2000 se basa en la impugnación
de: a) las operaciones de compras concertadas con los proveedores Unión Com S.R.L. y El Tronador
S.R.L., las que se hallan respaldadas por facturas que adolecen de irregularidades que no permiten su
deducción; b) la provisión de las sumas condenadas en un juicio iniciado por el trabajador y c) la
previsión para el pago del impuesto sobre los ingresos brutos, en virtud del ajuste efectuado por la
Administración Provincial de Impuestos por una diferencia de alícuota que fue recurrida por el apelante.
Que la actividad principal que desarrolla el recurrente es la venta mayorista de combustible,
verificando la inspección que los proveedores habituales de combustibles son las firmas Pecom Energía
S.A. y ARO S.R.L. y que efectúa compras aisladas a Unión Com SRL y El Tronador S.R.L.
Según surge del informe final de inspección (fs. 57/62 del cuerpo de determinación de oficio) el Fisco
desestimó el cómputo de los comprobantes correspondientes a las operaciones de compra de combustible
con dos de las firmas proveedoras, tomando a tal efecto como base, que los pagos efectuados a los
proveedores cuestionados -Unión Com S.R.L. y El Tronador S.R.L.- han sido realizados en efectivo
incumpliendo con lo establecido por la R.G. 151 y que no aporta documentación relacionada -remitos,
recibos, etc.- puntualizando en el caso de Unión Comb S.R.L. que además de las circunstancias apuntadas
se advirtió que esta empresa presentó la declaración jurada de IVA del período verificado declarando un
débito fiscal menor que el de las facturas emitidas al recurrente, que en sus facturas se consigna un CAI
inválido o inexistente y que la circularización enviada fue devuelta con la leyenda "se mudó".
Que del cuerpo de antecedentes donde se compila la circularización realizada a los proveedores de la
firma recurrente, se encuentra agregado el aviso de retorno correspondiente al requerimiento cursado a
Unión Com S.R.L. donde el empleado de correo consigna que la empresa "se mudó" (fs. 46/47 ant.
cuerpo proveedores) y que la circularización hecha a El Tronador fue recibida aunque no obra en la causa
su contestación (act. adm. cit., fs. 50).
Que sobre esta cuestión, la actora sólo ha ofrecido en esta instancia un pedido de informes a los
proveedores que emitieron las facturas objetadas. Que sólo obra en autos la contestación de la firma
Unión Com S.R.L., donde una persona cuya firma está certificada por la Policía de la Provincia de
Santiago del Estero manifiesta que fueron emitidas dos facturas tipo "A" que individualiza con sus
números y fechas de emisión -6 y 21 de marzo de 2000- a favor de Jota K S.R.L., e indica que el pago fue
en efectivo y cheque de terceros, habiendo sido entregada en el lugar de destino (fs. 90 de autos). Que con
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ello no se da mayores precisiones ni sobre el importe por las cuales se libraron las facturas que
individualiza, ni qué parte fue abonada en efectivo y en cheque, ni se aclara el carácter que reviste el
firmante, esto es si es gerente de la empresa oficiada o apoderado, a lo que cabe agregar que el Fisco
impugna cuatro facturas y aquí se estaría reconociendo sólo dos de ellas, por lo que a tenor de lo
expresado, esta probanza carece de relevancia a los fines de acreditar que las operaciones fueron
realmente realizadas.
En cuanto al oficio diligenciado a "El Tronador S.R.L." no hay constancia alguna de que el mismo
haya sido librado, sin que se encuentre agregada su contestación, lo que motivó que a fs. 94 se diera por
decaído el derecho de la recurrente a producir tal prueba. Como se dijera, esta empresa ya había sido
objeto de indagación mediante circulares en sede fiscal, pero a pesar de hallarse debidamente notificada,
el requerimiento no fue contestado.
