INTRODUCCIÓN N.I.C: Normas internacionales de contabilidad N.I.I.F. Normas Internacionales Institucionales Financieras

INTRODUCCIÓN
N.I.C: Normas internacionales de contabilidad
N.I.I.F. Normas Internacionales Institucionales Financieras
P.G.C: Plan General de Contabilidad
El desarrollo contable de la legislación mercantil en el año 90, pero es desarrollado posteriormente por el
I.C.A.C.
La resolución del I.C.A.C aclara la normativa contable de PGC.
Las normas contables son distintas en EEUU y en Europa.
En EEUU las normas son de origen privado, las generan asociaciones muy importante, en cambio en la UE las
normas son creadas por organizaciones no gubernamentales
Como hay que establecer una normativa contable para todo el mundo lo que se hizo fue adoptar las normas
americanas para todos.
Las compañías que consolidan sus cuentas y hacen inversiones en bolsa tienen que aplicar las normas NIC
que tienen su origen en EEUU.
Tienen que adaptar las cuentas anuales del año 2004 a las nuevas normativas del año 2005.
Todas las empresas españolas en el año 2007 tienen que presentar sus cuentas anuales conforme a las normas
y los criterios NIC.
TEMA 1: NETO PATRIMONIAL
Neto patrimonial en una empresa individual:
El neto patrimonial de una empresa individual está formado por la cuenta (102) Capital. La cuantía de esta
cuenta depende directamente de la cuantía de las cuentas de activo y las cuentas que formen el pasivo exigible
de la empresa en cuestión.
En una empresa individual el titular de la empresa es el dueño de la misma y suele ser una sola persona. Para
ser empresario individual no hace falta realizar ninguna gestión, no es necesario registrarse en el Registro
Civil.
El patrimonio de un empresario individual está formado por el patrimonio de la empresa y el patrimonio de su
ámbito privado. La contabilidad sólo se refiere al ámbito empresarial, se excluyen aquellos bienes, deudas.
Que no se dedican al ala empresa, es decir, son del ámbito privado.
Durante el ejercicio se pueden producir variaciones en el capital de la empresa por diferentes motivos.
• Aportaciones de capital por parte del empresario: por ejemplo: El empresario posee un piso que
desea utilizar para oficinas de su empresa, por lo tanto ese piso que antes pertenecía a su ámbito
privado pasa a formar parte del capital de la empresa. Forma de contabilizar ese piso.
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• 10 Construcciones a Capital 10
Esta es la forma directa de contabilizar esta operación
• 10 Construcciones a Titular de la Explotación* 10
10 Titular de la explotación a Capital 10
*La cuenta titular de la explotación deberá cancelarse al final del Ejercicio
• Cuenta (129) pérdidas y ganancias:
• Si obtenemos perdidas al final del ejercicio, es decir, la cuenta (129) presenta saldo deudor, se subsanaran
con la cuenta de capital. (minorara la el saldo de la cuenta (102) Capital)
(102)Capital a (129) Pérdidas y Ganancias
• Si obtenemos Ganancias al final del ejercicio, es decir, la cuenta (129) presenta saldo acreedor , tenemos
dos opciones:
◊ Retirar esos beneficios ya que la empresa es nuestra
(129)Pérdidas y Ganancias a (57) Tesorería
• No retiramos los beneficios y por tanto se convertirán en una aportación a la empresa
Método directo de contabilización
(129) Pérdidas y ganancias a (102) Capital
Método indirecto de contabilización
(129) Pérdidas y ganancias a Titular explotación
Titular explotación a (102) Capital
CONCLUSIONES: La cuenta de capital en una empresa individual recoge los movimientos de las
aportaciones que hace el empresario y las pérdidas que posee la empresa.
Neto patrimonial en la Sociedades Mercantiles:
El Saldo de la cuenta (102) Capital no se obtiene de la diferencia entre el activo y el exigible de la empresa
sino que aparece recogida en la escritura de constitución de la sociedad.
La escritura de constitución es un documento público, por tanto cualquier persona podrá acceder a esa
información en el Registro Mercantil.
El Capital es una cifra fija aunque se puede variar por:
• Las aportaciones de los socios, siguiendo unas normas muy estrictas.
• Saldo de la cuenta (129) Pérdidas y Ganancias:
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• Si se obtienen perdidas no va a aminorar el capital de la empresa. Las perdidas se traspasaran a una cuenta
denominada (121) Resultados negativos de ejercicios anteriores:
• Si obtenemos beneficios o ganancias una parte de estos deben permanecer en la sociedad por ley y otra
parte deberán permanecer por obligación de los estatutos de la sociedad.
La parte que sobre de las ganancias después de cumplir las obligaciones legales o estatutarias podrán retirarse
de la Sociedad o permanecer en ella dependiendo de la decisión que hayan tomado los socios.
Las ganancias no retiradas se llevan a las cuentas de reservas:
Reservas legales. Las fija la ley
Reservas estatutarias
Reservas voluntarias
(129) Pérdidas y Ganancias a Socios
Reserva legal
Reserva Estatutaria
Reserva Voluntaria
CONCLUSIÓN. El neto patrimonial en una Sociedad mercantil estará formado por las cuentas
• Capital
• Reservas Legales
• Reserva voluntaria
• Reservas estatutarias
• Resultados negativos de ejercicios anteriores
RESUMEN
¿Qué es el neto patrimonial? Diferencia entre los activos reales y el exigible de la empresa.
En un modelo individual la única cuenta es la de capital.
En una sociedad mercantil el patrimonio neto está constituido por varias cuentas: Capital, Reservas, Perdidas
OBLIGACIONES LEGALES
Las Obligaciones legales en materia de contabilidad aparecen recogidas en el código de Comercio, más
concretamente en el Titulo 3.
Desde el artículo 25 al 33 se hace referencia a los aspectos formales de la contabilidad.
Desde el artículo 34 al 41 se hace referencia a las cuestiones de fondo
Desde el artículo 42 al 49 fija los grandes criterios luego desarrollados en el año 1991
• Aspectos formales: en este apartado se hacer referencia a que todo empresario tiene que llevar la
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contabilidad, también se hace referencia a los libros obligatorios.
♦ Libro Diario: Se registraran día a día todas las operaciones realizadas por la empresa. Para
cumplir la obligación de llevanza de este libro vale con realizar un único asiento resumen de
todas las operaciones del mes. En la práctica esto supone que el libro diario completo tendrá
de 14 a 15 asientos.
◊ Asiento de Apertura
◊ 12 asientos mensuales
◊ Asiento de perdidas y ganancias
◊ Asiento de cierre
♦ Libro de Inventarios y cuentas anuales: está formado por dos partes el libro de inventarios
y el de cuentas anuales
• Inventario: recoge un detalle más o menos extenso de los elementos del patrimonio de la empresa. A
continuación se recogen cuatro balances de sumas y saldos resumidos, cerraríamos con el inventario
final.
• Cuentas anuales: están formadas por el balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y
memoria.
El artículo 27 del Código de comercio establece que los libros tienen que estar legalizados, esto significa que
deben pasar por el Registro Mercantil. Esta operación puede llevarse a cabo al comienzo o al final del
ejercicio dependiendo del formato del libro. Si se trata de un libro encuadernado habrá que poner diligencia en
la primera y en todas las hojas al principio del ejercicio, por el contrario si se lleva una contabilidad
informatizada, se imprimirán todas las hojas que forman el libro diario se encuadernaran y se les pondrá
diligencia en la primera y restantes hojas.
El depósito de cuentas solo lo hacen las sociedades mercantiles. Después de aprobadas sus cuentas por la junta
General ordinaria se depositaran en el Registro Mercantil Existe un plazo máximo de 6 meses para la
aprobación de las cuentas, una vez aprobadas se llevaran al registro en un periodo de un mes junto con el
informe de auditoria si estuviera establecida su entrega.
El artículo 29 del Código de Comercio hace referencia a las cuestiones de llevanza de los libros. Los libros
deben tener las hojas numeradas por orden de fechas, sin tachaduras, raspaduras
El artículo 30 indica el número de años que es obligatorio guardar los libros y diferentes documentos que sean
soporte de la contabilidad. Este artículo estable que se deberán guardar durante un periodo de 6 años.
En cuanto a las obligaciones fiscales deberán conservarse durante un periodo de 4 años a partir de la fecha
límite de la presentación del tributo.
• Cuestiones de fondo: desde el punto de vista técnico es el más importante. L a contabilidad debe realizarse
con base a los principios contables. (Haremos la contabilidad como el año pasado)
En el año 2004 se aprueba un real decreto por el cual se establece el régimen simplificado de contabilidad. Se
plantea un régimen más sencillo. Este régimen abarca a todo tipo de empresas siempre y cuneado cumplan
durante dos ejercicios dos cualesquiera de las tres condiciones siguientes:
• Su activo NO sea mayor de un millón de euros, al que habría que incluirle los compromisos que tenga
de contratos de leasing.
• El volumen de negocios tiene que ser menor a dos millones de euros.
• El número medio de trabajadores no pase de 10 incluyendo trabajadores fijos, eventuales.
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Este sistema recoge criterios de contabilización Específicos. Establece un sistema de libro diario simplificado,
modelos simplificados de Balance, perdidas y ganancias y memoria.
CUESTIONES CONTABLES
Existen un grupo de cuentas incluidas en el subgrupo (13) Ingresos a distribuir en varios ejercicios. Son
cuentas que representan ingresos a favor de la compañía y están pendientes de su traspaso a (129) pérdidas y
ganancias. Entre estas cuentas se encuentran las siguientes:
(130)(131) Subvenciones de capital oficiales/ privadas
(135) Ingresos por intereses diferidos
(136) Diferencias positivas en moneda distinta del euro
La asociación Española de contabilidad y administración de empresas (AECA) Es una asociación de carácter
privado que tiene una enrome producción contable. Sus normas no son normas de ley. AECA define las
cuentas del subgrupo (13) con tres características
• No representan obligaciones contra terceros , no son exigibles
• Tienen como origen una transacción económica que implica un aumento de activo o bien una
cancelación o disminución de una obligación
• Su sentido y proyección económica abarca a varios ejercicios y su imputación a Pérdidas y ganancias
se tienen que hacer de forma sistemática.
(130)(131) Subvenciones de capital
Una subvención es un importe de dinero que recibimos o vamos a recibir sin coste alguno (gratuitamente).
Existen dos grupos de subvenciones:
• Subvenciones a la explotación: son una ayuda que se recibe para el desarrollo de la actividad
habitual de la empresa Ej: ayuda para asistir a ferias. Contablemente so un ingreso más. Forman parte
del subgrupo (74) van directamente a (129) pérdidas y Ganancias.
• Subvenciones de capital: se destinan a la formación o ampliación de capitales fijos (activos fijos) Ej:
para comprar nueva maquinaria.
Estas subvenciones deben traspasarse a resultados del ejercicio en la misma proporción que la amortización
del activo fijo adquirido.
Ejemplo: Compramos unos ordenadores por importe de 2000€. Pagamos 600€, proveedores 1400€, y
amortizamos los ordenadores un 25% en cuatro años. El estado nos concede una subvención por importe de
400€ que ya nos ha sido ingresada.
