CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES. EVOLUCION HISTORICA.

CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE COSTES. EVOLUCION HISTORICA.
El papel principal de la contabilidad es suministrar información a terceras personas que pueden ser: dirección
de la empresa (usuario interno) y también proveedores, accionistas, inversores, etc. (usuarios externos).
La contabilidad suministra información acerca de la situación económica y financiera de la empresa para que
los responsables de ésta puedan tomar decisiones.
La contabilidad como sistema de información admite una clasificación, ya clásica, en función del destino
específico de dicha información. Así tenemos:
• Contabilidad Externa o General.
• Contabilidad de Costes o Interna.
La Contabilidad Financiera se ocupa sobre todo de dar información a terceras personas interesadas en la
marcha de la empresa y, para ello, se vale de las cuentas anuales. Por eso, para los usuarios externos la
Contabilidad Financiera es necesaria y suficiente, pero presenta muchas limitaciones como sistema único de
información para la dirección.
La Contabilidad de Costes surge, por tanto, para suministrar la información que no suministra la Contabilidad
Financiera.
En la Contabilidad Financiera no figuran magnitudes que son muy significativas, como el coste de los
productos que la empresa fabrica o la rentabilidad de cada uno de ellos, ni el rendimiento de la mano de obra
empleada.
La Contabilidad de Costes surge al menos con carácter científico a principios del siglo XIX por la necesidad
de dar respuesta a los efectos provocados por la revolución en la empresa.
En definitiva, la Contabilidad de Costes surge principalmente para la valoración de las existencias finales y de
los productos vendidos.
CONCEPTO DE COSTE.
Se puede definir desde distintos puntos de vista:
• Como sacrificio de valores, vinculada a la obtención de un bien o prestación de un servicio, para que una
empresa pueda fabricar un producto tiene que sacrificar una serie de valores. Ahora bien, cuantificar ese
sacrificio va a suponer un proceso de valoración en virtud del cual la empresa cuantifica en términos
monetarios el importe de ese sacrificio.
• Como salida de activos del patrimonio de la empresa. Para que una empresa pueda producir ha de sacrificar
una serie de valores, éstos están recogidos en los activos. Al producirse la salida de los activos de la
empresa no se descapitaliza, ya que recibe otros activos.
El Coste según PEDERSEN se define como el consumo valorado en dinero de los bienes y servicios
necesarios para la producción que constituye el objetivo de la empresa. Por tanto, para que exista Coste es
necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
• Aplicación de factores a un determinado proceso productivo.
• El Coste necesita una valoración. El hecho de valorar un consumo provoca que exista una relatividad,
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ya que dependerá de los criterios que se utilicen para valorar este consumo.
Las magnitudes que se emplean para medir el consumo son dos. Si utilizamos unidades físicas es la
MAGNITUD TECNICA DEL COSTE. Estas unidades físicas son heterogéneas, si las valoramos en dinero
tenemos una homogeneidad de las mismas, entonces tenemos MAGNITUD ECONOMICA DEL COSTE.
DISTINCION ENTRE COSTE, GASTO E INVERSION.
Gasto En principio se define como una adquisición de bienes y servicios, por tanto, el acto de la adquisición
es la característica inherente al gasto.
Si comparamos la definición del término Gasto con la definición de Coste, se puede llegar a concluir la
siguiente definición de coste.
Coste Es la incorporación del gasto al proceso productivo. En la medida en que los bienes y servicios
adquiridos son incorporados al proceso productivo, éstos se convierten en coste.
Inversión La parte del gasto no consumida en términos económicos se configura como inversión.
Ejemplo: Cuando las materias primas no se consumen totalmente en un ejercicio, la parte no consumida es
inversión, será utilizada en un futuro.
CICLO DE TRANSFORMACION.
La empresa se relaciona con el mundo exterior comprando bienes y servicios; el equivalente monetario de la
compra es el gasto.
Estos bienes y servicios son utilizados en el proceso productivo, es decir, son consumidos; el equivalente
monetario del consumo es el coste.
El gasto periodificado se considera como la parte consumida durante el ejercicio económico de acuerdo con
los principios de contabilidad general.
Según esta concepción podríamos entender que el gasto periodificado coincide con el coste, pero no es así,
porque no todos los bienes y servicios consumidos durante el ejercicio son costes de ese mismo ejercicio,
como por ejemplo el gasto extraordinario.
Por otro lado, pueden existir costes que no son gastos para la contabilidad general, como el coste asociado a
los capitales propios, entendido como el coste de oportunidad.
DEFINICIONES.
Producto terminado Es el producto fabricado por la empresa destinado al consumo final o al uso por otra
empresa.
Producto en curso Producto en fase de fabricación o transformación en un centro de actividad referido al final
del ejercicio.
Producto semiterminado Producto fabricado y no destinado al consumidor final hasta que no son objeto de
elaboración o incorporación posterior.
Objeto de coste Sobre lo que recae la acción de calcular un coste.
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Portador de coste Cuando el objeto de coste sea un producto.
Sujeto de coste El ente que ha de soportar el coste.
Coste industrial = factores productivos (materia prima) + factores de coste (suministros, mano de obra directa
e indirecta)
Materia prima Requisitos:
• Ha de formar parte físicamente del producto terminado (condición objetiva).
• Su consumo ha de ser controlable desde el punto de vista económico (condición subjetiva).
Materia auxiliar Aquella que forma parte del producto terminado, tiene relación causal entre ellas y el
volumen de producción final, y no cumple la condición subjetiva de materia prima.
Mano de obra Trabajo aplicado al proceso productivo.
• Directa (obrero) Aplicada directamente al proceso productivo, sobre la cual se puede llevar un control
individual.
• Indirecta (gerente) No aplicado directamente al producto, sobre el cual recae un control general.
Otros Gastos Generales de Fabricación (máquinas, servicios) van a ser Costes indirectos No controlables
individualmente y ocasionados por el proceso productivo.
Materia Prima
Costes Directos
Mano Obra Directa
Coste Industrial
Gastos Generales Mano Obra Indirecta Costes
Fabricación Depreciación Maquinaria Indirectos
Materias Auxiliares
OBJETIVOS CONTABILIDAD DE COSTES.
Objetivo instrumental Va a servir para calcular los costes de producción de un producto o servicio que vamos
a vender.
Objetivo analítico Se engloban 2 partes:
• Planificación Producción, materia prima, mano de obra, el instrumento que se utiliza es el
presupuesto.
• Control Contrastar los valores obtenidos de la contabilidad de costes con una norma establecida
(según el presupuesto).
Valor añadido = M.O.D. + G.G.F. V.A. = factores de coste
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Productos
X
Costes Indirectos aplicados a
Y
Clave de distribución
Factor productivo. Materias primas
Coste Directo
M.O.D.
M.O.I.
Coste Industrial Factores coste Materia auxiliar Coste Valor
G.G.F. Depreciaciones Indirecto Añadido
Consumos energía
CLASIFICACION DE LOS COSTES SEGÚN LA FUNCION.
Podemos decir que si la contabilidad analítica ha de interpretar y representar el movimiento interno de valores
con fines de análisis y el control de la gestión, un paso importante será el delimitar las fases o funciones a
través de las cuales dicha gestión se lleva a cabo, para ello se unen las funciones de cobro y pago en una única
denominada financiera, así la gestión de la empresa se descompondrá en 5 funciones:
• Función de compra o aprovisionamiento.
• Función de producción o fabricación.
• Función de distribución o venta.
• Función de administración.
• Función financiera.
Así, la clasificación de costes por funciones consiste en identificar cada uno de los consumos de los factores
que han sido necesarios para el desarrollo de cada función, así obtendremos costes de compra o
aprovisionamiento, costes de fabricación, costes de distribución, costes de administración y costes financieros.
ESTRUCTURA DEL COSTE.
Para poder implantar en una empresa un sistema de contabilidad analítica correcto es preciso estudiar con
detenimiento el proceso de producción, es decir, el camino recorrido por la materia prima y las distintas
operaciones que sufre hasta su transformación en productos terminados.
La estructura del coste estará en función de la forma en que dicho proceso se lleve a cabo y de cuál sea el
objeto de la explotación.
