Golba Construcciones SA (TFN Sala A del 7-6

GOLBA CONSTRUCCIONES SA
TFN Sala A del 7/6/2006 --- CNACAF Sala V del 30/9/2008
MONOTRIBUTO
DEDUCCIÓNES
Deducción por compras a proveedores monotributistas
GOLBA CONSTRUCCIONES SA
TFN Sala A del 7/6/2006
COMENTARIO
La cuestión consistía en determinar si era correcta la impugnación de la deducción en el impuesto a las
ganancias de los importes facturados a la actora por proveedores y prestadores de servicios categorizados
como monotributistas, por entender que había sido efectuada por encima del límite de deducibilidad
establecido por el artículo 30 de la ley 24977 (hoy contemplado en el art. 30, L. 25865) y en los términos
del artículo 59 de la resolución general (AFIP) 619 [actual art. 36, RG (AFIP) 1699]. Para ello, debía
analizarse si se trataba de operaciones "recurrentes" (tal como sostenía la contribuyente) y en cuyo caso no
se aplicaban las limitaciones a la deducción de los importes en cuestión o de operaciones "no recurrentes"
(tal la tesis del Fisco).
Cuando el artículo 59 de la resolución general (AFIP) 619 dispuso circunscribir las limitaciones
previstas en el artículo 30 de la ley 24977 únicamente respecto de las transacciones no recurrentes que el
adquirente, locatario o prestatario realice con sus proveedores monotributistas (definiendo al mismo tiempo
los parámetros que permiten distinguir las operaciones con tal carácter) flexibilizó sin duda los términos de
la ley, pero ello no puede nunca conducir a que a través de la interpretación de su alcance, se desvirtúe
aquel criterio rector. Esta desvirtuación se produciría de acogerse el criterio de la contribuyente acerca de
"descomponer" las operaciones en las actividades que éstas engloban.
Además, el régimen del monotributo -por sus fines y objetivos- conceptúa a la "operación" teniendo en
cuenta las ventas, obras y prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a
la obtención final de la cosa, obra o servicio que se persiga a través de su contratación, y no considera las
actividades de las que, en pos de dicho objeto final, aquélla se compone.
TEXTO DE LA SENTENCIA
Buenos Aires, 7 de junio de 2006
AUTOS Y VISTOS:
El expte. 20.642-I, caratulado: “Golba Construcciones SA s/apelación-ganancias”.
Y RESULTANDO:
I. Que a fs. 95/104 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General
Impositiva, de fecha 28 de junio de 2002, en virtud de la cual se determina de oficio la obligación tributaria
de la actora frente al impuesto a las ganancias, ejercicio 2000, con más intereses resarcitorios y multa
(artículo 45 de la ley 11683).
Controvierte el fundamento mismo del acto administrativo, esto es, que “Golba SA” no había dado
cabal cumplimiento al artículo 30 de la ley 24977 que regula el Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes y al artículo 59 de la resolución general (AFIP) 619. Ello, por cuanto la apelante dedujo en
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el impuesto a las ganancias el importe total de las operaciones, transacciones o trabajos que le prestara un
mismo proveedor monotributista sin que se configurara un supuesto de “operaciones recurrentes” en los
términos de la reglamentación respectiva.
En particular se agravia: a) del criterio del Fisco en cuanto niega que las operaciones de marras
representen un gasto y un costo necesario para la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia
gravada, por lo que resultan -dice- deducibles en su totalidad; considera en tal sentido que no pueden
aplicarse normas de otro tributo -las del Monotributo-, respecto del cual su representada no es sujeto
pasivo; b) del criterio de asimilar los conceptos de factura y operación, transgrediendo el principio de la
realidad económica; c) subsidiariamente, en lo que hace al método de imputación de los gastos; d) en lo que
respecta a la multa aplicada.
Efectúa una reseña de los hechos antecedentes de la causa. Señala que “Golba SA” fue contratada por la
firma “Administradora Pentágono SA” para la realización de un conjunto habitacional (casas económicas),
para la cual contrató sujetos monotributistas de diversos oficios (albañil, plomero, electricista, entre otros),
acorde con el tipo de construcción a realizar. Advierte que en el período bajo fiscalización las tareas
efectuadas por estos últimos difícilmente pueden considerarse como “no recurrentes”, no obstante que cada
uno de ellos pudieran emitir una sola factura involucrando todas las operaciones y trabajos que pudieron
llevar a cabo. Por otra parte, de aceptarse el criterio fiscal -señala-, ello redundaría en un aumento
significativo del valor de la obra. Además, dice, los importes facturados por los monotributistas son
imprescindibles para el cumplimiento de la prestación debida por la empresa, y por lo tanto deducibles en
su totalidad.
Denuncia la violación del derecho de defensa en sede administrativa, al habérsele negado la producción
de la prueba pericial técnica, contable y testimonial ofrecida oportunamente. Entiende que dichos medios
probatorios eran esenciales a efectos de demostrar la corrección del método de deducción empleado.
Considera además que la determinación resulta confiscatoria, si se tiene en cuenta que el saldo de
impuesto reclamado no toma en cuenta el tributo determinado por el contribuyente al presentar su
declaración jurada con el verdadero resultado contable, y el justo resultado impositivo. Más aún, agrega, si
se adicionan los intereses y la multa aplicada.
Cuestiona la constitucionalidad de la ley 24977 con base en el derecho a trabajar y al principio de
igualdad y razonabilidad de las leyes. Entiende que el artículo 30 de la citada ley atenta contra el derecho
de trabajar y la igualdad al colocar en una situación de menoscabo a los monotributistas frente a los que no
lo son, ya que respecto de estos últimos las deducciones no se encontrarán limitadas; por otra parte,
advierte que “Golba SA” también se verá perjudicada al contratar con los monotributistas al verse
incrementados sus costos.
En otro orden de ideas, afirma que el organismo recaudador asimila -sin norma legal alguna que lo
autorice- “operación” a “factura”. En el caso singular de autos -dice-, es ilógico suponer (dada la índole de
las tareas efectuadas) que un operario no englobe dentro de una misma factura todas las operaciones
realizadas, por lo que la conclusión de no aceptar la existencia de operaciones “recurrentes” por el número
de facturas emitidas, es contrario a la realidad económica.
Por último, se agravia de la sanción aplicada, no sólo por la inexistencia de violación al bien jurídico
tutelado, sino, en su caso, por ausencia del elemento subjetivo que lo tipifica.
II. Que a fs. 117/124, la representación fiscal contesta el traslado que le fuera conferido y, por los
argumentos de hecho y derecho que expone, solicita se confirme el acto recurrido.
