LOS COSTOS Y EL MEDIOAMBIENTE (Parte 2) Dr. CPN José Luis Pruzzo, Dra. CP y LA Cynthia M. Robson, Dr. CP Juan Tommasi, Dr CP Diego Cestac y Dra. CP María Bonardi Integrantes de la Comisión de Costos y Gestión Introducción Siguiendo con el desarrollo del artículo anterior, en el presente trabajo, se pretende dar pautas acerca de los diferentes tipos de información de costos ambientales que los distintos actores de las organizaciones necesitan conocer para poder llevar a cabo sus actividades, ya sea directores, gerentes, encargados, etc., considerando no sólo cómo se debe administrar el desempeño ambiental, sino también el desempeño económico asociado. Sabemos que la globalización torna más exigente la competitividad en las empresas e incorpora nuevas variables que comenzarán a ser exigibles en el corto plazo como ser gestión ambiental, sustentabilidad de procesos, etc., es por ello que los profesionales en ciencias económicas debemos estar preparados para poder dar todos los informes pertinentes reflejando los cambios no sólo cuantitativos, sino también los cualitativos, con los respectivos informes de gestión por el desempeño alcanzado. La gestión medioambiental se puede analizar desde distintos ámbitos, uno macro en donde se incorporan los países cuando firman los distintos tratados y convenios vigentes (ej. Protocolo de Kyoto) y otro micro en donde se enfoca hacia los costos internos de las empresas y en especial en los costos relacionados con el ambiente (ej. Pérdidas originadas por los desechos, costos de administración de desechos, etc). Es en este punto en donde enfocaremos el desarrollo siguiente. Categorías de Costos Uno de los aspectos principales de la contabilidad de gestión ambiental es la información sobre costos, para ello podemos utilizar las categorías enunciadas en el Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC:) Categorías que reflejan el tipo de actividad ambiental (por ejemplo, el control de desechos vs. la prevención de desechos); Categorías más representativas de la contabilidad tradicional (por ejemplo, materiales vs. mano de obra); Categorías de ámbito ambiental (por ejemplo, agua vs. aire vs. suelo); y Categorías que reflejan la visibilidad de los datos en los registros contables (por ejemplo, costos manifiestos vs. costos encubiertos). Asimismo, el citado Documento, en el Cuadro 3 define un conjunto de categorías de costos ambientales Estas categorías (y subcategorías) representan los primeros tres tipos de categorías de costos mencionados precedentemente. Las categorías de costos desarrolladas no son taxativas de ninguna forma, tal como lo indica el documento, señalando además que en la contabilidad para la gestión, las organizaciones definirán los costos ambientales en la forma que mejor se ajuste a sus necesidades. CUADRO 3 – CATEGORÍAS DE COSTOS AMBIENTALES 1. Costos de Materiales de Salidas de Productos Incluye los costos de adquisición de recursos naturales, por ejemplo, el agua y otros materiales que se convierten en productos, subproductos y embalaje. 2. Costos de Materiales de Salidas No Productivas Incluye los costos de adquisición (y, en ocasiones, de procesamiento) de la energía, del agua y otros materiales que se convierten en Salidas No Productivas (Desechos y Emisiones). 3. Costos para el Control de Desechos y Emisiones Incluye los costos para: gestión, tratamiento y disposición de los Desechos y Emisiones; costos de recuperación e indemnización vinculados con el daño ambiental; y todo costo requerido para el cumplimiento de la normativa. 4. Costos de Prevención y otros Costos de Gestión Ambiental Incluye los costos de actividades de gestión ambiental preventiva, por ejemplo, proyectos para una producción más limpia. También incluye costos para otras actividades de gestión ambiental, por ejemplo, planificación y sistemas ambientales, medición ambiental, comunicación ambiental, y otras actividades pertinentes. 