PRINCIPALES RETOS A AFRONTAR EN LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA LEGISLACIÓN COLOMBIANA Por: J. Orlando Corredor Alejo 1. Reflexiones de inicio El tema de los precios de transferencia ha surgido bajo la necesidad de afrontar los retos de la globalización1. En efecto, del creciente tráfico internacional, del cual Colombia no se escapa, surge un enfrentamiento de fuerzas ubicadas en diferentes posiciones. Básicamente, dentro de la constante relación Estado-contribuyente, éste tiene el deber de contribuir a la financiación de las cargas públicas del Estado en el que se encuentre ubicado. El Estado, por su parte, tiene el deber de llevar a cabo las labores de recaudación, para lo cual ha desarrollado históricamente una amplia gama de alternativas que van desde el impuesto único o “flat rate”, hasta estructuras más complejas que gravan la utilidad, el patrimonio, las operaciones, entre otras2. Así, en primer lugar, una empresa o grupo nacional o multinacional diseña sus transacciones procurando la maximización de sus beneficios de grupo. Por ende, en 1 Los precios de transferencia han sido objeto de preocupación científico jurídica desde hace cerca de 100 años. Un primer trabajo conocido sobre doble imposición internacional fue emitido por la Sociedad de Naciones en el año 1923 (a cargo de los economistas Einaudi, Bruíns, Seligman y Stamp) en el que además de plasmar el principio de capacidad contributiva como eje de los sistemas tributarios, y el método de exención como el más deseable para eliminar la “perniciosa” doble imposición, se alegó que adoptar un sistema de reparto proporcional de la renta (apportionment) entre el Estado de la fuente y el de la residencia vía convenio internacional sería demasiado complicado en el ámbito internacional. En 1925 esta misma entidad publicó un segundo trabajo en el que se destaca la idea de firmar convenios internacionales para eliminar la doble imposición y se destaca la necesidad de incluir en esos convenios el intercambio de información. Pero fue en realidad en 1935 cuando propuso un modelo de convenio para la distribución de rendimientos empresariales entre los Estados a efectos fiscales, en el que aceptaba el principio “arm’s length” como mecanismo de resolución de conflictos de soberanía tributaria originados por los precios de transferencia internacionales. En 1955 la OECE (antecesora de la OCDE) emprendió la tarea de revisar el convenio de doble imposición propuesto por la Sociedad de Naciones; con todo fue la OCDE la que en 1963 aprobó un primer modelo de convenio de doble imposición en el que alude al principio “arm’s length”. La concreta preocupación sobre la fiscalización internacional por parte de la OCDE se referencia con intensidad a partir de los informes del Comité de Asuntos Fiscales que sobre el fenómeno del “transfer pricing” se han emitido desde el año 1979, siendo su última actualización la de octubre de 1999. Vid. Sala Galván Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento Tributario. Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2003, p. 73 y ss. 2 Aserto este del que Colombia es fiel exponente, si tomamos en cuenta las múltiples manifestaciones tributarias que año tras año nos brinda el país. Reformas tributarias con periodicidad cada vez menor: primero cada cuatro años, luego cada dos años y, por lo que estamos viendo actualmente, cada año es la tendencia, buscando con ello mayores recaudaciones, aunque con el grave riesgo de inseguridad jurídica, inestabilidad legal y cansancio contributivo, que puede conducir a que entre mayor presión fiscal, mayores índices de evasión. virtud de la conexión existente entre esas unidades empresariales, diseña condiciones especiales de operación, comerciales o financieras, que usualmente no son iguales a las que se tomarían en cuenta si las partes no estuvieran relacionadas. A través de estas especiales maneras de relacionarse y de pactar sus operaciones intercompañías, se produce una traslación de beneficios entre las diferentes partes relacionadas y/o entre varias jurisdicciones tributarias. En palabras de Owens “los países están tratando de asegurar que lo precios de transferencia no den lugar a una mala asignación de la base tributaria entre los países en los que operan las empresas multinacionales que, por consiguiente, socavaría esa base tributaria y distorsionaría la competencia. Las autoridades tributarias están tratando también de minimizar todas las oportunidades de evasión fiscal que surgen a partir de la manipulación de los precios de transferencia. Las preocupaciones concretas de cada país variarán en virtud de su posición económica. Los países que son grandes exportadores de capital pueden temer que las prácticas relacionadas con la fijación de precios de transferencia se usen para minimizar la repatriación de beneficios, en tanto que a aquellos países que son grandes importadores de capital puede preocuparles que la fijación de los precios de transferencia se use para transferir beneficios fuera de su jurisdicción”3 Por otro lado, son muchas las jurisdicciones que a través de políticas de estimulación tributaria intentan atraer capitales extranjeros: nos referimos a los denominados “paraísos fiscales” o jurisdicciones de bajo o nula imposición a través de los cuales se canalizan operaciones tendientes a trasladar beneficios de una jurisdicción a otra. Cabe mencionar igualmente a aquellos países que en procura de esa vinculación de capital del exterior conceden especiales condiciones, tipo exención, para favorecer dicha inversión4, permitiendo la fuga impositiva a otros países o a otras empresas. Así lo entendió nuestro legislador tributario al expedir la ley 788 de 2002. En la tercera ponencia para primer debate del proyecto de ley C-080 de 2002 (Cámara de Representantes 093S), presentada por los representantes Wilson Borja y Hermisul Sinisterra, se manifiesta acerca de los precios de transferencia5: “Es frecuente que los grupos multinacionales procuren, mediante manipulación de los precios entre los miembros del grupo, transferir artificialmente sus utilidades de un país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o incluso a paraísos fiscales, así como transferir artificialmente utilidades de compañías en 3 OWENS, Jeffrey. La tributación de las empresas multinacionales. En cuadernos de formación (sección documentación), Escuela de Hacienda Pública, núm. 30, 1995, pg. 1, citado como pie de página por Moreno Juan Ignacio en “La tributación de las operaciones vinculadas”, Ed. Aranzandi, Pamplona, 1999, pág. 31. 4 Como ejemplo podemos recordar la legislación Colombiana conocida como Ley Paez a cuyo amparo se concedió exención del impuesto sobre la renta para las sociedades que se constituyeran en la zona allí determinada. 5 Publicada en la Gaceta del Congreso, año XI, número 537 del viernes 22 de noviembre de 2002. el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del mismo grupo, con pérdidas fiscales. Como es apenas obvio, la finalidad de tales transferencias es reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones. La otra cara de la moneda en tales transferencias artificiales la constituyen los fiscos de los países que sufren las transferencias, que se ven privados, de manera inequitativa, de impuestos a los que legal y justamente tienen derecho. Los precios de transferencia, respecto a su fin, se entienden como los principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión de un fisco al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, define este concepto de manera más general, como los precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas vinculadas.” La anterior referencia nos deja ver con claridad lo siguiente: Primero, la idea equivocada consistente en considerar que el problema de los precios de transferencia es exclusivamente de resorte internacional. Como veremos enseguida, también los precios de transferencia deben ser manejados y aplican a las operaciones entre empresas vinculadas a nivel interno. Segundo, que los precios de transferencia existen sobre la base de la traslación artificial de beneficios entre diferentes jurisdicciones o entre diversas empresas, buscando racionalizar o anular la carga tributaria global del grupo económico. Manipulación de precios y transferencia artificial de utilidades son conductas que exteriorizan el fenómeno conocido como reparto oculto de beneficios, es decir, prácticas acordadas o impuestas por medio de las cuales se conceden ventajas patrimoniales a favor de la sociedad o de los socios, o se ceden utilidades de manera artificial. Por ejemplo, una manera de trasladar utilidades a favor de la sociedad matriz se logra a través de la venta a precios inferiores a los de mercado: si el valor comercial es de $100 y el costo de venta es de $70, fácil resulta que la filial venda a la matriz por $80 y genere una utilidad de apenas $10 en lugar de $30. Por su parte, la empresa matriz compra por $80 y revende por $120, generando una utilidad de $40 en lugar de $20. Otra de las tantas maneras de traslación oculta de beneficios se logra a través del pago por servicios no prestados realmente, o pagando remuneraciones por servicios a precios superiores a los de mercado, o simplemente no pagando suma