Para analizar la estructura del coste no hay que olvidar que el objetivo instrumental de la contabilidad
analítica es calcular el coste de la producción vendida en un período determinado, para en la comparación de
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dicho coste con el importe de las ventas obtener el resultado de explotación, siempre con criterios
económicos.
Gastos
Finan
Estraor
Costes
Finan y
Admón.
Costes de
Ventas
+E.I.Pto
Ter.
+E.I.Pto
curso
−E.F.Pto
curso
G.G.F.
M.O.D.
Coste
Materias
Primas
Coste
Coste
Global
Coste de
−E.F.Pto
operaciones De
Ter
ordinarias o
Coste
coste
La
industrial o
analítico de
Coste
de
la
Empresa
fabricación Comercial
explotación
de los
productos
Coste
fabricación terminados
y vendidos
producto
terminado
Industrial
Directo
El coste básico de fabricación está formado por el importe de la materia prima consumida más la M.O.D.
incorporada al producto, es decir, es el Coste Directo.
A este coste habrá que añadirle los demás factores de coste que le afectan. Conforme a unos criterios
adecuados, así se obtienen el Coste Industrial del período, es decir, estos tres factores de coste acumulados
constituyen los consumos del período objeto de análisis.
Hay que tener en cuenta siempre esa delimitación temporal a la hora de establecer la estructura del coste del
producto, es decir, al calcular el valor de la producción que la empresa ha obtenido en el período habrá que
incorporar al proceso el coste de los productos en curso que estaban inmersos en el mismo al comienzo del
ejercicio que se contempla.
Estos productos en curso comenzaron su proceso de transformación en un período anterior en el que no
recibieron factores de coste suficientes para obtener un producto terminado. Al comienzo del período
analizado estos productos ya tienen incorporado una determinada cantidad de factores de coste y esos factores
fueron consumidos en el periodo anterior. El coste que llevan incorporado al comienzo es, por tanto, el coste
de otro periodo que se difiere a éste para formar parte junto con los consumos del ejercicio de la producción
del período.
Los productos que al final del período quedan en curso de fabricación deberán excluirse de la producción del
ejercicio y, por tanto, serán costes que a efectos del resultado de explotación se diferirán al período siguiente.
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Para determinar el coste de fabricación de los productos terminados en el período, se sumaran al Coste
Industrial del período el coste de las existencias iniciales de productos en curso y se restará el de las
existencias finales.
Estos productos terminados serán almacenados a la espera de ser vendidos. En dicho almacén puede que ya
hubiese existencias de productos terminados al comienzo del período, por tanto, a la hora de valorar el coste
de fabricación de los productos vendidos será necesario dar salida a las existencias a través de alguna cláusula
de valoración adoptada por la empresa.
Si al coste de fabricación de productos terminados le añadimos el coste de las existencias iniciales de
productos terminados y deducimos el coste de las existencias finales de productos terminados, obtendremos el
coste industrial de las ventas o, lo que es lo mismo, el coste de fabricación de productos terminados y
vendidos.
El Coste Comercial es el coste atribuible a la actividad comercial de la empresa, es decir, el coste que le
supone a la empresa poner el producto en mano del cliente.
Los costes de administración son los costes de las actividades propias de la administración general de la
empresa, es decir, de las labores necesarias para que la empresa funcione, pero no son imputables a la
producción.
Los costes financieros son los asociados tanto a las fuentes de financiación propias como ajenas, no se
imputan a la producción, sino que en el cálculo del resultado se llevará directamente como coste del ejercicio
(coste analítico de explotación).
Al añadir los costes extraordinarios se llega al Coste Global de la empresa.
CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS FUNCIONAL.
VENTAS BRUTAS
(devoluciones o descuentos no financieros)
(rappels sobre ventas)
VENTAS NETAS (ingresos)
(C. Fabri. Pto. terminado y vendido) (C.I.V.)
MARGEN BRUTO o INDUSTRIAL
(C. Distribución)
MARGEN COMERCIAL
(C. Admón.) Resultado Explotación
(C. Financiación) Resultado Financiero
RESULTADO CONTABILIDAD ANALITICA
La Cuenta de P y G funcional permite analizar la contribución de cada fase de la actividad en la formación del
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resultado.
Los ingresos se destinaran a cubrir los costes procedentes de la fabricación de los productos vendidos, así el
Margen Bruto o Margen Industrial indica el volumen de ingresos disponible para absorber el resto de los
costes.
Si al Margen Bruto se deduce los Costes de Distribución se obtiene el Margen Comercial, este Margen
Comercial junto con el coste de producción está directamente relacionado con las unidades vendidas, de este
modo la suma del coste de producción y venta suele ser un punto de referencia para establecer el precio de
venta de los productos.
La suma del coste de producción y del coste de distribución es el precio de coste.
Los costes de administración y financieros se deducen del margen comercial, ya que su reparto entre
productos no es operativo. De la deducción del primero obtenemos el Resultado de Explotación que indica el
resultado que hemos alcanzado sin tener en cuenta la forma de financiación. Si consideramos el Resultado
Financiero llegaremos al resultado de las actividades ordinarias o Resultado de la Contabilidad Analítica.
PROCESO PARA DETERMINACIÓN DE COSTES.
Para determinar los costes vamos a ir extrayendo y ordenando información en la forma en que necesitemos.
Gran parte de esa información se va a obtener de la Contabilidad Financiera.
Los pasos lógicos para el análisis e investigación de los costes son seis:
• Identificar el objeto de coste.
• Identificar los factores de coste, es decir, los consumos que tendremos que valorar en dinero (materia
prima, mano de obra,...).
• Periodificar los gastos e ingresos que corresponden a un ejercicio mediante la aplicación del principio de
devengo, es decir, tendremos que hacer corresponder el ejercicio en Contabilidad Financiera con la
duración del período analizado en la Contabilidad de Costes.
• Clasificar los costes por funciones. Si en Contabilidad Financiera se procede a clasificar los costes según su
naturaleza, en Contabilidad Analítica es necesario reclasificar los costes atendiendo a criterios económicos,
es decir, clasificarlos según su función.
• Localización o distribución de los costes entre los centros entre los que se encuentra dividido el proceso
productivo.
• Valoración e imputación de costes, que es la atribución de los costes a las unidades de producción o
servicios obtenidos como output del proceso productivo.
CONTABILIDAD DE COSTES VERSUS (VS) CONTABILIDAD GENERAL.
DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA CONTABILIDAD INTERNA Y EXTERNA.
FINALIDAD
ULTIMA
USUARIOS DE LA
INFORMACION
C. COSTES
Ayuda a la Dirección en la toma de
decisiones internas mediante la valoración
de costes reales, la planificación y el
control.
Sus usuarios son internos y son los
encargados de tomar decisiones en la
empresa.
C. FINANCIERA
El estado financiero.
Sus usuarios son externos a la
organización, pueden ser accionistas,
bancos, etc.
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RESTRICCION EN
LA
PRESENTACION
DE LA
INFORMACION
Los usuarios externos no pueden usar la
información proporcionada por la
contabilidad de costes.
Los informes elaborados son internos y se
realizan según las directrices establecidas
FORMALISMO
por los usuarios, es decir, no hay ninguna
CONTABLE
norma a como hacer esa contabilidad
analítica.
Es necesario realizar un estudio previo del
ECONOMICIDAD coste y del beneficio de obtener la
DE LA
información, ya que se pueden presentar
INFORMACION
modelos alternativos para el cálculo de
costes.
ORIENTACION EN Se basa en hechos pasados y se relaciona
EL TIEMPO
con el futuro.
UNIDAD DE
Va a compaginar las unidades monetarias
MEDIDA
con las unidades físicas.
Al ser los usuarios externos los
destinatarios de la información
proporcionada por la contabilidad
financiera tienen acceso libre a ella.
Se elabora según los principios
contables y se ajustan a un P.G.C., con
este formalismo se pretende
salvaguardar los intereses de los
usuarios.
La obligación legal no tiene en cuenta
el coste de elaborar la información
financiera.
Se relaciona con el pasado.
Sólo se utiliza la unidad monetaria.
SISTEMAS DE ENLACES ENTRE CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE
COSTES.
La Contabilidad Financiera se encarga de estudiar el patrimonio de la empresa y el cálculo del excedente
empresarial. Debido a la creciente complejidad de los negocios surge la necesidad de establecer una
planificación y presupuestación de la actividad económica de la empresa, y adecuar la contabilidad como
instrumento de control, que mediante la comparación homogénea de las realizaciones y previsiones dé una
información a C/P que sirva para corregir y compensar las desviaciones.