500 (682) Amortización del a (282) Amortización acumula del 500 00inmovilizado material
00000inmovilizado material
400 (57) Tesorería a (130) Subvenciones de capital 400
Al 31/12
400 (130) Subvenciones de a (775) Subvenciones de 400 00000000000000capital0000000000000000capital
traspasadas al
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00000000000000000000000000000000000resultado del ejercicio
(135) Ingresos por intereses diferidos: en esta cuenta se recogen operaciones de pago aplazado.
Ejemplo: Ventas en 2000€, IVA 16%, Intereses 2% semestrales, durante 6 meses
Momento de la venta Ano X
2360 (430) clientes a (700) Ventas de mercaderías 2000
(477) HP, IVA repercutido 320
(135) Ingresos por intereses 40
Año X+1
2360 (57) Tesorería a (430) Clientes 2360
40 (135) Ingresos por intereses a (7691) Otros ingresos 40 Diferidos financieros
¡¡¡¡Ojo!!!!Los intereses diferidos solo aparecen cuando el cobro se hace en otro ejercicio distinto.
Donaciones de elementos del activo fijo. Existen dos cuentas que hay que tener en cuenta:
(139) Ingresos diferidos por donaciones.
(776) Ingresos por donaciones traspasados al resultado.
La donación se contabiliza de la siguiente manera:
Valor del Activo fijo a (139) Ingresos diferidos por donaciones Valor del inmovilizado inmovilizado
La cuenta (139) Ingresos diferidos por donaciones se traspasará a resultados del ejercicio en la misma
proporción que la amortización del inmovilizado que nos ha sido regalado.
FONDO DE COMERCIO
La cuenta de fondo de comercio está recogida en el apartado de inmovilizado inmaterial en el plan general de
contabilidad.
Se generará cuando se produzca una combinación de negocios que implique la traslación del detalle de los
elementos que componen una empresa que se adquiere.
El fondo de comercio va a aparecer en tres tipos de operaciones:
• Compra− venta de negocios individuales en funcionamiento
• En operaciones de fusiones de sociedades
• En la formulación de cuentas consolidadas(grupos de sociedades)
El fondo de comercio aparece cuando se adquiere una empresa individual y se paga por ella una cifra superior
a su valoración real.
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El fondo de comercio es el excedente pagado por un comprador de una empresa individual sobre el
patrimonio que recibe al ser valorado a valor real.
(213) fondo de comercio: Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y
otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Esta cuenta se abrirá en el caso de que el
fondo de comercio haya sido adquirido a titulo oneroso, es decir se haya pagado por él.
Resolución del ICAC 1992 apartado 5º:
♦ El fondo de comercio aparecerá después de actualizados los valores del activo (el comprador
puede actualizar el valor de los activos adquiridos Ej. Un piso comprado hace cinco años que
nos costo 10 millones en este momento se valora en 20 millones)
♦ La amortización del fondo de comercio es recomendable hacerla en un periodo de cinco años
aunque existe un periodo máximo de diez años. Si la amortización no se realiza en los cinco
años recomendados habrá que justificarlo en la memoria.
Normas Internacionales de contabilidad (NIC): en las normas internacionales el fondo de comercio tiene un
tratamiento contable diferente. El fondo de comercio no se amortiza, tendrá que calcularse todos los años e ir
rectificando su valor. Pueden darse los dos siguientes casos:
• Si tiene perdidas de valor, se registraran esas perdidas y se traspasaras a la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Si tiene ganancias no se realizará ningún cambio u operación
FONDO DE COMERCIO NEGATIVO
Este caso especial de fondo de comercio negativo se plantearía cuando el comprador paga menos por el
patrimonio que recibe.
No podemos hablar d un fondo de comercio negativo ya que la cuenta (213) siempre tiene saldo deudor, por lo
tanto siempre es positivo.
Resolución del ICAC de 1992 Apartado 5º: Cuando el importe a la diferencia sea negativa se procederá a
determinar su origen, existen dos posibilidades:
• Provisión de riesgos y gastos: Ejemplo. Deseamos comprar una empresa pero dicha empresa tiene graves
problemas de organización, maquinaria obsoleta, mano de obra antigua (mayor coste que la nueva). Para
que la empresa pueda funcionar correctamente habrá que hacer una gran inversión. Esta inversión puede ser
realizada por el vendedor, pero este no estará dispuesto a realizarla ya que desea vender la empresa, o puede
realizarla el comprador. Como se trata de una serie de gastos corrientes el comprador podrá estimarlos y
reducir el precio de venta, esa reducción del precio de venta se considerara una provisión de riesgos y
gastos.
• Se compra la empresa por menos de su valor contable pero no existen costes contables corrientes seguros.
En este caso al no existir esos gastos no procede crear una provisión de riesgos y gastos, por lo tanto
reduciremos el valor de los activos recibidos para poder cuadrar el asiento.
Normas internacionales de contabilidad (NIC): Dos posibilidades.
• Tratamiento de provisión de riesgos y gastos. (Tratamiento correcto aplicación del principio de prudencia)
• Si no ha lugar a apertura de provisión alguna Simplemente ese menor valor se traslada a resultados del
ejercicio (cuenta (129)Perdidas y ganancias )
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TEMA 2: SOCIEDADES ANÓNIMAS
VALOR DE LAS ACCIONES
Valor nominal: es la parte del capital que incorpora cada acción consecuentemente es el importe del capital
que tiene cada accionista. Las acciones tienen el mismo valor nominal, a no ser que haya acciones con series
distintas, cada serie puede tener distinto valor nominal al de otra serie.
El valor nominal es un valor de referencia, es un valor que deciden los accionistas libremente. En función del
valor que los accionistas decidan atribuirle a la acción, se les va a asignar el número de acciones que
correspondan.
Ej. Una sociedad con un capital de 100000 acciones, valor nominal de cada acción 6€.
El capital total de la empresa será 100000x 6 = 600000€.
Si un accionista posee el 20% del capital posee 12000 acciones.
Valor teórico de las acciones (o valor contable): es la parte del patrimonio empresarial que le corresponde a
cada acción, es decir, el cociente entre el valor del neto patrimonial y el número de acciones. Si las acciones
tuvieran series distintas ese cociente no serviría a no ser que las acciones tuvieran el mismo valor nominal.
NETO = Capital + Reservas ± perdidas y ganancias − Perdidas acumuladas
Nº de acciones Nº de acciones
Puede darse que el valor teórico sea:
• Mayor que el nominal: Esto ocurre cuando la sociedad tiene reservas o beneficios que compensen en
su caso pérdidas o pérdidas acumuladas. Esto hace que el valor teórico esté por encima del valor
nominal. Se conoce con el nombre Sobre la par.
• Igual que el nominal: o a la par
• Menor que el nominal: Esto ocurrirá cuando el neto patrimonial sea más bajo que el nominal, se
produce cuando la sociedad tenga pérdidas acumuladas que superen las reservas que posea. Se conoce
con la expresión bajo la par
Valor de mercado: En este caso las acciones son transmisibles, es decir las acciones se pueden comprar y
vender. Si se compran o se venden es un mercado organizado donde existe una oferta, una demanda y por lo
tanto existirá un precio fijado por el mismo mercado. Si las acciones no cotizan en un mercado organizado se
pueden comprar y vender pero no existirá un precio de referencia, por lo tanto el comprador y el vendedor
deberán llegar a un acuerdo para fijar el precio.
Debemos tener en cuenta que sea cual sea el precio de la acción siempre vamos a comprar el mimo capital.
Ej. Las acciones tienen un valor nominal de 6€ pero yo pago 12€ por una acción. Estamos pagando el doble
por la acción, pero el capital es el mismo.
Ej. El valor nominal de una acción 100% − 6€
Adquiero una acción al 150% − pago 9€ compro sobre la par
Adquiero una acción al 60% − pago 3'6 € compro bajo la par
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CONSTITUCIÓN DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA
Debemos dirigirnos al texto refundido de la ley de Sociedades anónimas, originalmente real decreto
legislativo 1564 del 20 de diciembre de 1989. Artículo 7 y siguientes.
Existen dos formas de crear una sociedad anónima:
• Fundación simultánea o por convenio: Es el modelo más sencillo y el que más se utiliza ya que en un
solo acto los socios fundadores (que nacen con la empresa) crean esa sociedad.
En general la sociedad tiene un capital mínimo de 10 millones de Pts o lo que es lo mismo 60.101'21 €.
Contablemente está recogido en la cuenta (100) Capital social. Para que la sociedad exista tienen que
cumplirse dos condiciones:
♦ La sociedad debe constituirse en escritura pública (ante notario) y tiene que ser inscrita en el
Registro Mercantil.
El notario nos preguntará una serie de cosas, destacamos:
◊ El Nombre de la sociedad debe ser solicitado en el Registro, donde se aseguran que
no existe otra sociedad con el mismo nombre.
◊ Nominal de las acciones que será determinado por los socios
◊ Aportaciones de cada socio. A cada socio le corresponde un número de acciones
dependiendo del capital que haya aportado a la sociedad. Esas acciones figuraran a su
nombre en el Registro por tanto si desea venderlas deberá ir a un notario para cambiar
el nombre del propietario.
♦ El capital tiene que estar totalmente suscrito , esto quiere decir el 100% del capital tiene que
estar en propiedad del accionista y desembolsado al menos en el 25% de su valor nominal, es
decir, no es necesario que los accionistas suscriban todo el capital. Existen dos formas de
realizar la aportación.
• Aportaciones de capital en metálico: no presentan ningún problema, lo único es la forma de demostrar
en el registro que se ha realizado la aportación. Para ello los fundadores deberán abrir una cuenta en la
cual los socios van a aportar el capital en metálico( articulo 40)
• Aportaciones de capital en especie: pueden aparecer una serie de problemas, ya que hay que aportar
algo tangible (bienes), es decir, no se puede aportar el trabajo.
Existen dos problemas: La identificación del bien y que no exista ningún vicio oculto (terreno
hipotecado).Para lo cual la ley de sociedades anónimas establece el siguiente procedimiento (articulo 38):
En las aportaciones en especie de las Sociedades Anónimas el registrador mercantil debe nombrar experto/s
que emitan informe sobre los bienes que se aportan, todo lo relacionado sobre la valoración que tendrá que ser
equivalente al importe de los títulos acciones que se van a suscribir. De esta manera el notario que hace la
escritura pública sabe la realidad de las aportaciones en especie y de su valor
Durante el periodo en el que la inscripción está en trámite en el registro mercantil la sociedad puede operar.
• Fundación sucesiva o por suscripción pública: Es un modelo distinto al anterior en el cual hay un
proceso previo y extenso a la fundación de la sociedad. Este proceso esta muy reglamentado.
Desde el punto de vista contable el esquema sería el siguiente:
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• Las acciones se emiten
Acciones emitidas a (100) Capital social
(110) Prima de emisión
Prima de emisión: cuando las acciones se emiten sobre la par, se emiten con prima de emisión. Esta prima se
recoge en la cuenta (110) Prima de emisión y entra dentro del neto patrimonial.
Si existe prima de emisión debe ser pagada en el mismo momento, no ocurre como el nominal que se puede
fraccionar.
• Suscripción de las acciones
Va a recoger el importe de las acciones que se suscriben. El plan general de contabilidad establece dos cuentas
(190) Accionistas por desembolsos no exigidos, se destina a recoger las suscripciones aportadas en metálico.
(193) Accionistas por aportaciones dinerarias no dependientes, recogerá aportaciones en especies.