alguna por servicios efectivamente recibidos. En fin, característica esencial de las operaciones vinculadas es justamente la persecución de traslación de beneficios de manera oculta6 por causa societaria. Esta nota característica permite identificar exactamente cuándo aplicar la normatividad de los precios de transferencia ya que no toda traslación de beneficios puede ser calificada como artificial. Solamente las traslaciones que se realizan societatis causa originan la aplicación de la normativa. Por ende, operaciones que no buscan esa atribución de beneficios o esa traslación oculta, no pueden ser calificadas como operaciones vinculadas. Es el caso, por ejemplo, de operaciones de compra o concesión de ciertos beneficios tendientes a penetrar mercados o a ampliar clientela o para desarrollar nuevos segmentos de negocios. En estos casos la atribución de la ventaja viene acompañada de una causa societaria, es decir que no se conceden por la vinculación existente sino por razones distintas; por ello, estas operaciones no pueden ser reputadas operaciones vinculadas. “Es criterio decisivo, pues, para determinar la presencia de una distribución encubierta de beneficios es que la sociedad atribuya la ventaja al socio precisamente en consideración a su condición de socio. No se requiere en modo alguno que la operación se realice con intención de eludir el impuesto o de ocultar o trasladar bases imponibles”7. Ahora bien, como ya hemos anunciado, la temática no se reduce a los grupos internacionales, sino que, igualmente, los precios de transferencia tienen aplicación local, es decir entre grupos nacionales. Grupos de empresas situadas todas en Colombia pueden adoptar políticas de traslación de beneficios a través de especiales operaciones, tales como concesión gratuita de préstamos; ventas a precios reducidos; sinergias de gastos de administración; contratación a socios a título de empleados; pago de honorarios a socios o accionistas, entre muchos otros. Como refuerzo para entender lo anterior pensemos en lo siguiente: Una sociedad ubicada en Bogotá, que llamaremos la sociedad A, decide constituir otra sociedad en la jurisdicción de la Ley Paez, que llamaremos la sociedad B, buscando desarrollar operaciones en tal zona y consecuencialmente exonerando de impuesto las utilidades que de allí se deriven. Pues bien, asumamos que la empresa B le vende a la empresa A, la que a su vez comercializa los productos. Pensemos que el valor de mercado de los bienes en Bogotá es de $180 y que el valor de mercado para la empresa B es de $100. Si la venta se hiciera a precios usuales, la empresa A, al vender, obtendría una utilidad de $80 que es la diferencia entre su precio de compra 6 En contraposición a la traslación descubierta que se logra simple y llanamente por la vía de la distribución de dividendos o mediante la capitalización empresarial. 7 ESTEVE PARDO, Ma. Luisa. Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios. Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 1996, p. 56 versus el precio de venta. No obstante, con el fin de deslocalizar los beneficios, se pacta que la empresa B le venderá a la sociedad A por $150 de tal manera que la utilidad obtenida por la empresa A no sea de $80 sino de apenas $30. Es decir que con ese pacto especial, se traslada una mayor porción de utilidad a la empresa B, la que por estar en sitio de privilegio está exenta de pagar el impuesto de renta. Por esta vía, pues, se ha deslocalizado el beneficio entre empresas, reduciendo la carga tributaria derivada. Consecuencia de todo lo anterior es que los Estados sufren una reducción en su recaudación tributaria viéndose en la necesidad de establecer, tanto en sus legislaciones internas como en sus convenios de doble imposición, reglas tendientes a evitar esa traslación oculta de beneficios. En esa vía se ha adoptado en la mayoría de los países la regla de plena competencia (arm’s length principle) como criterio de tributación de las operaciones entre partes vinculadas. En desarrollo de este principio se considera a cada empresa del grupo como parte independiente, obviando de esa manera la especialidad de la relaciones entre ellas existentes, y permitiendo a la Administración Tributaria la práctica de ajustes tendientes a restablecer la tributación reducida, producida como consecuencia de haberse desarrollado una operación entre tales partes vinculadas, que suponen haber pactado precios diferentes a los de mercado. 2. Antecedentes Colombianos Como hemos apuntado, el objeto de la regulación de precios de transferencia es impedir que partes vinculadas desarrollen operaciones en condiciones diferentes a las normales de mercado, evitando con ello la traslación o desplazamiento de beneficios entre diferentes jurisdicciones o entre diferentes empresas. Pues bien, el legislador nacional no ha sido ajeno a este fenómeno y por ende ha emitido normas, como las siguientes, en las que se observa una política de evicción de los precios de transferencia, aunque de manera incompleta: La ley 608 de 2000, conocida como ley Quimbaya 8, indica en su artículo 7 que las transacciones que realizan las personas que gozan de los beneficios de la ley Quimbaya con personas que le estén vinculadas económicamente deberán realizarse por lo menos a valores comerciales. Por consiguiente si se realizan por un valor menor, para efectos tributarios se entenderá que se realizaron por los valores comerciales mencionados y por ende la Administración Tributaria debe entenderse habilitada para recalcular los precios pactados en tales operaciones. 8 Antecedente de esta norma legal fue el Decreto 955 de 2000 artículo 93 con contenido similar al expresado por la norma de la ley Quimbaya. Con este precepto se quiso, precisamente, evitar la manipulación del beneficio otorgado a favor de entidades constituidas o localizadas en la zona afectada por el terremoto ocurrido en el eje cafetero nacional en el año 2000. El artículo 85 del estatuto tributario, cuyo contenido proviene de la reforma del año 1995 (Ley 223 artículo 77) establece que cuando se trate de costos o gastos de contribuyentes a favor de entidades no contribuyentes, o contribuyentes del régimen especial, o exentos del impuesto a la renta, con los cuales exista vinculación económica o dependencia administrativa, será necesario demostrar que los respectivos servicios se han facturado a precios de mercado, para tener derecho a los correspondientes costos o deducciones. Acaso esta disposición legal es la más cercana a los precios de transferencia ya que impide solicitar el costo o gasto cuando el prestador del servicio o el proveedor del bien sea un sujeto no contribuyente, o un contribuyente del régimen especial o exento del impuesto a la renta, salvo que la operación se realice a precios de mercado. La cercanía de este precepto hacia los precios de transferencia radica en la remisión que se hace hacia los precios o valores de mercado, como elemento de comparabilidad de los precios pactados y los que deberían pactarse. Es que los precios de transferencia, como ya se ha indicado, son los precios utilizados entre partes relacionadas, que por su especial vinculación se “presumen” acordados a valores diferentes de los que se pactarían si las partes en el convenio fueren independientes buscando con esa alteración de los precios la reducción de la carga impositiva de grupo. De ahí que si la operación tiene lugar entre un sujeto exento y un y/o no exento del impuesto a la renta, el valor pactado entre ellos debe ser el precio corriente so pena de que el costo o gasto no se acepte como deducible. Obviamente que por tratarse de una norma restrictiva que intenta negar la deducibilidad de los costos y gastos cuando no se hayan pactado a precios de mercado, es de entender que la restricción solamente aplica cuando a consecuencia de la operación se aumente el costo o el gasto en cabeza del sujeto que no está exento9. Especial referencia merece el artículo 35 del estatuto tributario que bajo la forma de presunción de derecho establece que todo préstamo en dinero que realicen las sociedades a sus socios o éstos a aquella, presuponen la generación de un interés mínimo equivalente a la tasa DTF vigente a diciembre 31 del año anterior al del préstamo, lo que consecuentemente impide generar préstamos a título gratuito o con tasas de interés inferiores a las de mercado. 