Que en oportunidad de votar en la causa N° 15.787-I caratulada "Villalonga Furlong S.A. s/recurso de
apelación-impuestos a las ganancias y al valor agregado (sentencia de esta Sala "D" del 14/6/2000), la
Dra. Gramajo expresó su opinión en relación con el tema bajo examen diciendo: "En efecto, la
Resolución General 3419 (B.O.29/10/91), estableció un nuevo sistema de emisión de comprobantes y
registración de operaciones, derogando la N° 3118, sus modificatorias y complementarias. El artículo 6
de esta norma enumera los datos que deben contener los comprobantes a emitirse a partir de su entrada en
vigencia tales como, respecto del emisor -en forma preimpresa-: nombre y apellido o razón social;
domicilio comercial; C.U.I.T.; número de inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos o
condición de no contribuyente; número de inscripción en la Caja de Previsión Social correspondiente y
denominación de la misma; la leyenda que corresponda según su condición de revista frente al IVA; la
fecha de emisión y la numeración preimpresa; consecutiva y progresiva y además, entre otros requisitos
que en este artículo se especifican, el nombre y apellido o razón social y el C.U.I.T. de quién efectuó la
impresión de los comprobantes y la fecha en que se realizó la misma".
No obstante la validez de las precedentes consideraciones, que se comparten, es menester destacar que
también existen otros requisitos y formalidades que debían adoptarse por parte de los contribuyentes y
responsables, respecto del control de la facturación y registro de las operaciones en la época a que se
refieren estas actuaciones. Que las facturas cuestionadas han sido emitidas bajo las pautas establecidas
por las Resoluciones Generales (DGI) N° 3798 y N° 3830 que establecieron a partir del 1/6/94 un sistema
que acredita la inscripción definitiva de las personas jurídicas y las sociedades de hecho frente a terceros
y si bien antes de la aplicación de estas normas bastaba archivar una simple fotocopia firmada de la
inscripción, lo cierto es que a partir de ellas, los adquirentes de efectos y de servicios están obligados a
conservar una constancia de la situación de revista fiscal de sus proveedores, mediante la recepción de la
declaración jurada F. 576, debidamente suscripta por el responsable, la que acredita la inscripción y los
demás datos que la norma dispone y para cuya emisión el organismo exige a tales proveedores actualizar
sus domicilios.
Sin embargo, esta obligación no era novedosa, sino que simplemente suponía una mejora en los
medios de control previamente existentes, destinados a lograr idéntica finalidad, toda vez que no puede en
modo alguno admitirse que las situaciones irregulares que con su dictado se ha intentado corregir, antes
fuesen consentidas por el Fisco, ya que ello se vincula directamente con la validez de los comprobantes y
la fe que ellos merecen, que al resultar enervada, provoca el rechazo de los mismos, de conformidad con
lo que al respecto prevé el art. 41 de la Resol. Gral. (AFIP) N° 100 (B.O. 17/3/98).
Que precisamente, uno de los aspectos que la ley de procedimiento 11.683 (t.o. 1998 y modif.)
enuncia como causal para tener por producida la declaración engañosa, al referirse a la ausencia de
documentos de comprobación suficiente, es cuando se carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas
establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
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Es importante destacar que el Fisco no niega la existencia de tales empresas, poniendo sólo en
evidencia que no han cumplido con el requerimiento formulado o que no pudieron notificarse del mismo
en el primer intento sin que conste en las actuaciones que se hubiera realizado alguna otra diligencia para
lograr contactarse con las sociedades emisoras de las facturas impugnadas, o que los comprobantes
adolecen de alguna irregularidad referido únicamente al código de autorización de impresión (CAI) o que
no se ha cumplido con la R.G. 151 y, por otra parte, no se ha aportado documentación relacionada que
sirva para demostrar la veracidad de las compras efectuadas a "El Tronador SRL".
