EL IVA SOBRE TRANSPORTE DE PERSONAS Y EL

IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II
LUCIANO BARBIERI
IVA SOBRE TRANSPORTE DE PERSONAS E INTERMEDIARIOS
INDICE
 INTRODUCCION
 CONCEPTO DE TRANSPORTE
 SERVICIOS DE INTERMEDIACION EN EL TRANSPORTE
 TRANSPORTE INTERNACIONAL
 PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL
 CONCLUSION
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IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS II
EL
IVA
SOBRE
LUCIANO BARBIERI
TRANSPORTE
DE
PERSONAS
Y
SUS
INTERMEDIARIOS
INTRODUCCION
En la ultima reforma a la ley de IVA del, se incorpora la gravabilidad del
transporte de personas, con recorridos de mas de 100 kms. Asimismo, en
julio de 2001, se eliminó esta limitación a la distancia recorrida, quedando
gavadas todas las operaciones de transporte nacional –aún distancias
menores a 100 kms-, excepto taxis y remises. Esta modificación hace
tributar por el impuesto, a una importante porción de la totalidad del
servicio de transporte de personas dentro del país, a la alícuota diferencial
que prevé la ley del 10,50%. El transporte internacional , entre la argentina
y el exterior, en cambio, continua exento por el articulo 7 de la ley.
Dado que el IVA es un impuesto en general trasladable al precio, la
modificación tiende a encarecer el costo del servicio de transporte nacional.
CONCEPTO DE ¨TRANSPORTE¨
Un tema importante de aclarar es el concepto de transporte, pues no son
pocas las controversias que ha generado entre el fisco y el administrado,
sobre todo en la época de la exención total para el transporte de personas. A
pesar que ahora el transporte nacional de personas pasó a estar gravado, el
tema sigue siendo importante, debido a que su alícuota es del 50% de la
general, y por otro lado, el transporte internacional de personas continua
exento sin limite de recorrido.
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El alcance concepto de transporte ha generado una zona gris, debido a los
reiterados errores del fisco interpretando el alcance del concepto de
transporte, y en particular sus servicios conexos o accesorios. Sobre el
tema, cabe mencionar que el decreto 1229, considera el concepto de
transporte en su sentido amplio. Si la ley aclararía, o diferenciaría entre
diversos transportes, para determinar su tratamiento fiscal, podría aceptarse
otra pretensión, pero actualmente, no lo hace, por lo tanto no importa el fin
del medio de transporte, con solo ser transporte, debe ser tratado como tal.
Además, cabe aclarar que el transporte es un medio, y nunca un fin. El fin
puede ser ir a trabajar, ir a otra ciudad a visitar a un amigo, pasear
disfrutando del paisaje, pasear buscando una forma de diversión durante el
paseo,
pero mas allá de su fin el transporte es siempre un medio.
Justamente, si la ley habla de un medio, carece de relevancia la finalidad de
la utilización de ese medio.
Sobre el particular cabe mencionar que los considerandos del decreto 1229,
mencionan en uno de sus párrafos lo siguiente:
¨Que la ley de impuesto al valor agregado al efecto de la exención del
transporte, no efectúa clasificación por naturaleza o características del
medio, trayectos y tiempos programados, o por finalidades del
pasajero, ni distingue categorías, clases, niveles o calidad de las
prestaciones reflejadas en los respectivos precios, manifestaciones que
tienen lugar en los propios transportes de servicio público, tanto en el
medio aéreo, cuanto en las diversas modalidades del transporte por
agua y los cruceros en especial, en el ferroviario y en el automotor
terrestre¨
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Asimismo el decreto 1229, en su articulo 1 menciona la amplitud del
concepto, admitiendo incluir los servicios conexos o accesorios que tengan
por objeto servir o coadyudar al transporte.
Los cruceros y las excursiones turísticas o ¨city tours¨, y vuelos ¨charters¨
fueron los mayores generadores de controversias. La controversia se generó
por la interpretación que ¨el fin no es transportarse, sino pasear y
divertirse¨. Esta interpretación es estrictamente fiscalista, pues no tiene
sustento legal. El transporte nunca es un fin, es siempre un medio, y como
medio puede tener diversidad de fines (Pasear, trabajar, divertirse),
inclusive el mismo transporte puede tener un fin determinado para una
persona, y otro fin para otras personas. El fin hasta podría decirse que es
subjetivo, pues depende de cada persona, pero el transporte puede definirse
objetivamente como un medio, cualquiera sea su fin.