1 5. Costos de Investigación y Desarrollo Incluye los costos para proyectos de Investigación y Desarrollo vinculados con cuestiones ambientales. 6. Costos Menos Tangibles Incluye los costos tanto internos como externos relacionados con cuestiones menos tangibles. Ejemplos: responsabilidad legal, normas futuras, productividad, imagen corporativa, relaciones con las partes interesadas y externalidades. Distribución de los costos ambientales Una vez definidas las categorías de costos ambientales, se hace necesario identificar que porción de estos costos le corresponde a cada sector, pudiendo utilizarse distintos criterios de distribución de los mismos. Según lo establecido por el Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) los esquemas de costos ambientales tienden a utilizar los cuatro tipos de categorías de costos antes descriptas. La gestión ambiental en la industria implica trabajar de manera ordenada, haciendo el desarrollo sustentable, diseñando una producción más limpia, generando menos desechos, lo que implica un menor impacto ambiental, generando los recursos necesarios para la incorporación y utilización de tecnología adecuada, lo que implicará que en el corto plazo la empresa obtenga mayores ganancias, por el incremento del valor corporativo y competitivo de la misma. La contabilidad de gestión ambiental brinda información para la administración interna y por consecuencia para la toma de decisiones, pero se está tendiendo a incorporar la información también para los informes contables de uso externo, como así también en reportes ambientales. Los informes tienen que ver con los siguientes puntos: Protección del aire y del clima Gestión de aguas residuales Gestión de desechos Protección y recuperación del suelo, aguas subterráneas y superficiales Atenuación del ruido y las vibraciones Protección de la biodiversidad y el paisaje Protección contra la radiación Otros Se podría esquematizar lo antes descripto de la siguiente manera: 2 La contabilidad de gestión ambientan no pone tanto énfasis en cuánto se gasta, sino en cómo se enfoca el flujo de materiales para una evaluación total de los costos de producción, esto es, se trata de evitar la generación de desperdicios, optimizando el uso de los recursos. El Documento de Orientación Internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) da un ejemplo de distribución de costos ambientales. No necesariamente los profesionales y encargados de tomar decisiones tienen que seguir el mismo de manera taxativa, pudiendo cada uno incorporar todos aquellos ítems que sean necesarios y descartar aquellos que no les sirva, a saber: 1. COSTOS DE MATERIALES DE SALIDAS DE PRODUCTOS Materias primas y materiales auxiliares Materiales de embalaje Agua 2. COSTOS DE MATERIALES DE SALIDAS NO PRODUCTIVAS Materias primas y materiales auxiliares Materiales de embalaje Materiales operativos Agua Energía Costos de procesamiento 3. COSTOS PARA EL CONTROL DESECHOS Y EMISIONES DE Depreciación de los equipos Materiales operativos Agua y energía Personal interno Servicios externos Tarifas, impuestos y permisos Multas Seguros Recuperación e indemnización 4. COSTOS DE PREVENCIÓN Y COSTOS DE GESTIÓN AMBIENTAL OTROS Depreciación de los equipos Materiales operativos, Agua, Energía Personal interno Servicios externos Otros 5. COSTOS DE INVESTIGACIÓN DESARROLLO Y 6. COSTOS MENOS TANGIBLES 3 Total Otros Radiación y Biodiversidad Paisaje Ruido y Vibración Desechos CATEGORÍAS DE COSTOS AMBIENTALES Aguas residuales Agua y Clima ÁMBITOS AMBIENTALES Suelo, Subterránea Agua CUADRO 4 – EJEMPLO DE DISTRIBUCIÓN DE COSTOS AMBIENTALES POR ÁMBITO En las organizaciones, la mayor parte de los recursos están destinados a la elaboración de los distintos productos que se van desarrollando de acuerdo a los distintos niveles y exigencias de calidad, pero una parte de los productos se transforma en residuos, en productos no deseados, ya sea productos defectuosos, scraps, desperdicios, aguas