V - En cuanto a la impugnación de los comprobantes emitidos por Unión Com, sustentada únicamente
en aspectos formales intrascendentes, esto es sobre la base de que existe un error en el código CAI allí
consignado y que el débito fiscal declarado por tal empresa es menor al que corresponde por las facturas
cuestionadas, resulta inadmisible dado que no se puede poner en cabeza del contribuyente la obligación
fiscal de controlar los datos que las empresas emisoras de las facturas consignan en sus propias
declaraciones juradas, y que sobre la base de eventuales transgresiones en que ellas hubieren incurrido
pueda acarrearle a la actora la impugnación de la deducción del gasto o del crédito fiscal al que tiene
derecho. De igual forma no puede oponerse como causal de impugnación el error de impresión que pueda
contener uno de los comprobantes respecto del CAI.
Que sin perjuicio de lo expuesto, corresponde analizar la objeción que formula el Fisco respecto del
crédito fiscal computado, por cuanto la actora no ha cumplido con la Resolución General (AFIP) N° 151
(B.O. 6/10/98) que fija que, de acuerdo con lo normado por el art. 34 de la ley N° 11.683 -t.o. 1998-, el
cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, que prevén las normas de los
gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización tiene a su cargo la AFIP, originados por las
operaciones que los contribuyentes o responsables realicen en su carácter de compradores de los bienes
muebles, locatarios o prestatarios, queda condicionado a la utilización exclusiva de los medios de pago o
procedimientos de cancelación que se establecen en el artículo 3 y concordantes y que de ninguna manera
prevé que la cancelación pueda hacerse en efectivo para aquellas facturas cuyos montos superan los $
10.000.
No obstante, cabe señalar que la limitación establecida no es rígida, dado que tanto el art. 8 de la
resolución como el art. 34 de la ley de procedimiento que le sirve de sustento, son categóricos en admitir
que en los casos en que los contribuyentes no utilicen los medios de pago o formas de comprobación
dispuestos por la AFIP, quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder
computar a su favor las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés de los
mismos.
Vale decir que ante una comprobación eficaz de realización de las operaciones cuyos efectos se
pretende aprovechar, la circunstancia de haberse pagado con dinero efectivo montos superiores a $
10.000, no empece a la vigencia de dichos efectos, porque la norma legal admite otras formas de
comprobación para justificar la existencia de las negociaciones.
No podría ser de otra manera, porque de pretenderse aplicar la disposición con todo rigor, bastaría que
una operación apócrifa se urdiera cumplimentando todos los requisitos establecidos, para que el
organismo fiscal se encuentre inhibido de impugnarla, lo que carecería de toda lógica (Doctrina
Tributaria, Ed. Errepar, T. XIX, pág. 389 y ss.).
Que en la pericia contable producida durante el procedimiento de determinación de oficio -de la que
se ha hecho mérito en el acto atacado- (ver act. adm. cpo. det. de oficio, fs. 39/42) se expresa que las
operaciones de compras detalladas en las facturas cuestionadas están debidamente registradas en los
Libros de IVA-Compras, Diario General y en los Estados Contables y que de la documentación aportada
por la empresa se desprende que el pago de dichas compras se realizó en efectivo y con cheques de
terceros que no constan en los recibos que ha tenido a la vista, concluyendo que "...surge de la
información relevada que las compras de gas oil, existieron y corresponden a los comprobantes objeto de
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este análisis, los que forman parte de un todo de compras del ejercicio y se incluyen en la existencia final
del producto al 31/5/2000".
Teniendo en cuenta que de las actuaciones administrativas no surge evidencia de que el Fisco haya
cuestionado las operaciones de compra en sí mismas y considerando que las adquisiciones de
combustibles "existieron" de acuerdo con lo afirmado por el perito actuante, corresponde admitir el
cómputo del crédito fiscal objetado, al estar así acreditada la veracidad de esas operaciones.