Existe un grado de incertidumbre procedente de la imperfección de los sistemas de medidas y de la
inseguridad de las valoraciones e imputaciones de costes. El objetivo de los diversos sistemas de costes será
reducir ese grado de incertidumbre, por tanto, se ha de estructurar un plan de cuentas para que el ámbito
contable financiero y analítico cumpla con sus objetivos.
Las formas posibles de organización de ambas contabilidades pueden ir desde un marco de cuentas único con
contabilización de las transacciones externas e internas hasta una reparación total de las dos contabilidades.
Monismo puro o radical Propone la integración de todas las cuentas pertenecientes a los ámbitos externos e
internos en un solo sistema. Este sistema funciona de forma sucesiva, es decir, primero se registran las
transacciones externas a que da lugar la actividad económica financiera y, posteriormente, las transacciones
internas del ciclo de explotación. Se obtiene un cálculo del resultado mediante la diferencia de los ingresos y
costes del período, con esta forma de combinación aporta una visión unitaria del ciclo financiero y económico.
Exige una unicidad de criterios contables.
Monismo moderado Mantiene la consideración unitaria de los ciclos financieros y económicos de la riqueza,
pero se descarga la contabilidad general del coste analítico. Este sistema consiste en llevar la contabilidad
interna en una o pocas cuentas acumuladoras realizando el desarrollo analítico fuera de la contabilidad, este
desarrollo se va a realizar en las estadísticas de costes, rendimientos, ventas y resultados. Este sistema aporta
una mayor flexibilidad para los cálculos internos y externos.
Dualismo radical (Lleva a cabo dos contabilidades) No presenta ninguna conexión entre ámbitos contables,
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así la relación entre estos ámbitos sería nula y el control del resultado solo puede hacerse mediante
conciliación del resultado de explotación externo y el resultado interno, una vez que se haya homogeneizado
la política de valoraciones. Sigue un plan de cuentas analítico muy detallado.
Dualismo moderado Se pretende establecer sistemas de enlace entre las dos contabilidades, así, se llevan dos
contabilidades separadas, pero la Contabilidad de Costes recibe la información que necesita de la Contabilidad
Financiera mediante cuentas de enlace. Con este sistema se consigue hacer coincidir los ciclos contables
financieros y económicos si se hacen los ajustes oportunos, y como segundo objetivo el de establecer un
mutuo control numérico entre la contabilidad analítica y la financiera.
Del Dualismo hay tres sistemas:
• Americano o anglosajón Que emplea una técnica usada para resolver problemas contables que
presentan las sucursales de esta forma, se considera que la actividad productiva es una especie de
sucursal a la que se van remitiendo unos valores y se reciben otros, se van a utilizar unas cuentas
puente que serán Mayor Fábrica u Oficina Central.
• Francés Que utiliza cuentas reflejas, Stock Reflejo.
• Alemán Que utiliza dos tipos de cuentas, por un lado cuentas reflejas, que son replica de las cuentas
de carga por naturaleza en la contabilidad general, y en segundo lugar cuentas de cierre, que sirve
como contrapartida de las cuentas reflejas.
DIFERENCIAS ENTRE RESULTADO INTERNO Y EXTERNO.
En la Contabilidad Financiera el resultado será igual al sumatorio de los ingresos menos el sumatorio de los
gastos.
Resultado Contabilidad Externa =n Ingresos − n Gastos
En la estructura de la cuenta P y G de la Contabilidad Financiera aparecen 3 tipos de resultados que se
obtienen por la diferencia entre los gastos e ingresos pertinentes, así obtendremos: Resultado de Explotación,
Resultado Financiero y Resultados Extraordinarios.
Gastos Explotación Ingresos Explotación
Resultado de Explotación
+
Gastos Financieros Ingresos Financieros
Resultado Financiero
Resultado Actividad Ordinaria
Gastos Extraordinarios Ingresos Extraordinarios
Resultado Extraordinario
R.A.I. Impuesto
Resultado del Ejercicio
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En la Contabilidad de Costes el resultado va a ser igual al sumatorio de los ingresos por ventas y los costes.
Resultado Contabilidad Analítica = n Ingresos ventas − n Costes
En ambas contabilidades se sigue el principio de devengo.
Diferencias:
• Los ingresos. La Contabilidad Financiera se considera como ingreso todo lo incluido en el grupo 7. En la
Contabilidad Interna solo se consideran los ingresos por ventas y algunos ingresos financieros.
• Los costes que no son gastos. En Contabilidad Externa la financiación de una inversión con deuda implica
un coste adicional que son los intereses, si la fuente de financiación es propia no se considera ningún coste
adicional asociado a esa fuente de financiación. En Contabilidad Interna utilizan capitales propios como
fuente de financiación materializada en una inversión concreta si implica un coste que será el interés del
capital propio, los dividendos.
• Los gastos que no son costes. Elementos que aparecen en el grupo 6 que no se consideran costes en la
Contabilidad Interna. En la Contabilidad Externa existe lo que se llama activo ficticio (activo no realizable
que surge al activar gastos que distribuimos en varios ejercicios, por considerar que contribuyen a la
generación de ingresos durante más de un ejercicio económico). En la Contabilidad Interna no se considera
coste la amortización del activo ficticio puesto que no guarda relación con el ciclo de explotación.
• Costes que son gastos pero que no coinciden en la cuantía. En Contabilidad Externa el inmovilizado se
puede amortizar por el importe que quiera la empresa, siempre que no sobrepase el precio de adquisición
del elemento, pero esta amortización está influida por la normativa fiscal. En Contabilidad Analítica se
considerará coste la depreciación real que se haya producido.
MODELOS DE COSTE.
DEFINICION.
Modelos de coste son los distintos procedimientos usados para asignar y acumular los costes de los productos
y calcular el resultado del período para con ello controlar la actuación de los responsables de las secciones y
dar información relevante para la toma de decisiones.
CLASIFICACION SEGÚN EL SISTEMA PRODUCTIVO.
• Ordenes de fabricación Se aplica en aquellas empresas en la que los productos o servicios que ofrecen son
fácilmente identificables y, por tanto, se pueden diferenciar cada unidad individual.
• Contabilidad por procesos o departamentos Se van a aplicar en la empresa con sistemas de producción
continuos o en serie, todos los productos tienen características similares y no se puede identificar un
elemento de coste concreto con un producto concreto. Distintos sistemas de producción continuo:
• Producción en cadena.
• Producción en paralelo (distintas cadenas en paralelo).
• Producción mixta.
Diferencias En el sistema de costes por pedido el portador de coste va a ser el producto final. En el sistema de
costes por procesos hay que conocer primero las secciones por las que pasa el producto y, posteriormente,
calcularemos el coste unitario de la producción en ese departamento, el portador de coste va a ser el
departamento.
Unidades equivalentes:
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Producción equivalente = Pto. Ter. * Grado terminación (1) + Pto. Cur. * Grado terminación + Pto. Per. *
Grado terminación
Coste Unitario Puro:
Coste Total
C.U.P. =
Producción Equivalente Total
Coste Unitario Rectificado:
Coste Total
C.U.R. =
P.T. + P.C. * Grado terminación
Coste Adicional por una Unidad Pérdida:
Coste Total
C.A.U.P. = = C.U.P. − C.U.R
P.P. * Grado terminación
CLASIFICACIÓN SEGÚN LA ESTRUCTURA DE LA EMPRESA.
• Modelo inorgánico No tiene en cuenta la organización de la empresa. El coste se asignará directamente al
producto final.
• Modelo orgánico Costes se asignan teniendo en cuenta la organización de la empresa.
C.D. Producto final
C.I. Funciones básicas de la empresa
Inicia el proceso de incorporación de los factores de coste al producto a partir de una división entre C.D. y C.I.
Los C.D. se afectan directamente al portador de costes, mientras que los C.I. se asignan a los centros o lugares
de costes de manera previa a su imputación a los portadores de costes. Con ellos se pretende conseguir una
medición más exacta del coste, así como analizar la estructura de la empresa.
Para poder imputar los C.I. con una mayor precisión hemos de introducir una etapa de localización de costes
indirectos en los centros o lugares de costes o de sección.