9 A partir del año 2003 esta situación cambia a consecuencia de la aplicación del artículo 173-1 del ET tal y como fue introducido por el artículo XX de la ley 788 de 2002, por lo que en lo sucesivo esta norma aplicará cuando a consecuencia de la operación se altere el costo o gasto, sea en cabeza del sujeto no exento como del sujeto parcialmente exento. De la misma manera, los artículos 151 y 152 del ET sirven como muestra de la normatividad tendiente a evitar los precios de transferencia, al disponer dentro de sus textos que no se podrá deducir la pérdida en venta de activos derivada de operaciones celebradas entre una sociedad y sus socios que tengan la calidad de vinculados económicos o entre la sociedad y el cónyuge del socio o los parientes de los socios. Es decir que al decir de estas dos normas, el valor de venta mínimo en operaciones de venta con vinculados económicos debe ser el costo del bien, que es el monto que permite evitar la pérdida deducible en su venta. En la ley 488 de 1998 se estableció para los grupos económicos la obligación de reportar a la DIAN sus estados financieros consolidados antes de junio 30 de cada año, en norma que quedó consagrada en su artículo 95, que adicionó el artículo 631-1 del ET. En el proyecto de ley 045 de 1998 Cámara, presentado y en el que se incorporó esta norma, se motivó su inclusión así: “En esta vía es necesario anotar que la integración de diversas empresas en los denominados grupos empresariales es un hecho que ya a sido reconocido con efectos jurídicos en el ámbito del derecho comercial, derivando en dicho campo una serie de obligaciones relacionadas con el deber de consolidar estados financieros e informar a la autoridades competentes, ... Dicha información resulta invaluable para efectos del control por parte de la administración tributaria, ya que los datos consolidados reflejan claramente las transacciones efectuadas entre las casas matrices y sus asociadas o filiales, lo que permite al ente fiscalizados visualizar de manera integral las diversas transacciones y adelantar las investigaciones particulares que considere de importancia relevante para efectos fiscales...”10 En tratándose de entes vinculados a nivel internacional, el artículo 124 del ordenamiento tributario establece que las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en el país de sociedades extranjeras, tienen derecho a la deducción del correspondiente costo o gasto siempre que sobre tales costos y gastos se practiquen las retenciones en la fuente. Enseguida el artículo 124-1 del mismo estatuto, niega la deducibilidad de los costos y gastos financieros derivados de deudas que tengan las agencias, sucursales, filiales o compañías que funcionen en el país, para con sus casas matrices extranjeras o agencias, sucursales o filiales de las mismas con domicilio en 10 Lástima que la información presentada desde entonces no haya servido para los fines que se supone proponía esta motivación del proyecto de ley. Para lo único que ha servido es para servir de fundamento de sanción a aquellos grupos que han omitido su obligación o que han presentado indebidamente los estados financieros consolidados. Sin embargo, quizá este es el paso obligado para que en el futuro lleguemos a incluir en nuestra legislación la tributación consolidada de los grupos económicos, como mecanismo por medio del cual se evitaría la aplicación interna de los precios de transferencia. el exterior. Como se observa, a través del uso de la prohibición, se intenta impedir el uso de los precios de transferencia o, por el otro lado, se autoriza su uso pero en tal caso se condiciona la deducibilidad del correspondiente costo o gasto a que el giro haya tributado en el Colombia, es decir que la renta girada hacia el exterior, de todos modos, resulta tributada en el país. Todas las anteriores normas dejan ver la preocupación de nuestro legislador para prevenir el uso de los precios de transferencia, utilizando la técnica de la prohibición, la restricción y la amenaza. En algunos casos “prohíbe” la deducibilidad de operaciones entre vinculados, como ocurre con la pérdida en venta de bienes; en otros casos “restringe” la deducibilidad o la condiciona a el cumplimiento de determinados requisitos; y finalmente, en algunos casos dice imponer multas o sanciones por no actuar conforme a precios de mercado. En fin, lo cierto es que tributariamente vemos ejemplos de ataque al uso de los precios de transferencia, aunque de manera parcial y solo por la vía de los costos y deducciones. Pero no sólo en el universo tributario encontramos preocupación por evitar los precios de transferencia. Nuestro ordenamiento mercantil nos brinda un precioso ejemplo que lastimosamente, por la fuerza de los acontecimientos, nos permite concluir que se trata de una de esas tantas normas de “adorno” que embellecen nuestro sistema jurídico pero que quedan opacas por su inaplicabilidad. Nos referimos al contenido del artículo 265 del Código de Comercio, modificado por el artículo 31 de la ley 222 de 1995, en cuyo texto se lee que los organismos de control y vigilancia pueden comprobar la realidad de las operaciones celebradas entre una sociedad y sus vinculados, y si determinan que son irreales o que se han pactado en condiciones considerablemente diferentes al mercado11, en perjuicio del Estado o de terceros, podrán imponer multa y ordenar la suspensión de la operación respectiva. Por manera que no es asunto exclusivo tributario sino que también las autoridades de control y vigilancia tienen el compromiso de velar porque las operaciones entre vinculados se realicen a precios de mercado, so pena de imponer multas y/o de ordenar la suspensión de las operaciones a través de las cuales se hagan transferencias de beneficios mediante el desarrollo de operaciones en condiciones diferentes a las de mercado y e n perjuicio del Estado (por ejemplo, porque a través de la operación se reduce la carga tributaria neta en Colombia). 11 Rara forma de medir la operación. Hay que aplicar una regla de alta subjetividad para determinar cuando la operación se ha pactado en condiciones “considerablemente” diferentes a las de mercado. Probablemente el que no exista en la ley ni en el reglamento las reglas para entender esa “considerable” separación, ha contribuido a que la norma repose en los anaqueles de las normas inaplicadas y olvidadas. Pero estos esfuerzos legislativos son apenas paliativos parciales que intentan remediar un mal que es mucho más profundo. Por ello, finalmente, el Gobierno Uribe decide incorporar el tema y así lo aprueba el Congreso mediante la expedición de la ley 788 de 2002, por medio de cuyo artículo 28 incorpora el capítulo XI al libro primero del estatuto tributario, quedando integrado por los artículos 260-1 al 260-10. 3. El inadecuado encuadre normativo del tema. La gratuidad de las operaciones. La ley 788 de 2002 adopta la regulación de los precios de transferencia ubicándola luego de los descuentos tributarios, dejándola como una rueda suelta, a la deriva del encuadre técnico científico. Es decir que, al margen de la ciencia, decide incluir estas nuevas normas como capítulo independiente, después de la regulación de los sujetos, la base gravable y las tarifas. Por ende, el legislador no toma partido acerca de si la regulación sobre precios de transferencia hace parte del hecho generador o de la base gravable12, dejándolo a merced de los intérpretes y abriendo paso a la discusión relativa a la gratuidad de las operaciones, como se comenta enseguida. Se trata, desde un primer punto de vista, de normas valorativas que por lo tanto se encuadran dentro del elemento base gravable del impuesto, aunque con una indudable conexión con el hecho generador. Dice el artículo 260-1 que los contribuyentes están obligados a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando los precios que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes. Obligación que se traduce en “valorar”, a los fines del impuesto sobre la renta, los ingresos, los costos y las deducciones (es decir la base gravable) a precios normales entre partes independientes. En España, la profesora Victoria Combarros señala que “…aunque el tema objeto de este estudio hace referencia a la determinación de la base imponible en el impuesto sobre sociedades, su conexión con la delimitación del hecho imponible es evidente. 12 Fenómeno que no resulta extraño en nuestro país si tomamos en cuenta que nuestro legislador dispara normas y la ubica más por relación lógica que por conexión científica. Como sabemos, y de acuerdo con el artículo 338 de la carta, la ley debe fijar directamente los elementos del impuestos (sujetos, hecho, base y tarifas). El impuesto de renta está regulado en el libro primero del estatuto tributario, el que se extiende del artículo 5 al 364, y dentro de esa extensa regulación el intérprete debe extractar sus elementos. Lo cierto es que no hay definición concreta del hecho generador aunque doctrinariamente con base en el artículo 26, se suele decir que el hecho generador es la obtención de ingresos (yo prefiero decir “de renta”). La base gravable ordinaria, que también se extracta de su contenido porque tampoco hay norma expresa que la defina, es la que se determina luego de “valorar” y contraponer los ingresos, los costos y las deducciones. Porque la base resulta de valorar y contraponer los tres elementos acabados de citar, es que consideramos que las normas sobre precios de transferencia son normas valorativas que, por ende, deberían ser reubicadas para hacer parte bien de la base gravable ora del hecho generador. En este sentido hubiera sido deseable que el capítulo XI sobre precios de transferencia hubiera quedado incardinado dentro del capítulo de ingresos, luego del contenido del artículo 26, es decir, como artículos nuevos a partir del 29-1. No faltan por ello, autores que condicionan la operatividad del precepto estudiado a la efectiva percepción de una renta, es decir, a la efectiva percepción de una contraprestación --aunque inferior a la del mercado-- en las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas”13. Dentro de los autores que pregonan la necesidad de