(190) Accionistas por desembolsos no exigidos (metálico)
(193) Accionistas por aportaciones dinerarias no dependientes 00000(Especie)
A Acciones emitidas
• Aportaciones
Las aportaciones en metálico se ingresaran en el banco con abono a la cuenta (190). Las aportaciones en
especie se abonarán a la cuenta (193).
(57) Tesorería
Aportaciones en especie (activo) a (190) ó (193)
ASIENTO RESUMEN
(57) Tesorería
Aportaciones en especie (activo) a (100) Capital Social
(190) parte pendiente por aportar en metálico (110) Prima de Emisión
(193)parte pendiente por aportar en especie
El ICAC establece que hasta que la Sociedad no esté registrada en el registro, las aportaciones se contabilicen
de la siguiente forma:
(57) Tesorería a (553) C/c con socios y administradores
Este asiento es transitorio hasta que la sociedad está completamente registrada en el registro mercantil.
CUENTAS QUE FORMAN PARTE DEL PROCESO
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(200) Gastos de constitución: Recoge los gastos necesarios para la creación de la sociedad. Siempre van a
estar los tres siguientes: Gastos de notario, gastos del registrador, gastos de impuestos ligados a al
constitución (Impuestos de actos jurídicos documentados, la cuantía es del 1% del valor de las acciones que se
emiten, nominal + prima).
(201) Gastos de primer establecimiento: Se recogen gastos ligados a la constitución pero no necesarios. Ej.
Estudio económico de la sociedad, gasto o pago al especialista.
Aun tratándose de gastos no están registrados en el grupo 6 ya que van más haya de un ejercicio económico,
es decir no son imputables a un ejercicio en concreto. El plan general de contabilidad en su parte cinco Norma
de valoración nº 6 Establece que los gasto de establecimiento y constitución deben amortizarse
sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años.
DIVIDENDO PASIVO
En el artículo 42 se habla del dividendo pasivo. El dividendo pasivo es la reclamación por parte de la
compañía a sus socios de las cantidades que quedan pendientes de aportación en especie o en metálico. El
dividendo pasivo puede estar previsto en los estatutos de la sociedad o puede existir un acuerdo entre los
socios.
La cuenta que recoge el dividendo pasivo es la cuenta (558) accionistas por desembolsos exigidos.
(558) Accionistas por desembolsos a (190) Accionistas por 000000exigidos 0000000000000000000000000
desembolso0no exigidos
(193)Accionistas por aportaciones 0000000000000000000000000000000000no dinerarias pendientes
En caso de que el accionista no aporte el dividendo pasivo ¿Qué puede hacer la Sociedad? La sociedad tiene
dos opciones:
♦ Podrá reclamar por vía judicial, siempre y cuando el accionista tenga liquidez.
♦ Cuando el accionista es insolvente o a desaparecido el procedimiento es el de denominar al
socio de moroso y todas las acciones que posea quedan liberadas, por lo tanto la sociedad
puede buscar un nuevo suscriptor.
TEMA 3: AMPLIACIONES DEL CAPITAL SOCIAL
Las ampliaciones de capital social aparecen recogidas en el artículo 151 de la ley refundida de sociedades
anónimas. Consta de dos apartados:
• El aumento de capital implica una nueva emisión de acciones o aumento del valor nominal de las que ya
existen. La ampliación puede hacerse sobre la par y también con independencia de las acciones ya
existentes. Si las acciones que ya existían habían sido emitidas con prima de emisión, esto no condicionara
la emisión de las nuevas acciones.
• ¿Que se puede aportar en las ampliaciones de capital? en las ampliaciones de capital se puede aportar
dinero, bienes, se pueden compensar créditos (le damos la posibilidad al acreedor de convertirse en
accionista de la sociedad) o bien con cargo a las reservas o a beneficios (La sociedad con cargo a las
reservas que ya tiene va a cubrir la ampliación y lo hará parcial o totalmente, estas ampliaciones a cargo de
a reservas se llaman ampliaciones de capital liberadas).
• Aportaciones en dinero o bienes: no hay nada destacable con respecto a las constituciones. En las
ampliaciones dinerarias es necesario que las acciones emitidas anteriormente estén completamente
desembolsada. La ampliación del capital por aportaciones dinerarias exigirá el desembolso del 97% de las
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acciones emitidas anteriormente.
• Aportaciones en especie. Se sigue el mismo proceso que en las constituciones. A través de informes de
expertos que identifiquen los bienes y los valore. Las aportaciones en especie, en el caso de que la
aportación esté fraccionada, deberán estar totalmente aportadas en un periodo máximo de 5 años.
• Aportaciones por la compensación de créditos: (artículo 156 ley de sociedades anónimas). Exige dos
condiciones:
− Condición de cuantía: de los créditos que se vayan a utilizar al menos el 25% de su cuantía tiene que ser
líquido vencido y exigible, es decir, ya tiene que haberse producido la obligación de la devolución
(incluyendo intereses en su caso). Y el 75% restante debe de tener un plazo de vencimiento no superior al los
5 años.
− Para certificar que se cumplen esos datos es necesario una certificación del auditor de cuentas que, después
de examinada la contabilidad o documentos que estime oportunos, emitirá un informe por el que se certifica el
cumplimiento de las condiciones que se acaban de indicar.
Esta es una de las vías de arreglo utilizada en situaciones de insolvencia transitoria. Convertir las deudas en
acciones.
• Ampliación de capital con cargo a reservas. Se aplican las reservas de la empresa para ampliar el capitas. Si
se trata de ampliaciones de capital totalmente liberadas los socios no aportan nada ya que se cubre toda la
ampliación con reservas. Si se tratase de una ampliación parcial de capital los socios deberán realizar
alguna aportación. (aportar algo).
EJEMPLO: 1º Se acuerda en Junta General repartir 100 € de reservas se repartan entre los socios. 2º se
acuerda que ampliar el capital en 100 Acciones de nominal 1€.
Capital 1000
Reservas voluntarias 200
TOTAL 1200
100 (117) Resrv. Voluntarias a (57) Tesorería 100
100 (57) Tesorería a (100) Capital Social 100
En resumen
100 (117) Resrv. Voluntarias a (100) Capital social 100
EJEMPLO: La sociedad va a ampliar el capital en la proporción 1x2 a la par cubriéndose el 20% de la
ampliación con reservas voluntarias. El 80% restante lo aportan los socios. 1€ cada acción valor nominal.
Incremento del capital en 500 acciones = 500€
20% sobre 500 = 100 Reservas
80% sobre 500 = 400 Aportaciones accionista
Asiento resumen
12
100 (117) Resrv. Voluntarias
400 (57) Tesorería a (100) Capital Social 500
Por la parte que no es liberada queda pendiente de desembolso el 50% del nominal.
50% sobre 500 = 250 pendiente de desembolso
100 (117) Resrv. Voluntarias
150 (57) Tesorería a (100) Capital social 500
250 (190) Acci x desembolsos
Temas a tener en cuenta.
♦ La ampliación de capital tiene que aprobarse por el acuerdo de la junta general.
♦ Las acciones que se admitan en la ampliación tiene que quedar totalmente suscritas y su
desembolso mínimo debe de ser del 25%.
EFECTOS QUE PROVOCAN LAS DIFERENTES APORTACIONES
1) Aportaciones dinerarias o bienes
(57) Tesorería a (100) Capital social
( ) Activo (bienes en especie)
El aumento del capital por aportación de nuevos bienes o dinero provoca un aumento del neto patrimonial
(nominal o prima de Emisión). Como la ampliación se realiza por aportación de bienes o dinero ahora la
sociedad tendrá más recursos, con esos recursos la sociedad puede emplearlos para una ampliación. Aumenta
la capacidad económica financiera de la empresa.
2) Ampliación por compensación de deudas
Exigible a (100) Capital social
Parte del exigible se convierte en capital social. Es un juego contable entre cuentas del pasivo. El activo no se
ve afectado. El neto patrimonial aumenta pero el Pasivo total no aumente ya que el aumento del neto
patrimonial le acompaña una disminución del exigible por el mismo importe. Desde el punto de vista
económico financiero la empresa se ve fortalecida ya que los recursos que tuvieran que ser utilizados para
atender esos exigibles y sus intereses van a quedar libres y podrán ser utilizados para otros proyectos.
3) Ampliación con cargo a reservas (puede ser total o parcialmente liberadas)
(1...) Reservas a (100) Capital Social
Es un juego contable exclusivo del neto patrimonial, parte de las reservas se incorporan al capital social.
Conclusiones:
♦ El capital aumenta pero no se produce un aumento del neto patrimonial ya que paralelamente
disminuyen las reservas por la misma cantidad.
13
♦ Si la ampliación se hace aplicando cuentas de neto patrimonial disponible Ej. Prima de
emisión lo que provoca esta ampliación totalmente liberadas es que se inmovilizan, sujetan
atan cuentas de neto que podían ser repartidas entre los socios.
Consecuente mente se fortalece la estructura financiera de la sociedad.
¿Qué reservas se pueden utilizar? Se pueden utilizar, la Prima de emisión al completo y sin matices, las
reservas voluntarias (también al completo) y en general cualquier tipo de reservas de libre disposición.
Se podrán utilizar las reservas estatutarias siempre y cuando los estatutos lo permitan. La reserva legal se
puede utilizar con limitaciones, se puede utilizar de la reserva legal, solamente en su caso el exceso del 10%
del capital ya ampliado. (Artículo 157)
DERECHO DE SUSCRIPCIÓN PREFERENTE
El derecho de suscripción preferente aparece recogido en el artículo 158.
El derecho de suscripción aparece en los aumentos de capital por emisión de nuevas acciones, este derecho
supone un derecho para los accionistas antiguos a suscribir, de las nuevas acciones que se emiten, un número
proporcional al nominal que tiene en el momento de la ampliación.
El accionista tiene tres posibilidades. Suscribir las acciones, no suscribirlas y vender los derechos de
suscripción a una tercera persona.
Los fines del derecho de suscripción son los siguientes:
♦ Permite que el accionista antiguo siga teniendo el mismo porcentaje de participación en el
capital de la sociedad.
♦ El derecho preferente de suscripción tiene un sentido económico y patrimonial para el
accionista.
En el momento que la ampliación se inicia (acuerdo de la junta general de socios) cada una de las acciones
antiguas incorpora un derecho preferente de suscripción de modo que una acción = a un derecho.
El derecho de suscripción faculta al propietario a ejercitarlo o venderlo. La venta del derecho incorporado a
cada acción antigua es independiente de la propia acción (no se venden las acciones se vende el derecho).
Si el accionista vende los derechos de suscripción se queda sin ellos para esa ampliación, si se produjese otra
ampliación seguiría teniendo un derecho por cada acción.
Funcionamiento:
20000 acciones antes de la ampliación
Proporción (2x5) para comprar dos acciones nuevas tienes que tener 5 derechos
El accionista posee el 10% de las acciones totales de la empresa. (2000 acciones)
5 derechos 2 acciones
2000 derechos X
14
X = 800
Como se obtiene el derecho de suscripción:
♦ Por ser dueño de acciones antiguas
♦ Por que no siendo propietario de acciones antiguas o no teniendo las suficientes, le compro el
derecho a otro accionista
El propio artículo 158 determina los plazos para que el accionista decida si quiere o no suscribir las acciones.
El plazo es de 15 días si la empresa cotiza en bolsa y 30 días si no cotizan en bolsa.
Ejemplo: Supongamos una sociedad.