Modelo de Asignación de Costes por Secciones Homogéneas se llamará este modelo.
La implantación de un sistema de costes por secciones requiere la identificación en la empresa de los distintos
lugares, centros de coste o sección.
Un Centro de Coste es un centro de responsabilidad cuyo responsable controla la cantidad y/o el coste de los
recursos consumidos por ese centro, a cada centro se asigna los costes cuya gestión depende directamente de
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su responsable, con lo que vamos a conocer el coste de funcionamiento de ese centro. De este modo es posible
calcular el coste de funcionamiento de la sección y cargarlo al portador de costes, ya que no solo son lugares
de coste, sino también lugares de rendimiento al ejecutar una actividad.
CRITERIOS PARA LA CLASIFICACIÓN DE LA EMPRESA EN LUGARES DE COSTE.
No podemos establecer reglas precisas para la división de la empresa en lugares de coste, pues dependerá de
la información que se quiera obtener y de las características específicas de cada organización.
Para poder clasificar la empresa en lugares de costes es preciso disponer de información adecuada sobre tres
aspectos:
• Información sobre los costes existentes en la empresa. La empresa tiene que haber instalado un sistema de
costes.
• Organización interna de la empresa. Se saca del organigrama en el que deben quedar definidos los distintos
niveles de trabajo.
• Contabilidad de costes. Para determinar la responsabilidad de los miembros de la organización será preciso
conocer que tipo de costes se encuentran bajo su control y cuáles no.
LA UNIDAD DE OBRA O UNIDAD DE ACTIVIDAD.
Si hemos calificado la homogeneidad como característica del centro de costes, esta homogeneidad nos permite
establecer una unidad de medida común a los costes agrupados en la sección.
Podemos definir Unidad de Obra como la unidad definida para medir la producción de la sección, mide la
actividad desarrollada por los centros de coste, su importancia radica en que son el instrumento utilizado para
imputar los costes del centro a los productos fabricados. Debe cumplir unos requisitos:
• Debe ser fácil de controlar y de entender.
• Debe ser acta para expresar el coste total del lugar como una función del número de unidades de obra,
servirá para medir la eficiencia del trabajo realizado a través del cálculo del Coste de la Unidad de Obra,
dividiendo los costes de la sección entre el número de unidades de obra.
Coste sección
C.U.O. =
Nº. U.O.
• Debe ser homogénea. Debe determinar en la medida de lo posible las partidas que integran el coste del
centro.
Tipos de Unidad de Obra:
• Unidad técnica. Como pueden ser la unidad de producto o la cantidad de factor productivo empleado (h/h,
h/m, etc.).
• Variable económica.
ESQUEMA DE LA ASIGNACION DE CARGAS INDIRECTAS A LOS OUTPUTS A TRAVES DE
UN MODELO DE SECCIONES.
Una vez conocida la estructura organizativa de la empresa y periodificados los costes indirectos se ha de
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proceder como sigue:
• Reparto primario Se acumulan los costes indirectos en los lugares de coste o secciones.
• Costes indirectos semipuros Pueden identificarse directamente con los centros de coste, así se efectuará una
asignación directa.
• Costes indirectos puros No se pueden identificar con una sección en particular, sino que corresponden a
varios centros de coste, por tanto, se ha de efectuar un prorrateo.
• Reparto secundario Consiste en la reasignación de los costes acumulados en los centros auxiliares a los
centros principales a través de una clave de reparto que establezca una relación causal entre los
departamentos que han prestado los servicios y los que los han recibido. Tras el subreparto las secciones
auxiliares quedan con costes cero.
• Reparto unilateral o en cascada Las secciones auxiliares reparten sus costes entre las principales, pero no
se distribuyen los costes entre ellas.
• Reparto bilateral o recíproco Las secciones auxiliares, además de repartir sus costes entre las principales,
lo hacen entre ellas, se resuelve de manera algebraica o de forma estimativa.
CLASIFICACIÓN (COSTE FIJO O COSTE VARIABLE) SEGÚN LA VARIACION DEL NIVEL DE
ACTIVIDAD.
• Coste fijo Serán aquellos que permanecen sensiblemente fijos para un nivel de actividad de la empresa en
un período determinado. No disminuyen aún cuando el nivel de producción o venta se reduzcan, ya que no
están afectados por el volumen de operaciones.
• Coste variable Aquellos que varían en función del volumen de producción o venta.
• Coste semifijo o en escalón Aquellos que se producen por la necesidad de aumentar los medios de
producción en forma discreta.
• Coste semivariable Aquellos que tiene los dos atributos de relación respecto a la variación de la variable
fundamental, es decir, el nivel de actividad de la producción y venta. Estos costes no se adaptan
estrictamente a la definición de coste variable, porque ya a nivel de actividad cero cuentan con un importe
de coste, y tampoco son fijos, porque varían con el nivel de actividad (por ejemplo la luz).
TIPOS DE LUGARES DE COSTES.
Atendiendo a la relación directa de las secciones con los portadores de costes podemos distinguir entre:
• Secciones principales (Centros de costes productivos) Representan una subunidad de la empresa en que se
lleva a cabo la actividad de fabricación, su trabajo se aplica directamente a los bienes o servicios que
constituyen el objetivo principal de la empresa.
• Secciones auxiliares No están involucradas de forma directa con la línea productiva, sino que los servicios
proporcionados van destinados a los departamentos de producción o a otros departamentos auxiliares,
aunque los productos de la empresa no pasan físicamente a través de los departamentos auxiliares, los
costes incurridos en éstos forman parte del coste total de producción y, por tanto, debe ser absorbido por el
producto para una valoración correcta del mismo dentro de secciones auxiliares.
• Sección común Aquellas cuyas prestaciones se consumen tanto por secciones auxiliares como por la
principal.
• Secciones auxiliares de las principales Aquellas que trabajan únicamente para las principales.
• Secciones mixtas Aquellas en las que existe una interrelación de prestaciones y, son principales y auxiliares
a la vez.
ELEMENTOS Y CONJUNTOS INCORPORABLES.
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Son aquellos elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final, pero no
son la base de dicho producto, se añaden a la materia prima en una fase posterior del proceso productivo. Son
fabricados fuera de la empresa, normalmente, y adquiridos para incorporarlos a la producción sin someterlos a
transformación.
MODELO DE IMPUTACION RACIONAL.
C.D. PRODUCTO
I.R.
C.I. VARIABLE secciones secciones
FIJO * Coef.I.R.
Para calcular el resultado interno de un periodo enfrentamos la cifra de ventas netas con los costes que son
necesarios para la producción de las unidades vendidas. Así, los consumos de factores que no han intervenido
en la producción no deberían formar parte del coste a efectos del cálculo del resultado interno. Estos costes
serán calificados como costes no necesarios para la actividad. El coste asociado a un exceso de capacidad de
los medios de producción deberá ser considerado como un componente del resultado de la empresa, pero no
incorporarse en el resultado de la explotación, este coste se llama Coste de Subactividad.
Para llevar a cabo el análisis de los costes no necesarios hay que tener en cuenta que los costes que surgen de
la actividad, es decir, costes variables, no se corresponden con la idea de recursos ociosos, ya que pueden ser
reducidos cuando se reduce la actividad.
Por el contrario, los costes fijos serán objeto de investigación en la búsqueda de los costes de los factores
inactivos.
Este método se dedica al análisis de la subactividad como coste no necesario. Este modelo se basa en el
supuesto de que las cargas de estructura son el resultado de la previsión a L/P hecha por la empresa sobre el
volumen de producción durante los períodos que forman el horizonte previsional.
Se necesita establecer un nivel de actividad considerado como normal y el coste de la producción para dicho
nivel de actividad normal.
En este modelo hace intervenir en la formación del coste final todos los C.D. que se hayan afectado a lo largo
del ejercicio económico, todos los C.I. variables y los C.I. fijos una vez corregidos a través de un Coeficiente
de I.R. que compara la actividad real con la normal en cada una de las diferentes secciones.
Actividad real
Tasa de actividad = C.I.R. =
Actividad normal
Actividad normal Se fija extrapolando datos de la sección en períodos anteriores y expresados en unidades de
obra de la sección.
Actividad real Se calcula de la misma forma, pero con los datos del período y nos indica el número de
unidades de obra efectivamente desarrollados.