efectiva contraprestación se encuentra PONT MESTRES14 quien interpreta que para proceder a la valoración de ingresos a efectos de cuantificar la base imponible es preciso que antes exista hecho imponible. Por tanto, concluye, en operaciones gratuitas no puede haber aplicación de la regulación sobre precios de transferencia, por inexistencia de hecho generador. Piensa el citado autor que considerar lo contrario sería una aberración jurídica, porque sería admitir que puede haber base imponible sin hecho imponible. Si adoptáramos el raciocinio de MESTRES, la natural conclusión es que el desarrollo de operaciones gratuitas entre partes vinculadas no obligaría a determinar ingreso, costo o deducción considerando los valores usuales de mercado y por ello el uso de operaciones sin contraprestación entre vinculados económicos haría nugatorias las disposiciones sobre precios de transferencia. A favor del pensamiento de MESTRES podríamos razonar diciendo que conforme al artículo 260-1 del ET, la obligación legal de determinar el ingreso, costo o gasto a precios de mercado sólo aplica cuando efectivamente exista ingreso, costo o gasto, es decir siempre que exista operación que tenga la virtud de iniciar el hecho generador; y siempre que no exista norma especial que determine efectos diferentes. En efecto, en las operaciones gratuitas concurren al menos dos partes: la que entrega el bien o servicio, quien reconocerá esa realidad económica como un gasto dentro de su contabilidad, el que no podrá deducir del impuesto a la renta porque las donaciones sólo admiten deducción cuando se realizan a alguna entidad apta para recibir la donación en los términos del artículo 125 del ET. Ello significa que quien entrega bienes gratuitos no genera reducción del impuesto sobre la renta porque no se le admite deducción. En cambio, respecto del beneficiario de la operación gratuita, él sí genera un ingreso, el cual debería determinarse con base en el precio de mercado del bien o servicio recibido gratuitamente. Empero, no se hace necesaria norma especial que vincule esta situación a los precios de transferencia, pues conforme al artículo 29 del ET los ingresos percibidos en especie se deben computar a su valor de mercado, independientemente de que el preceptor del ingreso esté o no vinculado con quien suministra el bien o servicio. En otras palabras, de cara al hecho generador del impuesto sobre la renta, las operaciones gratuitas generan la percepción de un “ingreso”, pero no para el que hace 13 COMBARROS VILLANUEVA, Victoria E. Régimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el impuesto sobre sociedades. Ed. Tecnos S.A. Madrid, 1988, p. 15. 14 Citado por Combarros Villanueva, op cit. p. 15 y 16. la entrega gratuita sino para el beneficiario de la misma. Así, el beneficiario, desde siempre y sin necesidad de normas sobre precios de transferencia, debe computar su ingreso por el valor comercial de la especie recibida. En resumidas cuentas, el que entrega el bien no tiene derecho a deducir el costo de lo entregado, al paso que el beneficiario debe declarar un ingreso, valorado por el precio de mercado del bien recibido. En este sentido, entonces, por existencia de reglas especiales reguladoras de los efectos derivados de esta operación gratuita, no se hace necesario acudir a los precios de transferencia para regular un fenómeno que ya tiene regulación y solución propia. Lo mismo podríamos decir de los préstamos gratuitos. Como sabemos, el artículo 35 del ET establece una presunción iuris et de iure consistente en que todo préstamo en dinero de la sociedad al socio o de éste a la sociedad presume generación de un ingreso para el que presta el dinero, equivalente a la tasa DTF del año inmediatamente anterior. No hay necesidad en estas circunstancias de acudir a los valores de mercado porque el estatuto ha adoptado otra solución: ingreso presunto. Una constante en los casos anteriores es que no hay hecho generador y por ende no puede haber inclusión de valor alguno dentro de la base gravable. Otra constante es que encontramos soluciones propias para regular los efectos en el impuesto sobre la renta de estas operaciones. En los ejemplos anotados, se observa que la traslación oculta de beneficios entre partes vinculadas no comporta incidencia dentro de la situación tributaria del sujeto que hace la entrega, por lo que no puede ser cobijada por los precios de transferencia. No olvidemos que las operaciones vinculadas buscan trasladas beneficios de manera oculta con efecto reductor en el impuesto de renta. Así, dado que la entrega no resulta deducible, la traslación del beneficio no cumple la condición de afectar la determinación del impuesto de renta por lo que esa operación no puede ser calificada como operación vinculada. Conforme a los raciocinios acabados de exponer, que se fundamentan en el hecho generador, no sería posible tratar los operaciones gratuitas con las reglas de los precios de transferencia. Pero como ha quedado indicado arriba, al otro lado del análisis se ubican aquellos que consideran que la interpretación debe basarse en la base gravable. Veamos: En efecto, un argumento para impedir las operaciones gratuitas o sea que, sin importar si hay o no retribución, la operación debe “valorarse” en todo caso a precios de mercado, es que el hecho generador en el impuesto de renta es de “resultado”, por lo que su causación depende de la realización de toda una serie de operaciones a lo largo del ejercicio impositivo15. La agregación o consolidación de los elementos positivos y negativos realiza el hecho generador y, por ende, origina la renta del periodo16. El que sea de resultado hace que el hecho generador sea de aquellos que se conforman por encadenamiento, es decir, a su conformación concurren todas las operaciones que se desarrollan a lo largo del ejercicio fiscal (año gravable). El hecho generador es, por tanto, de ejecución en el tiempo y de resultado. Ciertamente, la renta se establece a partir de la agregación de los elementos que la generan (ingresos, costos y deducciones). Dicho encadenamiento impide ver de manera aislada el hecho generador y la base gravable, porque necesariamente el hecho generador en el impuesto sobre la renta, en su elemento objetivo, está constituido como una magnitud global y no por hechos parciales. Por tanto, la sola gratuidad, si bien no hace que exista renta, no es por si misma óbice para considerar que no deba darse aplicación a las regulaciones sobre precios de transferencia. Si bien una operación gratuita no genera renta, de cara a los precios de transferencia es un imperativo legal que, independientemente de que haya o no contraprestación, se acuda a valores de mercado para determinar el ingreso, el costo o el gasto por el valor de mercado, para evitar de esa forma la traslación indebida de beneficios con impacto tributario. Imperativo legal que se deriva del propio texto legal contenido en el artículo 260-1 del ordenamiento tributario cuando señala que los contribuyentes “están obligados a determinar” sus ingresos, costos y deducciones considerando los precios de mercado. Así, la obligación legal se traduce en valorar el ingreso, el costo o la deducción a los mismos valores y con los mismos márgenes que se utilizarían con partes independientes. En esta forma, bajo esta perspectiva, el ingreso derivado de la operación vinculada debe ser valorado a precios de mercado. Lo mismo el costo o gasto que tenga el atributo de ser deducible. En esta forma, en la entrega gratuita de bienes, el ingreso será para el beneficiario de la entrega, quien, por ende, queda obligado a declarar su ingreso por el valor usual de mercado. Frente al que hace la entrega, su gasto definitivamente no es deducible por lo que no requiere valoración especial del mismo. No perdamos de vista que las operaciones entre vinculados económicos generalmente se revisten de apariencias contractuales u otras modalidades jurídicas, en las que las contraprestaciones resultan desproporcionadas respecto de las que se pactarían en condiciones de independencia, y por ello que supongan la traslación de beneficios. En consecuencia, “es evidente que estas operaciones pueden alterar el beneficio, trasladándolo a otra entidad vinculada, teniendo como resultado que los beneficios que se reflejan en la contabilidad de las empresas vinculadas no son los que lucirían 15 De ahí que sea un impuesto de periodo. A diferencia de los hechos generadores de estado, que se consolidan o causan en un momento cierto y único, tal como acontece con el impuesto del 3 por mil. 16 de no haber mediado tal vinculación... En términos tributarios ello significa que los sujetos implicados consiguen modificar la renta, en particular la de la sociedad transferente, en la medida en que su renta se minora contraviniendo las normas de determinación de la renta de la ley del impuesto”17 Característica esencial de los precios de transferencia es, pues, la traslación de beneficios entre diferentes jurisdicciones impositivas o entre diferentes empresas vinculadas. Por ello que cuando se desarrolle una operación gratuita, con todo y que no se genere renta por la libre expresión de voluntad de los sujetos vinculados, el legislador prescinde de esa autonomía de la voluntad para obligar