(100) Capital 100.000(10€ nominal)
(110) Prima de Emisión 10.000
(112) Reservas legales 10.000
Se lleva a cabo una ampliación de capital de proporción (2x5) a la par. ¿Cuál sería el valor teórico o
patrimonial de las acciones antes y después de la ampliación?
100.000 / 10 = 10.000 acciones
52
10.000 X
X = 4000 acciones nuevas a la par (es decir por su valor nominal)
Supongamos que el desembolso es por el mínimo legal (25% sobre el nominal)
10.000 (57) Tesorería (25%) a (100) Capital Social 40.000
30.000 (190) Acci. x desembolsos no exig.
" de Capital = 40.000
Evolución neto patrimonial.
Antes de la ampliación
(100) Capital 100.000
Ampliación
40.000
Después ampliación
140.000
(110) Prima de Emisión 10.000
.
10.000
40.000
10
10.000
160.000
11'43
(112) Reservas legales 10.000
TOTAL 120.000
Valor teórico 12
CONCLUSIONES:
15
1− Las acciones a causa de la ampliación pierden valor porque la proporción reservas− Capital es mas baja de
lo que había antes de ampliar.
2− Después de la ampliación cada acción 11'43 10 € Nominal
0'43
Diferentes valores del derecho preferente de Suscripción:
Valor de mercado: es el que surge de una operación de compra venta. Si las acciones cotizan en un mercado
organizado el valor del derecho ya lo fija ese mercado. (Bolsa)
Valor Teórico: Sale de dentro de la Sociedad, de los números de la Sociedad. El valor teórico del derecho es
la diferencia entre el valor teórico de las ACIONES antes de la ampliación y después de la ampliación.
nº acciones V. Teórico de la − V. Teórico de las acciones
Valor teórico nuevas acción antes ampliación a efectos de la ampliación
del derecho =
(Vtd) nº acciones nuevas + nº de acciones antiguas
Para calcular el valor teórico del derecho de suscripción del ejemplo haríamos:
12 (V. Teórico de las acciones antes) − 11'43 (v. teórico después) = 0'57
Este valor teórico es una referencia para determinar si el derecho es caro o barato.
2 (12 − 10)
Vtd = = 0'57
2+5
Supongamos que la ampliación es liberada en un 20% ¿Cuál sería es asiento a realizar? ¿Cual sería es cuadro
modificativo?
" Capital = 40.000
Acciones = 4.000
Liberada 20% sobre 40.000 = 8.000
10.000 (57) Tesorería (25% s/40.000)
22.000 (190) Acc. Desem. No exig. A (100) Capital Social 40.000
8.000 (110) Prima emisión
Antes Ampliación
(100) Capital 100.000
Ampliación
40. 000
Después ampliación
140.000
16
(110) Prima Emisión 10.000
(112) Reservas legal 10.000
TOTAL 120.000
Valor teórico 12
(8.000)
2.000
32.000
8
10.000
152.000
10'85
2 (12 − 8)
Vtd = = 1'1428
2+5
CONCLUSIÓN: El aumento del neto del neto patrimonial es 8 de los cuales 10 € son Nominal y (2) es la
prima de emisión. Además de que la operación ha sido parcialmente libera por lo tanto las acciones de
empobrecen.
¿Qué asiento se hace en la ampliación, si la ampliación no es liberad y se emiten a 120% y a 150%? ¿Cual es
el valor teórico antes y después?
" Capital = 40.000 20% = 48.000 (prima de emisión)
18.000 (57)Tesorería (25% s/ 40.000 + 8.000) a (100) Capital Social 40.000
30.000 (190) Acc. Desen. No exig (110) Prima Emisión 8.000
Antes ampliación
(100) Capital 100.000
Ampliación
40.000
Después ampliación
140.000
(110) Prima Emisión 10.000
8.000
18.000
(112) Reserva legal 10.000
TOTAL 120.000
Valor Teórico 12
.
48.000
12
10.000
168.000
12
Vtd = 12 −12 = 0 (El derecho sigue existiendo simplemente las acciones no han perdido valor)
" Capital = 40.000 50% = 20.000 (prima de emisión)
30.000 (57) Tesorería (25% desembolso) a (100) Capital Social 40.000
30.000 (190) Acc. Desem. No exig (110) Prima Emisión 8.000
Antes ampliación
(1009 Capital 100.000
Ampliación
40.000
Después ampliación
140.000
(110) Prima Emisión 10.000
20.000
30.0000
60.000
15
10.000
180.000
12'86
(112) Reserva legal 10.000
TOTAL 120.000
Valor teórico 12
17
Vtd = 12 − 12'86 = 0'86
El derecho tiene su pleno sentido cuando sea positivo, es decir, guando la acción pierda valor. El derecho es
un mecanismo para el accionista que le permite compensar la perdida de valor en sus acciones antiguas.
En el ejemplo anterior el Vtd = 0.57 las acciones habían perdido valor (12 11'43). Supongamos un accionista
que fuera dueño del 10% de la sociedad, es decir, posee 1000 acciones antiguas. Automáticamente tiene 1000
derechos (uno por cada acción antigua). El valor patrimonial de las 1000 acciones antiguas es de 1000 x 12 =
12.000. El valor patrimonial de las 1000 acciones antiguas después de la ampliación es de 1000 x 11'43 =
11.430 lo que le provoca una perdida de 570 € (12.000 − 11.430 = 570).
El accionista tiene dos alternativas ante la ampliación:
• No ejercitar sus derechos, es decir, no suscribe las acciones reservadas para el. No va a la ampliación
y por lo tanto vende sus derechos.
1 − Vtd 1000 derechos x 0.57 = 570. Recupera lo que ha perdido en las acciones antiguas. La venta de
derechos a su valor teórico le compensa la perdida patrimonial de sus acciones antiguas.
2 − 1000 derecho X 1 € = 1000 €; 1000€ − 570 € = 430 € de ganancia. La venta de derechos a un importe
superior a su valor teórico le permite obtener un beneficio neto.
3 − 1000 derechos a 0'50 € = 500 € . La venta de derechos a un valor inferior a su valor teórico, tendría como
consecuencia una recuperación de parte del capital perdido pero obtendría una perdida neta.
• Va a la ampliación:
¿Cuántas acciones tiene reservadas?
5 derechos 2 acciones nuevas
1000 derechos X
X = 400 acciones nuevas
¿Cuánto paga por las acciones nuevas?
400 acciones x 10 € (nominal) = 4.000
Su valor patrimonial es de 400 acciones x 11'43 = 4.572 €
Paga 4.000 por acciones que valen realmente 4.572 €, tiene un incremento de patrimonio implícito de 572 €.
En este segundo caso también se da la misma situación que en el anterior. El accionista suscribe las acciones
reservadas para él. El coste de las acciones reservadas es menor que el valor de las acciones por lo tanto se
obtiene un beneficio neto.
Ejemplo: Supongamos una sociedad.
(100) Capital Social 100.0000 (nominal 10 €)
(110) Prima de emisión 25.000
18
(112) Reserva legal 10.000
Supongamos que se realiza una ampliación en la proporción (1x2) a la par. El desembolso es el mínimo legal
(25% del nominal)
12.500 (57) Tesorería a (100) Capital social 50.000
37.500 (190) Acc. Desem. No exig.
1 (13'5 − 10)
Vtd = = 1'16
1+2
13'5 − 1'17 = 12'33 Valor de las acciones después ampliación
El accionista propietario de 1000 acciones tiene reservadas 500 acciones de las nuevas. Si las suscribe tendrá
1500 acciones y por tanto sigue teniendo el 10% del capital social (mantiene su dominio en la empresa).
Valor patrimonial del accionista 1000 x 13'5 = 13.500 (antes de la ampliación)
1000 x 12'33 =12.330 (después de la ampliación)
Empobrecimiento 1.170
Opciones del accionista:
1− Va a la ampliación por lo tanto utiliza sus derechos.
¿Cuánto le cuestan las acciones que suscribe?
500 acciones x 10 € = 5000€
¿Qué valor patrimonial tienen?
500 acciones x 12'33 = 6.165 €
Obtiene un beneficio implícito de 1.165 " 1.170
¿Cuál es el coste que supondría para un accionista que tuviera que comprar los 500 derechos? Si no hubiera
tenido las 1000 acciones antiguas no tendría 1000 derechos y no podría suscribir las 500 acciones. Lo primero
que tendría que hacer es comprar derechos. Si compra los derechos a su valor teórico el coste sería de 1000
derechos x 1'17 = 1.170 €
500 acciones x 10 = 5.000 €
6.170
La ventaja de los derechos es que la compra de acciones te sale más barata.
2 − No va a la ampliación, por lo tanto vende sus derechos de suscripción.
19
¿A Que importe los vende?
♦ Los vende a su valor teórico: Ingresa 1000 x 1'117 = 1.170 €. Si los vende a su valor teórico
obtendrá un ingreso por la venta de derechos que iguala exactamente a la perdida de valor de
las acciones antiguas.
♦ Los vende a menos de su valor teórico. Ingresa 1000 x 1 = 1000 €. Si vende los derechos por
un importe inferior al valor teórico. El ingreso que obtienen cubre parte de la perdida de valor
de las acciones antiguas.
♦ Los vende por in importe mayor al valor teórico: Ingresa 1000x 1'5 = 1.500. si vende los
derechos a un importe superior al valor teórico obtendrá una ganancia patrimonial ya que
cubre el total de las perdidas de la depreciación de las acciones antiguas y aun obtiene un
beneficio.
Si la acción no pierde valor el derecho de suscripción sigue existiendo por lo tanto el accionista puede vender
su derecho por el importe que desee.
En caso de venta de derechos cuando la acción antigua no ha perdido valor, significa que la venta del derecho
no compensa perdida de valor alguno. La venta del derecho en caso de que las acciones antiguas no pierdan
valor significará en todos los casos un beneficio patrimonial para el accionista, con lo cual llegaríamos a tres
posibles situaciones:
♦ La acción no pierde valor, la venta de derechos le va a suponer un beneficio patrimonial
desde el primer céntimo.
♦ La acción pierde valor, se dan los tres casos anteriores ( Perdida neta, recuperación total de la
depreciación o beneficio neto)
♦ La acción ganan valor a causa de la ampliación. El accionista obtienen un aumento de valor
de sus acciones y si vende sus derechos obtendrá beneficio desde el primer céntimo.
MODELOS DE ASIENTOS CONTABLES
1º ASIENTO DE LA AMPLIACIÓN: En las ampliaciones también hay que hacer el asiento previo en los
casos en que el registro tarda en inscribir la ampliación del capital.
• Contabilidad del accionista:
♦ Accionista que va a una ampliación de capital y suscribe acciones.
( ) Inversiones financieras (Coste total de las acciones que suscribes = coste de derechos que tenga que
comprar + importe de la suscripción de las acciones)
a (57) Tesorería (Desembolso)
(549) Desembolsos pendientes sobre acciones (es equivalente a la (190) en la contabilidad de la sociedad)
♦ Accionista que no va a la ampliación y vende sus derechos. El derecho se recoge en la misma
cuenta que las acciones. Los derechos forman parte de las acciones, están incluidos en ellas.