14
Cuando C.I.R. o tasa de actividad:
= 1 La empresa funciona a ritmo normal y la distribución de los costes entre las diferentes secciones será igual
a la distribución según el Modelo de Coste Completo, todos los C.F. y C.V. han sido necesarios para el
desarrollo de la producción del período.
< 1 La actividad real de la empresa es menor a la que se considera normal. Los C.F. para ese nivel de
actividad deberían ser menores, es decir, existen recursos infrautilizados en la empresa y esa subactividad
genera un coste que no es necesario para el desarrollo de la actividad de la empresa.
> 1 El nivel de actividad real es mayor que el normal, existe un exceso de actividad que supondrá un beneficio
para la empresa, que es una bonificación por sobreactividad. Si esa sobreactividad se mantiene en el tiempo la
empresa debería modificar el nivel normal de actividad e, incluso, adaptar la planta industrial a ese nuevo
ritmo de funcionamiento, ya que podría darse el caso de que los recursos existentes estuvieran siendo
utilizados por encima de su capacidad lo que podría originar un deterioro más rápido de los mismos y a la
larga un coste añadido para la empresa.
A través del modelo de I.R. los C.D. se afectaran al producto final, los C.I. variables se imputaran al producto
a través de las diferentes secciones, los C.I. fijos primero serán corregidos en función del C.I.R. y después
serán imputados a los productos a través de las diferentes secciones.
Entonces el coste total de cada sección estará formado por sus costes variables más el importe de los costes
fijos acorde al nivel de actividad desempeñado.
Actividad real
C.T. sección = C.V. + + C.F.
Actividad normal
C.T. Pto. Final = C.V. + C.F. corregido + C.D.
La producción quedará valorada a un coste racional que incluye la totalidad de los costes variables y aquella
parte de los costes fijos correspondiente a la actividad efectivamente empleada.
Pasos:
• Reclasificación funcional.
• Clasificación de los C.I. entre C.F. y C.V.
• Calculo C.F. corregido.
• Calculo diferencias ocasionadas por la tasa de actividad.
T.A. =1
T.A. < 1 COSTE SUBACTIVIDAD
T.A. > 1 BONIFICACION SOBREACTIVIDAD
RECLASI−FICACION
CENTROS
COSTE DE
PRODUCCION
DIFERENCIAS
C.D.
PRODUCTO
15
C.I. variable
RESULTADO
CONTABILIDAD
ANALITICA
SECCION
PRINCIPAL
G.G.F.
C.I. fijo correg.
SECCION
AUXILIAR
T.A.
DIFERENCIAS ENTRE M.C.C. Y M.I.R.
1.− Respecto al proceso que se va a seguir
M.C.C.
M.I.R.
Cuadro reclasificación
Concepto Secciones
C.I. Reparto primario
C.F.
Coste Primario
C.V.
C.I.R. = Ar / An
Subreparto C.I. Reparto secundario
C.F. Correg.
C. Primario a imputar
Coste Secundario
Unidad Obra
Nº Unidad Obra
Coste Unidad Obra
Diferencia por actividad
2.− La valoración de existencias finales
M.C.C.
M.P.
M.I.R.
M.P.
C.D.
C.D.
M.O.D.
M.O.D.
G.G.F. C.I.
G.G.F. C.I.
C.F. correg. + C.V.
Ar < An
G.G.F. I.R. Ex. Sobrevaloradas
Ar > An
G.G.F. C.C.
G.G.F. I.R. Ex. Infravaloradas
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Dependiendo del modelo que se aplica las existencias finales estarán supervaloradas o infravaloradas, debido
al diferente tratamiento que se realiza de los C.I.
3.− Respecto a costes de producción.
De la composición de los G.G.F.
4.− Respecto a resultados.
C.C. va a ser diferente respecto a I.R., porque va a haber diferencias por actividad en I.R., mientras que en
C.C. ya está incluida en producción o en la valoración de existencias finales.
MODELO DE DIRECT COSTING O DE COSTES VARIABLES.
C.D. PRODUCTO
C.I. C.V. SECCION
C.F. RSLTD.CONT.ANALITICA
El C.D. va a ser siempre variable.
INTRODUCCION.
Desde principios del siglo XX el sistema de costes empleado con mayor profusión ha sido el denominado
Sistema de Costes Completos, apropiado para cubrir las necesidades de información externa que toda empresa
precisa para presentar sus cuentas anuales en lo relativo a la valoración de existencias, dado que la normativa
legal establece que es este el método a emplear.
Sin embargo, con posterioridad se pusieron de manifiesto numerosas limitaciones cuando las empresas
trataron de aplicar el Sistema de Costes Completos para fines distintos de aquellos, así por ejemplo se observa
dicha insuficiencia cuando se intenta aproximar la información proporcionada por la contabilidad a las
necesidades planteadas por los modelos teóricos de gestión de empresas desarrolladas por la teoría económica
y la economía de la empresa.
Surgen así una serie de métodos alternativos de valoración, denominados genéricamente Sistemas de Costes
Parciales, de entre los cuales adquirió especial relevancia el Sistema de Coste Variable. Éste se centra en la
porción de C.I. de producción, es decir, aquellos costes relacionados con la producción que no tienen la
consideración de M.O.D., ni de materiales directos, y estos C.I. de producción son los que tendremos que
incorporar a la producción.
El Sistema de Costes Completos incluye dentro del coste de los productos terminados la totalidad de C.D. o
C.I. que están relacionados con la producción independientemente de que estos sean fijos o variables.
Considera que los C.F. corresponden a los productos por lo que pueden ser transferidos a los siguientes
periodos mediante su incorporación al valor de las existencias finales.
El Sistema de Coste Variable incorpora los C.V. al coste del producto terminado por considerar que las cargas
de estructura corresponden al periodo, ya que no dependen de la actividad real efectuada y, por lo tanto, deben
ser cubiertas con las ventas del periodo y no incorporarse al coste del producto.
El enfoque del C.V. ayuda a obtener y presentar información útil para la toma de decisiones, para la
determinación del coste futuro y para los siguientes puntos específicos:
17
• Analizar el efecto sobre los costes de una variación en las características del método de producción.
• Evaluar el efecto sobre los costes de un cambio en el precio de algún factor.
• Comprender el efecto sobre los resultados de un cambio en la composición de la demanda.
• Establecer planes sobre precios de productos y prever el efecto sobre el beneficio de un cambio en la
composición de la producción.
• Posibilidad de aumentar los ingresos brutos globales o de reducir los C.V.
• Reducir C.F.
• Aumentar marginalmente algún margen.
ARGUMENTOS A FAVOR MODELO COSTES COMPLETOS.
• Actividad productiva se lleva a cabo tanto con factores directamente relacionada con el producto
terminado como con aquellos que se adscriben a la infraestructura general de la empresa y que
constituyen igualmente a la obtención del producto terminado (depreciación inmovilizado de fábrica,
sueldo dirección técnica).
• Los ingresos por ventas deberían cubrir tanto los C.F. como los C.V., a fin de permitir reemplazar en
el futuro los activos productivos de la empresa.
ARGUMENTOS A FAVOR MODELO COSTES VARIABLES.
• Los costes identificados con un producto deben ser solo aquellos que varían con el nivel de actividad,
ya que al disponer de una capacidad instalada generarán unos C.F. inevitables, que permanecen
invariables en un horizonte temporal corto y son independientes del volumen de producción. Esto
lleva a considerar los C.F. como costes del periodo y, por tanto, no pueden ser repercutibles a la
producción del ejercicio.
ESTRUCTURA DEL COSTE.
En los dos sistemas el coste del producto está formado por la suma de tres componentes:
• Material Directo.
• M.O.D.
• Costes Indirectos de Producción (C.I.P.)
Va a variar únicamente la cuantía del C.I.P. imputado, así si repercute la totalidad de los C.I.P. estaremos ante
el M.C.C., si solo se incluyen C.I.P. variables será el M.C.Variables.
En el Sistema de Direct Costing el proceso del calculo de costes será el siguiente:
VENTA NETA
(Coste Variable de Ventas)
MARGEN BRUTO VARIABLE
(C. Distribución Variable)
MARGEN DE CONTRIBUCION
(C.F.)
+/− Rendimiento Financiero
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R.C.A.
VENTAJAS DE APLICAR DIRECT COSTING.