a que el ingreso sea cuantificado, para los fines del impuesto sobre la renta, a precios de mercado, evitando de esa manera la traslación del beneficio que supone la entrega gratuita. Pero pensemos ahora en la prestación de servicios gratuitos. Es posible que una filial preste servicios a su matriz sin cargar valor alguno por ese servicio. En este caso, de cara a los precios de transferencia dentro del análisis de la base gravable, el que presta el servicio gratuito está dejando de percibir un ingreso, que en caso de ser cobrado le generaría una utilidad en el país, base de imposición. Esa utilidad, luego de impuestos, se convierte en dividendo para la matriz. Por ello, como la filial presta el servicio sin cobro, evita que surja esa utilidad, reduce su base gravable y traslada de manera oculta un beneficio a su matriz. En este caso sí que debemos aplicar los precios de transferencia para considerar que el servicio prestado debe tener un valor a los fines del impuesto a la renta y por ende debe generar tributación en cabeza de quien ha prestado el servicio. El citado ingreso debe estimarse a precios de mercado. Otra cosa es pensar si correlativamente el beneficiario del servicio debe asumir un gasto deducible correspondiente al valor de mercado del servicio, como veremos adelante. Tomando en cuenta los objetivos de los precios de transferencia y estando de acuerdo con que el análisis de las operaciones gratuitas debe ser entendida bajo el concepto de base gravable, creemos que estas normas son “valorativas” y deben conectarse con la base gravable, aunque sin desconocer la inmediata relación que tienen con el hecho generador. En tal virtud, las operaciones gratuitas deben valorarse a precios de mercado, excepto cuando por la existencia de reglas propias y especiales se tengan determinados efectos diferentes o especiales. Es decir, que los préstamos gratuitos no entran en la regulación de precios de transferencia porque el artículo 35 del ET les atribuye un ingreso presunto. Tampoco entran en esa regulación las entregas gratuitas de bienes ya que ellas suponen la obtención de un ingreso para el preceptor que, independientemente de que esté o no vinculado, debe ser valorado a precios comerciales en los términos del artículo 29 del ET. 17 ESTEVE PARDO, María Luisa. Op cit., p. 47 4. ¿Ajuste unilateral o bilateral? Otro problema que se suscita de la aplicación de los precios de transferencia es el relativo al ajuste derivado de la valoración. La administración tributaria, dice el inciso segundo del artículo 260-1 del ET, en desarrollo de sus facultades de verificación y control podrá determinar los ingresos, los costos y las deducciones de las operaciones realizadas con vinculados económicos, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios o márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente en Colombia o en el exterior. Así, cuando la Administración realice su análisis y profiera actos administrativos tendientes a establecer el ingreso, costo o gasto, ¿debe hacerlo en función bilateral, es decir, debe involucrar y ajustar la renta de las dos partes, o, por el contrario, el ajuste debe realizarse solamente de manera unilateral? La respuesta dependerá de si estamos frente al nivel nacional o al internacional. Respecto del segundo, o sea del nivel internacional de los precios de transferencia, naturalmente, el ajuste no puede ser administrativamente bilateral por falta de competencia territorial. En efecto, la DIAN no puede ajustar la renta de la empresa nacional y simultáneamente la de la empresa ubicada en el exterior, ya que el ajuste a dicha empresa debe ser realizado por su propia administración tributaria. Igual ocurre si el ajuste es realizado por la Administración Tributaria del país de la otra empresa: ese ajuste le afectará la renta a la empresa de ese país pero no puede alcanzar ni modificar la renta de la empresa Colombiana. A consecuencia de ello, se produce una doble tributación económica18 internacional, que puede ser eliminada a través de la adopción del ajuste correlativo19, es decir el ajuste de un país que es aceptado por el otro país para aumentar o reducir la imposición de la empresa vinculada20. La adopción del ajuste correlativo se sugiere por el modelo de convenio para evitar la doble imposición con respecto a las rentas y el capital establecido por la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico), cuyo artículo 9, párrafo dos, recomienda que: 18 Es doble tributación económica porque grava la misma renta, obtenida por dos sujetos distintos, en dos jurisdicciones diferentes. 19 Llamado ajuste correspondiente por Gemma Sala Galvañ, en: Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, op. Cit. p. 361. Ma Luisa Esteve, como nosotros, lo llama ajuste correlativo; op cit., pag. 118. 20 En realidad el ajuste correlativo no es propiamente un ajuste bilateral, porque si bien presupone que en el estado de la otra empresa se acepte el ajuste correspondiente, el mismo no es obligatorio sino que dependerá de que el otro estado acepte que el ajuste se compadece de sus propias reglas. Si un estado considera que la fijación del precio de mercado no corresponde, bien puede no aceptar el ajuste, en uso de la regla de independencia o autonomía propia de los estados. “Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado, y someta en consecuencia a imposición, los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado procederá al ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios…” (Subrayado fuera de texto) El modelo de convenio de eliminación de la doble imposición internacional de la OCDE sugiere la adopción del ajuste correlativo como mecanismo para evitar la doble imposición económica derivada de la aplicación de los precios de transferencia y permitir la ubicación del gravamen sobre la renta en el país de la fuente. Pensemos, por ejemplo, en una empresa Mexicana que importa bienes desde una empresa Colombiana en la que participa dentro de su capital accionario. El valor de exportación desde Colombia puede ser aumentado o reducido (según sea la política de traslación que se requiera). En cualquier caso, es posible que la DIAN y/o la Administración Tributaria del otro país, al valorar esta operación concluya que el valor de la importación/exportación esté subestimado (o sobreestimado) y por ello que el valor de venta de la empresa Colombiana, o el de compra de la empresa de México, no sea el pactado sino el que determine la Administración Tributaria mediante la aplicación de precios comparables. A consecuencia de ese aumento del precio de venta hacia México, el margen de renta de la sociedad Colombiana se aumentará, lo mismo que su impuesto de renta en el país. Sin embargo, esa mayor renta para la sociedad nacional, debería comportar un aumento correlativo en el precio de compra de los productos por parte de la empresa Mexicana para reducir de esa manera la renta gravada en México. Idéntica situación puede presentarse si la operación la pensamos en forma contraria, es decir Colombia como importador y México como exportador. El ajuste que se haga en Colombia, o en México, que aumente o reduzca la tributación en cada país, debería impactar correlativamente la renta de la otra sociedad vinculada del otro país para evitar la doble imposición que se generaría en caso de no admitir el ajuste. Así, si el ajuste practicado por la DIAN en Colombia no es aceptado por la Administración de México, o viceversa (el ajuste de México no es aceptado por la DIAN en Colombia), significa que se estará gravando en un territorio una renta generada por la operación vinculada, que igualmente resultará gravada en el otro país. El artículo 260-5 del ET adopta el ajuste correlativo al indicar que cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia tributaria celebrado por Colombia, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen ajuste a los precios o montos de contraprestación de un contribuyente residente en ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por la DIAN, la parte relacionada residente en Colombia podrá presentar una corrección a su declaración en la que se refleje el ajuste correspondiente. Como se puede observar, nuestra legislación ha adoptado la regla del ajuste correlativo pero su aplicación queda sujeta a que Colombia celebre tratados de eliminación de la doble tributación; mientras tales tratados no existan, la regla tendrá la calidad de norma de “adorno”. Igualmente, cuando tales tratados se expidan, la aplicación del ajuste dependerá de que la DIAN acepte que la fijación de los precios de mercado realizada por el otro Estado resulte consistente con la metodología adoptada en Colombia con el fin de que la DIAN acepte el ajuste correspondiente. No se trata, por supuesto, de conceder una facultad exorbitante o discrecional a nuestra DIAN. Conforme a las reglas del derecho internacional, de lo que se trata es de que el ajuste realizado por un Estado que modifica la base gravable de la empresa ubicada en su territorio, considere criterios similares a los que se tomarían en Colombia y de esa manera la determinación del ingreso-gasto derivado de la operación vinculada sea valorada en ambos países con resultados similares. Por ello, si al hacer ese análisis, la DIAN