VI - Que la actora se agravia de que el Fisco impugnara la deducción de una indemnización
devengada con motivo de la extinción de una relación laboral y de otras sumas condenadas en un juicio
iniciado por un trabajador, por cuanto la previsión fue constituida en un ejercicio cerrado con
posterioridad al 30/12/1998 cuando dicha previsión ya había sido eliminada por la ley N° 25.063 art. 4,
inc. t). Explica que en el ejercicio comprendido entre el 1/6/1999 y el 31/5/2000 dedujo en el balance
impositivo la suma de $ 29.000 en concepto de indemnización, intereses y costas del juicio, el que según
surge de la sentencia dictada por la Alzada, cuya copia fue aportada como prueba documental, la
recurrente termina ganando el pleito, contabilizando el recupero del pasivo (ver fs. 19/34).
El debate se refiere así a la procedencia de indemnizaciones, intereses y costas provisionados en el
balance fiscal del año ajustado, como gastos devengados y no pagados, por lo que sus importes resultaron
deducidos en el cálculo de la ganancia fiscal sujeta a impuesto y considerados como pasivo exigible por la
recurrente.
El Fisco objeta que la contribuyente haya efectuado una deducción por la suma de $ 29.000, que fue
tomada como pasivo bajo una provisión de gastos, sobre un juicio laboral que no tenía sentencia firme
que hiciera exigible pagos por indemnizaciones, costas y honorarios a la fecha de cierre del ejercicio.
Que esta Sala ya ha tenido ocasión de analizar una situación análoga, al resolver el 11/3/96 la causa
N° 7.435-I "Empresa Liniers S.A. s/apel. ganancias", en la que con voto de la Dra. Sirito al que adherí, se
dijo: "Sin embargo, el valor de la multa no podía provisionarse, pues tanto la procedencia como la cuantía
de la sanción estaban controvertidas en el año 1977 y lo siguieron estando varios años después, de manera
que al tiempo de efectuarse la pretendida provisión no había una obligación cierta, definitiva, líquida y
exigible o con vencimiento en el siguiente ejercicio".
Que ello así, no es éste el caso que se plantea en autos. En efecto, en la causa que se analiza no se
discute una penalidad de multa y tampoco se está en presencia de la previsión para indemnizar despidos
contemplada en el inciso f) del artículo 87 de la ley del impuesto a las ganancias y en el art. 138 del
reglamento (dto. n° 1.344/98) y que resultara derogada por la ley N° 25.063 y dto. n° 290/00, sino que
aquí se está frente a una contingencia de pago impuesta por una sentencia judicial dictada en primera
instancia el 30/12/98, condenando a la recurrente y aún cuando fué apelada, lo único que dejó sin
cuantificar son los intereses y costas inherentes.
De lo que resulta que la contabilización realizada por la recurrente pudo instrumentarse porque se
trataba del devengamiento de una obligación de pago cierto y determinado de sumas de dinero, nacida de
un pronunciamiento judicial que le resultó desfavorable, dictado durante el curso del ejercicio cerrado el
31/5/99, y que por tratarse de un gasto inherente al giro del negocio, era deducible de conformidad con lo
que establece el art. 87, inc. a) de la citada ley.
Es así que, por virtud de lo dispuesto en el art. 18 inc. a) de la ley, el gasto existe aunque no se haya
producido el desembolso. El análisis de las copias de la causa judicial implicada muestra que en el
ejercicio comprendido entre el 1/6/1998 y el 31/5/1999, la demandada se vio obligada a asumir una
contingencia de pago derivada del juicio incoado en 1996 por su ex empleado, lo que viene a respaldar la
constitución de un pasivo al cierre del ejercicio 1999. No obstante tener derecho a efectuar la deducción
en ese ejercicio, lo cierto es que la misma recién tuvo lugar en el ejercicio siguiente, el cerrado el
31/5/2000 (fs. 9).
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En tal sentido, cabe señalar que el dictado de la sentencia definitiva, revirtiendo el fallo de la instancia
anterior, conlleva la obligación de reintegrar las sumas deducidas al balance fiscal del ejercicio en que tal
acontecimiento tenga lugar. Atento que el fallo de la Alzada, favorable al demandado tiene fecha del
2/8/2000, la ganancia debió reflejarse en el resultado del ejercicio cerrado el 31/5/01 y no en el ejercicio
siguiente, el cerrado el 31/5/02, como hizo la recurrente según surge de la información de fecha 13/8/03
suministrada por contador público, que luce a fs. 19 del expediente principal.