Existen dos alternativas:
El derecho es positivo:
(57) Tesorería
20
a ( ) Inversiones financieras (Importe = V. teórico)
( ) Beneficio en inversiones financieras
El derecho es igual a cero o es negativo
(57) Tesorería a (129) Pérdidas y ganancias
REDUCCIONES DE CAPITAL
Las reducciones de capital están recogidas en los artículos 163 y siguientes del texto refundido de la ley de
sociedades anónimas.
El artículo 163 esta divido en dos partes:
• Finalidades de la reducción de capital:
• reducción del capital por devolución de aportaciones.
(100) Capital social a (57) Tesorería
• Reducción de capital por condonación de dividendos pasivos pendientes.
(100) Capital Social a (190) o (193)
• Reducción de capital por incremento de reservas legales o reservas voluntarias.
(100) Capital Social a (112) Reserva Legal
(117) Reservas Voluntarias
Se trata de un ajuste interno, dentro de las cuentas de Neto patrimonial. Se dan dos efectos distintos
dependiendo de si varia la reserva legal o la reserva voluntaria.
Si aumenta la reserva legal, aumenta el neto patrimonial disponible. Si por el contrario aumenta las reservas
voluntarias disminuye el neto patrimonial indisponible y aumente el neto patrimonial disponible.
• Reducción del capital por compensación o reducción de pérdidas.
(100) Capital social a (121) Resultados negativos de
Ejercicios anteriores
Ejemplo:
Capital social 10000
Resultados negativos de ejercicios anteriores (400)
NETO PATRIMONIAL 600
400 (100) Capital social a (121) Resultados negativos 400
21
De ejercicios anteriores
La reducción de capital por el método de reducción de perdidas puede ser obligatoria. ¿Cuándo es obligatoria?
Cuando las pérdidas provoquen que el neto patrimonial de la sociedad disminuya de los 2/3 del capital,
además transcurran dos ejercicios sin que esta situación se reconduzca. (Si es igual a 2/3 del capital no
estamos en obligación de reducir el capital)
• Como se materializan esas reducciones:
Partimos de la base de que la reducción de capital va a implicar una serie de consecuencias en el valor
nominal de las acciones, en el número de acciones. Existen tres posibilidades:
• Estampillado de acciones: Se reduce el valor nominal del todas las acciones de forma que el nominal que se
ha reducido de todas las acciones equivale a la reducción del capital. Características básicas:
♦ El número de acciones no varía (antes y después de la reducción).
♦ Desde el punto de vista político, la posición relativa de cada accionista no se ve alterada.
♦ Amortización de acciones: Supone que se anulan acciones que representen un valor nominal
igual al importe con que se reduce el capital. Utilizando este método se supone que el número
de acciones en circulación después de la reducción es menor. Características básicas:
⋅ En la amortización el número de acciones se ve reducido después de la
reducción de capital.
⋅ Desde el punto de vista político trata de manera desigual a los accionistas, lo
cual hace que se produzcan cambios en la posición relativa de aquellos
accionistas cuyas acciones no fueran amortizadas.
⋅ Canje de acciones: Se cambian acciones, una o varias por una o varias que en
su conjunto tendrán un valor nominal inferior al primero. Esa diferencia de
valor es la reducción de capital.
Artículo 164. Requisitos de la reducción:
− La reducción se tiene que acordar en junta general ya que supone una
modificación d los estatutos de la sociedad. Incluso cuando la reducción de
capital sea obligatoria tiene que haber acuerdo en junta (constatación de la
obligación.
− Este acuerdo tiene que recoger como mínimo: el importe en que se va a
reducir, la finalidad, la forma en que la reducción ha de hacerse. En el caso
de que la reducción sea por devolución de aportaciones, la cantidad que en su
caso haya que pagar a los accionistas.
− Cuando la reducción sea por amortización de acciones y trate de manera
desigual a los accionistas se necesita además del acuerdo general de
reducción, el acuerdo de la mayoría de los accionistas afectados.
− Cuando la reducción sea por eliminación de pérdidas ha de tratar de la
misma manera a los accionistas. En la práctica la reducción de capital se debe
hacer por estampillado pero también valdría por amortización (con mucha
dificultad se lograría tratar a todos los accionistas por igual).
Artículo 165. Publicación del acuerdo de reducción. Se refiere a la necesidad
de que el acuerdo de reducción se publique tanto en el Boletín Oficial del
22
registro mercantil y como mínimo en dos periódicos de gran circulación que
se distribuyan en la provincia donde este ubicada la empresa.
Artículo 166. Derecho de oposición se refiere a la posibilidad de que los
acreedores de la sociedad (en su más amplio sentido) puedan oponerse y en
su caso paralizar la operación de reducción de capital. En las leyes de la
sociedad nada garantiza el pago a los acreedores, salvo el neto patrimonial.
Cuanto más robusto sea el patrimonio de la sociedad más posibilidades hay
de que los acreedores recuperen su dinero. Quien responde a la deuda es la
propia sociedad. Condiciones para la oposición:
• La deuda de estos acreedores tiene que haber nacido antes de la fecha
del último anuncio de reducción del capital.
• Este derecho de oposición afecta solo a acreedores de carácter
ordinario, que no tengan garantía especial para su deuda.
• Este derecho tiene un plazo para ejercitarse. Es de un mes.
• La sociedad puede hacer lo siguiente para salir de la oposición.
♦ Pagar la deuda al acreedor.
♦ Negociar una garantía con el acreedor. El acreedor puede
oponer a esa garantía a no ser que se trate de una garantía
bancaria.
Artículo 167. Recoge una serie de supuestos en los cuales no existe el
derecho de oposición porque, técnicamente el patrimonio de la sociedad que
es garantía de pago de las deudas sociales, no va a verse afectado por la
reducción de capital.
⋅ Reducción del capital por eliminación o por compensación de pérdidas.
Supongamos una sociedad que tenga la siguiente estructura de neto
patrimonial.
Capital 150 (10€)
Prima emisión 15
Resultados negativos de ejercicios anteriores (100)
Neto Patrimonial 65
Se toma el acuerdo de reducción de capital, eliminando todas las pérdidas
aplicando primero la prima de emisión y completando el resto con el propio
capital.
2/3 x 150 = 100
65< 100
La empresa está obligada a practicar una reducción de capital.
85 (100) Capital Social a (121) Resultados negativos E.A. 100
15 (110) Prima de emisión
23
Después de la reducción el neto patrimonial sigue siendo el mismo que había
antes de la reducción. Pero en este caso está formado por una sola cuenta. No
hay ninguna disminución de garantía de cobro. Los acreedores no tiene por
que oponerse.
Capital social 65
Supongamos que esta reducción de capital fuese realizada por estampillado
(se mantiene el número de acciones pero disminuye el capital de las mismas)
85/15000 = 5'67 Las perdidas de han comido un nominal por acción de 5'67€.
Después de la reducción seguirá habiendo 15000 acciones. Por tanto el
nominal de cada acción será de 4'33.
⋅ Reducción de capital por aumento de la reserva legal. El no funcionamiento
del derecho de oposición solo se produce cuando se aplica la reserva Legal.
Capital social 150 (10€)
Prima de emisión 15
Neto patrimonial 165
10 (100) Capital Social a (112) Reserva legal 10
Capital Social 140 (10€)
Prima de emisión 15
Reservas legales 10
Neto patrimonial 165
En este caso los accionistas si tienen derecho a oponerse a la reducción de
capital. Ya que los socios no pueden disponer de la reserva legal. (Fondos
indisponibles)
Supongamos que la reducción de capital se ha producido con cargo a reservas
voluntarias.
10 (100) Capital Social a (117) Reservas voluntarias 10
Capital Social 140 (10€)
Prima de emisión 15
Reservas voluntarias 10
Neto patrimonial 165
En este caso no hay derecho de oposición. Los socios pueden disponer de la
reserva voluntaria y repartírsela.
24
⋅ Reducción de capital con cargo a beneficios o en general a reservas de libre
disposición. El fundamento de este caso es el siguiente. Simultáneamente al
acuerdo de reducción de capital, los socios acuerdan a su vez inmovilizar y
perder disponibilidad sobre reservas de libre disposición por una cuantía
similar al capital nominal que se reduce.
Se acuerda reducir el capital por importe de 10€
Capital Social 150 (10€)
Prima de emisión 15
Neto patrimonial 165
10 (100) Capital Social a (57) Tesorería 10
Capital Social 140 (10€)
Prima de emisión 15
Neto Patrimonial 155
En este caso los acreedores si se pueden oponer a la reducción de capital, ya
que el neto indisponible se ha reducido en 10 unidades monetarias. El capital
ha pasado de 150€ a 140€.
Que pasaría si los socios paralelamente al acuerdo de reducción acuerdan
ceder pare de su disponibilidad a cargo de reservas, más concretamente a la
cuenta (118) Reservas por capital amortizado.
(118) Reservas por capital amortizado: La dotación a esta cuenta se realizará
de acuerdo con lo establecido en el artículo 167 del texto refundido de la ley
de sociedades anónimas y de su saldo sólo podrá disponerse con los mismos
requisitos exigidos para la reducción de capital social.
10 (110) Prima de Emisión a (118) Reservas por capital amortizado 10
En estos casos los acreedores no tienen la posibilidad de oponerse. (Los
asientos son simultáneos)
Capital Social 140
Reservas por capital amortizado 10
Prima de emisión 5
Neto Patrimonial 155
El Neto indisponible es de 150€ igual que al principio.
Artículo 168. Este artículo plantea una serie de condiciones que se han de
aplicar a dos tipos de reducciones de capital.
25
• Reducción por compensación de pérdidas.
• Reducción por aumento de la reserva legal
No se puede reducir el capital con esos dos destinos o motivos cuando la
sociedad tenga cualquier tipo de reserva de libre disposición. Antes de
reducir el capital un solo euro con las finalidades descritas anteriormente es
preciso y forzoso que primero se apliquen todas las reservas de libre
disposición que tengamos. Por lo tanto después de la reducción no podrán
aparecer en el neto patrimonial ningún tipo de reserva de libre disposición.
Tampoco se puede reducir el capital con estas dos finalidades si después de la
reducción, la reserva legal es mayor del 10% del capital ya reducido.
Cuando la reducción de capital por cualquiera de las dos finalidades
nombradas anteriormente, la sociedad no podrá repartir dividendos a los
socios hasta que la reserva legal sea el 10% del capital ya reducido.
Artículo 169. Reducción y aumento del capital simultáneamente. Esta
operación se produce en los casos en los que la sociedad reduce su capital y
este queda por debajo del mínimo legal (10 millones de las antiguas pesetas).
La sociedad tiene dos opciones:
• Simultáneamente al acuerdo de reducción se tiene que tomar un
acuerdo de ampliación de capital, que al menos cubra ese capital
mínimo (10 millones), ya que de no ser así la sociedad estaría fuera
de la ley.
• Si el acuerdo de ampliación no se produce, la solución seria en que la
sociedad que era anónima se transforme en una sociedad limitada.
La operación de reducción y aumento de capital simultánea se denomina
vulgarmente operación acordeón.
(Las dos operaciones anteriores se pueden realizar de forma simultánea, es
decir, se puede ampliar y reducir el capital y al mismo tiempo transformar la
sociedad anónima en limitada)
MODELO DE COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS
Una sociedad tiene su neto patrimonial formado por las siguientes cuentas.
Capital social
Reserva legal
Reserva Voluntaria
(Resultados negativos de ejercicios anteriores)
Supongamos que se encuentra en la situación de reducir el capital obligatoria
mete por ley. Por lo tanto su neto patrimonial tiene que ser inferior a 2/3. La
sociedad tendría dos posibilidades
⋅ La sociedad elimina todas sus perdidas.