III. Que a fs. 131 se abre la causa a prueba. A fs. 306 se declara el cierre de la etapa probatoria y a fs.
310 se elevan los autos a Sala. A fs. 317/324 y 325/334 obran los respectivos alegatos. Finalmente, a fs.
336 pasan a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
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I. Que por una cuestión de orden lógico, este Tribunal debe analizar en primer término la defensa de
nulidad planteada por la recurrente. Ésta se apoya, fundamentalmente, en la violación del derecho de
defensa, al entenderse que el juez administrativo limitó impropiamente la producción de la prueba ofrecida
en esa instancia.
Debe señalarse ante todo, que en forma uniforme y reiterada, esta Sala ha abogado por el respeto
irrestricto al principio del debido proceso adjetivo que (artículo 1, inciso f] de la LPAN) comprende -en lo
que aquí interesa-, el derecho de ofrecer prueba y que ella se produzca, si fuere pertinente, dentro del plazo
que la Administración fije en cada caso, atendiendo a la complejidad del asunto y a la índole que deba
producirse. Fácil resulta advertir que el debido proceso adjetivo involucra inexorablemente el derecho a
probar puesto que, de otro modo, la garantía de ser oído devendría inocua.
El ofrecimiento de prueba en el procedimiento de determinación adquiere fundamental importancia, no
sólo porque constituye el núcleo de la defensa y el sustento de las pretensiones del contribuyente, sino
porque también -a tenor de las reformas introducidas por la ley 25239 a los artículos 83 y 166 de la leycondiciona la prueba susceptible de ofrecerse ante una eventual demanda contenciosa o bien ante el
Tribunal Fiscal de la Nación.
Ahora bien, el artículo 35 del decreto 1397/1979 remite en cuanto a la admisibilidad, sustanciación y
diligenciamiento de las pruebas, a las disposiciones del decreto 1759/1972, reglamentario de la Ley de
Procedimientos Administrativos.
En este sentido, el artículo 46 de este último plexo normativo dispone la admisibilidad de todos los
medios de prueba (informativa, testifical, pericial, documental), con excepción de aquellos que en forma
expresa prohíba la ley y los que fueran manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios;
se recoge así la regla contenida en el artículo 364, párrafo 2 del CPCC. Esta regla, según se ve, es
congruente con el importante papel que la ley 11683 le asigna al llamado “juez administrativo” en la
conducción del procedimiento de determinación de oficio.
Por lo tanto, si bien no puede suscitar la más mínima discusión que dicho funcionario debe conducirse
con objetividad en procura de la verdad material de los hechos y que en esa dirección debe propender a un
amplio debate, ello de modo alguno puede implicar que admita prueba que a su criterio no resulte
pertinente o conducente o, en fin, improcedente, superflua o dilatoria.
Claro está -y esto resulta nítido también- que la denegatoria de una prueba debe encontrarse
debidamente fundada; esto es, no puede aceptarse su descalificación dogmática.
A criterio de esta Sala, el juez administrativo en la especie ha actuado válidamente en el marco de su rol
dentro del procedimiento. Al denegar la prueba pericial técnica bajo la afirmación de que no se discutía la
ejecución de la obra en sí o las tareas efectuadas por los prestadores monotributistas, lo hizo bajo el prisma
de la conducencia del medio propuesto, habida cuenta de los términos en que se fundó su ofrecimiento y
considerando que ella era sobreabundante a tenor de las constancias de las actuaciones administrativas y la
información producida como consecuencia de una medida para mejor proveer. En lo que hace al rechazo de
la prueba testimonial, la decisión fue sustentada al no haberse especificado sus fines y razones.
Por otra parte, en la medida en que la prueba denegada en sede administrativa fue receptada en esta
instancia (cfr. proveídos de fs. 131 y 193) y producida en su marco (fs. 306) la tacha de nulidad no puede
prosperar, según reiterada jurisprudencia (CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - “Anteurquiza HR” - 26/3/1992).
II. Que se discute en autos la procedencia del criterio aplicado por el organismo recaudador al impugnar
la deducción de importes facturados a la actora por proveedores y prestadores de servicios categorizados
como monotributistas, por entender que fue efectuada por encima del límite de deducibilidad impuesto por
el artículo 30 de la ley 24977 y en los términos del artículo 59 de la resolución general 619.
A efectos de una mejor claridad expositiva es menester transcribir las normas en cuestión.
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El artículo 30 de la ley 24977 dice “Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos
comprendidos en el presente régimen, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias,
las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del 1% y para el conjunto de los
sujetos proveedores hasta un total del 5%. En ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o
prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los períodos
siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones”.
Por su parte, el artículo 59 de la resolución general 619 dispuso “Las limitaciones a que se refiere el
artículo 30, párrafo 1 del Anexo de la ley 24977, su modificatoria y complementaria, serán aplicables
únicamente respecto del valor de las transacciones no recurrentes que el adquirente, locatario o prestatario
realice con sus proveedores. Revisten carácter de ‘no recurrentes’ las operaciones realizadas con cada
proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte inferior a: a) veinticuatro de tratarse de compras o b)
diez de tratarse de locaciones o prestaciones”.
Ello sentado, el núcleo de la controversia gira en torno a determinar si las operaciones realizadas por la
actora con sujetos que revisten la calidad de “monotributistas” (hecho sobre el cual no media disenso entre
las partes) son “recurrentes” (tal la tesis de la apelante) o “no recurrentes” (como lo sostiene el Fisco
Nacional).
III. Que, en sustento de su tesis, la recurrente plantea en primer lugar la inconstitucionalidad del artículo
30 de la ley 24997 y resolución general (AFIP) 619.
Cabe recordar previo a toda otra consideración, como lo ha sostenido reiterada jurisprudencia de este
organismo jurisdiccional, que este Tribunal se encuentra facultado para proceder al examen y tratamiento
de los agravios que tienen una directa vinculación con principios y garantías constitucionales. Como se ha
dicho con acierto, independientemente de la limitación prevista en el artículo 185 de la ley 11683, no puede
sustraerse al conocimiento del Tribunal Fiscal una cuestión vinculada a principios rectores del
ordenamiento tributario, directamente entroncados con expresas garantías constitucionales: “... Sostener lo
contrario implicaría admitir que le está vedado a este Tribunal jurisdiccional de específica competencia en
la materia, examinar e indagar en conflictos de suma gravedad y que ostentan reconocimiento
jurisprudencial por todo el espectro de nuestros Tribunales, entre los que se cuentan la Excma. Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia de la Nación...” (cfr.