Que por lo expuesto, teniendo en cuenta que el cómputo de la deducción incluida en la liquidación del
impuesto a las ganancias del año 2000 no es reprochable, corresponde revocar el criterio fiscal respecto
de este ajuste. No obsta a esta decisión el indebido reintegro de dicha deducción en el ejercicio 2002, toda
vez que la determinación apelada no comprende al año 2002.
VII - Que resta pronunciarse sobre la previsión para el pago de ingresos brutos, en virtud del ajuste
efectuado por la Administración Provincial de Impuestos por una diferencia de alícuota que fue recurrida
por el apelante.
No se encuentra en discusión que el 7/5/99 la Administración Provincial de Impuestos de la Pcia. de
Santa Fe efectuó un reajuste en el impuesto sobre los ingresos brutos y por los aportes sociales a la firma
recurrente y le aplicó sendas multas (ver fs. 59/59vta. cuerpo de antecedentes). Que contra dicha
determinación la actora presentó un recurso de reconsideración al que no se le hizo lugar y contra tal
decisorio interpuso recurso de apelación por ante el Poder Ejecutivo.
Que por los montos intimados la actora constituyó una previsión por la suma de $ 253.498,98 contra
el cargo a resultado del período 2000 en la cuenta "DGR Ingresos Brutos", cómputo que fue desestimado
por el ente fiscal por entender que es un gasto que no está devengado al considerar que el resultado del
juicio es incierto y su exigibilidad y cuantía está indeterminada hasta tanto se resuelvan los recursos
planteados ante la Administración Provincial. Que del informe brindado por la Administración Provincial
de Impuestos de la Pcia. de Santa Fe, agregada a fs. 82/88vta. de autos, se detalla que la apelación
deducida ante el Poder Ejecutivo provincial aún no había sido resuelta a la fecha de los alegatos.
De acuerdo con el art. 18 de la ley N° 20.628 (t.o. 1997), las ganancias de la tercera categoría se
consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado, indicándose
además que las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo
correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la
imputación de los gastos. Por el principio general derivado del art. 80 de la citada ley, los gastos cuya
deducción se admite son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas,
debiendo restárselos de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
Que no caben dudas de que las previsiones se constituyen para hacer frente a contingencias que, si
bien mantienen cierta incertidumbre, se fundan en razones que llevan a la conclusión de que existe un
grado muy alto de probabilidades de que éstas se verifiquen, y evitar de ese modo que se calcule como
utilidad, una cifra mayor a la que realmente corresponde. Que en este caso la previsión efectuada por la
empresa tiene origen en una determinación del impuesto sobre los ingresos brutos practicada por la
Administración Provincial de Impuestos, la que mediante resolución de fecha 7/5/1999 intimó a la
recurrente (y reiteró al rechazar su pedido de reconsideración) el ingreso de la suma de $ 253.498,98 que
fue el importe deducido, lo que da certeza en cuanto a la cuantificación de la previsión.
Que en el escrito de apelación la actora manifiesta que como el recurso de reconsideración interpuesto
contra dicha resolución fue presentado el 1/6/99 es que la previsión se incluyó en el período 2000
cuestión que no fue cuestionada por el ente fiscal. Que también es cierto que la resolución mencionada no
se encuentra firme y obviamente no ha sido consentida por la actora puesto que se halla pendiente el
recurso de apelación incoado ante el Poder Ejecutivo, resultando infundado el criterio fiscal en cuanto se
opone a dicha provisión por el hecho de no estar firme la resolución que ajustó el impuesto y que su
exigibilidad y cuantía no está determinada, lo que no es así, en primer lugar a tenor de lo dispuesto en el
art. 64 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (t.o. 1997), que obliga a justificar el pago de los
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impuestos, tasas o contribuciones que se cuestionen mediante interposición de recurso ante el Poder
Ejecutivo (cfr. Providencia N° 635, fs. 87/88) y en segundo lugar, porque no estando sujeto a condición
que pueda tornar inexistente el gasto, el devengamiento no requiere que la obligación sea exigible.
