A C U E R D O

A C U E R D O
En la ciudad de La Plata, a 9 de mayo de 2012,
habiéndose establecido, de conformidad con lo dispuesto en
el Acuerdo 2078, que deberá observarse el siguiente orden
de votación: doctores de Lázzari, Genoud, Negri, Kogan, se
reúnen los señores jueces de la Suprema Corte de Justicia
en acuerdo ordinario para pronunciar sentencia definitiva
en
la
causa
B.
66.262,
"Centro
Integral
del
Computador
S.R.L. contra Provincia de Buenos Aires (Tribunal Fiscal).
Demanda contencioso administrativa".
A N T E C E D E N T E S
I.
La
firma
Centro
Integral
del
Computador
S.R.L., por apoderado y el señor Osvaldo Martín Alonso, por
derecho propio, promueven pretensión anulatoria contra la
Provincia de Buenos Aires. Procuran la revocación parcial
de
la
sentencia
dictada
por
el
Tribunal
Fiscal
de
Apelaciones con fecha 5 de junio de 2003 en el expediente
administrativo
2306-353.635/97,
mediante
la
cual
dicho
organismo revocó el acto administrativo apelado y ordenó
practicar
una
nueva
verificación
de
las
obligaciones
fiscales con base en una calificación de la venta mayorista
y
minorista
provocando
la
de
la
actividad
exclusión
de
que
parte
realiza
de
la
la
misma
actora,
de
una
exención impositiva concedida en el marco del Pacto federal
para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (fs. 14/26).
II. Corrido el traslado de ley, Fiscalía de Estado
solicitó el rechazo de la pretensión actora (fs. 88/97).
III. Agregadas las actuaciones administrativas,
los cuadernos de prueba y los alegatos de ambas partes,
hallándose la causa en estado de ser resuelta, corresponde
plantear y votar la siguiente
C U E S T I Ó N
¿Es fundada la demanda?
V O T A C I Ó N
A la cuestión planteada, el señor Juez doctor de
Lázzari dijo:
I. Los accionantes se agravian de los fundamentos
del pronunciamiento del Tribunal Fiscal de Apelaciones de
fecha
5-VI-2003
2306-353.635/97
dictado
(fs.
en
el
1357/1362),
expediente
cuya
administrativo
revocación
parcial
pretenden.
Los aspectos motivo de cuestionamiento son los
siguientes:
a) la calificación efectuada de venta mayorista y
minorista respecto de la actividad que realiza la empresa,
lo que habría llevado a que parte de la misma quede fuera
de la exención concedida en el marco del Pacto Federal para
el Empleo, la Producción y el Crecimiento;
b)
4002/2000;
la
no
aplicación
al
caso
del
decreto
c) el otorgamiento a los decretos reglamentarios
del rango de ley especial de aplicación obligatoria con
preeminencia respecto de la legislación de fondo.
Los demandantes consideran que el Tribunal Fiscal
modificó
el
aplicable
hecho
en
la
imponible
especie,
establecido
vulnerando
el
en
la
norma
principio
de
legalidad ocasionándoles un perjuicio patrimonial, en tanto
deben abonar en concepto de impuesto a los ingresos brutos
una
suma
mayor
de
la
que,
a
su
criterio,
legalmente
corresponde.
Sostienen que de conformidad con el Pacto Fiscal
Federal de fecha 12-VIII-2003 que, según alegan, rige la
cuestión en litigio, sólo la producción de bienes que se
vendan
a
consumidores
finales
está
alcanzada
por
el
impuesto a los ingresos brutos.