⋅ La sociedad elimina las perdidas justas para salir de la obligación de reducir
26
capital. Esto implica que la cuenta resultados negativos de ejercicios
anteriores no tendrá saldo cero.
Estas dos operaciones se van a realizar siempre bajo una premisa. Después de
la reducción la resera legal debe ser igual al 10% del capital. Para que la
compañía si los desea pueda seguir repartiendo dividendos en el futuro.
Sea cual sea la opción que tome siempre se va a cumplir lo siguiente:
• El capital se va a reducir.
• La reserva legal va a ser igual al 10% del capital.
• La reserva voluntaria desaparecerá o en su caso las Reservas de libre
disposición. (Prima de emisión).
• La cuenta resultados negativos de ejercicios anteriores presentará
saldo cero si se elige la opción 1) y saldo negativo si se elige la
opción 2).
Determinación del capital que hay que reducir
⋅ Se eliminan todas las perdidas.
NP = (Capital actual − X) + 10% (Capital actual − X)
⋅ Se eliminan las perdidas necesarias para salir de la obligación de reducir el
capital.
NP = 2/3 Capital ya reducido
NP = 2/3 (Capital actual − X)
En este caso el neto patrimonial no varía antes y después de la reducción de
capital.
REDUCCIÓN DEL CAPITAL POR EL AUMENTO DE LA RESERVA
LEGAL
Primero se aplican las reservas de libre disposición. Después de la reducción
de capital la reserva legal tiene que ser igual al 10% del capital ya reducido
para que la sociedad pueda repartir dividendos.
Calculo del importe a reducir
Los acreedores no se pueden oponer a la reducción ya que el neto patrimonial
indisponible no varía.
RL + X = 10% (Capital actual − X)
X = capital a reducir = reserva legal a incrementar
27
El I.C.A.C establece un criterio particular sobre el neto patrimonial, para el
I.C.A.C es un concepto más amplio.
El neto patrimonial está formado por:
+ Subvenciones de capital que pueda
11111111111111111111111111111111111tener la sociedad, netas es decir
ya Capital 111111111111111111111111111descontado lo que pudiera
corresponder Reservas FONDOS PROPIOS al impuesto sobre Sociedades
(RNEA)111111111111111111111111111+ Determinadas ventajas fiscales
11111111111111111111111111111111111+ Diferencias positivas de
cambio
11111111111111111111111111111111111− Acciones propias
Estas cuentas son cuentas de espera, no están incluidas en los fondos propios
ni en el exigible. Estas cuentas se encuentran en el subgrupo 13, están
pendientes de su traslado a la cuenta (129) Pérdidas y ganancias. Son
ganancias de la sociedad, son auténticos beneficios. No se incluyen en
fondos propios porque el plan general contable determina que se traspasen
poco a poco, año tras año.
11
TEMA 4: ACCIONES PROPIAS O AUTOCARTERA
Las sociedades pueden poseer acciones emitidas por la propia sociedad. Las
acciones propias aparecen reguladas en los artículos 74 y siguientes.
Las acciones propias pueden llegar a tenerse por dos vías principales:
• La suscripción: es la posesión de acciones cuando las acciones salen
a la luz por primera vez. La suscripción puede darse en dos
28
momentos:
♦ Cuando la sociedad se crea, cuando se constituye.
♦ Cuando se amplia capital.
• La compra a otro accionista.
La ley de anónimas regula en el artículo 74 la denominada adquisición
originaria. La adquisición a un tercero aparece recogida en los artículos 75 y
siguientes, se denomina adquisición derivativa.
Artículo 74. La adquisición originaria. La adquisición originaria está
prohibida en la legislación española. Por lo tanto la suscripción de acciones
está prohibida por que no se corresponde un desembolso y un cobro. Existe
una excepción, que un tercero aporte a la sociedad lo que ella no aporta. Los
terceros que pueden llevar a cabo esta operación son los siguientes:
• En caso de constitución de la sociedad, los socios fundadores.
• En caso de ampliación de capital, los administradores.
En el caso de que estas terceras personas aporten lo que la compañía no
puede aportar directamente, la adquisición originaria estaría permitida.
Artículo 75. Plantea la adquisición derivativa. El artículo 75 recoge las
condiciones generales para realizar la adquisición derivativa. Son las
siguientes:
⋅ La compra se origine de un acuerdo de Junta General. Ese acuerdo de Junta
General debe incluir varias cuestiones:
• El número máximo de acciones a comprar.
• El precio máximo o mínimo a pagar por esas acciones.
• La propia duración del acuerdo de compra que en ningún caso puede
pasar de 18 meses.
⋅ Que las acciones propias que ya se posean + las que puedan poseer las filiales
nuestras + las que se compran, no superen el 10% del nominal.
⋅ Que la adquisición permita dotar la reserva establecida en el artículo 79.3 sin
disminuir el propio capital, la reserva legal y otras reservas indisponibles, lo
cual implica en sentido contrario que esa reserva especial deberá dotarse con
origen en reservas de libre disposición.
⋅ Que las acciones que se adquieren estén totalmente desembolsadas.
Artículo 76. Establece que consecuencias tiene el no cumplimiento de alguna
o todas de las cuatro condiciones anteriores.
• Si no se cumple alguna o todas de las tres primeras condiciones
(acuerdo de Junta, 10%, reserva especial) la compra se puede hacer
pero tiene la siguiente limitación de tiempo y es que en el plazo
máximo de un año hay que venderlas o en su caso amortizarlas con la
correspondiente reducción de capital. ( la reducción a de realizarse
por el nominal de esas acciones)
• Si no se cumple la cuarta condición, sencillamente la compra es nula.
La razón es la siguiente, si hubiese una parte de las acciones sin
desembolsar estaríamos en el supuesto de adquisición originaria.
(¿Quién paga las acciones?)
Artículo 77. Establece una serie de supuestos en los cuales no funciona el
régimen general, esto es debido a que es una excepción a la constitución o
29
ampliación. Son las siguientes:
• Cuando las acciones propias se adquieran en cumplimiento de un
acuerdo de reducción del capital
• Cuando formen parte de un patrimonio (conjunto de activos y de
exigibles) adquirido a título universal (el conjunto de elementos del
patrimonio). Ejemplo: absorción de una empresa.
• Cuando las acciones, estando totalmente desembolsadas sean
adquiridas o hayan sido adquiridas a título gratuito.
• Cuando nos hacemos con las acciones por sentencia judicial en pago
de una deuda estando totalmente desembolsadas.
Artículo 78. Habla de las condiciones generales de posesión de acciones
propias. Las acciones propias, excepto que no se pase del 10% del capital, se
pueden tener por tiempo indefinido. Si se pasa del 10% la sociedad tiene que
deshacerse de ellas en un período máximo de 3 años, excepto que esas
acciones estén destinadas a amortizar, es decir, reducir el capital.
Artículo 79. Régimen de las acciones propias.
En la parte primera y segunda del artículo 79 se hace referencia a los
derechos políticos y económicos de las acciones. En las acciones propias de
anulan los derechos políticos, sin embargo las acciones propias se
computarán a efectos de quórum (número de asistentes necesarios para tomar
una decisión). En cuanto a los derechos económicos, se anula el derecho de
repartirse las ganancias y el derecho preferente de suscripción. El dividendo
que le correspondería a las acciones propias se repartiría entre los demás
socios y sucedería lo mismo con los derechos de suscripción, a no ser que las
acciones estén totalmente liberadas.
La parte tercera, hace referencia a la cuenta (115) Reserva para acciones
propias. Cuando la empresa compra sus propias acciones puede darse la
sensación de que son débiles patrimonialmente. Para dar sensación de
fortaleza se dotará la (115) Reserva para acciones propias por el importe de la
compra. De este modo traspasamos los fondos de las reservas disponibles
(prima de emisión, reserva voluntaria...) a una reserva indisponible.
CONTABILIZACIÓN
Cuentas que vamos a utilizar:
(198) Acciones propias en situaciones especiales
(199) Acciones propias para reducción de capital
Utilizaremos la cuenta (198) cuando se adquieren las acciones de cualquier
manera excepto cuando se tome un acuerdo expreso de reducción de capital
en Junta General, en este caso se utilizará la cuenta (199)
Asiento de adquisición de acciones propias
Coste de las
30
Acciones . (199) Acciones propias
Coste de las
a (57) Tesorería . acciones
Las acciones propias tienen que estar totalmente desembolsadas, por lo tanto
no cabe utilizar la cuenta Desembolsos pendientes sobre acciones
Haciendo referencia al los artículos 75.3 y 79.3 debemos dotar una reserva
especial, una reserva de libre disposición.
Coste de
las acciones (117) Reserva voluntaria o (110) Prima de Emisión
a (115) Reservas por acciones propias.. Coste de
las acciones
Una vez que nos deshacemos de las acciones la reserva por acciones propias
se cancela volviendo a su origen que puede ser prima de emisión o reserva
voluntaria.
Las acciones propias recogidas en la cuenta (198) se localizan en inversiones
financieras, en consecuencia se trata de un activo.
Las acciones propias recogidas en la cuenta (199) se localizan en el pasivo
con signo negativo minorando el Neto Patrimonial.
¿Qué podemos hacer con las acciones propias? Tenemos tres posibilidades.
• No hacemos nada con ellas.
• Podemos venderlas: En la 5ª parte del Plan General (parte
obligatoria), norma 10 aparecen recogidas las características de las
ventas.
En la venta de acciones propias ocurre lo mismo que con las acciones ajenas,
es decir, obtenemos una pérdida o un beneficio.
(674) Pérdidas por acciones propias
(774) Beneficios por acciones propias
• Podemos amortizar las acciones. Las acciones propias desaparecen y
paralelamente tendremos que reducir el capital por el nominal de las
acciones.
La diferencia entre el nominal de la acción que se amortiza y el importe de
adquisición de la misma se tiene que llevar a cuentas de reservas (reservas
voluntarias en principio) que consecuentemente aparecerán en el apunte
contable por el debe o por el haber (disminuyen o aumentan).
En esta operación puede plantearse la oposición de los acreedores ya que la
31
amortización de acciones propias es lo mismo de reducción de capital por
devolución de aportaciones. Para evitar esa oposición dotaremos la cuenta
(118) Reservas por capital amortizado. Con esta acción inmovilizaremos
reservas de libre disposición, de este modo aumenta o se mantiene la garantía
de los acreedores evitando así que se opongan a la operación.
TEMA 5: PROBLEMÁTICA CONTABLE SE LAS SOCIEDADES
MERCANTILES
CUENTAS QUE VAMOS A UTILIZAR
Todas las cuentas que vamos a utilizar están abiertas en el Plan General de
Contabilidad.
Subgrupo 63: son cuentas de gastos que se traspasaran en su momento a la
cuenta (129) Pérdidas y ganancias. Existen unos casos específicos donde
algunas de estas cuentas actúan como cuentas de gastos o de ingresos.
Subgrupo (43): Estas cuentas recogen obligaciones de cobro o pagos a la
Hacienda Pública.
Este tema está recogido en la parte 5ª del Plan General de Contabilidad en la
norma 16 denominada Impuestos sobre beneficios o sobre sociedades. La
norma 16 está ampliada en una resolución del ICAC del 9 de octubre del 97.