Como se dijo antes la ley no exige plazo de duración del transporte, y en
todo viaje largo, los servicios de hospedaje y gastronomía son necesarios,
mas allá de sus categorías, desde dormir varias noches en una silla, o un
colchón, hasta una suite de lujo, pues la ley tampoco exige condiciones
sobre el lujo o nivel de confort. Inclusive algunos trenes también tienen
habitaciones, y mas allá que su viaje sea de un par de días, una semana, o
unas horas el tratamiento legal es el mismo, simplemente porque la ley no
establece otra cosa. También hay aviones con cama, y hasta con casino, y
comidas de lujo, pero este confort que brinda comodidades y
entretenimientos, no evita que el avión sea un medio de transporte. Si la
ley lo previera, hasta se podría cobrar impuesto sobre el caviar y
champagne de ¨business class¨, o sobre el servicio de hospedaje o
gastronomía, o entretenimientos; o sobre transportes cuya duración sea
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superior a un cierto periodo de tiempo, o que tenga habitaciones con cierta
superficie, etc, pero la ley agrega ninguna condición o requisito a efecto
que proceda la alícuota diferencial o la exención, según el caso.
En el caso de los vuelos charter, dado que el art.61 del DR habla del valor
de plaza, la controversia vino principalmente por el lado de los servicios de
intermediación, en relación a su detracción de la base imponible, por no
existir un ¨valor oficial de mercado¨. Sin embargo, actualmente, el tema se
ha aclarado con la utilización de ciertos valores estimados comparables.
El decreto 1229 admite como concepto de transporte, a los servicios
clasificados como transporte para el turismo por normas nacionales o
internacionales. La única norma nacional que definió el tema es la
resolución numero 314 de la Secretaria de Turismo de La Nación.
Dicha resolución define al transporte en su articulo 1:
¨ Considéranse en general como servicios de transporte para el
turismo, excluidos los dispuestos con el carácter de servicios públicos
de
pasajeros,
a
todas
aquellas
prestaciones
destinadas
al
desplazamiento individual o colectivo de turistas, cualesquiera fueren
las finalidades subjetivas del viajero y la vía, tipo de vehículo,
recorrido, calidad y modalidades, en viajes unitarios o combinados,
con o sin guía conexo al transporte¨
La ley no agrega ningún calificativo al transporte a efecto que proceda la
exención o alícuota diferencial, según el caso. No distingue por lujo,
confort, comodidades, características, duración del viaje, si es por tierra,
por aire, por agua, etc. Es decir, la ley
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no agrega ningún requisito
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adicional, por lo tanto cualquier pretensión fiscal contraria, va mas allá de
ley, razón por la cual queda viciada de nulidad, pues no cumple con uno de
los pilares de la tributación que es el principio de legalidad. ¨No hay
impuesto sin ley¨, por ello no se pueden crear hechos imponibles no
previstos en la norma.
SERVICIOS DE INTERMEDICION EN EL TRANSPORTE
Los servicios de intermediación prestados particularmente por las agencias
de turismo, tienen un tratamiento especial. Nunca estuvieron exentos del
IVA estos servicios, pero el articulo 61 del D.R., permite a las companias
de turismo restar de la base imponible, los importes percibidos en concepto
de transporte exento, a condición de su discriminación y con el tope de las
tarifas oficiales de mercado, es decir el valor de plaza.
Por tal motivo, al detraer la totalidad del importe percibido (que incluye la
comisión) en concepto de pasajes exentos, la base imponible para las
agencias es cero.
El mecanismo de este articulo es valido únicamente para operaciones de
transporte exento. Entonces, el problema, se presentaría con las
operaciones de transporte nacional, que actualmente estan gravados a la
alícuota del 10,5%. La dificultad es que el servicio de intermediación se
encuentra gravado al 21%, y no al 10,5%.
Si interpretásemos que el
servicio de intermediación es complementario al servicio de transporte,
podría pensarse que su alícuota debería ser la misma que la operación
principal.
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Anterior a la reforma tributaria que incluyo la gravabilidad del transporte
nacional, D.G.I., aclaraba en la circular 1309 (B.O. 21/4/94), que ¨en
ningún caso las diferencias de precio a favor de las agencias pueden
considerarse alcanzadas por el gravamen¨. Cabe mencionar que esta
aclaración se refería a los artículos 18 de la ley ( hoy art. 22), y 33.1 del
D.R. ( Hoy art. 61 D.R.). Mediante esta circular el fisco dejo claro que el
servicio de intermediación seguiría la misma suerte que la operación
principal. De todas maneras, cabe mencionar que este criterio no surge de
la ley, ni del D.R., sino de una circular, que no es vinculante.