Advierten que si bien las leyes 11.490 y 11.518
sólo dejan fuera de la exención impositiva a las ventas
efectuadas a consumidores finales, los decretos 3354/1995 y
2782/1996 que equiparan los conceptos de consumidor final y
venta minorista, se apartan de la letra y del espíritu del
Pacto Fiscal y del Código Fiscal y limitan los supuestos
comprendidos en la exención pues, de tal modo, se grava la
venta mayorista como si fuera a consumidores finales cuando
los
bienes
son
adquiridos
para
ser
incorporados
actividad de empresas de bienes o servicios.
a
la
Alegan que la finalidad del Pacto federal para el
Empleo, la Producción y el Crecimiento ha sido beneficiar a
la industria cuando comercializa sus productos hacia otras
actividades productivas, por lo que sólo debe tributar la
venta de productos manufacturados que el industrial efectúe
directamente al público.
En
esa
inteligencia,
según
esgrimen,
venta
a
consumidor final equivaldría a venta al público en forma
individual. A ello agregan que no existe razón alguna que
justifique excluir de la exención a los productos vendidos
al área de servicios y construcciones cuando éstas también
son actividades productivas.
Invocan en sustento de su postura los arts. 2, 3
y 451 del Código de Comercio, en el entendimiento de que,
como legislación de fondo, debe tener preeminencia respecto
de las normas locales.
Consideran que el precedente "Siemens" no resulta
aplicable al caso por haber variado el marco legal de la
cuestión
debatida
a
partir
del
dictado
del
decreto
4002/2000 que debe regir el supuesto de autos no sólo en
razón
del
principio
de
legalidad
sino
también
del
de
confianza legítima.
II. Corrido el traslado de ley, la Fiscalía de
Estado se presentó a juicio sosteniendo la legitimidad del
acto administrativo cuestionado. Solicitó, en consecuencia,
el rechazo de la demanda.
III. De las constancias agregadas a la causa se
desprenden los siguientes elementos útiles para arribar a
la solución del pleito:
a. El expediente administrativo 2306-353.635/97
se
inició
con
el
pedido
de
verificación
y
orden
de
inspección de fecha 22-IX-1997 (fs. 2) a la firma Centro
Integral del Computador S.R.L., en relación al cumplimiento
de las obligaciones fiscales correspondientes al impuesto
sobre los ingresos brutos, en su condición de contribuyente
directo
del
Convenio
Multilateral,
por
los
períodos
comprendidos entre los meses de enero de 1996 y abril de
1998,
por
sus
actividades
y
accesorios;
computación
de
venta
service
de
de
artículos
artículos
de
de
computación y construcción de equipos de computación.
b. Posteriormente, el contribuyente solicitó la
exención del impuesto a los ingresos brutos. Por expediente
separado 2306-733.882/99, la Dirección Técnica Tributaria
de la Dirección Provincial de Rentas, mediante resolución
3651 de fecha 2-VI-1999, acordó el beneficio de exención a
la
firma
de
autos
por
su
actividad
de
construcción
de
máquinas para oficina, cálculo y contabilidad, a partir del
1-II-1995 con los alcances establecidos en la ley 11.490
(fs. 64/65, expte. adm. 353.635/97).
c.
Como
consecuencia
de
la
fiscalización
impositiva, se dictó la resolución administrativa A-008 de
fecha
26-I-2000
Alcance
6)
que
(fs.
1271/1278,
efectuó
un
expte.
ajuste
adm.
sobre
353.635/97,
base
cierta
de
conformidad a lo previsto en el art. 39 del Código Fiscal
(t.o. 2004; 46, t.o. 2011).
Con base en las investigaciones realizadas que
arrojaron como resultado que la actividad del contribuyente
consistía en la venta minorista de artículos de computación
y el servicio de reparación de artículos de computación, la
Gerencia Regional Polo Turístico de la Dirección Provincial
de Rentas determinó las obligaciones fiscales y estableció
las diferencias en concepto de impuesto sobre los ingresos
brutos
derivadas
tributarias
a
del
cargo
incumplimiento
de
la
firma
de
las
C.I.C.
obligaciones
S.R.L.
por
el
período 1/96 a 4/98, con más los accesorios establecidos en
el
art.
75
del
Código
Fiscal
(t.o.