residuales, desechos peligrosos o emisiones al aire. Fuente: www.cpts.org Como podemos apreciar en el cuadro, es fundamental que para mejorar en el desempeño ambiental, es necesario que se lleve un registro del flujo de materiales, que nos permita analizar las entradas y salidas de los mismos. Para llevar adelante dichas tareas resulta pertinente crear rutinas sistemáticas dentro de la empresa que nos permitan hacer relevamientos, identificación en origen, clasificar, imputar, codificar, valuar, controlar, elaborar reportes, elaborar distintos indicadores. Para ello es necesario que los profesionales en ciencias económicas trabajemos de manera interdisciplinaria con ingenieros, supervisores, operarios especializados, etc. Se deben fijar cronogramas de trabajos, familiarizándose cada uno de los profesionales intervinientes en conceptos y procesos contables, de costos, de prevención de residuos, etc. Para llevar a cabo estas tareas es necesario contar con todos los elementos adecuados para efectuar los relevamientos requeridos. Además es fundamental la capacitación y el entrenamiento del personal en políticas de calidad y no calidad, considerando como un aspecto fundamental el hecho de no perseguir o castigar al operario, sino todo lo contrario, analizar los hechos y tomar las medidas correctivas adecuadas para que no vuelva a suceder lo mismo. Indicadores Monetarios de Desempeño Ambiental El profesional en ciencias económicas puede realizar el análisis de los costos ambientales desde distintos puntos de vista, no solo desde el cuantitativo sino también desde el cualitativo. Desde el punto de vista cuantitativo, la información se puede analizar con aquella que nos suministra el Estado de Resultados o bien reunir datos más detallados, contando para ellos con un plan de cuentas acorde a la organización, creando centros de costos, brindando asimismo información sobre procesos productivos, utilización de materiales, servicios al cliente, costos de los desechos, etc. Este tipo de información hace que los gerentes puedan apreciar mejor el desempeño de la organización en cuanto a política ambiental, viendo el costo de los mismos y los ahorros obtenidos. Como todos sabemos el costo esta conformado por un componente físico y uno monetario, para estos caso la medición de los costos de los no productos se la puede hacen en kg., lts. Mts, m3, kwh, hs, y el componente monetario siempre lo fijamos en pesos. Desde el punto de vista cualitativo, se pueden desarrollar indicadores de desempeño ambiental, permitiéndole al responsable de tomar decisiones comparar y apreciar el costo de dicho desempeño para que el mismo sea un disparador de la medidas correctivas a adoptar y lograr la reducción de costos ambientales 4 Asimismo, los datos referentes a los costos se pueden combinar con datos derivados de la contabilidad física para crear 1 indicadores transversales de desempeño ambiental que se denominan indicadores de eco-eficiencia. El concepto de eco-eficiencia2 vincula la Contabilidad de Gestión Ambiental física y monetaria para la toma de decisiones de manera sistemática. Desde el punto de vista de la valuación de los costos medioambientales y de los costos de no productos, podemos utilizar cualquiera de las metodologías de costeo conocidas, ya sea absorción, variable, o integral. Generalmente la información de costos, se adecua a la funcionalidad operativa de cada empresa y al criterio seguido por el costista, sin embargo podríamos utilizar para todas las funciones operativas el criterio del costeo variable, pero la valuación del informe medioambiental es conveniente hacerlo a costo completo. Ingresos y ahorros relacionados con el medio ambiente Se puede considerar que los ingresos generados por la organización relacionados con el medio ambiente, son los que provienen de la venta de material de descarte o desechos (para su reutilización por parte de otra organización), subsidios, venta de la capacidad excedente