Luego de la reforma que gravó el transporte nacional, el fisco no volvió a
expedirse sobre este controvertido asunto. Por tal motivo podríamos
interpretar que si su criterio no ha cambiado hoy, la comisión sobre
transporte gravado de personas, tributaria a la tasa del 10,5%. Sin embargo
eso seria aventurado, pues nos obliga a remitirnos a la circular 1309 del año
1994, que no solo no es vinculante y no tiene sustento legal, sino que
además estaríamos ¨actulizando¨ su contenido, para llevar su espíritu hacia
la nueva ley. Seria conveniente que el fisco emitiera un dictamen sobre el
particular.
No obstante, es importante destacar que así como las comisiones sobre el
transporte internacional no se encuentran alcanzadas por el IVA, dado que
la base imponible resulta cero, de la misma forma las comisiones sobre
transporte nacional deben estar gravadas al 10,5%. Ello es así debido a que
los fundamentos que llevaron al reglamentador a disponer la posibilidad de
deducir de la base imponible el importe percibido por los pasajes
internacionales, son los mismos que fundamentan que deba ser la misma
alícuota en el caso de transporte nacional. Debe tenerse en cuenta que la
comisón del agente de viajes integra la verticalmente el precio del pasaje,
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es decir forma parte de su cadena de valor. Por otra parte si gravamos su
comisión a la alícuota general del 21%, teniendo en cuenta que el precio
no puede variarse -dado que tienen una tarifa oficial-, existiría la
imposibilidad del agente de viajes de trasladar el mayor IVA al cliente, este
optaría por comprar directamente en la compañía de transporte, dado que la
misma gravaría todo al 10,5%. En rigor termina encareciéndose el pasaje
adquirido a través de una agencia de viajes, y esto imposibilitaría a la
misma seguir trabajando como intermediario de estos servicios.
TRANSPORTE INTERNACIONAL
El transporte internacional sigue exento del impuesto por el articulo
séptimo, inciso h, acápite 13. Ahora bien, no puede estar exento algo que
esta fuera del ámbito del gravamen, es decir para estar exento, debe estar
primero alcanzado por el objeto del impuesto. Dado que el objeto del IVA
no alcanza a los servicios prestados en el exterior, no estaría alcanzado el
transporte ¨en el exterior¨. Por tal motivo la ley al eximir el transporte
internacional, debe referirse al transporte entre argentina y otros paises, es
decir con conexión al país. Por ello la deducción de la base imponible del
importe percibido por transporte exento permitida a las agencias de turismo
por el articulo 61 del D.R., para transporte en el país o ¨hacia el exterior¨,
no procede para el caso de servicios de transporte prestados ¨en el exterior¨,
pues tal servicio de transporte no se encuentra alcanzado por el IVA,
entonces las agencias turísticas solo pueden detraer ¨el costo neto del
servicio prestado en el exterior¨ de su base imponible, tal cual lo dispone el
articulo 22 de la ley, que establece implícitamente la gravabilidad de las
comisiones sobre transporte en el exterior.
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PRORATEO DEL CREDITO FISCAL
Es importante mencionar que el transporte internacional, tiene el
tratamiento previsto en el articulo 43, según establece la ley del IVA ( art.
7). Por tal motivo las empresas de transporte, al efecto del cómputo del
prorrateo ( si lo hubiere), tales operaciones deben ser computadas como
gravadas, pues la ley permite recuperar el crédito fiscal vinculado a las
mismas.
Este tipo de prorrateo puede darse en empresas que presten servicios de
transporte internacional , y otros servicios gravados, como por ejemplo
transporte en el país.