1996)
y
multa
equivalente al 10% del impuesto omitido (art. 52, Código
Fiscal),
haciendo
contribuyente
al
responsable
señor
solidario
Osvaldo
Martín
e
ilimitado
Alonso,
en
del
su
condición de socio gerente de la firma (arts. 18 y 21 del
Código Fiscal, t.o. 2004; 21 y 24, t.o. 2011).
La diferencia en la liquidación del impuesto se
originó en que el contribuyente consideró que se encontraba
exento
de
tributar
por
la
actividad
de
construcción
de
equipos de computación -no obstante no haber solicitado
dicho beneficio- y en diferencias de alícuotas por venta
mayorista.
d.
Contra
ese
acto
administrativo
los
actores
interpusieron recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
de
Apelaciones:
la
sociedad,
por
apoderado
(fs.
20/40,
expte. adm. 2306-353.635/97 alcance 1 y ampliación de fs. 4
y vta. del alcance de fs. 1298) y el señor Alonso, por
derecho propio (fs. 4/11 y vta. del alcance de fs. 1298).
e. El Tribunal Fiscal de Apelaciones dictó la
resolución
de
fecha
5-VI-2003
impugnada
en
autos
(fs.
1357/1362, 2306-353.635/97), que revocó la decisión de la
autoridad impositiva y dispuso que se practique una nueva
liquidación del impuesto adeudado, indicando que la misma
deberá
tener
resolución
en
cuenta
3651/99
exclusivamente
de
la
para
la
exención
los
venta
acordada
ingresos
mayorista
que
de
los
mediante
provengan
productos
fabricados por el contribuyente.
En cambio, a los efectos del ajuste, estableció
que
debía
considerarse
la
actividad
de
comercialización
mayorista y minorista y la venta de la propia producción.
f.
Como
consecuencia
de
ello,
por
resolución
1736/04 de fecha 17-XII-2004, la Autoridad de Aplicación
procedió
a
liquidación
determinación
efectuar
de
de
deuda,
oficio
el
pertinente
el
que
fs.
dio
procedimiento
lugar
2558/2573,
de
a
una
nueva
exp.
Adm.
2306-
353.635/97, Cuerpo 12).
En esa oportunidad se fijaron las obligaciones
fiscales
del
Centro
Integral
del
Computador
por
su
actividad de venta minorista de máquinas para oficina, de
cálculo
y
contabilidad
y
de
servicio
de
reparación
de
máquinas de escribir, calcular, contabilidad y equipos de
computadoras de la que resulta ser responsable solidario su
socio gerente, el señor Osvaldo Alonso (arts. 18, 21 y 55,
Código Fiscal, t.o. 2004; actuales 21, 24 y 63, t.o. 2011).
Asimismo,
se
aplicó
al
responsable
solidario
multa en los términos de los arts. 53, 60 y 61 del Código
Fiscal (t.o. 2004; actuales 61, 68 y 69, t.o. 2011).
g.
interpuso
Fiscal
Contra
nuevo
de
tal
recurso
Apelaciones,
resolución
de
apelación
pendiente
de
el
señor
ante
el
Alonso
Tribunal
resolución
(fs.
2629/2646, expte. Adm. 2306-353.635/97, Cuerpo 13).
IV.
1.
Expuestos
los
antecedentes
del
caso,
corresponde determinar si la interpretación efectuada por
la
demandada
de
los
conceptos
consumidor
final,
venta
minorista y venta mayorista en relación a la actividad de
venta de equipos de computación fabricados por el Centro
Integral
del
Computador
S.R.L.
se
ajusta
a
las
normas
aplicables en la especie.
De un lado, la postura del Tribunal Fiscal de
Apelaciones que defiende el representante fiscal sostiene
que los conceptos de venta mayorista y minorista deben ser
analizados de conformidad a lo dispuesto en los arts. 167
del Código Fiscal (t.o. 1994; 178, t.o. 1996; 179, t.o.