“Gutiérrez y Belinsky” - 12/7/2004). Así también se ha expedido esta Sala A - “in re” “Miguel Pascuzzi” 14/9/2004 entre otras.
Precisado ello, cabe señalar que uno de los fundamentos por los cuales “Golba SA” impetra la
declaración de inconstitucionalidad radica, como se expusiera más arriba, en entender que el artículo 30 de
la ley impugnada atenta contra el derecho de trabajar y la igualdad al colocar en una situación de
menoscabo a los monotributistas frente a los que no lo son, ya que respecto de estos últimos las
deducciones no se encontrarán limitadas.
Tal planteo no puede ser analizado, desde que la impugnación de inconstitucionalidad con fundamento
en la garantía de igualdad no puede formularse en principio sino por aquellos respecto de los cuales la ley
atacada establece la discriminación -en este caso, los monotributistas- (Fallos: 290:502; 304:865; 262:86 y
sus citas) en tanto sólo el titular actual del derecho que se pretende vulnerado puede peticionar y obtener el
ejercicio del control de constitucionalidad de las leyes (Fallos: 254:162 y sus citas).
Por otra parte, en cuanto a que la actora se considera también perjudicada al contratar con los
monotributistas al verse incrementados sus costos, este Tribunal no observa -con la rigurosidad que lo
requiere- un gravamen (entendido éste como un perjuicio concreto y actual que deriva de la norma
impugnada) directamente vinculado con la garantía constitucional que se dice conculcada. En este orden de
ideas, cabe señalar que según pacífica doctrina de nuestro Más Alto Tribunal el principio de igualdad que
establece el artículo 16 de la CN sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que
excluyan a unos lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador
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contemple en forma diferente situaciones que se consideren distintas, cuando las distinciones no sean
arbitrarias ni respondan a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o grupos de personas,
ni encierren indebido privilegio personal o de grupo. La situación de la actora, vista desde la óptica de la
generalidad del impuesto, es idéntica a todos los sujetos que contraten con monotributistas, y las
consecuencias impositivas que derivan de optar por ello son claramente preestablecidas por la ley, que no
ha efectuado un distingo que pueda ser tildado de hostil.
IV. Que analizado que fue el planteo preliminar de inconstitucionalidad, cabe abocarse al núcleo de los
agravios expuestos por la recurrente. Éstos se centran en la improcedencia del criterio aplicado por el
organismo recaudador al impugnar la deducción de importes facturados a la actora por proveedores y
prestadores de servicios categorizados como monotributistas, por entender que fue efectuada por encima
del límite de deducibilidad impuesto por el artículo 30 de la ley 24977 y en los términos del artículo 59 de
la resolución general 619. Las distintas posiciones de las partes son claras, en tanto refieren -recuérdese- a
determinar si las operaciones realizadas por la actora con sujetos que revisten la calidad de
“monotributistas” son “recurrentes” o “no recurrentes”.
Los fundamentos sobre los cuales gira la pretensión de la apelante radican, de un lado, a sostener que
las operaciones de marras representan un gasto y un costo necesario para la obtención, mantenimiento y
conservación de la ganancia gravada, por lo que resultan deducibles en su totalidad; considera en tal sentido
que no pueden aplicarse normas de otro tributo -las del Monotributo-, respecto del cual su representada no
es sujeto pasivo; de otro, en su oposición a que se asimile -sin norma legal alguna que lo autorice“operación” a “factura”; para así demostrarlo, describe su actividad particular, lo que le permite concluir
que es ilógico suponer que un operario no englobe dentro de una misma factura todas las operaciones
realizadas, por lo que la conclusión de no aceptar la existencia de operaciones “recurrentes” por el número
de facturas emitidas, es contraria a la realidad económica.
Se analizarán cada uno de estos argumentos en forma separada.
V. Que el sistema impositivo está conformado por leyes, por lo que éstas deben ser interpretadas dentro
del contexto de un sistema, como diversas piezas que se coordinan mutuamente. Es claro que la legislación
impositiva debe preservar la unicidad del sistema (esto es, excluyendo o minimizando incongruencias
dentro de él), por lo que es regla hermenéutica básica que el intérprete deba armonizar sus componentes de
tal modo que se logre dicho fin, evitando “interferencias” y mutuas exclusiones entre aquéllos. En
definitiva, como lo señalaba Heinz Haller años atrás, la conformación de un sistema tributario debe atender
a la combinación de los impuestos, de modo tal que forme un todo determinado por las diferentes
finalidades; en la concepción de Neumark, el resguardo del principio de congruencia y sistematización.
En lo que al caso concierne, son claramente distinguibles los objetivos perseguidos por el legislador al
implementar el Régimen de Monotributo, tanto en lo que atañe a su objeto, a la calidad de sus sujetos y a su
finalidad en el contexto económico y social imperante al momento de su sanción. Por dichos motivos, y
como una primera conclusión, debe advertirse que la economía de este último es disímil a la del impuesto a
las ganancias y por lo tanto el análisis no puede partir -como en definitiva pretende la recurrente- de una
“colisión” entre ambos en términos de interferencia.
Pero más allá de ello, lo cierto es que el mismo legislador, por una ley específica (la 24997) decide -en
consuno con los objetivos pretendidos-, modificar uno de los elementos endonormativos del impuesto a las
ganancias, lo cual responde adecuadamente al principio de legalidad en materia tributaria.
VI. Que para dar una adecuada respuesta a las distintas posiciones de las partes debe señalarse que, en
rigor, se reducen a precisar el alcance del término “operaciones” utilizada por los artículos 30 de la ley
24977 y 59 de la resolución general 619.
Corresponde advertir que el enfoque propuesto por la recurrente -que acude a la definición común del
término (vgr. la dada por el Diccionario de la Real Academia Española)- no es correcto. Sabido es que el
derecho tributario, por su especificidad y autonomía dogmática utiliza definiciones técnicas, que son las
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que prevalecen. De cualquier modo, no hay que olvidar que el impuesto, como instrumento legal, no tiene
una existencia prenormativa, sino que es lo que el legislador dice: sólo tiene existencia como impuesto
aquella expresión que se incorpora en la ley (cfr. Torres, Agustín: “Aplicación de la norma tributaria” Imp. - T. XL-A - pág. 445).
Ese ha sido el criterio sustentado por nuestro Más Alto Tribunal en la materia, cuando ha enfatizado que
en la interpretación de las normas impositivas ha de atenderse al propósito del legislador, comprendiendo la
significación de los vocablos con su sentido jurídico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de
ellas y los fines que la informa (Fallos: 265:256).
