02260-2009

DIVISIÓN DE ASESORÍA Y GESTIÓN JURÍDICA
Al contestar refiérase
al oficio No.
02260
25 de febrero, 2009
DAGJ-0284-2009
Licenciado
Antonio Estevanovich González
Presidente Ejecutivo
Sistema Nacional de Radio y Televisión S. A.
Estimado señor:
Asunto: Se atiende consulta formulada por el SINART S. A., mediante oficio PE-396-2008,
respecto al pago de especies fiscales para contrataciones que se formalizan en órdenes de
compra.
Por encargo y con la aprobación del Gerente de División, damos respuesta a su oficio PE-3962008, recibido en esta Contraloría General el 17 de diciembre del año anterior.
I.
Motivo de la consulta:
Señala en su oficio, que la Asesoría Legal de esa institución emitió criterio respecto al pago
de especies fiscales en las contrataciones administrativas formalizadas en órdenes de compra.
En éste se concluyó que el hecho generador del pago de estas especies, según el Código Fiscal,
es la perfección de un contrato administrativo independientemente de su formalización; que
dentro del procedimiento hay actos de efectos propios que traban la relación contractual como
la adjudicación y que el SINART, como ente público, tiene responsabilidades tributarias como
contribuyente y agente retentor. En consecuencia, deben pagarse las especies fiscales aunque
solo se formalice la contratación mediante una orden de compra.
No obstante lo anterior, en nota del mes de septiembre de 2008, RECOPE sostiene un
criterio diferente respaldado en el oficio de su asesoría legal N° DJU-SL-1726, negándose al
pago de estos timbres.
Manifiestan también que, en el transcurso de las consultas, entró en operación el contrato
del sistema de tarjeta electrónica para el pago de compra por combustible entre RECOPE y el
SINART S. A., bajo el código 4021-00. Para el SINART, esto supone que en razón de la
existencia del SIAC, la administración activa debe abrir un procedimiento de compra directa
por oferente único que se formaliza finalmente en una orden de compra.
2
Adjuntan el criterio legal de RECOPE, en el cual esa entidad se basa para rehusarse a
cancelar el impuesto de timbre fiscal. Este criterio, en síntesis hace referencia a la naturaleza
jurídica de los contratos de uso de tarjeta electrónica para compra de combustible, señalando
que son contratos de adhesión suscritos sin aplicación de los procedimientos de contratación
ordinarios y en los cuales no existe ningún poder de negociación para la contraparte sobre las
condiciones del servicio, además de constituir —la venta de combustible— en una actividad
ordinaria de esa entidad. Por otra parte, señalan que el Código Fiscal no señala el momento en
el cual debe tenerse por acaecido el hecho generador del impuesto respectivo ni cuáles son los
sujetos pasivos que tienen dicha obligación. Afirman que del artículo 282 del Código Fiscal se
infiere que el hecho generador del impuesto lo constituye la expedición del documento sujeto al
impuesto, el cual es un documento privado.
Se apoyan además, en el oficio DGT-384 de la Dirección General de Tributación Directa
que en resumen indica el supuesto contemplado en el artículo 272 inciso 2) del Código Fiscal
resulta aplicable a documentos privados de contratos, calificación que no incluye los contratos
en los que aparezca la firma de un funcionario público. Desde esa perspectiva, un contrato que
debe ser refrendado por la Contraloría General no debería cancelar el impuesto por timbre fiscal
por cuanto todos ellos van firmados cuando menos por un funcionario público en el ejercicio de
sus funciones, con lo cual el documento se convierte en un público.
En razón de lo anterior, se consulta si ¿debe pagarse especies fiscales en los procedimientos
de contratación administrativa que se formalizan mediante orden de compra o cualquier otro
documento o medio que no sea un contrato escrito?, así como si en caso afirmativo a lo anterior,
¿si RECOPE está exento de la obligación tributaria en relación?
II.
Criterio de la División:
Respecto al tema de la cancelación de especies fiscales, es importante señalar que esta
Contraloría General mediante el oficio N° 7052 (DCA-2099) de fecha 14 de julio de 2008 se refirió
al tema. En dicho oficio se manifestó en lo que interesa:
“i) El numeral 272 del Código Fiscal dispone en lo que interesa “El impuesto del
timbre será pagado en timbres o mediante entero a favor del Gobierno de la
República, a conveniencia del contribuyente, y se aplicará sobre: (…) 2) En todo
documento privado de contrato, y en los que determina el artículo 273” (el
destacado es nuestro) .
ii) El oficio 001227 de fecha 29 de noviembre de 2000 emitido por la Dirección
General de Tributación Directa, entidad competente en la materia, indica:
“En conclusión, de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede
colegir que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación
administrativa, y que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar lo
correspondiente al impuesto de timbre fiscal” (el destacado es nuestro) (en similar
sentido véase oficio DGT-909 del 21 de octubre de 2002 de esa Dirección)
3
iii) En oficio No. 29 (DI-AA-016) del 2 de enero de 2002, este órgano contralor,
precisamente, ante solicitud de criterio de RECOPE sobre ese tema, señaló:
“En aplicación de esa norma, esta Unidad ha solicitado que toda contratación que se
formalice en un documento privado, y se remita para nuestro refrendo, se deben
cancelar las respectivas especies fiscales, según la proporción que corresponda a
cada una de las partes involucradas.