Viene al caso reseñar doctrina de este Tribunal en la que se sostiene que: "en modo alguno puede
asimilarse una determinación de oficio recurrida, a una obligación condicional como las contenidas y
reguladas en el ámbito del derecho privado, especialmente en el derecho civil" (Sala B, in re Expdte. N°
22.168-I "Suple Servicio Empresario S.A. s/apel. imp. ganancias", sentencia del 16/12/05).
Que por las razones apuntadas considero ajustada a derecho la previsión efectuada por el recurrente y
por lo tanto, igual que en el punto procedente, voto por revocar este aspecto de la resolución recurrida.
VIII - Que en lo que se refiere a los intereses resarcitorios intimados en la resolución y aún cuando la
recurrente no expresó agravio alguno sobre su liquidación, corresponde señalar que los mismos son
procedentes en razón de ser la consecuencia de existir saldos impagos de tributos, por lo que corresponde
confirmar su procedencia, con excepción de los que corresponden a los aspectos que se revocan.
IX - En cuanto a la multa aplicada con sustento en el artículo 46 de la ley de procedimiento fiscal, no
se advierten razones que ameriten modificar la evaluación que del caso ha hecho el organismo fiscal, ni
tampoco que existan elementos aptos para propiciar la revocación y atento lo expresado en el
considerando IV, tampoco existen evidencias de que en esta causa, la recurrente haya incurrido en un
error que pueda ser calificado como excusable, por lo que cabe mantener las multas en la proporción que
corresponden sólo a aquellos aspectos que resultan confirmados.
Que viene al caso poner de resalto que no comparto el criterio de reencuadrar las sanciones en la
figura del art. 45 de la ley de rito, como solicita la recurrente a fs. 42, ya que en el escrito de apelación la
recurrente sólo se ha podido defender respecto de la falta de dolo en su obrar de acuerdo con lo tipificado
por el art. 46, pero no ha tenido oportunidad alguna de exponer los argumentos tendientes a desvirtuar la
sanción dispuesta en el art. 45 de la ley N° 11.683. Ello así, porque no es procedente, en razón de
elementales principios vigentes en materia penal, aplicar por analogía sanciones que corresponden a otro
tipo de infracción (cfr. criterio expuesto en la sentencia de la causa N° 21.718-I "Del Sol Automotores
S.R.L. s/apel. IVA-Ganancias", de fecha 28/9/2006, entre otras).
X- Que por todo lo expuesto, voto por confirmar parcialmente la resolución recurrida con las
salvedades expresadas en los considerandos V, VI, VII, VIII y IX, debiendo la AFIP practicar la
correspondiente reliquidación del impuesto, intereses y multa por la parte que se confirma, en el plazo de
treinta (30) días. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.
La Dra. Sirito dijo:
I - Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto
precedente y adhiero a la solución del litigio propuesta por el Dr. Brodsky salvo en cuanto al ajuste fiscal
tratado en el apartado V referido a la impugnación de compras de combustible presuntamente efectuadas
por la apelante a la firma Unión Com S.R.L.
II - Que -como se relata en el voto del Vocal instructor y surge de las constancias de la causa- la
recurrente es una sociedad de responsabilidad limitada cuya actividad principal es la venta de
combustible, siendo sus habituales proveedores las firmas Pecom Energía S.A. y Aro S.R.L., efectuando
compras aisladas a las empresas Unión Com S.R.L. y el Tronador S.R.L., a las cuales el Fisco Nacional
circularizó durante el transcurso de la inspección.