La NIC número 12 Impuestos sobre sociedades en su versión del 2000, trata
el tema de las sociedades mercantiles.
CONTABILIZACIÓN
Saldo de (129) P y G acreedor (H) (obtenemos beneficios)
− Impuestos sobre esos beneficios
(129) P y G después de impuestos (beneficio neto) este dato es el que figura
en el balance de situación y es el que se toma como base para repartir lo
beneficios (Reservas o dividendos a los socios)
El criterio es que el importe del impuesto es un gasto que se recoge en la
cuenta (630) Impuestos sobre beneficios
Proceso contable
(129) P y G acreedor (H)
X Tipo impositivo (dato dado) en nuestro país es el 30% o el 35%
Cuota importe a contabilizar en la cuenta (630)
(630) Impuestos sobre beneficios a (4752) HP, acreedores por
0000000000000000000000000000000impuestos sobre beneficios
32
(129) pérdidas y ganancias a (630) Impuestos sobre beneficios
(129) P y G
(630) Bº antes de impuestos
Bº después de impuestos
Automáticamente el saldo de la cuenta (129) P y G es después de impuestos.
Durante el ejercicio a la sociedad le practican retenciones y ella a su vez
realiza pagos a cuenta. La retención hace referencia al cobro de algunos
ingresos como por ejemplo los intereses.
EJEMPLO
Liquidación de intereses100
Retención del 15%..(15)
85
85 (57) Tesorería
15 (473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta
A (76) Ingresos financieros 100
El banco lo ingresara a hacienda cuando sea el momento
La empresa debe realizar tres pagos a cuenta. Debe hacerlos el 20 e Abril, 20
de octubre y el 20 de Diciembre.
200 (473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta
A (57) Tesorería 200
A lo largo del año la empresa tiene recogida en la cuenta (473) las
retenciones y los pagos a cuenta. Los pagos a cuenta son un tipo de adelanto
a la Hacienda pública
(473)
15
200
215
De los ejemplos anteriores se deduce lo siguiente:
• Si el importe de los pagos a cuenta son menores que el importe a
33
pagar sobre impuesto de sociedades se recoge la diferencia en la
cuenta (4752) Hacienda pública acreedor por impuesto sobre
sociedades.
• Si el saldo de la cuenta (473) Hacienda pública retenciones y pagos a
cuenta, fuera mayor que el importe a pagar a la Hacienda pública se
recogerá en la cuenta (4709) Hacienda pública deudora por
deducción de impuestos.
EJEMPLO:
Pérdidas y ganancias (H)..12000
Tipo del 30%
(473) HP, retenciones y pagos a cuenta.2000
12000 x el 30% = 3600
Pagos a cuenta = (2000)
1600
3600 (630) Impuestos sobre beneficios
A (473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta 2000
(4752) HP, acreedor por impuesto s/ sociedades 1600
Otra forma de hacerlo
AL 31/12/x Se devenga, es decir nace la obligación de pagar o cobrar
3600 (630) Impuestos S/ beneficios
a (4752) HP, acreedor Impuestos s/Sociedades 3600
3600 (129) Pérdidas y Ganancias
A (630) Impuestos s/ beneficios 3600
(129) PyG
3600 12000
8400
Se contabiliza
el impuesto
2005 2006
31/12/05 30/junio 25/ julio /06 ó 26
34
Se devenga Se aprueban se paga el impuesto
las cuentas
3600 (4752) HP, acreedor Impuesto S/ sociedades
A (473) HP, retenciones y pagos a cuenta 2000
(57) Tesorería 1600
Supongamos que los pagos a cuenta fueran de 4000€
Pérdidas y Ganancias (H) 12000
Tipo del 30%
(473) retenciones y pagos a cuenta 4000
12000 x 30% = 3600
Pagos a cuenta= (4000)
400 le debe hacienda a la empresa, cuenta (4709)
AL 31/12/x
3600 (630) Impuesto S/ beneficios
400 (4709) HP, deudora devolución de impuestos
A (473) HP, retenciones y pagos a cuenta 4000
La determinación del importe a pagar en concepto de Beneficios parte de la
base del Plan General de Contabilidad, se tiene que calcular pateando de
criterios fiscales. El Fisco tiene sus normas que a veces pueden coincidir con
las contables o no.
Tenemos que hacer un ajuste ya que los impuestos se pagan partiendo del
derecho fiscal (base imponible base sobre la que se tributa), es decir, parten
de la base imponible fijada por el fisco. Si esta base coincide con la contable
es perfecto, sino coinciden es por que existen diferencias entre el resultado
contable y el resultado fiscal. Estas diferencias pueden ser de dos tipos:
⋅ Diferencias permanentes: son diferencias entre ambos criterios que no se
van a recuperar nunca, son permanentes. (este gasto no te lo admito este
ingreso no te lo computo). La diferencia permanente más clara son las multas
o sanciones impuestas por una administración pública (multas de tráfico,
multas de hacienda). La empresa tiene contabilizadas este tipo de multas
como un gasto pero hacienda no te las admite como un gasto.
EJEMPLO
35
Pérdidas y ganancias (H) 20000
Multas 3000
23000 x 30% ó 35% para hacienda obtenemos un beneficio de 23000€
Las diferencias permanentes (Norma 16) no se recogen en cuenta concreta,
no tiene una cuenta abierta en el Plan General de Contabilidad.
Estas diferencias pueden ser negativas o positivas según se refieran a un
gasto que está en contabilidad pero fiscalmente no es deducible (positiva) o
un ingreso o tipo de ganancia que está en contabilidad pero que fiscalmente
no es computable (negativa).
(129) Pérdidas y ganancias (D) ó (H)
+ Diferencias permanentes positivas
− Diferencias permanentes negativas
RESULTADO CONTABLE AJUSTADO Se corrige el saldo de
PyG
El resultado contable ajustado es el que se multiplica por el tipo impositivo y
se recoge en la cuenta (630) Impuestos sobre beneficios
⋅ Diferencias temporales: son diferencias recuperables. Se fundamentan no en
una disparidad de un gasto o un ingreso si no en un criterio temporal de
imputación diferente. (te admito el gasto y computo el ingreso pero en un
tiempo diferente). En las diferencias temporales no se cuestiona el gasto o el
ingreso, se plantea un criterio de imputación diferente.
EJEMPLO:
La empresa compra una maquina que le costó 6000€, este elemento estará en
funcionamiento 24 horas al día. La empresa decide amortizar la maquina en
un periodo de 3 años.
Pero el fisco tiene sus propias normas y determina que esa máquina debe
amortizarse en un periodo de 5 años.
Contabilidad 3 años 2000€ anuales
Fisco 5 años 1200€ anuales
Diferencia 800€
Las diferencias temporales tienen cuentas propias, son las siguientes:
• Si a causa de la diferencia temporal el beneficio fiscal es mayor que
el beneficio contable, nace un impuesto anticipado (subgrupo 47),
36
que se recoge en la cuenta (4740) Impuestos sobre beneficios
anticipados(nace por el debe y se recupera por el haber)
• Si a causa de la diferencia temporal el beneficio fiscal fura menor
que el contable, nace un impuesto sobre beneficios diferido. Se
contabilizará en la cuenta (479) Impuesto sobre beneficios diferidos
(nace por el haber y se recupera por el debe).
La clave de las diferencias temporales es que se tiene que recuperar siempre
si no se recuperan serían diferencias permanentes.
EJEMPLO:
Contabilidad Fiscal
Pérdidas y ganancias Pérdidas y ganancias
15 30 15 30
2 1'2
13 13'8
Beneficio fiscal> Beneficio contable (4740) Impuesto S/Bº anticipado
(129) Pérdidas y ganancias (H) 20.000
Pagos a cuenta 2.000
Tipo impositivo 30%
Esta empresa hace dos ejercicios adquirió un inmovilizado por 6.000€,
decidió amortizarlo en 3 años. Según el Fisco debe amortizarlo en 5 años.
CUADRO DE DIFERENCIAS
Año 1
Contabilidad 2.000
Fisco
1.200
Diferencias 800
IA 30%
240
Año 2
2.000
1.200
800
240
Año 3
2.000
1.200
800
240
Año 4
−
1.200
(1.200)
(360)
Año 5
−
1.200
(1.200)
(360)
AAET
6.000
6.000
0
En los tres primeros años nace un impuesto anticipado y en los dos últimos
años se recupera.
800€ es la diferencia entre un gasto contable y un gasto fiscal. El importe del
impuesto anticipado es 240€.
P y G 20.000 Resultado contable ajustado por que no hay diferencias
Permanentes.
30% 6.000 (630) Impuesto sobre beneficios
37
IA 240
6240 tengo que ingresar
(473) (2.000)
4240 es lo que ingresaré
6000 (630) Impuestos sobre beneficios
240 (4740) Impuestos anticipados
A (473) HP, retenciones y pagos a cuenta 2000
(4752) HP, acreedor Impuesto s/sociedades 4240
(4740)Impuesto sobre beneficios anticipado
240 (año 1)
240 (año 2)
240 (año 3)
AÑO 4: se empieza a recuperar por importe de 360€ el Impuesto anticipado
que nació el año 1
(129) Pérdidas y ganancias (H) 10.000
(473) Pagos a cuenta 3500
Tipo impositivo 30%
Impuestos anticipados (360)
10.000 x 30% = 3.000 se recoge en la cuenta (630) Impuestos S/Bº
I. anticipados = (360)
2.640
(473) Pagos = 3.500
860 hacienda me debe
3000 (630) Impuestos sobre beneficios
860 (4709) HP, deudora por devolución de impuestos
A (4740) Impuestos S/Bº anticipados 360
(473)HP, retenciones y pagos a cuenta 3500
38
TRATAMIENTO DE LAS PÉRDIDAS DENTRO DE LA
PROBLEMÁTICA CONTBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENFICIOS O
SOCIEDADES
Las pérdidas sirven para pagar menos impuestos en el futuro, van a suponer
un ahorro para cuando obtengamos ganancias y tengamos que pagar el
impuesto sobre beneficios. Las pérdidas van a poder ser compensadas con las
ganancias futuras. Son una ventaja para la empresa dentro de la problemática
del Impuesto sobre beneficios.
Las pérdidas podrán ser compensadas en un periodo de 15 años. Existen dos
formas de compensar las pérdidas:
⋅ Compensación directa de las pérdidas con ganancias futuras, también
denominada, compensación en base imponible: consiste en disminuir las
ganancias cuando se obtengan, una o varias veces, con las pérdidas que tenga
la empresa.
⋅ Compensación mediante la creación de créditos fiscales, también
denominada, compensación de las pérdidas en cuota: consiste en la
contabilización de créditos fiscales con origen en las pérdidas. Consiste en
contabilizar (ya, sin Esperar) en el ejercicio que se produzcan las pérdidas, es
decir, la ventaja que para la empresa producen las pérdidas.