Por su parte, en cuanto a la obligación de cancelar ese tipo de impuesto para las
contrataciones que por disposición de la Administración se formalizan en una orden
de compra, por no requerir del refrendo de la Contraloría General –que corresponde
al tema en estudio- debe señalarse que el mismo fue consultado a la Dirección
General de Tributación Directa, cuyo Director General, manifestó en escrito No.
001227 del 29 de noviembre de 2000, lo siguiente: (…)
Por ello, en atención a su consulta y según lo expresado en el oficio No. 01227 de la
Dirección General de Tributación Directa transcrito, vemos que estarían gravadas
con el pago de especies fiscales todas aquellas contrataciones que realice la
Administración, independientemente que éstas se formalicen o no en documento
simple” (En forma similar ver oficio No. 2632 (DI-AA-0579) del 30 de marzo de
2004)
Bajo este contexto, se entiende que es el documento contractual (contrato) el hecho
generador del tributo. Por lo tanto, la obligación de cancelar los timbres surge en el
momento en que se suscriba el mismo. Ahora bien, bajo esta línea de pensamiento,
se aclara que para aquellas contrataciones que no requieran formalización en simple
documento, el hecho generador será la orden de compra, por lo que, para efectos de
cálculo de las especies se tomará la fecha de emisión de ese documento.”
Para ampliar sobre el tema, conviene señalar también que en el oficio citado en el extracto
transcrito, a saber el documento N° 29 (DI-AA-016) del 2 de enero de 2002, la entonces Unidad de
Autorizaciones y Aprobaciones de esta Contraloría General señala que, en consulta a la Dirección
General de Tributación Directa, obtuvo como respuesta el oficio No. 01227 del 29 de noviembre del
año 2000, en el cual se indicó que “… de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede
colegir que todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea
productor de efectos jurídicos, debe pagar la correspondiente al impuesto de timbre fiscal” .
En esa misma línea y para dar aun más claridad sobre el punto, este órgano contralor, en
atención al oficio 01227 de la Dirección General de Tributación Directa, manifestó puntualmente
que “se tendrán gravadas con el pago de especies fiscales todas aquellas contrataciones sujetas al
proceso de Contratación Administrativa, con la salvedad de las excepciones debidamente
establecidas por Ley.” (Véase el oficio N° 2632 (DI-AA-0579 del 30 de marzo del 2004).
En cuanto a la consulta planteada y los argumentos desarrollados por RECOPE, es preciso
señalar que el criterio que mantiene a la fecha esta Contraloría General, a saber el que sostiene que
todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y que sea productor
de efectos jurídicos, debe pagar la correspondiente al impuesto de timbre fiscal, parece ir en
4
contraposición con lo señalado en el oficio de la Dirección General de Tributación Directa N° DGT
384 del 13 de mayo de 2002.
Sin embargo, al respecto debemos advertir que dicho criterio fue expresamente rectificado
por la misma Dirección General mediante el oficio DGT-772 del 17 de septiembre de 2002. Ese
oficio señala en lo que interesa:
“La doctrina más moderna ha sido consecuente al entender que las normas
tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el
Derecho Común.
Este principio ha sido adoptado en el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, en su artículo 6 que indica:
“Las normas tributarias se debe interpretar con arreglo a todos los métodos
admitidos en el Derecho Común”.
Entre tales métodos, es comúnmente admitido que juega un papel esencial el
método teleológico o finalista. De acuerdo con éste, el intérprete debe desentrañar
la finalidad de la norma y ajustar la interpretación a dicha finalidad. El artículo 10
del Código Civil, en su Título Preeliminar, ha recogido esta fórmula interpretativa:
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación
con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del
tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de estas.”
De forma, se considera que debe buscarse una interpretación del artículo 272 del
Código Fiscal de conformidad con su letra y con su espíritu, razón por la cual esta
Dirección General reconoce que la interpretación vertida en el Oficio No.384-02
no se ajusta al espíritu del legislador, dado que el artículo, más que los documentos
materiales en sí, busca regular los actos que contienen los mismos, razón por la
cual se deja sin efecto el citado criterio.
Por otro lado, el criterio fundamental para dejarlo sin efecto el Oficio No. 384-02
se encuentra en la Ley General de la Administración Pública, que establece que
tanto el derecho público como el derecho privado (artículo 3, inciso”) pueden
aplicarse a la actividad de los entes públicos, razón por la cual éstos, conforme a
las leyes específicas que los rigen pueden perfectamente ejecutar actos que se
rigen por el derecho privado.