concluye que no hay base para la aplicación de efectos similares, puede negar el ajuste correlativo. Es precisamente lo que recomienda la OCDE cuando en los comentarios al modelo de convenio expresa que: “Debe señalarse, sin embargo, que el Estado B no deberá realizar automáticamente un ajuste por el simple hecho de que se hayan corregido los beneficios en el Estado A; sólo se practicará el ajuste si el Estado B considera que la cifra de beneficios rectificada refleja correctamente la que se hubiera obtenido si las transacciones se hubiesen realizado en condiciones de total independencia. Dicho de otra manera, el apartado no podrá invocarse ni será aplicable cuando los beneficios de una empresa asociada se incrementen hasta un nivel que exceda del que hubiera alcanzado si se hubiesen calculado correctamente sobre la base de libre mercado. Por consiguiente, el Estado B sólo deberá practicar el ajuste de los beneficios de la empresa asociada si considera que el ajuste realizado en el Estado A está justificado, tanto en sí mismo como en su importe” 21 Así debe entenderse, pues, la facultad de la DIAN y no como una facultad discrecional. Finalmente, de cara al ajuste internacional, habiéndose adoptado el ajuste correlativo dentro del artículo 260-5 del ET, el estudio siguiente debe girar alrededor de la metodología de aplicación del ajuste. Se han planteado en la legislación foránea y en la doctrina científica dos posibilidades para la aplicación del ajuste: variación de la base gravable y descuento tributario. La mayoría de los países adoptan la aplicación de la variación de la base gravable, es decir “recalcular beneficios sujetos al impuesto sobre la renta en la segunda jurisdicción fiscal, esto es, practicar administrativamente 21 Cita tomada de BETTINGER BARRIOS, Herbert, Precios de transferencia, sus efectos fiscales. 12ª edición, Ed. Fiscales ISEF, México, 2002, p. 274. una nueva liquidación tributaria reduciendo la base imponible del contribuyente vinculado teniendo en cuenta el ajuste negativo ejecutado”22. Bajo la aplicación del crédito tributario o descuento tributario lo que se hace es crear un descuento del impuesto de renta de la sociedad vinculada en el año en que se practique el ajuste, sin variar su base imponible, por un valor igual al monto del impuesto cobrado de más en el otro país. El problema que se suscita si se adopta la solución del descuento tributario es que en la medida que las tasas impositivas son distintas entre los diferentes Estados, los efectos pueden pervertir las finanzas del Estado que acepta el ajuste. En efecto, si la tasa Colombiana es 35% y la del otro país es del 38% y el ajuste se hace en el otro país, al permitirse en Colombia el descuento tributario por el valor a pagar a consecuencia del ajuste en el otro Estado, resulta gravándose la renta nacional a una tasa inferior que la que se aplicaría si las partes hubieran actuado a precios de mercado desde el comienzo. Si, por el contrario, la tasa nacional es mayor que la del otro Estado, resultará gravándose la renta nacional a una tasa mayor que la aplicable si las partes hubieran aplicado precios de mercado. El modelo de tratado de eliminación de la doble tributación de la OCDE no toma partido sobre el método a adoptar sino que lo deja a la libertad contractual de los Estados, al señalar que el otro Estado procederá al ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Los comentarios al modelo en cita indican que: “El apartado no especifica el método a emplear para efectuar el ajuste. Los países miembros de la OCDE aplican métodos diferentes para asegurar la desgravación en estos casos y, consecuentemente, los Estados contratantes quedan libres para determinar bilateralmente las reglas precisas que deseen añadir al artículo. Algunos Estados, por ejemplo, preferirán el sistema según el cual cuando los beneficios de la empresa X situada en el Estado A se incrementen hasta la cuantía que hubieran alcanzado en una situación de libre mercado, el ajuste se realiza revisando la liquidación del impuesto sobre la empresa asociada Y del Estado B que incluye los beneficios que han soportado la doble imposición, de manera que se reduzca el beneficio imponible en el importe apropiado. Por su parte, otros Estados preferirán establecer, a los efectos del artículo 23, que los beneficios gravados doblemente se traten en manos de la empresa y del Estado B como rentas sometidas a imposición en el Estado A; en consecuencia, la empresa del Estado B tendrá derecho a desgravación en el Estado B con arreglo al artículo 23 por el impuesto pagado por su empresa asociada en el Estado A”23 (Subraya no es del texto). 22 SALA GALVAÑ, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2003, p. 367. 23 Cita tomada de BETTINGER BARRIOS, Herbert. Precios de transferencia, sus efectos ficales. 12ª edición, Ed. Fiscales ISEF, México, 2002, p. 274. Pero aunque no toma partido sobre el método a usar para eliminar la doble imposición internacional, sí deja claramente establecido que la única manera de adoptar el método que se quiera, es a través de la suscripción de convenios de doble imposición, camino que deberemos recorrer a la brevedad si queremos dar aplicación acorde con los modelos internacionalmente aceptados. Y no sólo por eso. Es que, a nivel internacional, la única manera de aplicar en debida forma los precios de transferencia, es suscribiendo acuerdos internacionales, ya que será en ellos que se fijarán las reglas claramente y en esa misma vía los contribuyentes podrán tener la seguridad jurídica de lo que va a pasar sobre la materia en los dos Estados implicados. Nuestro artículo 260-5 del ET, se limita a indicar que el contribuyente podrá presentar una declaración de corrección, sin sanción, en la que se refleje el ajuste correspondiente. Entendemos nosotros que se adopta la solución de la base gravable porque la norma permite realizar una corrección a la renta sin sanción, es decir, en la corrección se supone se debe incorporar el mayor o menor ingreso, o el mayor o menor costo o gasto y por ende su mayor o menor base gravable24. Naturalmente, como ya ha quedado reseñado, la verdadera aplicación de esta norma dependerá de que Colombia celebre convenios de eliminación de doble imposición con los distintos países con los cuales hay flujo comercial. Mientras el Gobierno no tome conciencia de la necesidad de suscribir estos convenios, tendremos una limitación importante para que los precios de transferencia funcionen de manera adecuada25. 24 Aunque nuestra norma legal no hace distinción en cuanto al tipo de ajuste, o sea que permite el ajuste tanto positivo (es decir ajuste para aumentar la base gravable) como negativo (o sea ajuste para reducir la base gravable), creemos que, en realidad, su aplicación práctica solamente se dará cuando a consecuencia del ajuste realizado en el otro país, el impuesto de renta en Colombia deba ser reducido. Es que el ajuste en el otro país sólo tiene sentido cuando a consecuencia del mismo el impuesto de renta en ese otro país se aumenta y consecuentemente en Colombia debe ser reducido. No parece imaginable la hipótesis según la cual la Administración Tributaria del otro Estado realice ajuste para reducir la base gravable en ese país y permitir, por tanto, el aumento del impuesto en Colombia. Cada país velará por sus propios intereses y parte de tales intereses es cuidar su recaudación tributaria. Así, de hecho, el ajuste por precios de transferencia no se aplicará cuando con el ajuste se reduzca la imposición en el país. En tal caso el Estado interesado en hacer el ajuste es aquel en cuyo territorio se aumente la base gravable. 25 Nuestra experiencia a nivel de tratados internacionales para eliminar la doble imposición se reducen al pacto Andino. Los demás existentes solamente tratan sectores puntuales de la economía, concretamente el manejo de la imposición en el transporte. De ahí que sea prioritario emprender esta labor a través de nuestro Ministerio de Relaciones Internacionales. Preocupante resulta la situación Colombiana si se la compara con otros países con tradición en los precios de transferencia: Canadá presenta 53 convenios suscritos; Francia tiene 84 convenios; Estados Unidos presenta 44 convenios; Italia presenta 54 convenios; España 30; Alemania 65. En fin, Colombia presenta un alto rezago en esta materia cuya actualización es urgente. Ahora bien, arriba dijimos que los ajustes unilaterales o bilaterales depende de si lo ubicamos a nivel nacional o internacional. Habiendo desarrollado el ajuste internacional, corresponde comentar enseguida el otro ámbito: el nacional. De entrada, es claro para nosotros que la regla contenida en el artículo 260-1 del ET comporta aplicabilidad pareja, es decir que ambas partes involucradas en la operación vinculada deben valorar sus correspondientes ingresos y recíprocos costos o gastos a precios de mercado; ello comporta, necesariamente, que el ajuste debe ser bilateral. Si ello es así, la inmediata conclusión es que carecería de sentido la aplicación interna de los precios de transferencia porque el mayor o menor ingreso para una parte comporta menor o mayor costo o deducción para la otra, de suerte que la tributación global no se modifica. O sea que con o sin ajuste, la