En ese marco, débese destacar que es criterio rector del legislador en la materia limitar respecto a los
adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el régimen de la ley 24977 en sus
liquidaciones del impuesto a las ganancias, el cómputo de las operaciones realizadas con un mismo sujeto
proveedor (artículo 30). Esta limitación debe entenderse que obedece, en la inteligencia de la ley, a la
consecución de los objetivos perseguidos a través de su implementación, y que no se exhibe desde el punto
de vista constitucional inválida (ver consid. III). Por lo tanto, débese extraer de ello que cuando el artículo
59 de la resolución general 619 dispuso circunscribir dichas limitaciones únicamente respecto del valor de
las transacciones no recurrentes que el adquirente, locatario o prestatario realice con sus proveedores
(definiendo al mismo tiempo los parámetros que permiten distinguir las operaciones con tal carácter)
flexibilizó sin duda los términos de la ley, pero ello no puede nunca conducir a que a través de la
interpretación de su alcance se desvirtúe aquel criterio rector. Esta desvirtuación claramente se produciría
de acogerse la tesis de la apelante de “descomponer” a las operaciones en las actividades que éstas
engloban.
En este sentido, este Tribunal estima que el Régimen del Monotributo nítidamente -por sus fines y
objetivos- conceptúa a la “operación” teniendo en cuenta las ventas, obras y locaciones o prestaciones de
servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a la obtención final de la cosa, obra o
servicio que se persiga a través de su contratación, y no a las actividades que en pos de dicho objeto final
aquélla se compone.
VII. Que en el caso particular de autos, como lo reconoce la propia actora y surge de la documentación
acompañada, “Golba SA” contrata “trabajos totales de instalación eléctrica” (fs. 47/48 de autos), “trabajos
totales de construcción de viviendas” (fs. 49/51) “trabajo de plomería” (fs. 52/53) “trabajos de albañilería”
(fs. 54/56) “instalación eléctrica” (fs. 57/58) y “representación técnica” (fs. 59). Las facturas
correspondientes a tales operaciones fueron extendidas en consuno con ellas y por tanto el criterio del Fisco
respecto a sus efectos impositivos es razonable.
En este orden de ideas, la prueba testifical nada aporta frente a la taxatividad de las disposiciones en
juego, cuyo alcance se desarrollara precedentemente. Por tales razones, la pericial técnica y contable -más
allá de las diferencias de opinión de los expertos- es también superflua, ya que describe las actividades
llevadas a cabo por los monotributistas y el criterio adoptado a su respecto por la actora, lo cual no es
idóneo para apartarse de la solución normativa en torno a la definición conceptual de operaciones
“recurrentes” o “no recurrentes”.
No obstante ello, esta Sala no puede dejar de señalar que los expertos propuestos por la actora han
incurrido en un notorio apartamiento de sus funciones e incumbencias, que debe merecer reproche procesal.
En efecto, al contestar el punto 9, el Cdor. Hugo Alberto Zuccotti se inmiscuye en cuestiones por completo
ajenas a su quehacer (ver informe de fs. 150/164); el experto técnico ingeniero ha ido incluso más allá, y no
sólo se expide sobre la cuestión jurídica a la que este Tribunal es llamado a resolver, sino incluso atinentes
a la ciencia contable (ver fs. 181/184, especialmente punto 3). En este caso, las explicaciones brindadas a
fs. 210/211, lejos de favorecer su situación, ratifican lo desmedido de sus conclusiones.
Al ser ello así, corresponde efectuar un llamado de atención al Cdor. Hugo Alberto Zuccoti e Ing. Mario
Alberto Sapir en los términos del artículo 162 de la ley 11683 (t.v.).
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VIII. Que cabe considerar ahora el agravio subsidiario expuesto por la recurrente. Éste refiere al método
de imputación de gastos efectuado por la actora e impugnado por el Fisco Nacional con sustento en que
evidencia un porcentaje aplicado a la abra certificada y no certificada en forma global, careciendo de una
asignación factura por factura. En la opinión de la inspección actuante -recogida en el acto apelado-, del
balance correspondiente al ejercicio fiscal 2000 y de la declaración jurada del impuesto a las ganancias
correspondiente a ese período, se desprende que desde el punto de vista contable se imputa el 71,8% del
total de costos y gastos del período, la obra certificada y el resto al costo de obra no certificada y, desde
la óptica impositiva, se declara como resultado el correspondiente a la obra certificada. Sobre dichos
parámetros, la liquidación considera razonable entender que del total de las operaciones con dichos
prestadores el 71,81% fueron imputadas al costo de la obra; ello así, se determina el 71,81% de las
operaciones totales anuales de cada uno de los operadores monotributistas y se los compara con el límite
máximo del 1% sobre el total de operaciones a deducir por monotributista (también reducido en el mismo
porcentaje) y luego con el límite del 5% sobre el total de operaciones, también reducido en la misma
medida.
La actora disiente con tal postura. En primer lugar, niega que en el período fiscal 2000 se haya
imputado contablemente al costo de obra certificada el 71,81% del total de costos y gastos del período, de
conformidad con las constancias que surgen del respectivo balance. Por otro lado, estima que no existe
suficiente grado de razonabilidad en la determinación impositiva cuando aplica un sistema de imputación
especial (artículo 74 de la ley del gravamen) que lo diferencia del resto de los contribuyentes y torna
engorrosa la aplicación del sistema limitativo al cómputo de adquisiciones a monotributistas. Por último,
afirma que es un error determinar el monto deducible por proveedor del 1% y el límite global máximo del
5%, ya que éste debe ser aplicado sobre el total de compras, locaciones y prestaciones del período fiscal
2000.
Como es sabido, el artículo 74 de la ley del tributo dispone para las empresas de construcción, la
apropiación de los resultados utilizando otros métodos que difieren del criterio general exigido a quienes
obtienen rentas de la tercera categoría, a opción del contribuyente.
Conforme surge de autos (ver fs. 139 vta., de las actuaciones administrativas), la actora al contestar la
vista que se le confiriera, expresamente manifestó que el sistema de determinación de las ganancias por el
que había optado era el previsto en el artículo 74 de la ley del impuesto, por lo que “... los gastos de las
obras con una duración de más de dos años y cobros diferidos... no inciden en su totalidad en el ejercicio
2000, sino que se encuentran diferidos en su imputación para períodos fiscales posteriores...”. Tal
manifestación condice con la nota 7 a los estados contables (fs. 34/35 de los ant. adm.) en donde se deja
constancia de que “el resultado bruto de la obra ejecutada certificada y a certificar, resulta de aplicar al
precio de venta según contrato el porcentaje de avance de la obra, deduciendo los costos incurridos en la
ejecución de la misma. El resultado impositivo según artículo 74 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
queda determinado en base al criterio de aplicar el porcentaje de utilidad bruta presupuestado al monto de
los certificados de obra emitidos y devengados s/contrato de locación”.