1999; 217, t.o. 2011); 1°, último párrafo, de la ley 11.490
y
1°
del
decreto
3354/1995
-modificado
por
el
decreto
2782/96- y que el decreto 4002/2000 es inaplicable al caso
atento que su entrada en vigencia (1-I-2001) es posterior a
los hechos que originaron la determinación tributaria en
crisis (enero de 1996/abril de 1998). También hace mérito
de la validez constitucional del decreto 2782/96 reconocida
por esta Corte en el causa I. 2039, "Siemens S.A." (sent.
del 11-V-1999).
En contraposición, los actores esgrimen que la
legislación local, al regular la exención al impuesto sobre
los
ingresos
brutos
respecto
a
la
venta
por
el
propio
industrial de productos por él mismo manufacturados, se
aparta de la letra y el espíritu del Pacto federal para el
Empleo, la Producción y el Crecimiento de 1993.
2.
expuestos
en
Abordaré
el
el
tratamiento
escrito
de
de
inicio,
los
agravios
teniendo
en
consideración el marco normativo aplicable.
El
art.
149
del
Código
Fiscal
(numeración
original; 167, t.o. 1994; art. 217, t.o. 2011) dispone que
"Las industrias cuando ejerzan actividades minoristas, en
razón
de
vender
sus
productos
a
consumidor
final,
tributarán el impuesto que para estas actividades establece
la Ley Impositiva...".
Asimismo,
consumidor
final
la
ley
fiscal
efectuada
por
otorga
los
a
la
venta
industriales
al
igual
tratamiento que el asignado a la venta minorista.
En efecto, la ley 11.490 -ley impositiva para el
año 1994- fijó en su art. 9 y de acuerdo a lo establecido
en el art. 156 del Código Fiscal (numeración original; 223,
t.o.
2011),
ingresos
distintas
brutos,
situaciones-
alícuotas
diferenciando
las
del
a
impuesto
tal
"actividades
fin
de
sobre
-entre
los
otras
comercialización
minoristas" (inc. A), por una parte y las "actividades de
comercialización mayorista" (inc. B).
Por su parte el art. 40 sustituyó el art. 149 del
Código Fiscal (numeración original; 167, t.o. 1994; art.
217, t.o. 2011) regulando allí el tema de las industrias
con actividad minorista en los siguientes términos: "Las
industrias cuando ejerzan actividades minoristas, en razón
de vender sus productos a consumidor final, tributaran el
impuesto
que
para
estas
actividades
establece
la
ley
impositiva, sobre la base imponible que representen los
ingresos
respectivos,
independientemente
del
que
les
correspondiere por su actividad especifica".
A su turno, la ley 11.518 -B.O., 14-IV-1994- que
introdujo
modificaciones
al
Código
Fiscal
y
a
la
ley
impositiva
antes
mencionada,
dispuso
en
su
art.
1º
la
exención del pago del impuesto sobre los ingresos brutos de
determinadas
actividades,
estableciendo
en
su
último
párrafo la exclusión de dicho beneficio de "las ventas que
los
contribuyentes
alcanzados
por
el
mismo
efectúen
a
consumidores finales, las que continuarán tributando, en lo
pertinente, de acuerdo a lo previsto en el art. 149 del
Código Fiscal".
El decreto 2782 especificó que a los fines de lo
dispuesto por los arts. 9 incs. a y b de la ley 11.490; 167
del Código Fiscal (t.o. 1994) y último párrafo del art. 1º
de la ley 11.518, serán de aplicación las definiciones que
establece:
con
a)
operaciones
prescindencia
comercializadas,
de
de
cuando
comercialización
la
la
cantidad
adquisición
mayorista:
de
se
unidades
realice
para
enajenar los objetos, alquilar su uso o transformarlos en
el desarrollo de una actividad industrial posterior; venta
minorista:
cuando
no
se
verifiquen
los
supuestos
precedentes; b) industrias que realizan ventas a consumidor
final:
cuando
los
bienes
sean
adquiridos
para
uso
o
consumo, no incorporándolos al desarrollo de una actividad
primaria,
industrial
o
de
comercialización
-mayorista
o
minorista- posterior.