¡¡¡OJO!!! Aunque obtengamos pérdidas se siguen teniendo en cuenta las
diferencias permanentes, así:
Diferencias permanentes (gasto) +
Diferencias permanentes (ingreso) −
EJEMPLO A: Compensación directa de las pérdidas con ganancias futuras
AÑO 1
(129) Pérdidas y ganancias (D)= (10.000€)
(473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta = 500
Tipo impositivo 30%
Hacienda devuelve los pagos a cuenta
500 (409) HP, deudora devolución impuestos
A (473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta 500
10.000 (121) Resultados negativos ejercicios anteriores
A (129) Pérdidas y ganancias 10.000
Traspasamos las pérdidas
39
AÑO 2
(129) Pérdidas y ganancias (H) = 12.000€
(473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta =200€
Tipo impositivo 30%
Beneficio en contabilidad = 12.000€
Pérdidas año 1 = (10.000€)
Beneficio fiscal = 2.000€
(Base imponible)
Base imponible = 2.000 x 30% = 600€ (630) Impuesto sobre beneficios
(473) HP deudora, pagos = (200)
400
600 (630) Impuesto sobre beneficios
A (473) HP deudora, retenciones y pagos a cuenta 200
(4752) HP acreedora, Impuesto S/beneficios 400
600 (129) Pérdidas y ganancias
A (630) Impuesto sobre beneficios 600
(129) P y G
600 12.000
11.400
EJEMPLO B: compensación de las pérdidas en cuota
AÑO 1
(129) Pérdidas y ganancias (D)= (10.000€)
(473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta = 500
Tipo impositivo 30%
10.000 X 30% = 3.000 crédito a compensar
3000 (4745) Créditos por pérdidas a compensar
40
A (630) Impuesto sobre beneficios 3000
3000 (630) Impuesto sobre beneficios
A (129) Pérdidas y Ganancias 3000
7000 (121) Resultados negativos ejercicios anteriores
A (129) Pérdidas y ganancias 7000
500 (4709) HP deudora, devolución impuestos
A (473) HP deudora, retenciones y pagos 500
(129) P y G
10.000 3.000
7.000
AÑO 2
(129) Pérdidas y ganancias (H) = 12.000€
(473) HP, deudora retenciones y pagos a cuenta =200€
Tipo impositivo 30%
12.000 x 30% = 3600 € (630) Impuesto sobre beneficios
3600 (630) Impuesto sobre beneficios
A (473) HP deudora, retenciones y pagos 200
(4745) Créditos por pérdidas a compensar 3000
(4752) HP acreedora, impuesto S/ Bº 400
El plan general de contabilidad deja libertad a la empresa para elegir el
criterio que más le convenga. Pero la resolución del año 97 del ICAC
establece una serie de condiciones para el caso de compensación de pérdidas
por créditos fiscales. Son las siguientes:
• Las pérdidas deben tener su origen en hechos no habituales en la
empresa, hechos excepcionales.
• Se debe prever que el crédito fiscal con origen en esas pérdidas se
recupere en un plazo no mayor de 10 años.
• Que hayan desaparecido las causas o razones que hayan originado
esas pérdidas excepcionales.
• Que se prevea la existencia de beneficios futuros que a la hora de
contabilizar ese crédito fiscal permitan compensarlo.
La aplicación de un criterio u otro a los efectos de compensación de pérdidas
41
con ganancias futuras, en principio no es neutral, pero cuan se finaliza el
proceso y las pérdidas se compensas íntegramente el efecto neto patrimonial
es idéntico.
ESQUEMA GENERAL DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE
BENEFICIOS
(129) Pérdidas y ganancias
+ Diferencias permanentes (gasto)
− Diferencias permanentes (ingreso)
Resultado Contable Ajustado (RCA)
− Bases imponibles negativas
Base imponible (Beneficio sobre el que se tributa)
X tipo impositivo (30% ó 35%)
CUOTA
− Bonificaciones, deducciones (disminuyen la cuota)
CUOTA LÍQUIDA (se recoge en la cuenta (630))
+ Impuestos anticipados del ejercicio
− Impuestos diferidos del ejercicio
− Impuestos anticipados que se recuperan de ejercicios anteriores
+ Impuestos diferidos que se recuperan de ejercicios anteriores
CUOTA LÍQUIDA AJUSTADA
− Créditos fiscales a aplicar
CUOTA DEL IMPUESTO S/ SOCIEDADES
− Pagos a cuenta y retenciones (cuenta (473))
CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER
El Plan general de contabilidad establece unas cuentas:
(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
El objetivo de estas cuentas es ajustar al alza o a la baja tanto diferencias
42
temporales o créditos fiscales contabilizados anteriormente. Podemos
aumentarlas o disminuirlas por cualquier motivo, debido a cambios en la ley,
cambio del tipo impositivo, conveniencia nuestra
(633) Ajustes negativos imposiciones S/Bº
A Aumento de Impuestos diferidos (+)
Incremento de Impuestos anticipados (−)
Incremento de créditos fiscales (−)
Aumento de impuestos anticipados (+)
Aumento de créditos fiscales (+) A (638) Ajustes positivos
Incremento de impuestos diferidos (−) imposiciones S/ Bº
Las cuesta (633) y (638) se traspasan a (129) Pérdidas y ganancias después
de calculado el beneficio después de impuestos, es decir, se traspasaran a
beneficios después de impuestos. (No condicionan la liquidación del
impuesto)
(129) P y G
(633) (638)
(630) (630)
TEMA 6: REPARTO DE BENEFICIOS
El reparto de beneficios aparece recogido en los artículos 212 y siguientes:
(Esquema global)
⋅ Al hablar de distribución de resultados debe entenderse distribución del saldo
contable de la cuenta (129) Pérdidas y Ganancias. También son objeto de
distribución de las reservas de libre disposición, por lo tanto podría darse el
caso de que una empresa que no obtuviese beneficios repartiese reservas de
libre disposición.
⋅ ¿Quién toma y donde toma el acuerdo de reparto? Lo deciden los socios en
Junta General. Esa decisión de los socios se hace a propuesta de los
administradores de la sociedad que son quienes aprueban las cuentas anuales.
Esta Junta General tiene que ser convocad obligatoriamente en el plazo
máximo de 6 meses después de aprobadas las cuentas (30 de junio si se
aprueban el 31/12). Ejemplo:
Los clubes deportivos que cierran su ejercicio económico cierran sus cuentas
el 30 de Junio, este tipo de sociedades convocan sus juntas a partir del 30 de
Junio.
43
En esta Junta se tiene que tratar obligatoriamente las siguientes cuestiones:
◊ Aprobación de las cuentas
◊ La propuesta de distribución de resultados
Partimos de Pérdidas y Ganancias después de Impuestos
• Disposiciones legales, dotaciones legales
• Compensación de pérdidas en su caso (preferente)
• Dotación obligatoria de reservas. Reserva legal
• Dividendo a los socios
• Disposiciones estatutarias (no son obligatorias legalmente)
• Parte libre
⋅ Disposiciones legales
• Compensación de pérdidas en su caso: Si como consecuencia de
esta distribución, las pérdidas existentes no están compensadas con
reservas (Artículo 213).
Ejemplo:
Capital 100
Prima de emisión 20
Reserva Legal 10
P y G (H) 20
RNEA (35)
¿Estamos obligados a compensar? Sí, estamos obligados, ya que las reservas
suman 30 y las pérdidas suman 35 por tanto debemos compensarlo.
¿La empresa decide dejar 5€ a la reserva legal? En este caso no tendríamos
que compensar pérdidas ya que en este caso las reservas sumarian 35€
• Dotación de reserva legal: la reserva legal es la más importante.
Hay que dotar cuando la reserva legal que tengamos no llegue al 20%
del Capital. Si no es suficiente como mínimo tienes que dotar el 10%
de las ganancias.
Ejemplo:
Capital 100
Prima de emisión 20
Reserva legal 10
P y G (H) 20
RNEA (35)
¿Tenemos que dotar reserva legal? Si porque no llegamos al 20% del capital
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exigido por la ley. Dotaríamos 10% x 20 = 2 €
La obligatoriedad de dotar a la reserva legal se termina cuando llegues al
20% del capital. También se termina cuando dotando ese 10% se supere el
20% de capital. La reserva legal es de dotación obligatoria, tiene un sentido
de fortalecimiento de la compañía. Es una reserva intocable (de no libre
disposición). Podría ser disponible si tuviéramos una reserva legal superior al
20% fijado por la ley. Por ejemplo si tenemos una reserva legal de 23€ y el
20% del capital es igual a 20€ podemos disponer de los 3€ a mayores de la
reserva legal.
Previamente a la utilización de la reserva legal para la compensación de
pérdidas utilizaremos las reservas de libre disposición:
• (118) Reservas de capital amortizado: utilizadas para evitar la
oposición de acreedores. No es obligatoria.
• (115) Reserva de Acciones propias: no es obligatoria pero si
establecida por la ley.
• Dividendo a los socios: Es la distribución de la parte de beneficios
que se les da a los socios. Para que una compañía pueda repartir
beneficios a los socios deben de cumplirse las siguientes
condiciones:
• El beneficio que se reparte es en función de la participación de cada
socio. El reparto se hace en función del porcentaje de capital
desembolsado.
• Limitaciones al reparto de dividendos:
⋅ Después de haber hecho la distribución de
resultados (repartiendo estos dividendos)
resulte que el neto patrimonial, NO puede
ser inferior al capital.
⋅ Existen también limitaciones al reparto de
dividendos si la sociedad antes de ese
reparto ha hecho reducciones de capital por
compensación de pérdidas o aumentos de la
reserva legal, y esta no llega al 10% del
capital. (Artículo 168)
⋅ No se pueden repartir dividendos si tienen
saldos pendientes en las siguientes cuentas:
• Cuentas de gastos de
establecimiento
Gastos de constitución
Gastos de primer establecimiento
Gastos de ampliación de capital
• Gastos de investigación y desarrollo
(210)
• Fondo de comercio (213)
Siempre y cuando estas cuentas no estén cubiertas con cuentas de reservas
disponibles.
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** Esta limitación respecto del fondo de comercio va a desaparecer un
periodo de tiempo muy corto debido a las medidas tomadas para adecuar el
sistema contable a las normas internacionales.
⋅ Disposiciones estatutarias:
Se recogen en los estatutos de la sociedad. La reserva estatutaria se dotará y
aplicará según la disposición de los estatutos de la sociedad.
Si estatutariamente se recogen distribuciones del beneficio con destino a los
administradores bien porque está recogido en los estatutos o por que la Junta
lo decide, en este caso los socios automáticamente tienen derecho a un
dividendo del 4%.
⋅ Parte libre:
• Dividendo a los socios libre (en función del capital desembolsado)
• Reservas voluntarias
• La parte del beneficio que no se haya repartido o no se sabe a donde
se va destinar, se recogerán en la cuenta (120) Remanente (cuenta de
neto patrimonial)
(129) Pérdidas y ganancias a (112) Reserva Legal
(121) Resultados negativos ej anteriores
(116) Reservas Estatutarias
(117) Reservas voluntarias
(120) Remanente
(553) c/c con socios y administradores
(525) Dividendo activo a pagar
Las sociedades pueden adelantar un dividendo a cuenta, siempre que se
cumplan una serie de requisitos.
(557) Dividendo activo a cuenta a (57) Tesorería
Si cuando se repartan los beneficios, a los socios le corresponde un dividendo
debemos tener en cuenta la cuenta (557) Dividendo activo a cuenta. (Es como
un adelanto de dividendos)
Entre las cuentas de los socios podemos destacar la cuenta (545) Dividendo a
cobrar. El socio tiene un derecho a n dividendo proporcional a la
participación. (Ojo por la parte del capital desembolsado)
(545) Dividendo a cobrar a Ingresos financieros (su destino es P y G)
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Contabilidad
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