En ese contexto, asiste razón al Fisco Nacional. Dentro de la economía del impuesto a las ganancias
débese efectuar un apareamiento de ingresos y costos/gastos para la obtención del beneficio. Ergo, si la
actora ha diferido la ganancia en forma parcial, es lógico que tendrá que diferirse la parte proporcional de
costos/gastos y el total de las operaciones a considerar. Como ha quedado expuesto en los considerandos
anteriores, al no asignarse cada obra con un certificado de obra específico y existir asientos globales, no
podrán ser asignados la totalidad de aquellos incurridos en el período, sino lo que corresponda en relación a
la proporción de ingreso reconocida. En consecuencia, los topes establecidos en el artículo 30 de la ley del
tributo y la resolución general 619 deberán ser tomados sobre los totales correspondientes, habida cuenta de
la opción efectuada por la actora.
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Asimismo, es razonable el porcentaje del 71,81%, utilizado por el Fisco Nacional, ya que éste surge de
la imputación del total de costos/gastos del período al costo de obra certificada efectuada por el propio
contribuyente en sus balances y en la respectiva declaración jurada del período 2000.
IX. Que en lo que atañe a los efectos de la ley 25865 (BO - 19/1/2004) al caso de autos, por tratarse de
una norma sustantiva -en la medida que, en lo que aquí interesa, modifica aspectos cuantitativos de la
obligación tributaria- su invocación bajo la definición de “ley penal más benigna” es improcedente.
X. Que en punto a la multa aplicada, a tenor de lo expuesto en precedencia, ha quedado debidamente
acreditada la materialidad de la infracción descripta en el artículo 45 de la ley 11683.
En lo relativo a la existencia de culpabilidad, atendiendo a los agravios desarrollados por la apelante,
débese puntualizar que, para que alguien pueda ser castigado, debió haber obrado voluntariamente,
queriendo o aceptando el ilícito. En este sentido, debe merituarse en cada caso si el presunto infractor ha
incurrido en un error que lo excuse de culpa, provocando la eliminación de la sanción; así, debe agregarse
que la causal exonerativa del error excusable precisa, a efectos de su viabilidad, que el mismo sea esencial,
decisivo e inculpable, extremos que deben ser analizados en consonancia con las circunstancias que
rodearon el accionar del contribuyente. De esta forma, el error invocado resultará excusable en tanto y en
cuanto la conducta que se juzga provenga de la certeza y convicción de la obligatoria aplicación de normas
tributarias de difícil interpretación.
En el caso de autos, la actora conocía concretamente la vigencia del régimen jurídico que infringió,
cuyas disposiciones aplicables son claras, por lo que no puede aducirse válidamente que de su texto
surgieran dudas acerca de su situación frente al tributo. Obsérvese en tal sentido que desde la contestación
de la vista contemplada en el artículo 17 de la ley 11683 (fs. 137/48 de los ant. adm.) la recurrente intentó
justificar su postura bajo la invocación de la inconstitucionalidad del artículo 30 de la ley 24977 y
resolución general 619, por lo que no puede invocar oscuridad en punto a sus alcances. Recuérdese, en
palabras de nuestro Más Alto Tribunal, que la opinión del afectado acerca de la falta de validez de una ley
sancionada por el Congreso -en tanto no obtenga en el pleito una decisión judicial firme que declara la
constitucionalidad aducida-, no puede servir de motivo para excusar su incumplimiento y excluir la sanción
legal correspondiente (Fallos: 319:1524).
Por otra parte, el quántum de la sanción se encuentra razonablemente graduada por el juez
administrativo, en consonancia con la situación particular de la causa.
XI. Que por último, en lo que refiere a la aludida confiscatoriedad del impuesto determinado, cabe
señalar que la actora no ha intentado acreditar -en la forma exigida por la doctrina de nuestro Más Alto
Tribunal-, que la misma absorbe una parte sustancial de la renta o el patrimonio, siendo por lo demás que el
mero cálculo que aquélla efectúa lo hace sobre la materia imponible que entiende correspondería, y no
sobre el montante que, en definitiva, corresponde.
Por otra parte, y en específica referencia a tal planteo referido a la multa, cabe recordar que es criterio
uniforme de la Corte Suprema de Justicia que las multas fiscales configuran sanciones intimidatorias
de índole penal, respecto de los cuales no rigen los principios que determinan el carácter confiscatorio de
los impuestos y la consiguiente invalidación de los mismos (Fallos: 206:92; CNCiv. - “Calderón, Pedro” 10/7/1971).
Por lo expuesto,
SE RESUELVE:
Confirmar, en todas sus partes la resolución apelada. Con costas.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas acompañadas.
Ignacio J. Buitrago - José E. Bosco - Ernesto C. Celdeiro
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COMENTARIO
En la aplicación de la regla de la ley más benigna son irrelevantes las modificaciones introducidas en las
normas reglamentarias coyunturales que integran el tipo definido "en blanco" por la ley determinativa de la
infracción, de manera tal que la derogación o alteración de tales normas circunstanciales resulta indiferente
en tanto el tipo de la infracción definido por la ley subsista, más allá de que ya no se mantenga la situación
práctica que motivó el dictado de la legislación sustantiva derogada o modificada.
Por tal razón, la sustitución del régimen de la ley 24977 por el de la ley 25865, cuya vigencia es posterior al
tiempo de los hechos del caso y el consiguiente incremento del límite de las operaciones cuyos montos son
deducibles, no hace desaparecer la infracción a los preceptos contenidos en el artículo 30 de la primera ley
mencionada. Sin perjuicio de ello, es menester recordar la excepción que introdujo la resolución general
619/2000, según la cual para el Fisco, los porcentajes previstos en el artículo 30 de la ley 24977 no
resultarían aplicables en caso de existir "operaciones recurrentes", vocablos que pudieron conducir a que el
contribuyente razonablemente entendiera que la cantidad de facturas no constituía el factor determinante
para establecer si operaba de manera recurrente con los proveedores en cuestión debido a la inexistencia de
normas claras que inequívocamente le impusieran obrar en sentido diverso al que lo hizo, o que la
interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias en juego era dudosa, por lo que es admisible la
invocación de error excusable.