tributación, de cara a la Hacienda, no presente aumento ni reducción. Sin embargo, el fondo de la regla que se deriva del ajuste es precisamente que nos enseña una regla de procedimiento consistente en la obligación que pesa sobre la DIAN de emprender sus programas de verificación de manera agrupada, para que en caso de tener que hacer ajustes correctivos a la valoración de los ingresos, costos y deducciones se hagan incluyendo a las partes involucradas con la operación y se modifique la renta tanto en una como en otra parte, sin importar que con ello no se logre recaudación adicional para el Estado. No hacerlo así iría en contra del debido proceso y generaría eventuales nulidades por aplicación de doble tributación económica interna. Insistimos que si el objeto de los precios de transferencia es evitar la traslación de beneficios de manera oculta en detrimento del Estado, debe restablecerse el equilibrio para gravar con el impuesto la renta en cabeza del preceptor real. En tal sentido, ninguna traslación oculta de beneficios puede ni debe alterar la base gravable individual, es decir que cualquier ajuste positivo en un sujeto debe comportar efecto espejo, o sea ajuste reductor de su base en monto similar. Con todo, aunque el ajuste bilateral es el que se impone, no podemos perder de vista que para que el citado ajuste tenga correcta aplicabilidad, debe generar un efecto nivelador, en el sentido de que lo que se aumenta a un sujeto debe ser reducido al otro vinculado. Si esta situación no se opera, no debería aplicarse ajuste bilateral. Ejemplo: un sujeto que obtiene un ingreso por una venta realizada a un vinculado económico. Uno tiene ingreso y el otro tiene gasto deducible. Si esta operación se hace a precios diferentes a los de mercado con fines societarios, la DIAN puede recalcular el ingreso y el correspondiente gasto; o sea que lo que aumenta a uno reduce en el otro. Pero pensemos que quien vende tiene pérdidas fiscales pendientes de amortizar de suerte que la venta en él lo que hace es trasladar ocultamente la pérdida a la otra sociedad vinculada. Supongamos que la renta del que vende, por tanto, no se aumenta sino que su tributación sigue midiéndose sobre base presuntiva. En estas circunstancias, el ajuste no tendría efecto nivelador porque lo que se aumenta en uno no produce efecto nivelador en el otro, es decir que el ajuste debería ser unilateral. Por ello, en situaciones como la descrita, en las que el ajuste bilateral no produzca efecto nivelador, debería admitirse el ajuste unilateral. A este fin sería deseable que se completara el contenido de la Ley --como ocurre en España-- para indicar que el ajuste por precios de transferencia, tanto nacional como internacional, sólo aplicará cuando a consecuencia de la operación vinculada se reduzca o se difiera el impuesto de renta en Colombia. 5. Ajustes primarios y secundarios. Necesidad de adoptar una decisión legislativa. La diferencia entre el valor del precio utilizado por las partes vinculadas y el precio de libre competencia comporta un ajuste en la empresa que traslada el beneficio de manera oculta. Este ajuste, conocido como ajuste primario, implica modificar la base gravable del sujeto para aumentar o reducir su impuesto de renta. Simultáneamente, surge un ajuste correlativo o bilateral en la renta del otro sujeto vinculado. Sin embargo, “la corrección del beneficio imponible generado por la operación vinculada, mediante la aplicación del principio arm’s length a través del ajuste primario o inicial, puede tener efectos “colaterales” distintos al simple aumento de la base imponible del sujeto pasivo enjuiciado por la diferencia entre el precio de transferencia convenido y el valor normal de mercado para la operación vinculada llevada a cabo... En efecto, el resultado de la operación vinculada que no se ajusta al principio del arm’s lenght no es otro que el traslado real de beneficios entre las empresas implicadas o, lo que es lo mismo, la atribución de ventajas patrimoniales que no se hubieren concedido entre partes independientes”26 Los tales efectos colaterales no son otros que los que se derivan de la aplicación de la realidad económica envuelta en la traslación oculta del beneficio, por lo que el principio de plena competencia hace que se lleve la operación hasta sus últimas consecuencias, tratando de restablecer la situación tributaria que se hubiera presentado desde el comienzo de la operación en condiciones normales de mercado. Así, si las partes no hubieran desarrollado la operación con precios diferentes a los del mercado, y por tanto no se hubiera producido la traslación de beneficios, hubiera sido necesario el desarrollo de otra operación para hacer esa traslación de manera descubierta, que hubiera estado sometida a imposición. Por ello, a través del ajuste secundario, se habilita a la Administración Tributaria para gravar esa segunda operación realizada a la sombra de los precios de transferencia. Si una filial, por ejemplo, vende a su matriz precios inferiores a los de mercado, en realidad le está trasladando de manera oculta un dividendo a su matriz. Mediante el ajuste primario la Administración ajusta la renta de la filial y, adicionalmente, mediante un ajuste secundario, grava el dividendo oculto trasladado mediante la operación vinculada, es decir hace exigible la retención sobre ese dividendo27. 26 SALA GALVAÑ, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Op cit., p. 204 En Alemania y Estados Unidos se han adoptado los ajustes secundarios como mecanismo para gravar el traslado oculto de beneficios de acuerdo con su naturaleza jurídica y económica. A este fin se 27 El modelo OCDE no aborda los ajustes secundarios como práctica obligada pero si como una manera que puede ser llevada a cabo si la legislación interna lo permite. Los comentarios al artículo 9 del modelo indican en sus párrafos 8 y 9 que: El apartado no pretende abordar la cuestión de lo que pudieran denominarse “ajustes secundarios”. Supongamos que se haya practicado una revisión al alza de los beneficios imponibles de la empresa X en el Estado A.., y que además se hayan rectificado los beneficios de la empresa Y del Estado B... Aún en este caso, no se habrá restablecido exactamente la situación que habría existido si las transacciones se hubiesen realizado en condiciones de libre mercado porque, de hecho, los fondos que representan los beneficios objeto de ajuste se encuentran en manos de la empresa Y, y no de la empresa X. Podría argumentarse que si las transacciones se hubiesen efectuado a precios de libre mercado y la empresa X hubiese querido transferir posteriormente esos beneficios a la empresa Y lo habría hecho, por ejemplo, bajo la forma de un dividendo o de un canon... o bajo la forma, por ejemplo, de un préstamo... y que en esas circunstancias podrían haberse producido otras consecuencias fiscales (por ejemplo, la aplicación de un impuesto retenido en la fuente) dependiendo del tipo de renta considerado y de las disposiciones del artículo relativas a tal renta. Tales ajustes secundarios que procedería realizar para restablecer una situación idéntica a la que habría existido si las transacciones se hubiesen realizado en condiciones de libre mercado, dependerán de las circunstancias de hecho propias de cada caso. Debe señalarse que ninguna disposición... impide efectuar tales ajustes secundarios cuando sean posibles conforme a la legislación interna de los Estados Contratantes” Nuestra ley guarda silencio acerca de los ajustes secundarios, pero no los prohíbe. Creemos nosotros que, en aras de la seguridad jurídica y de las interpretaciones diversas que no harían otra cosa que generar pleitos innecesarios, debería aprobarse una norma que recogiera los ajustes secundarios como mecanismo que coadyuvaría a evitar la fuga de tributos. 6. Elementos de los precios de transferencia en la regulación Colombiana Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos, costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad han desarrollado los conceptos de subcapitalización, dividendos ocultos, dividendos triangulares, los ajustes de conformidad (conforming adjustments), ente otros, para facilitar el ajuste secundario. que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes (Artículo 260-1 del ET). Por manera que podemos identificar los siguientes elementos: (a) sujetos pasivos; (b) cobertura en operación; (c) cobertura en imposición; (d) vinculación económica. (a) Los sujetos pasivos. Con facilidad se observa que la regulación de los precios de transferencia está destinada hacia los “contribuyentes” del impuesto sobre la renta, sean ellos del régimen general o del especial. Si, por ejemplo, una fundación sin ánimo de lucro, perteneciente al régimen especial en los términos del artículo 19 del estatuto tributario, desarrolla una operación con un vinculado económico, debe considerar los márgenes o precios de mercado. Lo que se quiere significar, pues, es que la regulación de los precios de transferencia no es exclusivo problema de las sociedades comerciales sino, en general, de todos sujetos, sean ellos físicos o morales, que tengan la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta. (b) Cobertura de la operación: dice el principio de interpretación que