Dictamen Asesoria Técnica 73/2006 DAT 73/2006. Impuesto a las ganancias. Articulo 67 de la ley. Régimen de venta y reemplazo. Bienes inmuebles. Construcción. Condiciones. Inaplicabilidad... AFIP Dictamen Nº 73/2006 Dirección de Asesoría Técnica (DAT) 21 de Noviembre de 2006 ASUNTO IMPUESTO A LAS GANANCIAS. ARTICULO 67 DE LA LEY. REGIMEN DE VENTA Y REEMPLAZO. BIENES INMUEBLES. CONSULTA VINCULANTE. "A.L." S.A. TEMA IMPUESTO A LAS GANANCIAS-VENTA DE INMUEBLES -CONSTRUCCION DE VIVIENDAS TEXTO I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la firma del epígrafe en los términos de la Resolución General N° 1.948, mediante la cual consulta sobre la viabilidad de la aplicación del régimen de venta y reemplazo previsto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias a la situación que a continuación se describe. Al respecto, la rubrada manifiesta que los días 06/10/05 y 04/11/05 vendió dos inmuebles de su propiedad afectados a la actividad inmobiliaria ejerciendo en ambos casos la opción de aplicar el régimen de venta y reemplazo siguiendo el procedimiento de información previsto en la Resolución General (DGI) N° 2.278. Añade que a efectos de materializar dicha opción, es su intención destinar parte del producido de la venta de los referidos inmuebles a la construcción de otro destinado a la misma actividad inmobiliaria -alquilarlo o darlo en uso a Aeropuertos Argentina 2000 S.A.- y que obviamente será reconocido como un bien de uso por la sociedad. En ese contexto señala que Aeropuertos Argentina 2000 S.A. (concesionaria del Estado Nacional para la administración y explotación de treinta y tres (33) aeropuertos integrantes del grupo A de aeropuertos del Sistema Nacional de Aeropuertos) otorgará a "A.L." S.A. un permiso de uso para la explotación de un predio ubicado en el Aeropuerto Jorge Newbery durante un período de tiempo -en principio igual al período que resta de la concesión de Aeropuertos Argentina 2000 S.A.-, permitiendo allí la construcción del edificio en cuestión. Asimismo aclara que Aeropuertos Argentina 2000 S.A. en virtud de las facultades que detenta por la concesión conferida, otorga a distintos permisionarios/usuarios -a los que se sumaría "A.L." S.A.- el derecho de explotación y uso no exclusivo de espacios para llevar a cabo determinadas actividades vinculadas con su empresa dentro del predio de los aeropuertos. En virtud de lo expuesto considera que con la operación descripta, no estará haciendo otra cosa que reemplazar los inmuebles vendidos -afectados a explotación inmobiliariapor otro bien -edificio construido (bien de uso)- que destinará a la misma actividad inmobiliaria, siendo la única diferencia que ahora se afectaría a la actividad un bien inmueble construido sobre un terreno entregado por el Estado en custodia a Aeropuertos Argentina 2000 S.A., la cual lo cede a "A.L." S.A. mediante un permiso de uso y explotación. II. Expuesta la situación bajo consulta se procederá a reseñar la normativa que gobierna la especie. Así pues cabe recordar que el régimen previsto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias prevé que en "...el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el artículo 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada". El mismo dispositivo agrega en su segundo párrafo que dicha opción "...será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de DOS (2) años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación". A su vez, aclara que la opción "...para afectar el beneficio al costo del nuevo bien solo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año." Por su parte, el segundo párrafo del artículo 96 del Decreto Reglamentario establece que "Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad". En tanto su tercer párrafo dispone que "La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a 1 (un) año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de 4 (cuatro) años a contar desde su iniciación". Como bien aprecia destacada doctrina "...La figura de venta y reemplazo tiene como objetivo favorecer la renovación de los activos fijos de las empresas, ya que permite diferir en el tiempo la utilidad resultante de la venta de los bienes a reemplazar -al no tributar sobre dicho importe en el ejercicio en que se produce la misma- sino que se autoriza a afectar tal utilidad al costo del nuevo bien, obteniéndose una ventaja financiera" ( "Impuesto a las Ganancias, a la Transferencia de Inmuebles y a la Ganancia Mínima Presunta, Venta y Reemplazo/Tratamiento, Carolina Anad, Vivian Marirossi y Laura Unia, Revista de Doctrina Jurisprudencia y Legislación, Año 2000, tomo LVIII-B, La Ley). En el mismo sentido Darío Rajmilovich expresa que "Dicho mecanismo consiste en la imputación de la utilidad generada por la venta de los citados bienes (Bienes Reemplazados) a la disminución del Costo Amortizable de bienes (Bienes de reemplazo), bajo los términos establecidos en la ley de impuesto a las ganancias y su reglamentación" (Darío Rajmilovich, "Manual del Impuesto a las Ganancias", La Ley, año 2006, pág. 535). Vinculado a las condiciones y características del régimen que nos ocupa debemos destacar