Fuente: Errepar
TEXTO DE LA SENTENCIA
Buenos Aires, 30 de setiembre de 2008
Y VISTOS Y CONSIDERANDO:
I. El Tribunal Fiscal de la Nación rechazó el recurso interpuesto por la firma Golba Construcciones SA
y confirmó la resolución del 28 de junio de 2002, mediante la cual el Jefe de la División Revisión y
Recursos de la Regional La Plata de Dirección General Impositiva determinó de oficio las diferencias
correspondientes al impuesto a las ganancias por el período fiscal del año 2000 en un saldo equivalente a
14.974 pesos, más intereses resarcitorios de 16.676,80 pesos y le impuso una multa de 10.482 pesos, en los
términos del artículo 45 de la ley 11683; susceptible de reducción a un tercio en caso de que fuese
consentida por la interesada.
Como fundamento, y en cuanto interesa, expresó que el Fisco había determinado esa diferencia por
considerar improcedentes las deducciones por un total de 42.784,60 pesos, correspondientes a los importes
pagados por la empresa a determinados proveedores sujetos al régimen del Monotributo, detalladas a fojas
152/153. Formuló ese ajuste con arreglo al texto del artículo 30 del Anexo I de la ley 24977, de
conformidad con el cual "Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el
presente régimen, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones
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realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del uno por ciento (1%) y para el conjunto de los
sujetos proveedores hasta un total del cinco por ciento (5%), en ambos casos sobre el total de las compras,
locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los
períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones". Agregó que el artículo 59 de
la resolución general 619/1999 establece que "Las limitaciones a que se refiere el primer párrafo del
artículo 30 del Anexo de la ley 24977, su modificatoria y complementaria, serán aplicables únicamente
respecto del valor de las transacciones no recurrentes que el adquirente, locatario o prestatario realice con
sus proveedores. Revisten carácter de 'no recurrentes', las operaciones realizadas con cada proveedor en el
ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte inferior a: a) veinticuatro (24), de tratarse de compras, o b) diez (10),
de tratarse de locaciones o prestaciones…", y destacó que mediante esa resolución general el Fisco había
flexibilizado los límites impuestos en el artículo 30 de la ley 24977, siempre que existieran "operaciones
recurrentes" en el número indicado.
En tal sentido, expresó que si bien la empresa, dedicada a la construcción de un barrio de viviendas,
sostuvo haber realizado una cantidad de "operaciones" mayor que el exigido en la resolución general
961/1999 con plomeros, electricistas, y técnicos, alegó que tales operaciones habían sido instrumentadas en
un número de facturas globales menor que diez; es decir, en número inferior al requerido para ser
considerados como "recurrentes" y deducibles para el cálculo de la base imponible. Desechó lo afirmado
por la contribuyente en cuanto a que las operaciones en cuestión, mayores que diez pero instrumentadas en
un número de facturas menor, debían considerarse como "recurrentes" en los términos del artículo 30 de la
ley 24977 y de la resolución general aludida, porque tales preceptos hacen referencia a "operaciones" y no a
"facturas'', en las que las partes habían instrumentado conjuntamente varias operaciones. Sostuvo que las
facturas en disputa habían sido emitidas por "trabajos totales de instalación eléctrica", o "trabajos totales de
construcción" o "trabajos de albañilería" y que la inteligencia de las normas postulada por la recurrente era
inconsistente con la finalidad del régimen instituido en dicha ley pues, como regla, siempre sería posible
"descomponer" las facturas en un número de "operaciones" mayor y, así, eludir la restricción impuesta en el
artículo 30 del Anexo I de la ley 24977.
También descartó los argumentos de la empresa constructora relativos a que la interpretación adoptada
por la Dirección General Impositiva en el acto determinativo impugnado conspiraba contra la finalidad del
régimen del Monotributo, ya que las empresas no contratarían los servicios de los contribuyentes inscriptos
en dicho régimen si los importes de respectivos no pudieran ser deducidos como gastos necesarios para
obtener las rentas gravadas. Finalmente, desestimó los agravios referidos a la violación del principio de
igualdad entre los proveedores inscriptos en el régimen del Monotributo que facturan para una misma
empresa más de diez o de veinticuatro veces, según el caso, y aquellos que facturan menos veces; por
considerar que sólo podía ser invocado por los contribuyentes directamente afectados por esa distinción. En
otro orden de ideas, aceptó que el Fisco, de conformidad con lo previsto en el artículo 74 de la ley de
impuesto a las ganancias, hubiera computado la deducción de hasta el 1% y el 5% de los gastos autorizada
en el artículo 30 de la ley 24977 sobre el 71,81% del valor de la obra certificada por la empresa durante el
año 2000 por considerar que, cuando las obras de construcción afectan más de un período fiscal,
corresponde prorratear los gastos y las ganancias. Impuso las costas a la recurrente vencida.
II. Que, contra esa decisión, la empresa interpuso el recurso de apelación fundado a fojas 351/358
vuelta y replicado a fojas 361/374 vuelta. Afirma que tanto el artículo 30 de la ley 24977 como el artículo
59 de la resolución general 619/1999 se refieren a "operaciones", de manera que la interpretación
mantenida por el Tribunal Fiscal y según la cual la cantidad de "operaciones" debe ser establecida a partir
del número de "facturas" es contraria a la letra expresa de la ley y de su reglamentación, que deben
entenderse según criterios de realidad económica.
Añade que la prueba rendida en la causa revela que las facturas fueron emitidas por sus proveedores
habituales, con quienes la empresa realiza operaciones "recurrentes", es decir, en un número mayor que las
establecidas en la resolución general aludida y, por tanto, le debe ser admitida la deducción de la totalidad
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de los importes de las facturas globales respectivas. Por otra parte, cuestiona que el Fisco, con arreglo a lo
previsto en el artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias (D. 649/1997 y sus modificaciones), haya
computado las deducciones (limitadas al 1% por cada proveedor y 5% del conjunto de los proveedores)
sobre el 71,81% de las obras ejecutadas y certificadas durante el año 2000, porque el artículo 30 de la ley
24977 dispone que las deducciones admisibles deben ser computadas sobre el total de las compras,
locaciones o prestaciones "correspondientes al mismo ejercicio fiscal'', sin que puedan imputarse
remanentes a períodos sucesivos.