En caso de las agencias intermediarias, la ley no aclara la forma de efectuar
el prorrateo del crédito fiscal indirecto, sino que solo habla de prorratear
dicho crédito en la proporción de las operaciones gravadas, sobre el total de
operaciones. Asimismo tampoco aclara la ley, si este prorrateo se efectúa
en función de las operaciones del mes –método mas usado-, o en función
de las operaciones acumuladas desde el inicio del periodo anual, hasta el
mes en curso –este criterio no es muy utilizado pero va aproximando mejor
al porcentaje que en definitiva se determina al finalizar el periodo anual-
El criterio mas conservador utilizado en el mercado es considerar que las
operaciones del intermediario corresponden al total de su facturación. Pero
aún dentro de este criterio, entendemos que las operaciones de transporte
internacional deben tomarse como gravadas para el calculo de la base
prorrateable, por tener el tratamiento del articulo 43, lo que explicamos mas
abajo al considerar el criterio de las comisiones. De esta forma quedarían
como gravadas al efecto del prorrateo las operaciones de transporte
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internacional –Hacia o desde el exterior-, y las operaciones de los
servicios prestados dentro del país; mientras que los servicios prestados en
el exterior –ya sea transporte EN el exterior , hotelería en el exterior, o
cualquier servicio en el exterior-, quedan como no computables.
Algunas agencias, en cambio, interpretan que las operaciones del
intermediario –como surge del balance- son sus comisiones, por actuar
como tal, siendo el resto de la facturación operaciones realizadas por los
verdaderos prestadores del servicio, en este criterio, el prorrateo se efectúa
sobre las comisiones, y no sobre el total facturado, debido a que su
verdadera operación es la prestación del servicio de intermediación ( Por
cuenta de los prestadores de los servicios principales).
Cabe mencionar que si aplicamos este criterio, no correspondería prorrateo,
y procedería el computo del 100% del crédito fiscal indirecto, pues la
comisión sobre los servicios no computables, esta gravada por el articulo
22. La comisión del transporte nacional gravado se encuentra también
gravada, y la comisión sobre transporte internacional tendría el tratamiento
previsto en el articulo 43 de la ley, pues si seguimos el criterio plasmado
en el articulo 61 del D.R. y la circular 1309, dichas normas sugieren que
siga el tratamiento de la operación principal, es decir que la comisión –
técnicamente gravada- se incorporaría al precio, que es restado de la base
imponible, resultando que dicha base da cero. Esta operación principal
(Transporte internacional) tiene previsto por la ley el tratamiento del
articulo 43. Dado que la no-tributación de la comisión, surge como
consecuencia de su incorporación a esa operación principal –en caso
contrario estaría directamente gravada- Entonces no habría conceptos
exentos a los efectos del prorrateo, quedando la comisión ¨gravada a tasa
cero¨ al igual que la operación principal..
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Pensar lo contrario es pretender incorporar la comisión gravada, al precio,
para luego restarla de la base imponible –resultando esta cero- y darle el
tratamiento de exenta al solo efecto del prorrateo, esto seria un criterio
fiscalista, y sin sustento técnico, dado que en caso de no recibir la comisión
el mismo tratamiento que la operación principal –art. 61 DR- quedaría
gravada en forma directa por la ley del IVA –prestación de servicios no
exenta-, procediendo también en este caso el computo de los créditos
fiscales relacionados a esta operación
Si bien esta interpretación implica riesgos, el articulo 13 no menciona la
forma de realizar el prorrateo, aceptando implicitamente cualquier método
razonable. Seria oportuno que el fisco se expida a través de un dictamen
sobre este tema, para despejar eventuales dudas, o evitar controversias.
CONCLUSION
La modificación de la ley del IVA que incorporó la gravabilidad del
transporte nacional de personas con recorridos superiores a 100 kilómetros,
agrego mayor complejidad a la existente para el tratamiento fiscal de los
intermediarios en la prestación de esos servicios, como también para
algunos prestadores directos de cierto tipo de transporte. El decreto 1229,
contribuyo para aclarar el concepto de transporte, conjuntamente con la
resolución 314 de la Secretaria de Turismo de La Nación. Si bien la
resolución 314 no es vinculante para la administración tributaria, es un
elemento de referencia importante, pues proviene de un organismo
nacional, mientras que el decreto 1229, que si es vinculante para A.F.I.P,
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remite a las ¨normas nacionales, e internacionales¨, y deja muy claro en sus
considerandos el alcance del concepto de transporte.
De todos modos, aun harían falta un par de dictámenes del fisco para
terminar de armonizar temas que continúan en zona gris, en el caso de los
intermediarios. En particular, la alícuota del impuesto que corresponde para
servicios de intermediación sobre transporte gravado al 10,50%, y las
formas que a juicio de la A.F.I.P. procedería el computo del crédito fiscal
indirecto.
BIBLIOGRAFIA UTILIZADA





Ley de IVA, sus modificaciones y su D.R.
Resolcuión 314 de la secretaria de turismo
Decreto 1229
Circular 1309
Dictamen 10 de la D.A.T.
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