• La principal ventaja o finalidad del Direct Costing es que proporciona información sobre el margen que
ofrece cada producto, con independencia de los C.F. que la empresa debe soportar, de este modo cuando se
trabaja con varios productos ayuda a maximizar la rentabilidad de la empresa, pues nos permite elegir la
combinación optima de los distintos productos en los diferentes mercados, así se incrementaran las ventas
de los productos que proporcionan un mayor Margen de Contribución.
• Facilita el calculo del punto muerto (punto muerto o umbral de la rentabilidad volumen de ventas con el
cual la empresa cubre la totalidad de sus costes). Incorpora a los productos únicamente los C.V. con el que
obtendremos directamente el Margen de Contribución, que es con el que cubriremos los C.F.
• Evita la arbitrariedad en que a veces se incurre al intentar distribuir los C.F. entre los productos fabricados
en el periodo.
• Permite el estudio del equilibrio de la estructura de la empresa. Si los márgenes no son suficientes para
cubrir los C.F. habremos perdido el equilibrio y será necesario tomar las medidas oportunas:
• Aumentar el margen de los productos vendidos mediante una política comercial más eficaz o bien
puede aumentar este margen disminuyendo los C.V. del producto.
• Disminuir C.F.
• Introducir un nuevo producto que aporte el margen suficiente para restablecer el equilibrio.
• Permite aplicar el presupuesto flexible y utilizar la contabilidad por costes estándar.
INCONVENIENTES DE APLICAR DIRECT COSTING.
• Se encuentra en el hecho de que puedan surgir dificultades al limitar las cargas que sean fijas de las
variables.
• Como solo incluye los C.V. en la valoración de existencias, éstas aparecen infravaloradas, lo cual no es
admisible desde el punto de vista fiscal, ni conveniente desde el punto de vista patrimonial. Para evitar esto
sería necesario realizar una imputación complementaria.
PROBLEMÁTICA DE LA PRODUCCION MULTIPLE.
CONCEPTO DE LA PRODUCCION MULTIPLE. OUTPUTS DEL PROCESO.
A diferencia de la producción simple que consiste en fabricar un único producto mediante la aplicación de
diferentes inputs, los procesos de producción múltiple se caracterizan por la obtención de varios outputs al
concluir el ciclo de transformación. Los diversos productos que pueden conseguirse en un sistema de
producción múltiple suelen clasificarse en:
• Producto principal.
• Subproducto.
• Residuos.
• Desperdicios.
Productos principales Son aquellos que en mayor medida desea lograr la empresa al iniciar el proceso, es
decir, suponen el objetivo básico de fabricación al poseer un mayor valor de realización que el resto.
Subproducto En el desarrollo del ciclo de transformación múltiple también pueden obtenerse otros productos
susceptibles de ser vendidos, pero con valor de mercado inferior y, por tanto, de menor importancia para la
entidad.
19
Como puede apreciarse esta clasificación no está exenta de subjetividad debido a varios motivos derivados de
la consideración de un producto como principal o como subproducto, depende tanto de ser su valor de
realización como de la importancia que le otorgue la entidad.
Respecto al valor de realización algunos autores opinan que si su cuantía oscila entre el 10% y el 25% del
correspondiente a los productos principales se trata de un subproducto.
En cuanto a la importancia relativa, ésta suele ir unida al valor de realización, depende de otros factores como
son el Margen Comercial, la rentabilidad o la rápida colocación en el mercado. No obstante lo anterior, en un
momento dado un bien puede considerarse producto principal y posteriormente, según evolucione el mercado,
considerarse subproducto o a la inversa.
Residuos Son trozos de materiales desprendidos durante el proceso productivo susceptibles de ser vendidos o
aprovechados por la empresa, de importancia relativamente reducida y en cualquier caso inferior a la
correspondiente a subproductos.
Desperdicios Son outputs del proceso productivo carentes de valor de realización y/o aprovechamiento que
generalmente ocasionan costes de evacuación.
PRODUCCION COMUN VS PRODUCCION CONJUNTA.
Tanto la producción común como la conjunta se enmarcan en los denominados procesos de producción
múltiple, si bien presentan diferencias significativas.
Si se obtienen varios productos por voluntad del empresario estamos ante la producción común, es decir, la
entidad decide fabricar esos bienes empleando un proceso productivo global para así conseguir economías de
escala. Sin embargo, cada uno de estos outputs se podría elaborar de manera independiente. En la producción
común lo que se va a generar son unos costes comunes. La imputación de estos costes comunes a los
diferentes productos se realizará mediante la determinación de la oportuna clave de distribución, además, se
dispondrá de información sobre lo que costaría fabricar por separado cada artículo.
En el supuesto de producción conjunta se plantean mayores problemas al obtenerse varios productos por
exigencias del proceso productivo y con independencia de la voluntad empresarial. Surgen así los costes
conjuntos que se definen como los costes derivados de un proceso de fabricación en el que se obtienen
simultanea e inevitablemente dos o más productos. La problemática radica en imputar los costes conjuntos a
cada uno de los productos, pues se carece de información sobre lo que costaría elaborara cada uno de forma
aislada. Para solventar este problema se utiliza diferentes métodos basados en criterios alternativos y que
permiten un prorrateo racional de los costes conjuntos.
METODO DE ASIGNACION DE COSTES CONJUNTOS.
La asignación de los costes conjuntos es necesaria entre otros motivos para poder calcular el coste de cada uno
de los productos obtenidos y valorar las existencias.
Los métodos que expondremos a continuación están en principio ideados para repartir los costes conjuntos
entre los productos principales, no imputándose cuantía alguna a subproductos, residuos y desperdicios. No
obstante, como veremos al abordar la problemática de la valoración de estos outputs también se pueden
aplicar para la valoración de subproductos.
• Método de promedio técnico o porcentajes.
Coste conjunto
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Coste conjunto unitario =
Nº uds. Producidas
Coste unitario A = coste conjunto unitario + coste autónomo unitario de A
(no tiene pq haber siempre)
Este método suele emplearse cuando no existan grandes disparidades entre los productos obtenidos y sus
precios de venta sean similares.
• Método de precio de mercado.
Coste conjunto
Constante k =
Venta total (u.m.)
Coste conjunto unitario A = k * precio de venta A
Coste unitario A = coste conjunto unitario A + coste autónomo unitario A
Este método se aplicara cuando los productos tengan valores muy diferentes. Este método consiste en repartir
los costes conjuntos en proporción a las ventas potenciales de cada producto con relación al total de ventas
previstos.
• Método rectificado de los porcentajes.
Este método intenta completar los anteriores teniendo en cuenta la importancia relativa de cada producto para
la entidad, así la producción global se expresará en unidades equivalentes del bien tomando como base.
Coste conjunto
Coste conjunto ud. Eq.=
Producción equivalente
Coste conjunto unitario A = coste conjunto ud.eq. * grado de equivalencia A
Coste unitario A = coste conjunto unitario A + coste autónomo unitario A
Este método se emplea cuando los precios de mercado de los productos no son representativos de la
importancia relativa que la empresa otorga a los diferentes outputs.
Ejemplo: La empresa QUIMICASA se dedica a la fabricación de 2 productos químicos mediante un sistema
de producción múltiple. Al final del periodo se conocen los siguientes datos:
Costes autónomos
Nº uds. Fabricadas
Precio de mercado
Producto principal A
100.000 u.m.
1.000 uds.
100 u.m./ud.
Producto principal B
600.000 u.m.
4.000 uds.
225 u.m./ud.
21
Coste conjunto 800.000 u.m.
Relación equivalencia 1B = 1,75A
Determinar los costes unitarios empleando los 3 métodos.
• Método de promedio técnico o porcentajes.
Coste conjunto unitario = 800.000 u.m. / 5.000 uds. = 160 u.m./ud.
Coste unitario A = 160 u.m./ud + (100.000 u.m. / 1.000 uds.) =
= 160 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 260 u.m./ud.
Coste unitario B = 160 u.m./ud. + (600.000 u.m. / 4.000 uds.) =
=160 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 310 u.m./ud.
• Método de precio de mercado.
K = 800.000 u.m. / [(1.000 uds. * 100 u.m./ud.) + (4.000 uds. * 225 u.m./ud.)] =
= 800.000 u.m. / (100.000 u.m. + 900.000 u.m.) = 0,8
Coste conjunto unitario A = 0,8 * 100 u.m./ud. = 80 u.m./ud.