En distinto orden de ideas, sostiene que en la especie debe aplicarse como norma penal "más benigna"
la ley 25865, que admite la deducción de hasta un 10% de las operaciones realizadas con cada proveedor
inscripto en el régimen del Monotributo y del 30% del importe de las realizadas con el conjunto de
proveedores sujetos a dicho régimen; por lo que, en el caso, no le debe ser aplicada la "sanción" de
impedirle deducir los importes impugnados, que no superan los porcentajes fijados como límite en la ley
25865. Finalmente, plantea la inconstitucionalidad del artículo 30 de la ley 24977 y del artículo 59 de la
resolución general 619/1999 pues, a su entender, las limitaciones introducidas al derecho de deducir como
gastos los importes correspondientes a operaciones realizadas con monotributistas "castiga" a las empresas
que los contratan, al prohibirles deducir los gastos necesarios para conservar y mantener los réditos
gravados; derecho que le asiste en virtud de lo dispuesto en los artículos 80 y 87, inciso a) del texto
ordenado de la ley del impuesto a las ganancias (D. 649/1997 y sus modificaciones). En síntesis, afirma que
no existe un justificativo válido, y por tanto racional o razonable, para admitir la deducción genérica de esa
clase de gastos con la única exclusión de los realizados en beneficio de la categoría de contribuyentes que
están sujetos al régimen de la ley 24977; por lo que, a su juicio, la ley es inconstitucional por irrazonable.
Finalmente, se agravia con relación a la multa impuesta con fundamento en el artículo 45 de la ley 11683
pues indebidamente se le reprocha el incumplimiento de los preceptos citados, que hacen clara referencia a
la cantidad de "operaciones" y no al número de "facturas", de forma tal que su conducta no puede ser
sancionada porque obró observando el texto de las normas que se le imputa haber desconocido, cuya
interpretación fue desvirtuada por el Fisco al considerar relevante el número de "facturas" en vez del
número de "operaciones".
III. Que los inconvenientes a que dan lugar las limitaciones introducidas en el artículo 30 de la ley
24977 fueron puestas de manifiesto en el transcurso del debate parlamentario en la Honorable Cámara de
Senadores. Tanto el senador Romero Feris como el senador De la Sota señalaron, respectivamente, sus
objeciones relativas a los límites en la deducción de los gastos realizados por las empresas con los
contribuyentes sujetos a ese régimen. El primero manifestó que le resultaba poco comprensible "la
limitación que el texto en su artículo 30 establece en cuanto a quienes efectúan compras, locaciones o
prestaciones con sujetos acogidos al régimen simplificado. Solamente podrán deducir hasta el 1 por ciento
de sus compras con un mismo proveedor y hasta el 5 por ciento respecto del total de sujetos comprendidos
en el régimen simplificado". El segundo, expresó que las consecuencias serían negativas porque "primero,
la empresa compradora al no poder deducir las compras y/o gastos realizados a contribuyentes del
Monotributo, verán incrementado desmedidamente el impuesto a las ganancias que deben tributar.
Segundo, para el contribuyente del Monotributo la situación planteada en el caso anterior induce a los
empresarios a no comprarles o a no contratar con ellos, disminuyendo de esta forma las posibilidades de
trabajo, que precisamente estamos tratando de incrementar con la legislación que vamos a sancionar hoy
para los pequeños contribuyentes.
Vuelvo al ejemplo anterior. Una sociedad de responsabilidad limitada que actualmente tiene un margen
de utilidad del 20 por ciento y a partir de la vigencia del Monotributo compra la mitad de sus insumos a
contribuyentes de ese régimen simplificado, verá incrementado su impuesto a las ganancias a pagar en nada
más y nada menos que un 228 por ciento en relación a otra empresa similar que no compre ninguno de sus
insumos a contribuyentes del Monotributo" (cfr. Versión Taquigráfica de la 14a. Sesión Ordinaria, del 3 de
junio de 1998). En otras palabras los efectos adversos no pasaron inadvertidos y, pese a ellos, la ley fue
sancionada.
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IV. Que, con el propósito de atenuar las consecuencias descriptas, en la resolución general 619/1999 se
dispuso que las limitaciones establecidas en el artículo 30 de la ley 24977 no serían de aplicación en caso
de que las operaciones realizadas con contribuyentes monotributistas tuvieran carácter "recurrente",
entendiendo por tales a más de 10 locaciones o prestaciones o 24 compras realizadas con el mismo sujeto
proveedor. La prueba rendida en la causa relativa a las facturas cuyas copias están agregadas a fojas 52/59,
emitidas por plomeros, gasistas, electricistas y proveedores, no da cuenta de la existencia de una cantidad
de operaciones mayor que las requeridas en la resolución general indicada, ya que las facturas fueron
emitidas de manera global, aunque en varias de ellas se especifica que los trabajos se relacionan con la
construcción de cinco, de tres, u ocho casas, y se refieren a la totalidad de los trabajos de instalación.
Si bien es verosímil que varias operaciones sean facturadas de manera conjunta, nada impide formular
una discriminación de cada uno de los trabajos contratados y precisar el costo individual respectivo, de
manera que resulte claro cuál es el número de operaciones independientemente contratadas entre las partes.
Por otro lado, en los informes periciales agregados los peritos de la parte actora indican que en las facturas
en cuestión se daba cuenta de servicios y trabajos que significan una multiplicidad de etapas y, por tanto, un
número de operaciones mayor que el exigido en la resolución general, mientras que los peritos del Fisco
relativizan esa conclusión señalando que la determinación de la cantidad de operaciones depende en última
instancia del grado de detalle en la descripción y contratación de los trabajos, pues cada operación es
susceptible de ser disgregada en tantas etapas como lo permite la naturaleza de los servicios u obras y las
partes subjetivamente lo desearan (cfr. fs. 152/153, 159 vta., 162/163, 182 y 184).
En principio, por operación debe entenderse toda prestación discriminada que haya sido objeto de un
contrato, se le haya asignado un precio determinado y por cuyo cumplimiento deba emitirse una factura; o
las prestaciones sucesivamente cumplidas en el curso de un contrato de ejecución continuada cuya
ejecución parcial dé lugar a pagos parciales; aunque también es concebible que, según la intención común
de las partes, la operación consista en la construcción de la obra íntegra en los términos pactados o la
realización completa de los trabajos; sin que, en abstracto, tampoco quepa excluir de plano la posibilidad de
que en una factura se individualicen varias operaciones. Sin perjuicio de estas generalidades, cabe advertir
que lo atinente a determinar la cantidad de operaciones instrumentadas en las facturas cuyas copias están
agregadas a fojas 52/59 y detalladas en el informe pericial, a fojas 152/153, remite a una cuestión de hecho
y prueba que, además, no es dirimente para resolver la cuestión controvertida. Ello es así porque los
agravios de la actora derivan fundamentalmente de las limitaciones establecidas en el artículo 30 de la ley
24977 al cómputo de las deducciones de los importes de las operaciones realizadas con los proveedores
contribuyentes del Monotributo (disposición que no prevé la exclusión de las que sean "recurrentes" en los
términos del artículo 56 del D. 619/1999), y en el memorial de fojas 351/358 vuelta no se invoca ni
demuestra que los importes cuya deducción no fue admitida, sean inferiores al límite establecido en la
disposición legal objetada.