cuando la ley no distingue, al intérprete no le es dado hacerlo. En este caso la ley ha dicho que “las operaciones con vinculados económicos…”, lo que evidencia que concurren al marco de influencia de los precios de transferencia todo tipo de operaciones sin distinción. Compra venta, prestación de servicios, préstamos, traslación de intangibles, investigación y desarrollo, administración y dirección, publicidad, pagos laborales a favor de empleados que tengan la calidad de socios, son ejemplos de las tantas operaciones que pueden ser desarrolladas y que al ser ejecutadas entre partes vinculadas, quedan sujetas al amparo de los precios de transferencia. Sin embargo, para que haya cobertura de operación es necesario que la misma tenga la virtud de generar ingreso, costo o deducción ya que la norma de nuestro estatuto es clara en establecer la obligación de determinar los ingresos, los costos y las deducciones considerando para esas operaciones (es decir para las operaciones que generan ingreso, costo o deducción) los precios o márgenes que se utilizarían por partes independientes. Ahora bien, como ya se ha comentado anteriormente, para que una operación vinculada caiga dentro del marco de los precios de transferencia, es necesario que a consecuencia de la misma se trasladen de manera oculta beneficios. Si bien nuestra ley nada dice al respecto, es claro para nosotros que los antecedentes que motivaron la expedición de la ley y la finalidad que busca la regulación de los precios de transferencia es evitar que mediante manipulación de los precios de las operaciones, se trasladen beneficios o utilidades de manera encubierta. Por ello, además del requisito objetivo (que la operación se desarrolle entre vinculados), debe analizarse un aspecto subjetivo (la traslación oculta por razones societarias) para que la operación deba manejarse bajo la regulación de los precios de transferencia. (c) Cobertura en imposición: para significar que la regulación sobre precios de transferencia aplica exclusivamente en el ambiente del impuesto sobre la renta y complementarios, dejando a salvo los demás niveles de imposición. Por ende, IVA e ICA concretamente no quedan cobijados por esta regulación. (d) Vinculación económica: al decir del mismo artículo 260-1 del ET, se considera que existe vinculación económica cuando se presente una relación de subordinación o control o situación de grupo empresarial de acuerdo con los supuestos previstos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio y lo preceptuado en el artículo 28 de la ley 222 de 1995, o cuando se verifiquen los casos del artículo 450 y 452 del estatuto tributario. El control puede ser individual o conjunto, sin participación en el capital de la subordinada o ejercido por una matriz domiciliada en el exterior o por personas naturales o de naturaleza no societaria. Como se suponía cuando se empezó a hablar de precios de transferencia en el país, la determinación de la vinculación económica se tomaría de la normatividad comercial, como en efecto ocurre al remitirse a los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. Adicionalmente, como complemento de los supuestos de vinculación, se hace una remisión a los supuestos de vinculación establecidos para la legislación del IVA en los artículos 450 y 452 del estatuto tributario. Con todo, la norma del artículo 260-1 del estatuto alude al concepto de vinculados económicos o “partes relacionadas”, siendo la primera expresión familiar dentro de nuestra tradición normativa; más no la segunda: partes relacionadas, la que surge como concepto nuevo dentro de nuestro ordenamiento tributario. Una lectura de la norma pudiera insinuar que la “o” utilizada en el artículo 260-1 es conjuntiva, o sea que deberíamos entender por partes relacionadas a todas aquellas que quedan dentro de los supuestos de vinculación económica. Es decir que bajo esta premisa interpretativa, vinculados económicos y partes relacionadas serían conceptos sinónimos. Cuando menos nuestra normatividad no conoce de manera autónoma el concepto de partes relacionadas, por lo que no parece ser desacertado concluir que vinculado o relacionado es lo mismo. Con todo, una visión a la legislación Mexicana28 y a los lineamientos de la OCDE, dejan ver que el concepto de partes relacionadas, si bien queda estrechamente atado con el de vinculación económica, se estructura bajo supuestos de mayor amplitud que los que resultan de aplicar las hipótesis previstas en la ley nacional. En efecto, lo primero que notamos es que en el caso Mexicano, se considera parte vinculada o 28 País del cual parece haberse adoptado la normatividad de los precios de transferencia. relacionada a todo residente de un Estado contratante, que participe directa o indirectamente en la dirección, control o el capital de un residente del otro Estado contratante; o cuando unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de un residente de un Estado contratante y de un residente del otro Estado contratante, y en ambos casos las dos personas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por personas independientes29. En realidad, al comparar las definiciones foráneas con los supuestos de vinculación establecidos por nuestra ley, no encontramos diferencias. Ni siquiera por participación en el capital porque si bien los supuestos del artículos 260 del Código de Comercio exigen participación mayoritaria (50% o más), los artículos 450 y 452 del estatuto tributario no exigen esa mayoría; es decir que en términos de participación en el capital, no importa el nivel porcentual, porque a estos fines la sola calidad de socio o accionista genera vinculación. 7. Conclusiones 7.1 Los precios de transferencia en Colombia necesitan de una urgente implantación de convenios con otros países en los que se acuerden la reglas de eliminación de la doble imposición y se fijen los mecanismos de coordinación y control de las operaciones vinculadas. 7.2 Sería deseable que la legislación se adicionara con disposiciones relativas a: gratuidad de operaciones; ajustes bilaterales; ajustes secundarios; metodología para realizar el ajuste. Aspectos adicionales no estudiados en este trabajo quedan igualmente comprendidos dentro del estudio completo de esta temática: fijación de jurisdicciones de menor imposición, por ejemplo. 7.3 La aplicación de los precios de transferencia no es solamente conocer los métodos para cuantificar los precios de mercado. El tema tiene mucho más que eso y seguramente una adecuada implantación y aplicación requerirá que nuestro legislador considere seriamente la ampliación del término de aplicación: en 2004 es bastante inconveniente su aplicación, por lo que al menos debería posponerse por un año más. 7.4 A los fines anteriores, es importante que el Gobierno reglamenta rápidamente la materia a fin de que los contribuyentes alcancen a comprender su correcta aplicabilidad y puedan vislumbrar el horizonte que se avecina. 29 Definición tomada del convenio celebrado entre México y Canadá. Igual definición presentan los convenios celebrados por México con Francia, Suecia, Estados Unidos, Bélgica, Ecuador, España, Italia, Países Bajos, Suiza, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Corea, Japón, Noruega, Singapur, Venezuela, Dinamarca, Chile, Portugal, Israel, Rumania, Luxemburgo. Bibliografía BETTINGER BARRIOS, Herbert, Precios de transferencia, sus efectos fiscales. 12ª edición, Ed. Fiscales ISEF, México, 2002 COMBARROS VILLANUEVA, Victoria E. Régimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el impuesto sobre sociedades. Ed. Tecnos S.A. Madrid, 1988. ESTEVE PARDO, Ma. Luisa. Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios. Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 1996. SALA GALVÁN, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento Tributario. Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2003 MORENO, Juan Ignacio en “La tributación de las operaciones vinculadas”, Ed. Aranzandi, Pamplona, 1999 HOJA DE VIDA DR. JESUS ORLANDO CORREDOR ALEJO Abogado de la Universidad Nacional de Colombia. Contador Público de la Universidad Javeriana. Especialista en Tributación de la Universidad de Los Andes. Aspirante al Título de Doctor en Derecho Tributario de la Universi-dad de Salamanca España. Docente en las Universidades Javeriana y Externado de Colombia y conferencista en temas contables y de impuestos. Coautor del Libro El impuesto sobre la Renta del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Coautor del libro Reforma Tributaria 1997, con comentarios explicativos artículo por artículo, Cámara de Comercio de Bogotá. Autor, entre otros, de los ensayos: a)- El Marco conceptual de la Contabilidad Tributaria; b)- Entorno tributario de las normas contables. c)Consideraciones acerca de la periodicidad e instantaneidad del impuesto sobre la renta en Colombia; d)- El tax sparing credit; e)- El principio de legalidad en el derecho contable Colom-biano; f)- Tratamiento tributario de las pérdidas fiscales. Ex-presidente del Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia y actual miembro de la Junta directiva del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Secretario de la Comisión de Integración Económica y Fiscal de la AIC (InternationalAccounting Association).