Como resultado de esa circularización, en el caso de Unión Com S.R.L., se detectó que los
comprobantes emitidos ostentaban un Código de Autorización de Impresión (CAI) inválido o inexistente,
que el débito fiscal consignado en su declaración jurada del impuesto al valor agregado no coincidía con
el que surgía de las facturas extendidas por la firma, que no se habían observados las prescripciones de la
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Resolución General N° 151 en cuanto a los medios de pago y otras irregularidades, por las que se
concluyó en que los comprobantes emitidos por Unión Com S.R.L. no instrumentaban operaciones reales.
Al respecto, la única prueba ofrecida en autos en relación a ese ítem, consistente en la informativa
contestada a fs. 90, poco aporta al fin de acreditar la veracidad de tales operaciones ya que en la
contestación del oficio dirigido a Unión Com S.R.L. la referida empresa sólo manifestaba haber emitido
facturas tipo "A" a favor de la recurrente, de las que menciona número y fecha, agregando que la
mercadería fue entregada en el lugar de destino y pagada en efectivo y con cheque de terceros.
En la pericia contable producida en sede administrativa -realizada sólo por la perito propuesto por la
recurrente- se hace constar que al intentar verificar la validez de los comprobantes emitidos por Union
Com S.R.L. mediante consulta en el sitio de Internet del organismo recaudador, los datos ingresados
muestran un error, sin que el perito pueda determinar en qué consiste. Asimismo, al describir las compras
de combustibles a Unión Com S.R.L. asentadas en los libros de Jota K S.R.L., apartándose de la
documentación aportada, expone que esas operaciones se pagaron en efectivo y con cheques de terceros,
que no constan en los recibos que el perito tuvo a la vista (v. fs. 39/42 del cuerpo "Determinación de
Oficio" de los ant. adm.).
Todo lo cual lleva a señalar la falta de eficacia probatoria de dicho informe pericial, puesto que
además de no haber sido efectuado en forma conjunta, su ofrecimiento no fue reiterado en esta instancia
jurisdiccional.
En tales condiciones, la determinación del impuesto a las ganancias apelada en autos con sustento en
la impugnación de las operaciones de compra al proveedor Unión Com S.R.L., surge como consecuencia
necesaria de las irregularidades apuntadas, por lo que corresponde confirmarla.
Cuadra agregar que en la especie es imputable al recurrente la ausencia de precauciones tendientes a
confrontar la procedencia y verosimilitud de los comprobantes recibidos, ya que no puede sostener que ha
sido sorprendido en su buena fe por el solo hecho de que la papelería recibida de quienes eran sus
proveedores, en apariencia, cumplía con los requisitos impuesto por la ley, ya que por la habitualidad de
sus operaciones, estaba obligado a conocer con quién contrataba, con mayor razón, tratándose de la
documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
Vale recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha receptado la prevalencia de la
denominada "realidad económica" como pauta de interpretación de las leyes impositivas, plasmada en los
artículos 1 y 2 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), en cuanto postula que para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente se realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (conf. Sentencia del Alto Tribunal
del 6 de agosto de 1991 in re "Industrias Electrónicas Radio Serra S.A. s/ apelación").
Por otra parte, viene al caso señalar que tanto en la causa "Villalonga Furlong S.A. s/recurso de
apelación" Expte. N° 15.787-I sentencia del 14 de junio de 2000 -que se cita en el punto IV del voto del
Dr. Brodsky-, como en autos "Lista, Jorge Osvaldo" Expte. N° 19.729-I, fallo del 9 de diciembre de 2002,
adherí a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky y me parece atinente transcribir lo dicho por él in re
"Lista": "Que en cuanto a los requisitos y formalidades que deben adoptarse por parte de los
contribuyentes y otros responsables respecto del control de la facturación y registro de las operaciones,
las facturas cuestionadas han sido emitidas bajo las pautas fijadas por las Resoluciones Generales Nros.