también lo expresado por la doctrina que si bien es crítica con respecto al artículo 96 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, reconoce la taxatividad del mismo en el sentido que "... cuando el bien de reemplazo sea un inmueble, se entiende que se cumple la condición de la ley cuando, dentro del año (previo o posterior) de la venta: a) se compre un inmueble; b) se inicie la construcción necesaria, sobre terreno de propiedad anterior, o adquirido también dentro del año (en este caso, también el terreno puede considerarse como bien de reemplazo); la construcción debe terminar dentro de los cuatro años de su iniciación ..." (Carlos A. Raimondi, Adolfo Atchabaian, "El Impuesto a las Ganancias", Depalma, Tercera Edición, 491). A esta altura del informe se puede advertir que "A.L." S.A. no utilizó parte del producido de la venta de los dos inmuebles para la construcción de otro sobre un terreno adquirido en forma previa o con posterioridad a la venta, sino para construir un edificio sobre la parte de un predio que mediante un permiso de uso y explotación le otorgara Aeropuerto Argentina 2000 S.A. que a su vez lo posee en concesión del Estado Nacional. Además es de destacar que al ser el objetivo de la norma el de favorecer la renovación del activo fijo de la empresa, el mismo no se cumpliría atento que en el caso planteado la finalización de la concesión que tiene Aeropuertos Argentina 2000 S.A. implicará para "A.L." S.A. la pérdida de dicho activo fijo. Es decir que no se produciría en el caso sub-examine el necesario reemplazo de un bien inmueble por la construcción de otro sobre un terreno de su propiedad, como lo establece el artículo 96 del Decreto Reglamentario. Aquí vale traer a colación la opinión sustentada por el Dr. García Belsunce, quien señala que "...en el derecho tributario, quizás mas que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento el principio de la legalidad como fuente única y exclusiva de la imposición, ..." (citado por Catalina García Vizcaíno en la obra "Derecho Tributario", Editorial Depalma, pág. 171). En forma coincidente, nuestro Máximo Tribunal tiene dicho que la interpretación de las leyes no puede basarse en la inconsistencia, la imprevisión o la omisión del legislador (CSJN - "Parada" - 21/04/1992). Asimismo, ha declarado que "...no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuírsele el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan a consideraciones del caso expresamente contempladas en aquélla" (Fallos 218-56, 299167)" -Causa "Duperial S.A.I.C., de fecha 11/06/92-. Por otra parte y respecto del término explotación utilizado por la norma legal, podemos resaltar lo expresado por el Dr. Luis Omar Fernández en el sentido que dicho requisito representa "...una de las condiciones fundamentales que hacen a la aplicación del régimen: si el bien al que se afecta la utilidad, formara parte del patrimonio de otra explotación, no estaría habilitada la opción pues no constituiría un "bien de uso" del lugar económico donde se produjo la ganancia; todo ello es independiente de la calidad de sujeto del impuesto que ostente el titular de la explotación"( Luis Omar Fernández, "Venta y Reemplazo de inmuebles, La Ley). Agregando que el "...impedimento radica en que el nuevo inmueble no será "un bien de uso afectado a la explotación" donde se originó la ganancia, por estar afectado a otra explotación que, aunque del mismo sujeto, incumple la condición" (Luis Omar Fernández, "Venta y Reemplazo de inmuebles, La Ley). En el caso se advierte que la consultante informa que los inmuebles vendidos los tenía afectados a la actividad inmobiliaria, en tanto que parte del producido por su venta la utilizará para la construcción de un edificio destinado a oficinas en un predio bajo uso de explotación cedido por Aeropuertos Argentina 2000 S.A. que a su vez los posee en concesión del Estado Nacional, apreciándose que la explotación de los mismos sería como una contraprestación por su construcción. Vale decir que los bienes vendidos se encontraban afectados a una actividad inmobiliaria, en tanto que el nuevo bien objeto de afectación es producto de su actividad constructora, incumpliéndose también desde este punto de vista uno de los requisitos exigidos por el artículo 67 de la ley del gravamen. Por otra parte, el mismo autor citado al tratar el concepto bien de reemplazo expresa que: "...se trata de un proceso de sustitución de una cosa por otra en el cual, la segunda, cumple las funciones de la primera de modo que la situación precedente se mantenga inalterada." En el presente caso cabe observar que la situación de los bienes primitivos cambia, ya que con el transcurso del tiempo el nuevo inmueble construido no pertenecerá más al patrimonio del contribuyente. En definitiva, este servicio asesor interpreta que al no asimilarse la situación objeto de debate a ninguna de las situaciones contempladas por el legislador, no se dan las condiciones que establece la norma legal para que pueda ejercerse la opción de venta y reemplazo previsto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y en el artículo 96 de su Decreto Reglamentario.