3. De conformidad con lo resuelto por esta Corte
en el precedente I. 2039, "Siemens S.A." (sent. del 11-V-
1999)
deviene
reglamentación
infundada
que
agravia
la
a
irrazonabilidad
los
actores,
en
de
la
tanto
los
conceptos de venta mayorista, venta minorista y consumidor
final que desarrolla, se encuentran establecidos en la ley.
Si es la ley la que menciona tales conceptos a
los fines de la tributación, es ella entonces la que fija
el criterio que los actores impugnan, que atiende a la
actividad del destinatario para fijar la obligación y, en
su caso, la alícuota correspondiente, toda vez que es obvio
que las nociones de venta mayorista, minorista y consumidor
final deben inevitablemente hacer referencia, al menos en
parte, al destino del producto adquirido.
No se configura, pues, la violación del espíritu
de la ley ni el exceso reglamentario que se denuncia en la
demanda. Ello sin perjuicio de los distintos criterios de
política tributaria –que pudieran influir en el alcance de
la obligación-, cuestión que, en todo caso, no afecta la
validez de la norma inferior.
4. Sentado lo expuesto, cabe analizar el sentido
y alcance de la exención tributaria acordada en el Pacto
Federal para el Empleo, Producción y el Crecimiento, que
entre
otras
ingresos
cuestiones,
brutos
modificó
disponiendo
la
el
impuesto
exención
sobre
de
los
ciertas
actividades (cláusula primera, punto 4). Así, en el inciso
e) se estableció que está exenta del pago del tributo la
"producción
de
bienes
(industria
manufacturera),
excepto
los ingresos por ventas a consumidores finales que tendrán
el mismo tratamiento que el sector minorista".
Es
indudable
que
la
exención
se
refiere
a
la
producción en sí misma de bienes y a la venta de dichos
productos en tanto no se efectúe a consumidores finales. Si
el industrial vende los bienes producidos a consumidores
finales,
el
Pacto
Fiscal
otorga
a
esa
actividad
igual
tratamiento que el asignado al "sector minorista", poniendo
de
manifiesto
la
diferencia
conceptual
entre
"venta
minorista" y "consumidor final".
Ningún sentido hubiera tenido esa aclaración si
-como dicen los actores-, cuando el Pacto Fiscal admite
gravar a los consumidores finales no involucra dentro de
esta
categoría
a
ciertos
casos
de
ventas
mayoristas
de
productos elaborados por el propio industrial.
La finalidad de dicho precepto ha sido excluir de
la
exención
realizan
de
impositiva
las
ventas
los
por
ellos
bienes
que
los
producidos
industriales
cuando
las
mismas se dirigen al consumo, sin importar quién es el
sujeto
que
las
adquiere
-persona
individual,
empresa
prestadora de servicios, etc.- ni tampoco cuántas unidades
adquiere.
Si el industrial vende sus productos (ya sea en
forma
individual
o
al
por
mayor)
a
sujetos
que
los
utilizarán únicamente como bienes de uso, tal operación
económica es la que pone fin al proceso productivo que se
intenta
fomentar.
Ergo,
debe
pagar
el
impuesto
correspondiente a una venta a consumidor final.
Ello significa que una vez que el producto se
destina a su uso directo ya no existe exención impositiva.
El Pacto Fiscal sólo menciona al consumidor final
sin
formular
referencia
a
distinción
la
adicional
actividad
para
la
alguna
cual
ni
el
hacer
comprador
adquiere los equipos fabricados.
En
el
caso,
conforme
surge
del
relevamiento
realizado por la autoridad de aplicación, los clientes de
la firma Centro Integral del Computador S.R.L. compraban
los bienes por ella comercializados para su uso, por lo que
se
consideró que la empresa bajo verificación realizaba
venta
minorista
únicamente
(ver
informe
final
de
la
Dirección Provincial de Rentas de fecha 30-VI-1198, fs.