de las instalaciones de tratamiento de desechos, reintegros del seguro por liquidación de siniestros relacionados con el medio ambiente, mayores márgenes de ganancia con motivo de productos que no dañan al ambiente, etc. Asimismo en cuanto a ahorros relacionados con el medio ambiente sólo se concretan cuando un sistema vigente y definido se modifica de alguna forma. Por ejemplo, si las mejoras en términos de eficiencia reducen el uso de los materiales y la generación de desechos, los ahorros monetarios resultantes se pueden calcular comparando los costos reducidos con los costos anteriores, más elevados. Este tipo de ahorro suele darse cuando se instrumentan actividades de gestión ambiental preventiva, por ejemplo, reciclado efectuado en el lugar, producción más limpia, investigación en temas ecológicos, diseño y compras con criterio ecológico, gestión ambiental de la cadena de suministro y ampliación de la responsabilidad del productor. Los ahorros también provienen de mejoras en áreas tales como planificación y sistemas ambientales (por ejemplo, instrumentando la Contabilidad de Gestión Ambiental). Todo lo antes dicho, lo podemos mostrar a través del Estado de Resultados del período, indicando los ingresos por ventas por cada línea de producto, los costos específicos de cada línea, el costo de no calidad de cada línea, el costo total de de cada línea, los márgenes brutos y netos por cada línea, porcentaje de gastos variables por cada línea, etc. Otras consideraciones Generalmente los profesionales en ciencias económicas estamos habituados a cuantificar todo lo que nos rodea y de hecho es lógico y normal que así sea, pero en el ámbito de los costos medioambientales hay costos ocultos que no se aprecian con facilidad, como tampoco resulta fácil y sencillo poder establecer estimaciones desde el punto de vista monetario de costos ambientales. Se pueden referenciar algunos ejemplos que nos pueden aclarar un poco más nuestra situación, a saber: Lo referido a Responsabilidad Legal, estas las podemos identificar claramente cuando se refiere a multas por incumplimiento de la ley, o costos por supervisiones, o partidas por limpieza del lugar, costas judiciales por algún daño material ocasionado, o costos por indemnización. Sin embargo se hace difícil estimar y establecer el costo por el desempeño ambiental o estimar el costo de una opinión profesional de expertos en la materia para luego tomar decisiones, o establecer pautas sobre normas futuras, no solo de carácter nacional sino también de carácter internacional, como por ejemplo cumplir con el Protocolo de Kyoto, o, la medición de la imagen de la organización en el contexto global. Por lo que se puede apreciar estas partidas son menos tangibles y más difíciles de calcular. Como ejemplo de distribución de costos ambientales realizados por una organización internacional la SCA Graphic Laakirchen AG que en su sitio web brinda información acerca del compromiso ambiental asumido por la misma. En el Documento de orientación internacional de Contabilidad de Gestión Ambiental (IFAC) se encuentra una planilla utilizada por ésta empresa en el año 2003 y a modo de ejemplo la mostramos a continuación: 1 United Nations Conference on Trade and Development, A Manual for the Preparers and Users of Eco-Efficiency Indicators (New York and Geneva: United Nations Publications, 2004). 2 S. Schaltegger and A. Sturm, “Ökologische Rationalität” (sólo disponible en idioma alemán), WWZ-News, Nr. 7 (1990), pp. 14-18. 