3798 y 3830 que establecieron, a partir del 1/6/94 un sistema que acredita la inscripción definitiva de las
personas jurídicas y de las sociedades de hecho frente a terceros. Si bien antes de la aplicación de estas
normas bastaba archivar una simple fotocopia firmada de la inscripción, lo cierto es que a partir de ellas,
los adquirentes de efectos y de servicios están obligados a conservar una constancia de la situación de
revista fiscal de sus proveedores, mediante la recepción de la declaración jurada F. 576, debidamente
suscripta por el responsable, la que acredita la inscripción y los demás datos que la norma dispone y para
cuya emisión el organismo exige a tales proveedores actualizar sus domicilios (el destacado es propio),
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obligación que no fue cumplida por la actora dado que sólo dispuso de fotocopias simples sin firma, de
las constancias mencionadas".
"Que sin embargo, esta obligación no es novedosa, sino que simplemente supone una mejora en los
medios de control previamente existentes, destinados a lograr idéntica finalidad, toda vez que no puede en
modo alguno admitirse que las situaciones irregulares que con su dictado se ha intentado corregir, antes
fuesen consentidas por el Fisco, ya que ello se vincula directamente con la validez de los comprobantes y
la fe que ellos merecen, que al resultar enervada, provoca el rechazo de los mismos".
Precisiones análogas he sustentado al votar -entre otras- en las causas "Dolby de Terrazino, Marcelo y
Falcone, Claudio S.H.", Expte. N° 15.858-I, sentencia del 10-9-02 y en "Guitar, Gustavo E." Expte. N°
18.794-I, fallo del 26-6-03.
III - Que, en lo que respecta a los intereses resarcitorios, propicio su confirmación en proporción a la
porción de impuesto que se confirma.
IV- Asimismo, no existiendo en autos constancias que justifiquen su revocación, comparto la solución
propuesta por el Dr. Brodsky en el primer párrafo del apartado IX de su voto, de confirmar la multa
aplicada en la resolución apelada con sustento en lo dispuesto por el artículo 46 de la ley N° 11.683 (t.o.
en 1998 y sus modif.) en proporción a los aspectos que resultan confimados.
No obstante, considero conveniente dejar constancia de que no comparto lo agregado -que no viene al
caso- por el Vocal preopinante en el segundo párrafo del punto IX respecto de la posibilidad de
reencuadrar las multas apeladas en las disposiciones del artículo 45 de la ley de rito, ya que las conductas
que se sancionan en la ley N° 11.683 no constituyen delitos sino que integran el amplio instituto de las
infracciones -en el caso, tributarias- por lo que obviamente no todas las reglas y principios del derecho
penal -que tiene un enfoque más rígido en atención a los bienes jurídicos que tutela- imperan en el ámbito
del derecho infraccional (conf. -entre otras- "TROCEO ALTE.BROWN S.R.L. s/recurso de apelación",
Expte. N° 21.029-I, sentencia del 28-2-2007).
Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido el mismo criterio in re "Casa
Elen Valmi de Claret y Garello" (T.F. Expte. N° 10.582-I), sentencia del 31 de marzo de 1999.
El Dr. Urresti dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Sirito.
Del resultado de la votación que antecede, por mayoría,
SE RESUELVE:
1) Confirmar parcialmente la determinación del impuesto a las ganancias del período 2000, en
relación con la cuestión que fue objeto de análisis en el considerando IV del voto del Vocal instructor y
considerando II del voto de la Dra. Sirito, con más los intereses resarcitorios y la multa en la proporción
correspondiente y revocarla en lo que se refiere a los restantes conceptos que fueron examinados en los
Considerandos VI y VII del voto del Vocal instructor.
2) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.
3) Ordenar a la AFIP-DGI que en el plazo de treinta (30) días, practique la correspondiente
reliquidación del impuesto, intereses y multa por la parte que se confirma, de acuerdo con lo decidido en
el punto I) precedente. A tales fines por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítanse los
antecedentes administrativos por el plazo acordado.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
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María Isabel Sirito
Vocal
Esteban Juan Urresti
Vocal
Sergio P. Brodsky
Vocal
Ante mí:
Edith Viviana Gómez
Secretaria Letrada
FUENTE. ERREPAR
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