Asimismo, tal como se estableció en nuestro oficio 1227-00 dentro del
procedimiento administrativo, los documentos que presentan
los sujetos
particulares interesados en una contratación administrativa, deben reputarse como
documentos privados.
El citado oficio estableció con acierto que cada acto del procedimiento generada
efectos jurídicos particulares, tales como la oferta, el cartel de licitación, las
aclaraciones al cartel, de formal tal, que se concluyó:
“...de conformidad con el citado inciso 2) del artículo 272, se puede colegir que
todo documento que se emita dentro del proceso de contratación administrativa, y
que sea productor de efectos jurídicos, debe pagar lo correspondiente al impuesto
de timbre fiscal.”
También, no debe olvidarse que el referendo de la Contraloría General constituye
un requisito de formal de validez, razón por la cual, el hecho de que un documento
deba ser refrendado por está no implica que el documento sea por sí sólo público,
5
y excluido de la aplicación del artículo 272 del Código Fiscal: en primer lugar
porqué la Contraloría debe refrendar actos tanto contenidos en documentos
públicos o privados, dependiendo del ámbito de actividad en el cual se
desenvuelve el ente público, y en segundo lugar, dependiente del sujeto, público o
privado, que lo presente.
Por consiguiente, en forma expresa se deja sin efecto el oficio No. 384-02, a la
vez que se deja vigente el Oficio No.1227-00.”
Por lo demás, el criterio traído a colación por RECOPE, el oficio N° 834-02 —que como
vemos fue dejado sin efecto con el oficio 772-02— hubiera sido aplicable a la generalidad de
contratos suscritos por el Estado, inclusive abarcando a aquellos que no hubieran requerido del
refrendo contralor. En ese caso, de haberse mantenido vigente dicho criterio no hubiese importado
tampoco el tipo de contrato de que se tratara porque cumpliéndose la condición de la firma de un
funcionario público, la connotación de documento público hubiera hecho inaplicable el artículo 272
inciso 2) del Código Fiscal.
Pero repetimos, ese criterio fue rectificado por la Administración Tributaria, la cual ha
venido en cambio reiterando el criterio emitido en el año 2000 con el oficio 1227, en oficio tales
como el DGT-1050-2002 y DGT-909-02. De esta forma, se respalda el criterio que mantiene
vigente este órgano contralor sobre el tema.
Ahora bien, la situación que expone el SINART con ocasión de la respuesta y la negativa
que ha recibido de RECOPE, más allá de las razones basadas en el oficio 834-02 de Tributación
Directa que ya no tiene validez alguna, pone de manifiesto otro tema que toma importancia en el
asunto.
Con independencia de que en la especie estemos frente a un contrato de adhesión, lo que en
nuestro criterio no tiene mayor peso en el análisis, lo que sí pareciera importante determinar es si en
los casos en los que entidades públicas estén en el ejercicio propio de su actividad ordinaria, las
actuaciones que de ello deriven y que produzcan efectos jurídicos, se encuentran cubiertas por la
obligación de pagar el impuesto del timbre fiscal.
No obstante, esa respuesta no le corresponde emitirla a este órgano contralor dado que en la
Administración Pública costarricense existe un órgano especializado en materia tributaria, el cual es
el competente para dilucidar esta duda.
En definitiva, si el análisis del asunto se concentra únicamente en el hecho de que hay de
por medio la emisión de una orden de compra en esta transacción comercial entre ambas
instituciones, el criterio pareciera muy claro en el sentido de que las órdenes de compra que se
generen producto de la actividad de contratación administrativa, no están exentas —por esa sola
condición— del pago del timbre fiscal. Es decir, en órdenes de compra se paga el timbre fiscal.
Sin embargo, en el presente asunto, no se trata solo de una orden de compra que se genera
para hacer efectiva la venta de combustible que RECOPE le hace al SINART. En cambio, el tema
6
de fondo aquí, es que estamos de frente a la actividad ordinaria de RECOPE en su sentido más puro
y claro, dado que se trata de la venta de combustible.
Y la duda que surge es si esa actividad ordinaria está exenta o gravada con el impuesto del
timbre fiscal, sobretodo cuando nos planteamos el mismo escenario con la actividad ordinaria de
otras instituciones, por ejemplo la venta y distribución de agua potable en el caso del Instituto de
Acueductos y Alcantarillados, por mencionar un ejemplo.
No obstante, sobre este punto en concreto, es la Administración Tributaria la autoridad
competente para definir lo que en derecho corresponde con arreglo a las normas especiales que
rigen en la materia.
De esta forma, la consulta respecto al pago del impuesto del timbre fiscal cuando está de
por medio el ejercicio de una actividad ordinaria de una entidad pública, debe dirigirse a la
Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda.
Atentamente,
Lic. Sergio Mena García
Gerente Asociado
Licda. Ana Marcela Palma Segura
Fiscalizadora
AMPS/SMG/mcc
Ci: Lic. Walter Ramirez, Gerente, Fiscalización Operativa y Evaluativa
Archivo Central
Ni: 28359
G: 2008003845-2