5 COSTOS AMBIENTALES EN SCA LAAKIRCHEN AMBIENTALES (2003) Ámbito ambiental Categorías de Costos ambientales I – Costos de Adquisición de Materiales de Productos Agua + Clima DISTRIBUIDOS POR PORCENTAJE Aguas Desechos residuales Suelo + Aguas subterr. ENTRE LOS ÁMBITOS Otros Suma SCA Laakirchen no considera esta categoría de costos como parte de su sistema de Contabilidad de Gestión Ambiental. II a – Costos de Adquisición de Materiales de Salidas No Productivas Materias primas 15,2% 15,2% Embalaje 0,1% 0,1% Materiales auxiliares 2,7% 2,7% 0,5% 42,8% Materiales operativos 0,1% Energía 19,8% 42,2% 19,8% Agua 0,0% II b - Costos de Procesamiento de Materiales de Salidas No Productivas 0,2% 1,0% 1,2% 19,9% 42,4% 19,5% 81,8% Depreciación de equipos 0,1% 2,8% 0,4% 3,3% Materiales operativos y servicios 0,2% 5,5% Personal interno 0,7% 1,0% 0,1% 1,8% Tarifas, impuestos y multas 0,9% 2,7% 6,0% 9,6% 1,9% 12,0% 6,5% Subtotal 0,0% III – Costos para el Control de Desechos y Emisiones Subtotal 0,1% 5,8% 0,1% 20,5% IV – Costos de Prevención y otros Costos de Gestión Ambiental Servicios externos para gestión ambiental Personal interno para protección ambiental Subtotal 0,4% 0,4% 0,1% 0,3% 0,4% 0,1% 0,7% 0,8% V – Costos de Investigación y Desarrollo SCA Laakirchen considera esta categoría de costos en la categoría de Prevención. VI – Costos Menos Tangibles SCA Laakirchen no considera esta categoría de costos como parte de su sistema de Contabilidad de Gestión Ambiental. I – VI Total Costos Ambientales 21,9% 54,4% Total de Ingresos Ambientales Total de Costos e Ingresos Ambientales 26,0% 0,1% 0,7% -3,1% 21,9% 54,4% 6 22,9% 103,1% -3,1% 0,1% 0,7% 100,0% Conclusiones Como resumen final podemos decir que se hace necesario que los profesionales en ciencias económicas nos aboquemos al estudio de los costos medioambientales y por ende asesorar a nuestros clientes de las ventajas resultantes para la empresa, como consecuencia de cumplir con las pautas ambientales, no solo en el mejoramiento de la imagen institucional, sino también desde el punto de vista económico, ya que al estar dentro de los parámetros fijados por los distintos tratados internacionales vigentes y a los que nuestro país ha suscripto, lo cual le va a permitir ganar a las empresas nuevos mercados. Esto posibilitará a las organizaciones no sólo cuidar el medio ambiente, sino también alcanzar reducciones de costos que se apreciarán en el mediano y largo plazo. Asimismo se da un paso fundamental para cumplir con aquello que todos hablamos, escribimos, pero que en la actualidad muy pocas empresas ponen en práctica, que es la “Responsabilidad Social Empresaria”. Para lograr todo lo antes dicho es fundamental que las empresas mejoren los procesos y diseños de producción, con producciones más limpias, evaluando el desempeño ambiental, de esta manera se contribuye al desarrollo económico, mejorando la calidad de vida de los ciudadanos. El desafío es grande pero los profesionales en ciencias económicas tenemos la capacidad suficiente como para llevar adelante las distintas tareas mencionadas. Bibliografía - Fellner, Alejandra –“Una Introducción a los Costos Medioambientales y al Concepto de ecoeficiencia” - XXVIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos Fronti de García, Luisa – “El Protocolo de Kioto y los Costos Ambientales”- – Universidad de Buenos Aires - Argentina - Revista del Instituto International de Costos, ISSN 1646-6896, nº 1 jan./jun. 2007, p.p. 9-31 Iturria Cammarano, Darío Ernesto - Asociación Uruguaya de Costos (HTTP://ECO.UNNE.EDU.AR/CONTABILIDAD/COSTOS/VIIICONGRESO/194.DOC) Laporta Pomi, Ricardo – “Gestión de Costos Mediombientales y Costos de No-Producto – AURCO Universidad Católica - Octubre 2009 Podmoguilnye, Marcelo – “Sistemas de Gestión Medioambiental” - VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos - VIII Congreso de la Asociación Uruguaya de Costos – Punta del Este – Uruguay - Noviembre 2003 Roberts, Hewitt – Robinson, Gary - Manual de Sistema de Gestión Medioambiental – Ed. Paraninfo – Año 1999. Rodríguez, Roberto Mario – “Los Costos en el Sistema de Gestión Ambiental- XXI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos Documento de orientación internacional - Contabilidad de Gestión Ambiental Título original : Environmental Management Accounting - International Federation of Accountants (Federación Internacional de Contadores Públicos) 7