V. Que no corresponde a los tribunales de justicia sino al Congreso de la Nación la apreciación del
acierto y error, conveniencia o inconveniencia, ni la corrección de las faltas de política de las leyes; las que,
como regla, no son constitucionalmente impugnables con base en errores de técnica legislativa, a menos
que se traduzcan en un desconocimiento concreto de garantías constitucionales, o en resultados
indudablemente inicuos (Fallos: 224:810; 263:437; 275:218; 312:1437; 329:385). Las limitaciones del 1%
y del 5% contenidas en la ley 24977 tienden explícitamente a impedir la deducción del importe de las
operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del uno por ciento (1%) y, para el
conjunto de los sujetos proveedores, hasta un total del cinco por ciento (5%), en ambos casos sobre el total
de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. Con posterioridad a
los hechos que motivaron la determinación de oficio cuestionada, por medio de la ley 25865 se reformuló
ese artículo 30, en los términos siguientes: "Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos
comprendidos en el presente régimen sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias,
las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del diez por ciento (10%) y para el
conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del treinta por ciento (30%), en ambos casos sobre el
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total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningún caso
podrá imputarse a los períodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones.
El Poder Ejecutivo Nacional podrá reducir los porcentajes indicados precedentemente hasta en un dos
por ciento (2%) y hasta en un ocho por ciento (8%), respectivamente, de manera diferencial para
determinadas zonas, regiones y/o actividades económicas y en función de las categorías y actividades
establecidas en el artículo 82 y concordantes del presente Anexo. La limitación indicada en el primer
párrafo del presente artículo no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o
prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente, de acuerdo con los parámetros que a tal fin
determina la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Lo expuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el sujeto proveedor se encuentre
inscripto en el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales, previsto en el Título IV
del presente Anexo". Además, en el artículo 36 del decreto 2150/2006 se establecieron las condiciones en
las cuales las operaciones pueden ser consideradas como recurrentes. Aunque estas medidas pueden ser
susceptibles de cuestionamientos de tenor similar a las formuladas durante el debate parlamentario previo a
la sanción de la ley 24977, parece clara la intención de corregir los defectos apuntados por vía legislativa.
En la elección y definición de los hechos imponibles y la configuración de los respectivos regímenes
fiscales se requiere ponderar tanto la eficacia en su implementación y fiscalización, así como la prevención
de los eventuales efectos adversos respecto de la percepción de las rentas fiscales. Nadie puede invocar un
derecho adquirido a la deducción de todos o cualesquiera de los gastos necesarios para obtener o conservar
las rentas gravadas en los términos del artículo 80 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. por el D.
649/1997 y sus modificaciones), sino sólo a las erogaciones cuya deducción esta prevista por las leyes, por
lo que no es suficiente argumentar que las particularidades del régimen tienen un efecto negativo sobre la
equitativa distribución de los impuestos y cargas públicas, en tanto esa apreciación constituye una
determinación de política fiscal, concebida y formulada por el legislador en los términos ya descriptos y
cuyo éxito o fracaso son de su exclusiva responsabilidad.
Como se ha dicho, no compete a los jueces resolver cuestiones de política económica y fiscal, ni
sustituir las soluciones adoptadas por el legislador so pretexto de error, prescindiendo del texto legal que es
aplicable sin esfuerzo de interpretación para instituir, en lugar de él, la ley que debe regir la materia (v.
Fallos: 316:2732, Consids. 6 y 7; 318:676; 321:1792, 322:227, entre otros).
VI. Que, por otra parte, en Fallos: 310:462 y 320:763 y 769, se precisó que en la aplicación de la regla
de la ley más benigna son irrelevantes las modificaciones introducidas en las normas reglamentarias
coyunturales que integran el tipo definido "en blanco" por la ley determinativa de la infracción, de manera
tal que la derogación o alteración de tales normas circunstanciales resulta indiferente en tanto el tipo de la
infracción definido por la ley subsista, más allá de que ya no se mantenga la situación práctica que motivó
el dictado de la legislación sustantiva derogada o modificada. Por tal razón, la sustitución del régimen de la
ley 24977 por el de la ley 25865, cuya vigencia es posterior al tiempo de los hechos del caso y el
consiguiente incremento del límite de las operaciones cuyos montos son deducibles, no hace desaparecer la
infracción a los preceptos contenidos en el artículo 30 de la primera.
Sin perjuicio de ello, es menester recordar que, como se dijo, en el artículo 59 de la resolución general
619/1999 se introdujo la excepción según la cual, para el Fisco, los porcentajes previstos en el artículo 30
de la ley 24977 no resultarían aplicables en caso de existir "operaciones recurrentes"; vocablos que
pudieron conducir a que el contribuyente razonablemente entendiera que la cantidad de facturas no
constituía el factor determinante para establecer si operaba de manera recurrente con los proveedores en
cuestión debido a la inexistencia de normas claras que inequívocamente le impusieran obrar en sentido
diverso al que lo hizo, o que la interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias en juego era
dudosa, por lo que es admisible la invocación de error excusable [esta Cámara, Sala I, "Cerro del Agua", 25
de abril de 1974; esta Sala, "Coviares SA (TF 15.647-I) c/DGI)", 4 de marzo de 2002; "Colegio San
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Gregorio SA (TF 15580-I) DGI", 8 de setiembre de 2004; Sala IV, "DGI (Autos 'Laguna Brava SA TF
23.076-I)', 20 de diciembre de 2007].
Por ello,
SE RESUELVE:
1) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la actora y confirmar la resolución administrativa
apelada, excepto en cuanto a la aplicación de la sanción de multa, que se revoca.
2) Imponer las costas de esta instancia por su orden, debido al carácter novedoso de la cuestión
planteada, respecto a la cual no existen precedentes (art. 68, segundo párrafo del CPCCN).
Notifíquese, regístrense y devuélvanse.
Jorge Eduardo Morán
Jorge Federico Alemany Pablo Gallegos Fedriani
Francisco Civit
Secretario de Cámara Int.
Fuente: Errepar
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