Coste unitario A = 80 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 180 u.m./ud.
Coste conjunto unitario B = 0,8 * 225 u.m./ud. = 180 u.m./ud.
Coste unitario B = 180 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 330 u.m./ud.
• Método rectificado de los porcentajes.
1B = 1,75A
producción equivalente = (1.000 uds * 1) + (4.000 uds * 1,75) = 8.000 uds.
Coste conjunto ud.eq. = 800.000 u.m. / 8.000 uds. = 100 u.m./ud.
Coste conjunto unitario A = 100 u.m./ud. * 1 = 100 u.m./ud.
Coste unitario A = 100 u.m./ud. + 100 u.m./ud. = 200 u.m./ud.
Coste conjunto unitario B = 100 u.m./ud. * 1,75 = 175 u.m./ud.
Coste unitario B = 175 u.m./ud. + 150 u.m./ud. = 325 u.m./ud.
METODO DE VALORACION DE SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESPERDICIOS.
Desperdicios.
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A los desperdicios carentes de valor para la empresa no se les atribuye coste conjunto alguno, por tanto, los
costes de evacuación o destrucción que ocasionen incrementaran el coste conjunto de producción que será
asignable al resto de productos.
Subproductos y residuos.
Dos casos:
• Se venden sin transformación posterior (no habrá coste autónomo).
• Método coste nulo Una de las alternativas consiste en valorarlos a coste nulo, por tanto, el ingreso
obtenido con su venta se considera beneficio, reflejándose en la Cuenta de P y G funcional. Este
criterio se suele utilizar cuando el valor de los residuos es reducido. Generalmente, no será de
aplicación a los subproductos porque si el valor de éstos fuese tan reducido habrían sido considerados
residuos por la empresa.
• Método precio de mercado Consiste en contabilizarlos a precio de mercado, así el ingreso obtenido
con su venta minorará el coste conjunto de producción, en tanto que representa la porción de costes
conjuntos que se asigna a estos outputs. Obsérvese que la venta no producirá ni beneficio, ni perdidas,
al realizarse a precio de coste. Este método se aplicara si los precios vienen fijados por el mercado y
la importancia relativa de subproductos y/o residuos es escasa.
• Método porcentual de coste conjunto Cuando los subproductos tengan cierta importancia deberían
valorarse a un porcentaje de los costes conjuntos que resultase de aplicar uno de los métodos ya
estudiados para asignar los costes conjuntos, en concreto el método rectificado de los porcentajes o de
los precios de mercado.
• Son sometidos a un proceso de transformación posterior.
• Método coste autónomo Si los subproductos o residuos reciben un tratamiento después de su
separación del producto principal y no adquiere gran relevancia, se podría considerar nulo el coste
hasta su separación y valorarlos a sus costes autónomos.
• Método precio mercado Consistirá en valorarlos a precio de mercado, así el ingreso obtenido con su
venta minorado por sus costes autónomos reducirá el coste conjunto de producción que será asignable
al resto de productos.
• Método porcentual coste conjunto + coste autónomo Cuando los subproductos tengan cierta
importancia deberían valorarse a sus costes autónomos incrementados en un porcentaje de los costes
conjuntos, que resultan de aplicar uno de los métodos ya estudiados para asignar este tipo de costes,
en concreto el método rectificado de los porcentajes o de los precios de mercado.
EL COSTE ESTANDAR Y EL ANALISIS DE LAS DESVIACIONES.
INTRODUCCION.
Si se efectúa una clasificación de los costes atendiendo al modelo de cálculo de los mismos se puede
distinguir entre:
• Costes históricos o realizados.
• Costes predeterminados o estándar.
Los Costes Estándares son costes calculados a priori, es decir, antes de que se desarrolle el proceso
productivo.
Los Costes Históricos se calculan una vez que el proceso productivo ha finalizado, cuando se conocen los
23
consumos que efectivamente han tenido lugar.
La implantación de un sistema de Costes Estándares se deriva de la elaboración de un presupuesto en la
empresa respecto a los costes de compra, producción y distribución. Sin embargo, los Costes Estándares a
diferencia de los presupuestos se refieren a los costes de fabricar un producto. La determinación de los Costes
Estándares requiere un estudio detallado de las operaciones a desarrollar por la empresa hasta obtener el
producto. Para proceder posteriormente a la estimación de los costes.
Para poder estimar los costes estándares será preciso disponer de información sobre los consumos de
materiales necesarios, personal, equipo productivo, tiempo de trabajo, etc.
Para recabar esta información se puede recurrir a datos sobre consumos efectuados en el pasado o realizar un
estudio técnico pormenorizado.
La ventaja que se deriva de la información proporcionada por un estudio técnico consiste en que los resultados
obtenidos no se verán sesgados por las ineficiencias cometidas en el pasado.
Por otra parte, los registros históricos no podrán ser objeto de análisis en las empresas de reciente creación.
Las ventajas que se derivan de la determinación de los Costes Estándares son múltiples. Por una parte,
podemos distinguir aquellos asociados al momento de su determinación, ya que el cálculo de los costes a
priori facilita la valoración de los stocks y constituyen una vía esencial para la función de los precios,
determinación de políticas comerciales, etc.
El Coste Estándar no es solo un coste calculado a priori, sino que constituye una norma o referencia para la
empresa, de cuya comparación con los costes reales, la dirección podrá extraer las conclusiones que estime
para el control de la gestión empresarial. Además, la elaboración de los Costes Estándares requiere un análisis
profundo de las operaciones que se desarrollan en la empresa, facilitando información que en otro caso no
estaría disponible.
El objetivo de los Costes Estándares consiste en promover la eficiencia de todas y cada una de las actividades
y/o operaciones llevadas a cabo por la empresa, con la finalidad de mejorar los resultados de la misma.
A través de la comparación entre los costes predeterminados y los efectivos, determinamos los objetivos no
cumplidos y permiten tomar las medidas oportunas para corregir las desviaciones negativas e impulsar las
positivas.
ANALISIS DE LAS DESVIACIONES POR FACTORES DE COSTE.
El análisis de las desviaciones que se derivan de la comparación entre los Costes Estándares y Efectivos,
permite tomar decisiones para mejorar la gestión de la empresa.
Sin embargo, la comparación entre el coste de producción total estándar y el coste de producción total real,
será de escasa utilidad puesto que la desviación que resulte de esta comparación estará compuesta por un
conjunto de desviaciones en los diferentes factores de coste, que incluso pueden compensarse entre sí.
Por ello, para el análisis de las desviaciones es conveniente desagregar el coste industrial en sus tres
componentes: materia prima consumida + m.o.d. + g.g.f.
C.P.s = Mat.Pri.Cons.s + M.O.D.s +G.G.F.s
5.000 = 1.000 + 500 +3.500
24
C.P.e = Mat.Pri.Cons.e + M.O.D.e + G.G.F.e
5.000 = 500 + 1.500 + 3.000
d = 500 d =−1.000 d = 500
Por otro lado, definido el coste como consumo valorado en dinero, será posible expresarlo como producto de
dos factores:
COSTE = Q(x)*P(x)
Q(x) cantidad de factor consumido
P(x) precio del factor consumido
De este modo la diferencia del Coste Estándar y el real podrá tener su origen en una diferencia de precios o de
cantidades.
COSTE ESTANDAR = Ps * qs
COSTE REAL = Pe * qe
DESVIACION DE MATERIA PRIMA.
El análisis de la desviación existente entre el coste la materia prima prefijada y el efectivamente soportados se
efectuara a través de la desviación económica o en precios de la materia prima, o entre la desviación técnica o
en cantidades de materia prima consumida para la producción.
• DESVIACION ECONOMICA O DE PRECIOS DE LA MATERIA PRIMA.
La materia prima plantea una situación especial por tratarse de un elemento inventariado, ya que existe un
desfase temporal entre el momento de su compra y el de su consumo. Por ello, la desviación económica se
calculará cuando se compren las materias primas y la desviación técnica cuando se consuma.
DESVIACIÓN ECONÓMICA m.p. = (Ps − Pe) * compras efectivas
Ps precio estándar
Pe precio efectivo
Una desviación económica (+) indicará que los precios soportados por la empresa son inferiores a los
previstos.