1104 y res. 106 del 29-VI-1998, fs. 1118 vta., expte. Adm.
2306-353.635/97),
determinativa
de
asentándose
oficio
A-008
en
del
la
resolución
26-I-2000,
que
del
procedimiento de auditoría realizado resultaba que dichos
bienes
no
eran
transformados
en
el
desarrollo
de
una
actividad industrial posterior ni destinados a la reventa o
alquiler de su uso (fs. 1274, expte. adm. cit.).
Tal
el
alcance
que
corresponde
asignar
a
la
exención sub examine de conformidad con el modo en que
deben
interpretarse
las
normas
que
crean
beneficios
de
excepción, exégesis que dista -por cierto- de la expuesta
en la demanda.
En efecto, el Pacto Fiscal no establece pautas
respecto del alcance del concepto consumidor final. Tampoco
sugiere -ni menos aún impone- que la venta de productos
manufacturados
desarrollo
de
excluidos
de
a
empresas
sus
la
que
actividades
condición
de
los
utilizarán
propias,
en
deban
consumidor
el
estar
final.
Ello
importaría extender -indebidamente- la exención tributaria
a supuestos no previstos por el legislador.
Cabe
recordar
al
respecto
que,
en
materia
de
exenciones tributarias, es constante el criterio conforme
al cual ellas deben resultar de la letra de la ley, de la
indudable
intención
implicancia
de
del
las
277:373;
279:226;
292:129;
302:1599)
legislador
normas
283:61;
y
su
que
las
284:341;
o
de
la
necesaria
establezcan
286:340;
interpretación
debe
(Fallos
289:508;
practicarse
teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los
fines que las informan (Fallos 285:322, entre otros), ya
que la primera regla es dar pleno efecto a la intención del
legislador (Fallos 330:2892).
Como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte,
las
exenciones
deben
interpretarse
restrictivamente,
en
tanto
el
sistema
de
exenciones
impositivas
importa
una
limitación a los principios de generalidad y de igualdad en
la
tributación,
razón
por
la
cual
las
mismas
son
de
interpretación estricta y deben resultar de la letra de la
ley o de la indudable intención del legislador (doctrina
causas B. 51.296, "Sarlo", sent. del 7-II-1989; B. 50.873,
"Bemberg",
sent.
del
3-XI-1992;
B.
61.397,
"Sociedad
Española de Socorros Mutuos de Tres Arroyos", sent. del 8VII-2008; B. 62.587, "Martindale Sur Country Club S.A.",
sent. del 10-XI-2010).
Es
explicitado
innegable
no
incluye
que
a
la
el
régimen
firma
actora
tributario
en
el
ámbito
aplicativo de la exención. No cabe, entonces, extender, por
vía interpretativa, los beneficios tributarios pretendidos
por fuera del estricto marco normativo aplicable.
V.
Por
los
fundamentos
expuestos
juzgo
que
corresponde rechazar la demanda interpuesta.
Voto por la negativa.
Costas por su orden (arts. 17, ley 2961 y 78 inc.
3°, ley 12.008 -texto según ley 13.101-).
Los
señores
jueces
doctores
Genoud,
Negri
y
Kogan, por los mismos fundamentos del señor Juez doctor de
Lázzari, votaron también por la negativa.
Con
siguiente
lo
que
terminó
el
acuerdo,
dictándose
la
S E N T E N C I A
Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, se
rechaza la demanda interpuesta.
Costas por su orden (arts. 17, ley 2961 y 78 inc.
3°, in fine, ley 12.008 -texto según ley 13.101-).
Difiérese la regulación de honorarios para cuando
se encuentre determinada la base regulatoria (art. 51, dec.
ley 8904/1977).
Regístrese y notifíquese.
EDUARDO NESTOR DE LAZZARI
HECTOR NEGRI
LUIS ESTEBAN GENOUD
HILDA KOGAN
JUAN JOSE MARTIARENA
Secretario