Una desviación económica (−) indicará el efecto contrario, la empresa deberá analizar las causas de las
desviaciones y estudiar si estas se podrían haber evitado.
• DESVIACION TECNICA O DE CANTIDAD DE MATERIA PRIMA.
La desviación técnica de materia prima informa sobre el mayor o menor consumo de materia prima por cada
unidad de producto fabricado. Estudiará el mayor o menor aprovechamiento de la materia prima consumida
para la producción.
25
DESVIACIÓN TÉCNICA m.p. = (qs − qe) * Pr.e * Ps
Qs consumo estandar unitario de materia prima
Qe consumo real unitario de materia prima
Pr.e producción real
Ps precio estándar de la materia prima
Es conveniente analizar el origen de las desviaciones, tanto las desviaciones técnicas como las desviaciones
económicas, ya que puede existir una relación entre ambas desviaciones. Por ejemplo, una materia prima más
barata y de peor calidad generará un peor rendimiento, lo que conllevará un mayor consumo de la misma para
una cantidad de producción determinada.
DESVIACION EN MANO DE OBRA DIRECTA.
El análisis de las desviaciones de mano de obra directa sigue un razonamiento paralelo al de la materia prima,
con la salvedad de que al no tratarse de un elemento inventariable no se produce un desfase temporal entre la
adquisición y el consumo de factores.
• DESVIACION ECONOMICA O DE PRECIOS DE M.O.D.
Esta desviación informará del mayor o menor coste de la mano de obra con origen en unos salarios mayores o
menores a los previstos.
DESVIACION ECONOMICA m.o.d. = (Ps − Pe) * Nº de horas efectivas
Ps precio estándar por hora trabajada
Pe precio real por hora trabajada
• DESVIACION TECNICA DE M.O.D.
La desviación técnica mide la productividad de la mano de obra. Informa de la mayor o menor eficiencia en el
uso de la mano de obra. Las causas de esta variación se deberán buscar en el centro de la producción, donde se
haya aplicado el trabajo.
DESVIACION TECNICA m.o.d. = (qs − qe) * Pr.e * Ps
Qs horas estandar por producto
Qe horas reales por producto
Pr.e producción efectiva
Ps precio estandar de la hora trabajada
Si comparamos la desviación económica y técnica podemos deducir que la contratación de mano de obra más
especializada y con mayor formación, llevará asociada unos costes salariales superiores a los previstos, pero
también una mayor eficiencia en el trabajo realizado.
26
DESVIACION EN COSTES INDIRECTOS.
El tratamiento de los Costes Estándares y el planteamiento de las desviaciones sobre los costes indirectos
presenta algunas peculiaridades respecto a las desviaciones en materia prima y mano de obra directa.
El empleo de un modelo orgánico de costes implica la imputación de costes indirectos a las distintas
secciones. Así, el coste de una sección vendrá determinado por la suma de diversos consumos de factores no
pudiendo ser expresado como el producto de un factor por su precio. Por eso, el análisis de la sección se
efectuará en función de su actividad desarrollada, es decir, en función de su unidad de obra al ser ésta la que
mide la actividad del centro de coste.
• DESVIACION TECNICA O EN EFICIENCIA.
Esta desviación mostrará el mayor o menor consumo de factores preciso para elaborar una unidad de
producto.
Desv. Téc.c.i. = (qs(uo) − qe(uo)) Pr.e * Cs(uo)
qs(uo) consumo estándar de la unidad de obra
qe(uo) consumo real de la unidad de obra
Pr.e producción efectiva
Cs(uo) coste estándar de la unidad de obra
coste sección
Cs(uo)=
nº unidad de obra
La desviación mide la productividad de la sección en el uso de los recursos, es decir, si se han empleado más
o menos unidades de obra de las presupuestadas para obtener la producción final.
Si la desviación es positiva indicará que hemos sido más eficientes de lo establecido en el estándar.
Si la desviación es negativa se mostrará despilfarro en la aplicación de los recursos.
• DESVIACION ECONOMICA.
Desv. Eco. = (Cs(uo) − Ce(uo)) nº uoe
Cs(uo) coste estándar de la unidad de obra
Ce(uo) coste real de la unidad de obra
nº uoe nº de unidades de obra efectivas
Como hemos visto el coste de la unidad de obra no es el coste de un factor, sino de una unidad representativa
de la actividad desarrollada mediante un conjunto de factores que por recibir el tratamiento de coste indirecto
se controla de forma global.
27
Por tanto, si el coste estándar de la unidad de obra difiere del efectivo podrá ser debido a que, o bien no
coinciden los numeradores, o no coinciden los denominadores, o ninguno de los dos.
Para analizar la Desviación Económica la desglosamos en dos:
• Desviación en Presupuestos: tiene como finalidad si se ha cumplido el presupuesto fijado para la sección.
Desv. Pre. = Coste sección s − Coste sección e
• Desviación Actividad o en Capacidad: mide si el nivel de actividad efectivamente desarrollado en la
sección coincide o no con el fijado previamente.
Desv. Act. = (nºuoe − nº uos) Cs(uo)
Si la actividad efectiva de la sección ha sido inferior a la determinada por la estándar no se habrá aprovechado
toda la capacidad instalada.
Así, una desviación negativa indicará infrautilización de los recursos de la empresa.
Mientras que una desviación positiva será muestra de sobreutilización.
Todo ello teniendo en cuenta la actividad presupuestada de la empresa PRESUPUESTO FIJO.
PRESUPUESTO FLEXIBLE.
Consiste en adaptar las previsiones efectuadas sobre los costes al nivel de actividad efectivamente
desarrollado.
• Desviación en Presupuestos:
Supone determinar qué costes habrían sido presupuestados por la sección si el nivel de actividad
predeterminado coincidiera con el que efectivamente ha tenido lugar.
El coste total de la sección tiene un componente fijo y otro variable. Adaptar el presupuesto al nivel de
actividad efectivamente desarrollado supone adaptar los costes variables estando a la actividad real. Los
costes fijos no necesitarán adaptación alguna, ya que son invariables ante cambios en el nivel de actividad.
Desv. Presup. = Coste presupuestado para actividad real − Coste efectivo
C.T. sección = C.F. + C.V.
Act.s 1.000 h/m
1.000 −−−−− 1.000.000
C.V.s 1.000.000
1.500 −−−−− X
Act.e 1.500 h/m
X = 1.500.000 C.V.e
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El análisis de esta desviación nos informa más correctamente. La desviación en presupuesto flexible tendrá
origen en el precio y cantidad de los factores que constituyen el coste indirecto, quedando aislada de otros
factores como la diferencia entre los niveles de actividad presupuestados y efectivos.
• Desviación Capacidad:
Desv. Cap. = (nº uoe − nº uos) Csfijo(uo)
El planteamiento de la desviación en capacidad bajo la hipótesis del presupuesto flexible perfecciona la
información proporcionada por esta desviación.
La información que proporciona esta desviación se refiere al mayor o menor nivel de actividad desarrollado
por la sección respecto al previsto.
Si el nivel de actividad es menor existe capacidad ociosa y la empresa deberá soportar el coste derivado de esa
inactividad. Sin embargo, las unidades de obra no trabajadas no generan el mismo coste para la empresa que
las trabajadas, solo generan el coste relacionado con los factores fijos.
Por ello, si se dispone de información sobre la estructura de los costes de la sección, los costes de subactividad
o el ahorro derivado del mayor aprovechamiento de la capacidad instalada, deberán valorarse al componente
fijo del coste de la unidad de obra de la sección.
RESULTADO PREVISTO, EFECTIVO Y ESTANDAR.
RESULTADO PREVISTO:
Rp = Ingreso previsto − Coste previsto
RESULTADO EFECTIVO:
Re = Ingreso efectivo − Coste efectivo
RESULTADO ESTANDAR:
Rs = Ingreso efectivo − Coste estándar para ventas reales
36
35
MUNDO
EXTERIOR
STOCK
FACTORES
PRODUCTIVOS
STOCK
29
PRODUCTOS
TERMINADOS
PROCESO
DE
FORMACION
GASTO
COMPRA
INGRESO
VENTA
CONSUMO
COSTE
PRODUCCION
VALOR DE LA PRODUCCION
EQUIVALENTE MONETARIO
D=0
30